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Mediante Oficio N° 524/2014 de fecha 21 de febrero de 2014, recibido
en esta Sala Político-Administrativa el 18 de marzo de ese mismo año, el
Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental remitió
expediente N° BP02-U-2010-000234 de su nomenclatura, correspondiente al recurso
de apelación interpuