ACCIDENTAL

Magistrada Ponente: MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL

Exp. N° 2007-0114

Por Oficio N° 09-0215 del 24 de marzo de 2009, recibido el día 27 de igual mes y año, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia remitió a esta Sala Político-Administrativa copia certificada de su decisión N° 191 de fecha 9 de marzo de 2009, mediante la cual declaró “ha lugar” la solicitud de revisión interpuesta por la representación judicial del MUNICIPIO VALENCIA DEL ESTADO CARABOBO, contra la sentencia N° 00557 emitida por esta Sala el día 7 de mayo de 2008, por medio de la cual se declaró parcialmente con lugar la apelación interpuesta por la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA, S.A., contra el fallo N° 0285 dictado por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 25 de julio de 2006, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada contribuyente, contra la Resolución N° RRc/2005-09-082, dictada por la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Valencia del Estado Carabobo el 23 de septiembre de 2005.

Dicha remisión se efectuó para que esta Sala decidiera nuevamente el aludido recurso de apelación, toda vez que la Sala Constitucional declaró la nulidad del fallo N° 00557 emitido por esta Máxima Instancia el día 7 de mayo de 2008, en virtud de que “para el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario del 2001, mientras que el período que va desde el mes de septiembre de 2001 hasta el 17 de octubre del mismo año, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo con respecto a este último no se causan los intereses moratorios hasta que la obligación sea exigible”.

En fechas 6 de agosto, 23 de septiembre y 8 de octubre de 2009, 23 de febrero y 2 de marzo de 2010, los Magistrados Evelyn Marrero Ortíz, Yolanda Jaimes Guerrero, Levis Ignacio Zerpa, Emiro García Rosas y Hadel Mostafá Paolini, respectivamente, manifestaron su voluntad de inhibirse del conocimiento de la presente causa, con fundamento en lo previsto en el artículo 82, numeral 15 del Código de Procedimiento Civil, aplicable por remisión expresa del artículo 11 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela.

En fecha 16 de marzo de 2010, la Presidenta de la Sala Plena de esta Máximo Tribunal de Justicia declaró “con lugar” dichas inhibiciones, ordenándose la constitución de la Sala Político-Administrativa Accidental.

Posteriormente, el día 20 de enero de 2011, la Presidenta de la Sala Plena de este Alto Tribunal advirtió que en virtud de la designación de la abogada Trina Omaira Zurita, como Magistrada principal de la Sala Político-Administrativa “para ocupar la vacante del Magistrado Hadel Mostafá Paolini”, tal situación “configura de manera sobrevenida un supuesto de inhibición parcial de los Magistrados y Magistradas que conforman la Sala Político Administrativa, por lo que en atención a lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se ordena la devolución de la presente causa a la Sala Político Administrativa, a los fines de su tramitación de conformidad con la norma antes aludida”.

Por Oficio N° TP1-11-020 del 26 de enero de 2011, recibido el 27 de igual mes y año, fue remitido el expediente por la Secretaría de la Sala Plena de este Máximo Tribunal.

El 10 de mayo de 2011, se ordenó la convocatoria de los Magistrados Suplentes, conforme al artículo 57 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia.

Por auto del día 26 de julio de 2011, se constituyó la Sala Político-Administrativa Accidental, la cual quedó integrada de la forma siguiente: Presidenta: Magistrada Trina Omaira Zurita; Vicepresidenta: Magistrada Suplente: Mónica Misticchio Tortorella; Magistrado Suplente: Emilio Ramos González; las Magistradas Suplentes: Ismelda Luisa Rincón y Suying Olivares García. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Trina Omaira Zurita.

Vista la incorporación en fecha 16 de enero de 2012, de la Magistrada Mónica Misticchio Tortorella y el día 14 de enero de 2013, del Magistrado Emilio Ramos González, la Sala Político-Administrativa Accidental quedó integrada de la manera siguiente: Presidenta: Magistrada Trina Omaira Zurita; Vicepresidenta: Magistrada Mónica Misticchio Tortorella; Magistrado: Emilio Ramos González; y Magistradas Suplentes: Ismelda Luisa Rincón y Suying Olivares García.

En día 11 de febrero de 2014, se dejó constancia de la incorporación en fecha 14 de enero de 2014, de la Magistrada Suplente María Carolina Ameliach Villarroel, a fin de suplir temporalmente la falta absoluta de la Magistrada Trina Omaira Zurita hasta que la Asamblea Nacional proceda a la designación definitiva del Magistrado (a) Titular, según lo dispuesto en los artículos 47 y 48 de la Ley que rige las funciones de este Alto Tribunal; quedando la Sala Político-Administrativa Accidental integrada de la manera siguiente: Presidenta: Magistrada, Mónica Misticchio Tortorella; Vicepresidente: Magistrado, Emilio Ramos González; Magistrada, María Carolina Ameliach Villarroel; y Magistradas Suplentes: Ismelda Luisa Rincón y Suying Olivares García.

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Sala a decidir, previas las consideraciones siguientes.

I

ANTECEDENTES

Mediante Resolución Nº 742/2003 de fecha 4 de diciembre de 2003, la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Valencia del Estado Carabobo designó al Auditor Fiscal Fernando Pastrán, no identificado en autos, a fin de realizar una investigación a la contribuyente Pfizer Venezuela, S.A., para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1º de septiembre de 2001 y el 30 de noviembre de 2003, en materia de impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar).

Dicha fiscalización culminó con el levantamiento del Acta Fiscal N° N.AF/2004-184 de fecha 20 de agosto de 2004, por medio de la cual se formularon objeciones a las declaraciones presentadas por la referida sociedad de comercio para los ejercicios fiscales investigados, por la cantidad de cincuenta y nueve millones setecientos sesenta y nueve mil cuatrocientos cincuenta y siete bolívares sin céntimos (Bs. 59.769.457,00), reexpresada en cincuenta y nueve mil setecientos sesenta y nueve bolívares con cuarenta y seis céntimos (Bs. 59.769,46), por concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio causado y no liquidado, y la suma de veintitrés millones ochocientos noventa y tres mil novecientos veintinueve bolívares con cuarenta y siete céntimos (23.893.929,47), reexpresada en veintitrés mil ochocientos noventa y tres bolívares con noventa y tres céntimos (Bs. 23.893,93), por concepto de intereses moratorios.

El 16 de septiembre de 2004, la empresa contribuyente presentó escrito de descargos contra la mencionada Acta Fiscal, el cual fue resuelto en fecha 27 de mayo de 2005, por el Director de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Valencia del Estado Carabobo mediante Resolución signada con las letras y números RL/2005-05-164, a través de la cual confirmó el reparo formulado e impuso a la recurrente sanción de multa por la cantidad de cuarenta y cuatro millones ochocientos veintisiete mil noventa y dos bolívares con setenta y cinco céntimos (Bs. 44.827.092,75), reexpresada en cuarenta y cuatro mil ochocientos veintisiete bolívares con nueve céntimos (Bs. 44.827,09); resultando un monto total a pagar por concepto de impuesto, intereses moratorios y multa de ciento veintiocho millones cuatrocientos noventa mil cuatrocientos setenta y nueve bolívares con veintidós céntimos (Bs. 128.490.479,22), reexpresado en ciento veintiocho mil cuatrocientos noventa bolívares con cuarenta y ocho céntimos (Bs. 128.490,48).

El 22 de junio de 2005, los apoderados judiciales de la contribuyente interpusieron “recurso de reconsideración” contra la referida Resolución ante la misma dependencia administrativa, el cual fue declarado sin lugar en fecha 23 de septiembre de 2005, por la Resolución distinguida con letras y números RRc/2005-09-082, notificada a la contribuyente el 7 de octubre de ese mismo año.

En fecha 11 de noviembre de 2005, la representación judicial de la sociedad mercantil Pfizer Venezuela, S.A. ejerció ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, recurso contencioso tributario contra la Resolución N° RRc/2005-09-082, fundamentándose en lo siguiente:

Que el Municipio Valencia del Estado Carabobo pretende establecer un impuesto que grava las ventas de exportación, lo cual excede las potestades tributarias municipales, invade competencias exclusivas del Poder Nacional y vicia de contenido a otros elementos tributarios que brindan progresividad al conjunto de tributos sobre una misma actividad.

En conexión con lo anterior, expresó que “tal hecho constituye una usurpación de las potestades tributarias conferidas al Poder Nacional tanto en la Constitución de 1961, como en la de 1999, es decir, las exportaciones se encuentran excluidas de la competencia tributaria municipal, por lo que en consecuencia, la creación en la Ordenanza de un impuesto que incide sobre las ventas incluidas las exportaciones, constituye una intromisión en las facultades reservadas al Poder Nacional”.

Solicitó que se declare la nulidad del acto administrativo impugnado por inconstitucional, a tenor de lo dispuesto en el artículo 136, numerales 8 y 9, en concordancia con los artículos 156, numeral 12 y 183 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Por otra parte, afirmó que en el supuesto negado de no anularse el reparo formulado por el Municipio recurrido, se declare la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho y de derecho excusable a favor de Pfizer Venezuela, S.A., pues su representada se limitó a aplicar en su declaración de impuesto sobre patente de industria y comercio, las normas constitucionales sobre las potestades tributarias del Poder Nacional.

Sostuvo que “en el presente caso, el error versó sobre la constitucionalidad del impuesto que pretende exigir el Municipio, y de la base imponible del mismo”.

Adicionalmente, alegó la inexistencia de indicios o pruebas de la intencionalidad de su mandante de causar algún daño al Fisco Municipal, al no haberse demostrado en autos ni dolo ni culpa alguna, motivo por el cual considera improcedente la sanción de multa aplicada a Pfizer Venezuela, S.A.

Finalmente, solicitó que sean “anulados en su totalidad los actos recurridos identificados en el encabezamiento de este Recurso, con respectiva condenatoria en costas para el Municipio Valencia” (sic).

1.- De la Sentencia apelada

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, por sentencia N° 0285 dictada en fecha 25 de julio de 2006, declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Pfizer Venezuela, S.A., con fundamento en lo siguiente:

Advirtió que “como punto previo, (…) este recurso es idéntico en cuanto a sujetos y causa al recurso signado con el N° 397, decidido en la sentencia Definitiva N° 0204 del 24 de febrero de 2006, pero contra actos administrativos distintos”. Por lo que, estimó procedente “con el objetivo de uniformar criterios y no producir decisiones contradictorias, (…) transcribir íntegramente la parte motiva de la Sentencia N° 0204”.

En este orden de ideas, sobre el alegato del “vicio de procedimiento por falta de análisis de las defensas alegadas en el escrito de descargos relativo esencialmente al pago de lo indebido por haber incluido por error en los ingresos brutos las exportaciones”, consideró “impertinente este argumento, puesto que tanto en el acta fiscal como en la resolución impugnadas, la administración tributaria contradice la pretensión de la contribuyente por haber excluido de los ingresos brutos las ventas de exportaciones, abundando en las razones que tiene la Alcaldía de Valencia para rechazar tal pretensión por lo cual no es necesario otros argumentos para referirse al supuesto pago de lo indebido, lo cual por otra parte será decidido en esta decisión”.

Respecto a la violación de la competencia del Poder Nacional con el gravamen a las exportaciones, luego de citar el “artículo 7, parágrafo único, de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia publicada en la Gaceta Municipal N° 148 Extraordinario del 23 de agosto de 2000” y los artículos 1, 2, 3, 4 y 5 del “Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio Sobre Estímulo a la Exportación del Municipio Valencia”, sostuvo que “ha sido criterio de este tribunal que las ordenanzas municipales gravan la actividad industrial o comercial ejercida por un contribuyente dentro de su territorio, actividad que en este caso es la de fabricación, ejercida en el Municipio Valencia, y que no está la administración tributaria gravando las ventas de exportación. Para definir este caso, es necesario retrotraernos a la vieja disquisición doctrinal entre actividad gravable y base imponible. Para ello debemos referirnos necesariamente a la sentencia de la extinta Corte Suprema de Justicia en pleno, del 14 de diciembre de 1983, caso Becoblohm Puerto Cabello, C.A., con ponencia de la Dra. Josefina Calcaño de Temeltas, la cual estableció: ‘… La sucesión de operaciones, ingresos o ventas que constituyen la base imponible, en lo que se refiere a la Patente de Industria y Comercio) no son las que causan el impuesto; ellos sólo sirven de referencia para el cálculo del mismo…’ (…)”.

Agregó que “reafirma su criterio la Sala cuando expresa: ‘… establecido lo anterior debe advertirse entonces que el ´hecho imponible´ en la ‘patente’ es la realización de actividades comerciales o industriales durante determinado año y la ‘base imponible’ es el monto de las ventas, operaciones o ingresos obtenidos por el contribuyente durante el ejercicio que abarca la declaración correspondiente…’ (…)”.

Asimismo, destacó que “la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 180, primera parte, establece las bases de la potestad tributaria municipal, y la sentencia del 04 de marzo de 2004 de la Sala Constitucional, caso Municipio Simón Bolívar del Estado Zulia, con ponencia del Magistrado Antonio J. García García la interpretó en los siguientes términos: ‘… En tal virtud, la primera parte del artículo 180 de la Constitución debe entenderse como la separación del poder normativo de la República y los estados respecto del poder tributario de los municipios. De esta manera, aunque al Poder Nacional o Estadal corresponda legislar sobre determinada materia, los municipios no se ven impedidos de ejercer sus poderes tributarios constitucionalmente reconocidos…’ (…)”.

Con base en lo anterior, advirtió que “reitera el criterio de este tribunal y confirma que en este caso el municipio tiene la libertad de elegir la base imponible para exigir el pago de impuestos sobre las actividades económicas ejercidas en su domicilio, y es innegable que en el domicilio de la contribuyente en el Municipio Valencia se fabricaron los productos de exportación, actividad económica gravada, así como se fabricaron los productos para ventas nacionales, y que la ordenanza establece los estímulos para excluir las ventas de exportación. La contribuyente puede o no exportar lo que fabrica, dependiendo de los vaivenes del mercado, pero al ejercer la actividad de fabricación en el municipio y haber establecido la municipalidad que la base imponible son las ventas, resulta forzoso para este juzgado declarar que las ventas de exportación deben ser incluidas en la base imponible para el pago del impuesto de patente, al no haber utilizado la contribuyente el sistema de estímulos establecidos en el Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio Sobre Estímulo a la Exportación del Municipio Valencia”.

Por otra parte, en cuanto al alegato de la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho y de derecho excusable, conforme al artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, alegada por la recurrente, indicó que “según se deduce del contenido de los fundamentos de las partes, (…) la contribuyente, conscientemente, tomó la decisión de no incluir en la base imponible, con base en un criterio manifiestamente errado, ante la claridad de las ordenanzas que establecen los requisitos para la eventual exclusión de las exportaciones, requisitos que la contribuyente no cumplió y unilateralmente decidió la exclusión, con graves consecuencias económicas para la administración tributaria, por lo cual, este tribunal forzosamente debe declarar que no existen las circunstancias atenuantes solicitadas por la contribuyente en el presente caso y tampoco el error de hecho y de derecho excusable”. (Sic).

Con fundamento en las consideraciones antes expuestas, el Tribunal a quo declaró: “1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el (…) apoderado judicial de la empresa PFIZER VENEZUELA S.A., (…) contra el acto administrativo en la Resolución Nº RRc/2005-09-082 del 23 de septiembre de 2005, emanada de la DIRECCIÓN DE HACIENDA DE LA ALCALDÍA DEL MUNICIPIO VALENCIA DEL ESTADO CARABOBO (…). 2) CONDENA a PFIZER VENEZUELA S.A. al pago de las costas procesales por una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) del monto del reparo, por haber sido vencida totalmente en el presente caso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario”. (Sic). (Destacados de la sentencia transcrita).

 

2.- Fundamentos de la apelación

En fecha 7 de marzo de 2007, el abogado Manuel A. Iturbe, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 48.523, actuando como apoderado judicial de la sociedad mercantil recurrente, tal como se evidencia de instrumento poder cursante a los folios 164 al 166 vto. del expediente judicial, presentó escrito de fundamentación de la apelación, argumentando lo siguiente:

Denunció que la sentencia apelada incurre en un error de interpretación al pretender gravar con el impuesto sobre patente de industria y comercio las exportaciones de su representada, puesto que dicho gravamen es de la exclusiva competencia del Poder Nacional.

En este sentido, sostuvo que conforme a lo establecido en el artículo 183, numeral 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ni los Estados ni los Municipios pueden crear impuestos sobre la actividad de exportación.

Sobre dicho particular, alegó que debe existir una necesaria vinculación entre el hecho generador de la obligación tributaria y su base imponible para saber la naturaleza del tributo creado y si este invade alguna competencia de otro ente con poder tributario.

En conexión con lo anterior, agregó que todo acto administrativo dictado en abierta usurpación de funciones es nulo.

Por otra parte, expresó que en el caso de autos debe tomarse en cuenta que su representada incurrió en un error excusable de derecho, pues está demostrada la falta de intención de perjudicar al Fisco Municipal al haber excluido de la base imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio, los ingresos brutos por exportaciones.

Adicionalmente, requirió que se exima a su representada del pago de costas procesales, conforme al artículo 327, parágrafo único del vigente Código Orgánico Tributario, por haber tenido amplios motivos para litigar.

Por último, solicitó a esta Sala se declare con lugar la apelación ejercida, se revoque la sentencia impugnada y se decida con lugar el recurso contencioso tributario de autos.

3.- Decisión de la Sala político-administrativa

Mediante sentencia N° 00557 del 7 de mayo de 2008, esta Sala declaró: (i) Parcialmente con lugar el recurso de apelación ejercido por la contribuyente Pfizer Venezuela, S.A., contra la sentencia definitiva N° 0285 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 25 de julio de 2006, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la referida contribuyente; (ii) Confirmó dicha sentencia en cuanto a la procedencia de la inclusión de las ventas de exportación en la base imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio, y la procedencia de la sanción de multa aplicada a la contribuyente; (iii) Revocó la decisión apelada en lo atinente a la procedencia de los intereses moratorios; (iv) Parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil contribuyente; (v) Firme la mencionada Resolución en lo relativo: a) al impuesto sobre patente de industria y comercio causado y no liquidado y b) a la multa aplicada; (vi) Se anula de la aludida Resolución los intereses moratorios liquidados a cargo de la sociedad mercantil recurrente; y (vii) Se ordena a la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Valencia del Estado Carabobo emitir nuevas planillas de liquidación conforme a lo decidido en este fallo.

El fundamento de tales declaratorias se basan en los razonamientos de hecho y de derecho siguientes:

Advirtió que “lo discutido es la inclusión de las ventas que la contribuyente Pfizer Venezuela, S.A., ha destinado a la comercialización fuera del territorio nacional, como base imponible para el cálculo del mencionado tributo municipal a los efectos de su gravabilidad”, para lo cual manifestó que debía “dilucidar si en la exportación como actividad lucrativa, existe la posibilidad de que los ingresos generados por las ventas realizadas en el mercado internacional sean objeto de imposición municipal a través del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy denominado impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar)”.

Así las cosas, una vez transcrito el contenido del artículo 36 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, destacó que “el presupuesto establecido por la mencionada Ordenanza que origina el hecho imponible, es la actividad lucrativa realizada por la contribuyente”.

En este orden de ideas, la Sala Político-Administrativa afirmó que “la contribuyente, tal como lo establece su objeto social, fue constituida para realizar actividades de industria y comercio, por lo que al materializarse su movimiento lucrativo en o desde el Municipio Valencia del Estado Carabobo, es susceptible de ser sujeto pasivo de la obligación tributaria municipal establecida en la referida Ordenanza”.

De lo expuesto, indicó que “no observa la Sala la existencia de motivos jurídicos que justifiquen un tratamiento desigual de los bienes y servicios destinados a la exportación, respecto de los destinados al consumo interno; al menos, frente al impuesto sobre patente de industria y comercio, so pena de violentar el principio de generalidad y el derecho a la igualdad ante la Ley previsto en el artículo 133 de nuestra Carta Magna”.

Igualmente, estimó que “la disposición contenida en el numeral 1 del artículo 183 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, [no] prohíb[e] a los Estados y Municipios, según el caso, desplegar su potestad impositiva sobre bienes y servicios destinados a la exportación, pues la limitación va dirigida, por un lado, a que éstos se abstengan de crear barreras al libre tránsito de bienes y servicios a través de sus respectivas extensiones territoriales; y, por el otro, a ejercer su poder de detracción sobre la salida de productos del territorio nacional”. (Agregados de esta Máxima Instancia).

Por lo anteriormente expuesto, juzgó que “no hay razones para excluir de la base imponible los ingresos obtenidos por las ventas de exportación como parte del hecho generador del tributo sobre patente de industria y comercio de la contribuyente Pfizer de Venezuela, S.A.”, confirmándose “el pronunciamiento del a quo referido a que las ventas de exportación deben ser incluidas en la base imponible para el pago de impuesto sobre patente de industria y comercio”.

Respecto a la invocada eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el artículo 85, numeral 4 del vigente Código Orgánico Tributario, la Sala Político-Administrativa señaló que “la claridad en la redacción de las normas aplicables sobre los aspectos debatidos, contenidas en la ‘Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del Estado Carabobo’, no pudo hacer incurrir a la contribuyente en equivocación alguna”, por lo que se consideró improcedente la aludida eximente.

Por otra parte, en cuanto al pago de los intereses moratorios, indicó que “el pronunciamiento del a quo sobre (…) este punto en concreto no se ajusta a la jurisprudencia de la Sala Constitucional (vid. sentencia Nº 1.490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A.) (…) el cual es aplicable tanto para el imperio del Código Orgánico Tributario de 1994 como para el vigente, esta Sala declara la improcedencia de los intereses moratorios determinados en la Resolución identificada con letras y números RRc/2005-09-082 del 23 de septiembre de 2005, emanada de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Valencia del Estado Carabobo (…). En tal virtud, sólo será a partir de la publicación del presente fallo que podrá constituirse en mora al contribuyente deudor y procederá el cobro de los correspondientes intereses”.

II

REVISIÓN CONSTITUCIONAL

1.- Fundamentos de la solicitud de revisión

El 17 de noviembre de 2008, el abogado José Rafael Sanoja Clavo, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 11.989, actuando en representación del Municipio Valencia del Estado Carabobo, tal como se desprende del documento poder que cursan en el expediente judicial a los folios 151 y 152, fundamentó su solicitud de revisión de la sentencia parcialmente transcrita, en atención a lo siguiente:

Destacó que, el 7 de mayo de 2008, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la sentencia N° 00557, “confirmó la sentencia del Juzgado Superior Contencioso Tributario en cuanto a la procedencia de la inclusión de las ventas de exportación en la base imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio, y la procedencia de la sanción de multa aplicada a la contribuyente; pero revocó la decisión apelada en lo atinente a la procedencia de los intereses moratorios”, dejando sentado que era a partir de la publicación del fallo que podría constituirse en mora al contribuyente y procedería el cobro de los correspondientes intereses.

En este sentido, sostuvo que dicha Sala aplicó al presente caso, “(…) esto es, a las obligaciones tributarias correspondientes al ejercicio fiscal comprendido entre el mes de septiembre de 2001 y el mes de noviembre de 2003 (…) la interpretación constitucional que había hecho la Sala Constitucional, en materia de intereses moratorios de períodos fiscales regidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 según el cual ˈlos intereses moratorios se generan desde la oportunidad que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas en virtud de los recursos interpuestosˈ (…)”.

Lo anterior -a juicio del representante del Fisco Municipal- pone de relieve “que al declarar la Sala Político Administrativa que el criterio vinculante de la Sala Constitucional en materia de intereses moratorios ‘…es aplicable tanto para el imperio del Código Orgánico Tributario de 1994, como para el vigente…’ no sólo se apartó de la jurisprudencia seguida por la Sala Constitucional, sino que incurrió en un error grotesco de interpretación de la doctrina constitucional, pues aplicó, de manera extensiva, la interpretación constitucional que la Sala había hecho del artículo 59 de los derogados Código Orgánico Tributario de 1992 y 1994; criterio éste que perdió vigencia bajo la redacción del artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 que constituye una manifestación inequívoca de la voluntad del legislador de modificar el contenido de la doctrina y jurisprudencia tradicional”.

Advirtió que “con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, específicamente el parágrafo único del artículo 66 que establece: ‘…Los intereses moratorios se causarán aun en el caso en que hubieren sido suspendidos los efectos del acto en vía administrativa o judicial…’, se puso fin a las divergencias de criterios adoptados, por lo que respecta a períodos fiscales regidos por los Códigos Orgánicos Tributarios de 1982 y 1994, por la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, ratificada por la Corte en Pleno cuando corrigió lo que había dispuesto la Sala Especial Tributaria II y que quedó a su vez ratificada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia cuando decidió la solicitud de aclaratoria formulada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, y más recientemente ratificada en la sentencia del caso Telcel C.A”.

Con base en lo anterior, señaló que “al decidir la Sala Político Administrativa que son improcedentes los intereses moratorios liquidados a cargo de la contribuyente PFIZER VENEZUELA S.A., declarando que es a partir de la publicación del fallo que podrá constituirse en mora al contribuyente deudor y procederá el cobro de los correspondientes intereses, fundamentándose la Sala Político Administrativa en que el criterio jurisprudencial de la Sala Constitucional es aplicable también al COT (sic) de 2001, no sólo está atentando contra la seguridad jurídica y la confianza legítima por aplicación extensiva de un criterio jurisprudencial que perdió vigencia bajo la redacción de la norma del artículo 66 del COT (sic) del 2001; sino que este error de interpretación extensiva de la doctrina constitucional constituye un quebrantamiento del Estado de Derecho, de la normativa vigente que se ha publicado al respecto (artículo 66 del CO (sic) de 2001) que además de causarle un grave perjuicio al Fisco Municipal por la declaratoria de improcedencia de los intereses moratorios que determinó y liquidó la Dirección de Hacienda en la tantas veces citada Resolución, de seguro, se convertirá en el precedente jurisprudencial que creará en todos los contribuyentes del fisco sea este nacional, estadal o municipal, la expectativa legítima de que sus obligaciones fiscales generarán intereses moratorios una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas en virtud de los recursos interpuestos”.

En virtud de tales consideraciones, solicitó se declarase con lugar la solicitud de revisión incoada y, en consecuencia, se anulase la sentencia N° 00557, dictada el 7 de mayo de 2008 por la Sala Político-Administrativa de este Supremo Tribunal.

2.- Decisión de la Sala Constitucional

Por sentencia N° 191 de fecha 9 de marzo de 2009, la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal de Justicia declaró “ha lugar” la solicitud de revisión antes mencionada, así como la nulidad del fallo emanado de esta Sala Político-Administrativa, con fundamento en lo siguiente:

En primer lugar, advirtió que “la presente solicitud va dirigida a denunciar el presunto error de juzgamiento de la Sala Político Administrativa en torno a la aplicación del criterio jurisprudencial establecido por esta Sala Constitucional en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), específicamente en lo concerniente a la oportunidad de la causación de los intereses moratorios en materia tributaria”.

Bajo este orden de ideas, una vez analizado y transcrito el fallo objeto de revisión, la Sala Constitucional destacó que “en el caso de autos los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. responden a períodos fiscales (septiembre de 2001 a noviembre de 2003) regidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y de 2001”, por lo que estimó “apropiado analizar la sentencia objeto de revisión a la luz de la normativa aplicable -ratio temporis- al momento de la ocurrencia del hecho imponible”. (Destacado de la decisión citada).

En tal sentido, señaló que en “lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 de octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago”.

Mientras que por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, la Sala Constitucional apreció que “para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código”.

Al respecto, observó que “dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código”.

En razón de lo anterior, acotó que “no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001”.

Con base en lo expuesto, declaró que “la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar (sic), específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia”.

En consecuencia, anuló “la decisión objeto de revisión, dictada el 7 de mayo de 2008 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo, y ordena emitir un nuevo fallo tomando en cuenta para ello que el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario del (sic) 2001, mientras que el período que va desde el mes de septiembre de 2001 hasta el 17 octubre del mismo año, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo con respecto a este último no se causan los intereses moratorios hasta que la obligación sea exigible”.

III

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En atención a la sentencia N° 191 de fecha 9 de marzo de 2009 dictada por la Sala Constitucional, parcialmente transcrita, mediante la cual declaró “ha lugar” la solicitud de revisión interpuesta por la representación del Municipio Valencia del Estado Carabobo y anuló el fallo N° 00557 emitido por esta Sala Político-Administrativa el día 7 de mayo de 2008, se observa que la controversia planteada en el caso de autos se contrae a decidir respecto al recurso de apelación incoado por la sociedad mercantil Pfizer Venezuela, S.A., contra la decisión N° 0285 emanada del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el 25 de julio de 2006, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada contribuyente, contra la Resolución N° RRc/2005-09-082, suscrita por el Director de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Valencia del Estado Carabobo el 23 de septiembre de 2005.

En este sentido, se aprecia del escrito de fundamentación de la apelación que la controversia se circunscribe a determinar: 1) si el Tribunal a quo incurrió en el vicio de errónea de interpretación, al considerar que el Municipio Valencia del Estado Carabobo debía incluir en la base imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar), los montos provenientes de los ingresos por las ventas de exportación obtenidos por la empresa recurrente; 2) sobre la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el artículo 85, numeral 4 del vigente Código Orgánico Tributario, así como la conformidad a derecho de la multa aplicada a la sociedad de comercio recurrente; y 3) respecto de la procedencia o no de los intereses moratorios.

Delimitada así la litis, pasa esta Sala a decidir y al efecto observa:

1) Sobre el vicio de errónea interpretación

El Tribunal a quo advirtió que “el municipio tiene la libertad de elegir la base imponible para exigir el pago de impuestos sobre las actividades económicas ejercidas en su domicilio, y es innegable que en el domicilio de la contribuyente en el Municipio Valencia se fabricaron los productos de exportación, actividad económica gravada, así como se fabricaron los productos para ventas nacionales, y que la ordenanza establece los estímulos para excluir las ventas de exportación. La contribuyente puede o no exportar lo que fabrica, dependiendo de los vaivenes del mercado, pero al ejercer la actividad de fabricación en el municipio y haber establecido la municipalidad que la base imponible son las ventas, resulta forzoso para este juzgado declarar que las ventas de exportación deben ser incluidas en la base imponible para el pago del impuesto de patente, al no haber utilizado la contribuyente el sistema de estímulos establecidos en el Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio Sobre Estímulo a la Exportación del Municipio Valencia”.

Por disconformidad con dicho pronunciamiento, el apoderado en juicio de la contribuyente denunció que la sentencia apelada incurre en un error de interpretación al pretender gravar con el impuesto sobre patente de industria y comercio las exportaciones de su representada, puesto que dicho gravamen es de la exclusiva competencia del Poder Nacional.

En este sentido, sostuvo que conforme a lo establecido en el artículo 183, numeral 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ni los Estados ni los Municipios pueden crear impuestos sobre la actividad de exportación.

Sobre dicho particular, alegó que debe existir una necesaria vinculación entre el hecho generador de la obligación tributaria y su base imponible para saber la naturaleza del tributo creado y si este invade alguna competencia de otro ente con poder tributario.

Frente a la denuncia planteada por la apelante, esta Alzada considera pertinente hacer ciertas consideraciones en torno a la autonomía y potestad tributaria de los Municipios, para lo cual se observa lo siguiente:

La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela dispone en su artículo 168, que la autonomía del Municipio comprende no solo la elección de sus autoridades y la gestión de las materias de su competencia, sino la creación, recaudación e inversión de sus ingresos.

Respecto a esta autonomía de los Municipios, se ha establecido que los entes político-territoriales pueden crear sus propios tributos previstos en el artículo 179 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con las limitaciones y prohibiciones dispuestas en el artículo 183 eiusdem, a fin de garantizar la autosuficiencia económica de los entes locales. De esta forma, emerge con claridad que los Municipios tienen una potestad tributaria originaria que deben ejercer dentro de los límites constitucionales.

Ahora bien, los ingresos tributarios que pueden percibir estos entes político-territoriales según lo dispone la Carta Magna en su artículo 179, son los siguientes:

“Artículo 179: Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:

(...)

2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidos en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística.

3. El impuesto territorial rural o sobre predios rurales, la participación en la contribución por mejoras y otros ramos tributarios nacionales o estadales, conforme a las leyes de creación de dichos tributos.

(...)

6. Los demás que determine la Ley”. (Destacado de la Sala).

La Sala Constitucional de este Máximo Tribunal en su fallo Nº 670 de fecha 6 de julio de 2000, sostuvo que “en el ordenamiento constitucional que entró en vigencia como consecuencia de la promulgación de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se mantienen los límites de la autonomía tributaria municipal a que dicha decisión alude, siendo los mismos, aquellos que se deriven de las competencias que en materia tributaria ostentan las otras personas político territoriales que conforman el modelo federal del Estado Venezolano”.

Al ser así, se advierte que al conceder a los Estados y Municipios la posibilidad de hacerse sus propios ingresos sin el concurso de los demás niveles del poder público, se garantiza en buena medida la facultad de estos entes político-territoriales de hacerle frente a las necesidades locales, diseñando patrones de administración de ingresos que distribuyan eficientemente los recursos financieros de la entidad, para de este modo dar satisfacción a los objetivos sociales que habrían de fijarse con relativa libertad.

Ese poder de detracción está claramente delimitado constitucionalmente, fijando restricciones al rango de acción de los entes inferiores en sus potestades de imposición. En tal sentido, los Municipios no podrán crear impuestos sobre las demás materias rentísticas conferidas a los otros entes político-territoriales, ni cobrar impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, de conformidad con lo previsto en el artículo 183 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual dispone textualmente lo siguiente:

“Artículo 183. Los Estados y los Municipios no podrán:

1. Crear aduanas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes nacionales o extranjeros, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional.

2. Gravar bienes de consumo antes de que entren en circulación dentro de su territorio.

3. Prohibir el consumo de bienes producidos fuera de su territorio, ni gravarlos en forma diferente a los producidos en él.

Los Estados y Municipios sólo podrán gravar la agricultura, la cría, la pesca y la actividad forestal en la oportunidad, forma y medida que lo permita la ley nacional.”

De lo anterior se desprende que frente a la necesidad de dar cohesión al sistema federal, con base al cual se efectuó el reparto de competencias entre los distintos niveles del poder político y, al mismo tiempo, armonizar las potestades tributarias que por efecto de ese reparto confluyen en un mismo espacio geográfico, se ha limitado el ámbito tributario de los Estados como entidades políticas intermedias, basándose para ello en el respeto a las materias rentísticas reservadas al Poder Nacional y al Poder Municipal.

Este principio de la no interferencia fiscal en las materias rentísticas reservadas a la República opera también con relación a los Municipios y, de igual modo, entre los Estados y los Municipios.

Delimitado lo que antecede, se observa en el caso de autos lo debatido está referido a la inclusión de las ventas que la contribuyente Pfizer Venezuela, S.A., ha destinado a la comercialización fuera del territorio nacional, como base imponible para el cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar) a los efectos de su gravabilidad.

Ante este escenario, debe la Sala dilucidar si en la exportación como actividad lucrativa, existe la posibilidad de que los ingresos generados por las ventas realizadas en el mercado internacional sean objeto de imposición municipal a través del mencionado impuesto sobre patente de industria y comercio.

En efecto, exportar implica dar salida del territorio aduanero nacional a productos nacionales o nacionalizados, con carácter permanente o temporal; por consiguiente, involucra la existencia de un territorio sobre el cual el sujeto activo de la obligación tributaria despliega su poder de detracción y control del tráfico de mercaderías.

Respecto al caso bajo análisis, la tributación municipal recae sobre actividades lucrativas, y el hecho generador asignado constitucionalmente al creador de los ingresos municipales, es el contemplado en el artículo 179, numeral 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual dispone que “Los Municipios tendrán los siguientes ingresos: (...) 2. (…) los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución (…)”.

Por su parte, el artículo 183 del Texto Fundamental establece las mencionadas limitaciones a los Estados y Municipios, disponiendo, entre otras, que no podrán: “1. Crear aduanas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes nacionales o extranjeros, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional (...)”.

Al respecto, se puede señalar que el hecho generador (hecho imponible) del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar) es el ejercicio de la industria o el comercio en o desde un determinado Municipio. En efecto, la Sala ha sido del criterio que este impuesto no grava las ventas, ni los ingresos brutos, ni el capital, sino el ejercicio de actividades comerciales o industriales con fines lucrativos.

Frente a este hecho generador, se colocan los ingresos brutos obtenidos por la contribuyente durante el período fiscal correspondiente, como elemento cuantitativo de la examinada imposición municipal. La conjunción de esos elementos pone de manifiesto el carácter real y objetivo de la exacción, pues el tributo recae sobre el ejercicio de la actividad lucrativa y no sobre las condiciones personales de los contribuyentes, ni sobre los bienes fabricados o comercializados en o desde un territorio local.

En ese orden de ideas, del texto de la Resolución impugnada se puede extraer el contenido de los artículos 1 y 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del Estado Carabobo, los cuales disponen que dicho tributo “es el ejercicio, en o desde la jurisdicción de [ese] Municipio, de una actividad industrial, comercial o económica de índole similar, con fines de lucro o remuneración”. (Agregado de la Sala).

Así, resulta pertinente citar la definición de hecho imponible contenida en el artículo 36 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal. Dicha norma prevé lo siguiente:

“Artículo 36. El hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.”. (Destacado de la Sala).

El presupuesto establecido por la mencionada Ordenanza que origina el hecho imponible, es la actividad lucrativa realizada por la contribuyente, la cual está definida en el propio texto de la Resolución impugnada así: “(...) Fabricar, distribuir, experimentar, comprar, importar, exportar toda clase de productos químicos, biológicos, medicinales, farmacéuticos, veterinarios, dietéticos, alimenticios, cosméticos, perfumería productos de tocador en general, así como productos para la higiene humana y animal materias químicas orgánicas o inorgánicas, productos químicos de cualquier clase, así como las representaciones, importaciones y exportaciones y cualesquiera otras operaciones de carácter lícito”. (Folio 27 del expediente).

Dicha actividad, según consta en el acto administrativo impugnado, se enmarca en el clasificador de la Ordenanza aplicable a los períodos reparados, con las nomenclaturas 352201 y 610107, relativas a “Fabricación de productos farmacéuticos y medicamentos” y “Mayor de Productos Farmacéuticos y medicamentos”, respectivamente.

Así, se advierte que la contribuyente, tal como lo establece su objeto social, fue constituida para realizar actividades de industria y comercio, por lo que al materializarse su movimiento lucrativo en o desde el Municipio Valencia del Estado Carabobo, es susceptible de ser sujeto pasivo de la obligación tributaria municipal establecida en la referida Ordenanza.

De la normativa antes analizada, no observa la Sala la existencia de motivos jurídicos que justifiquen un tratamiento desigual de los bienes y servicios destinados a la exportación, respecto de los destinados al consumo interno; al menos, frente al impuesto sobre patente de industria y comercio, so pena de violentar el principio de generalidad y el derecho a la igualdad ante la Ley previsto en el artículo 133 de nuestra Carta Magna.

Por otro lado, no considera esta Sala que la disposición contenida en el artículo 183, numeral 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, prohíba a los Estados y Municipios, según el caso, desplegar su potestad impositiva sobre bienes y servicios destinados a la exportación, pues la limitación va dirigida, por un lado, a que estos se abstengan de crear barreras al libre tránsito de bienes y servicios a través de sus respectivas extensiones territoriales; y, por el otro, a ejercer su poder de detracción sobre la salida de productos del territorio nacional.

Con fundamento en lo anteriormente expuesto, juzga esta Sala que no hay razones para excluir de la base imponible los ingresos obtenidos por las ventas de exportación como parte del hecho generador del tributo sobre patente de industria y comercio de la contribuyente Pfizer de Venezuela, S.A., correspondientes al ejercicio fiscal comprendido entre el mes de septiembre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, lo cual no debe interpretarse como una violación a la reserva del Poder Nacional contemplada en el artículo 156, numeral 12 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Por otra parte, debe destacarse que el régimen municipal de la gravabilidad de los ingresos de contribuyentes provenientes de ventas destinadas a la exportación, si bien es novedoso y sin precedentes en la jurisprudencia, es bastante común en la práctica municipal.

En efecto, en el Estado Carabobo, región industrial por excelencia, hay varios municipios cuyas ordenanzas contienen normas que consagran en la práctica la gravabilidad de actividades mercantiles para elaborar productos destinados a la exportación; tal es el caso de los Municipios San Joaquín y San Diego, cuyas Ordenanzas en la materia así lo prevén e incluso contemplan incentivos para la exportación a través de un régimen de rebajas (ver la “Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio”, publicada en la “Gaceta Municipal de San Joaquín del Estado Carabobo” en fecha 29 de marzo de 2006; y la “Ordenanza sobre Incentivos al Sector Industrial, Comercial y Residencial para Estimular el Desarrollo del Municipio”, publicada en la “Gaceta Municipal de San Diego” de fecha 15 de junio de 1999). En consecuencia, la Sala considera lícita la gravabilidad de esa actividad mercantil con base a la autonomía que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela confiere a los Municipios.

Ciertamente, esa autonomía es la que faculta a cada Municipio para dictar ordenanzas en las que establezcan las reglas a seguir para la determinación de tributos, tales como: hecho generador, base imponible, período impositivo, lapsos para declarar, clasificador de actividades, alícuotas, régimen de incentivos y, cualquier otro parámetro requerido, según sus propias necesidades.

En consecuencia, esta Alzada desestima el vicio de errónea interpretación invocado por el apoderado judicial de la sociedad mercantil contribuyente, y por tanto, confirma el pronunciamiento del Juzgado a quo referido a que las ventas de exportación deben ser incluidas en la base imponible para el pago de impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar). Así se declara.

2) De la eximente de responsabilidad penal tributaria

El Tribunal de primera instancia sostuvo en relación a la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho y de derecho excusable invocada por la recurrente, conforme al artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, que “según se deduce del contenido de los fundamentos de las partes, (…) la contribuyente, conscientemente, tomó la decisión de no incluir en la base imponible, con base en un criterio manifiestamente errado, ante la claridad de las ordenanzas que establecen los requisitos para la eventual exclusión de las exportaciones, requisitos que la contribuyente no cumplió y unilateralmente decidió la exclusión, con graves consecuencias económicas para la administración tributaria, por lo cual, este tribunal forzosamente debe declarar que no existen las circunstancias atenuantes solicitadas por la contribuyente en el presente caso y tampoco el error de hecho y de derecho excusable”. (Sic).

Por su parte, el apoderado judicial de la sociedad mercantil Pfizer Venezuela, S.A. alegó, en su escrito de fundamentación de la apelación, que en el caso de autos debe tomarse en cuenta que su representada incurrió en un error excusable de derecho, pues está demostrada la falta de intención de perjudicar al Fisco Municipal al haber excluido de la base imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio, hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar, los ingresos brutos por exportaciones.

Respecto a la eximente invocada, la Sala observa que el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, dispone que: “(…) Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios: (…) 4. El error de hecho y de derecho excusable (…)”.

En atención a dicha norma, esta Alzada considera, tal como antes quedó expresado, que de la disposición contenida en el artículo 183, numeral 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, no derivan razones para excluir de la base imponible los ingresos obtenidos por las ventas de exportación como parte del hecho generador del tributo sobre patente de industria y comercio.

De allí que, contrariamente a lo expuesto por el apoderado judicial de la contribuyente, con vista a las normas aplicables, no existen motivos justificados para que la empresa recurrente realizara una errónea interpretación de los dispositivos normativos en referencia, pues no quedó demostrado en autos que por desconocimiento esta se haya apartado radicalmente de los preceptos que informan el ordenamiento jurídico tributario, razón por la cual a juicio de esta Alzada resulta improcedente la eximente alegada. En consecuencia, se confirma el pronunciamiento que en este sentido, efectuó el Tribunal a quo en el fallo apelado. Así se declara.

3) intereses moratorios

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central mediante la sentencia apelada, identificada con el N° 0285 dictada en fecha 25 de julio de 2006, confirmó la Resolución Nº RL/2005-05-164 del 27 de mayo de 2005, por concepto de impuesto, multa e intereses moratorios para los períodos comprendidos entre el mes de septiembre de 2001 al mes de noviembre de 2003.

Sobre la procedencia o no de los intereses moratorios, esta Sala debe advertir que tales accesorios fueron calculados por la Administración Tributaria mediante la Resolución antes indicada, para los períodos comprendidos entre el 1º de septiembre de 2001 y el 30 de noviembre de 2003. Por lo que, el análisis sobre tales accesorios deberá efectuarse en atención a lo decidido por la Sala Constitucional en la sentencia N° 191 dictada el 9 de marzo de 2009, en la cual se fijó el criterio a seguir para el cómputo de los mismos, diferenciándose los regulados en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los establecidos en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Al respecto, esta Alzada se observa:

3.1) Intereses moratorios ocasionados para el período comprendido entre el 1° de septiembre al 17 de octubre de 2001

La Sala Constitucional mediante sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A.), ratificó el criterio expresado en la decisión de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la entonces Corte en Pleno de este Máximo Tribunal, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, indicando que es “una vez que la obligación tributaria se hace exigible”.

De esta forma, dado el carácter vinculante del criterio jurisprudencial antes indicado, el cual es aplicable durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, esta Sala declara que para el ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de septiembre al 17 de octubre de 2001, los intereses de mora serían exigibles una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.

Considera esta Alzada, que para el caso en concreto el acto de determinación del tributo omitido, no se encontraba firme a la fecha en que la Administración Tributaria Municipal liquidó los intereses moratorios, pues en fecha 22 de junio de 2005 fue interpuesto el “recurso de reconsideración” y, posteriormente, el 11 de noviembre de 2005, el recurso contencioso tributario, sobre el cual aún no ha recaído sentencia definitivamente firme.

En tal virtud, solo será a partir de la publicación del presente fallo que podrá constituirse en mora a la contribuyente y procederá el cobro de los correspondientes intereses ocasionados para el período comprendido entre el 1° de septiembre y el 17 de octubre de 2001. Así se declara.

3.2) Intereses moratorios surgidos para el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 al 30 de noviembre de 2003

Mediante sentencia N° 191 de fecha 9 de marzo de 2009, la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal determinó el criterio a seguir para el cálculo de los intereses moratorios, de acuerdo a lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001. En efecto, sostuvo:

“(…) Por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código (…)”.

Sobre la base de la anterior interpretación, resulta pertinente transcribir la norma prevista en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuyo texto dispone lo siguiente:

“Artículo 66.- La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a uno punto dos veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes. (…)”.

De la norma antes citada, se puede advertir que basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal para considerar que se han causado los intereses moratorios, por lo cual, observa esta Sala que para el caso en concreto los intereses determinados por la Administración Tributaria, corresponden al tiempo transcurrido desde la fecha de vencimiento del plazo fijado para el pago de la obligación tributaria hasta la fecha en que efectivamente se pague el impuesto como aceptación de la objeción fiscal, resultando aplicable lo dispuesto en el artículo 66 del citado texto normativo.

En consecuencia, al verificarse en el caso bajo análisis los requisitos para la existencia de la mora tributaria acaecida durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, los intereses moratorios para el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el 30 de noviembre de 2003, comienzan a computarse luego del vencimiento establecido para la autoliquidación y pago de la declaración de los tributos omitidos. Así se declara.

Con fundamento en las consideraciones precedentes, esta Máxima Instancia declara parcialmente con lugar el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil Pfizer Venezuela, S.A., contra la sentencia definitiva N° 00557 de fecha 7 de mayo de 2008, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central; la cual, se confirma en cuanto a la procedencia de: i) la inclusión de las ventas de exportación en la base imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio, ii) la sanción de multa aplicada a la sociedad de comercio recurrente y, iii) la procedencia de los intereses moratorios ocasionados bajo los períodos comprendidos entre el 18 de octubre de 2001 al 30 de noviembre de 2003. Asimismo, se revoca del aludido fallo la procedencia de los intereses de mora calculados para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1° de septiembre al 17 de octubre de 2001, en los términos anteriormente señalados. Así se declara.

Igualmente, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente contra la Resolución N° RRc/2005-09-082, dictada por la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Valencia del Estado Carabobo el 23 de septiembre de 2005. Así se declara.

Por último, vista la solicitud de la representación judicial de la contribuyente en relación a las costas procesales, se observa que al resultar el recurso contencioso tributario ejercido parcialmente con lugar, no existe vencimiento total de ninguna de las partes, por lo que no procede la condenatoria en costas en el presente asunto. Así finalmente se decide.

 

IV

DECISIÓN

Con fundamento en las razones precedentes, este Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político-Administrativa Accidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación interpuesta por la representación judicial de la contribuyente PFIZER VENEZUELA, S.A., contra la sentencia N° 285 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 25 de julio de 2006, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la referida contribuyente. En consecuencia, se CONFIRMA dicha decisión en cuanto a: (i) la procedencia de la inclusión de las ventas de exportación en la base imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio; (ii) la procedencia de la sanción de multa aplicada a la contribuyente; y (iii) la procedencia de los intereses moratorios liquidados para los períodos fiscales comprendidos entre el 18 de octubre de 2001 al 30 de noviembre de 2003. Asimismo, se REVOCA de la decisión apelada lo atinente a la procedencia de los intereses moratorios calculados para los períodos comprendidos entre el 1° de septiembre al 17 de octubre de 2001.

2.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil contribuyente contra la Resolución distinguida con letras y números RRc/2005-09-082, dictada por la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Valencia del Estado Carabobo el 23 de septiembre de 2005, razón por la cual queda FIRME de la mencionada Resolución lo relativo a: i) impuesto sobre patente de industria y comercio causado y no liquidado por el monto de cincuenta y nueve millones setecientos sesenta y nueve mil cuatrocientos cincuenta y siete bolívares (Bs. 59.769.457,00), reexpresado en cincuenta y nueve mil setecientos sesenta y nueve bolívares con cuarenta y seis céntimos (Bs. 59.769,46); y ii) la multa aplicada a la contribuyente por la cantidad de cuarenta y cuatro millones ochocientos veintisiete mil noventa y dos bolívares con setenta y cinco céntimos (Bs. 44.827.092,75), reexpresada cuarenta y cuatro mil ochocientos veintisiete bolívares con nueve céntimos (Bs. 44.827,09). Asimismo, se ANULAN de la aludida Resolución los intereses moratorios liquidados a cargo de la sociedad mercantil recurrente para el período comprendido entre el 1° de septiembre hasta el 17 de octubre de 2001, por un monto de veintitrés millones ochocientos noventa y tres mil novecientos veintinueve bolívares con cuarenta y siete céntimos (23.893.929,47), reexpresada en la cantidad de veintitrés mil ochocientos noventa y tres bolívares con noventa y tres céntimos (Bs. 23.893,93), los cuales deberán ser calculados de acuerdo a lo expuesto en la presente decisión.

3.- SE ORDENA a la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Valencia del Estado Carabobo emitir nuevas planillas de liquidación conforme a lo decidido en este fallo.

NO PROCEDE la condenatoria en costas en el presente asunto.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de febrero del año dos mil catorce (2014). Años 203º de la Independencia y 154º de la Federación.

La Presidenta MÓNICA MISTICCHIO TORTORELLA
		El Vicepresidente EMILIO RAMOS GONZÁLEZ
La Magistrada MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL Ponente
	Las Magistradas Suplentes
SUYING OLIVARES GARCÍA		ISMELDA LUISA RINCÓN
	La Secretaria, SOFÍA YAMILE GUZMÁN
	En  veintiséis (26) de febrero del año dos mil catorce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00310, la cual no está firmada por las Magistradas Suplentes Ismelda Luisa Rincón y Suying Olivares García, por motivos justificados.
	La Secretaria, SOFÍA YAMILE GUZMÁN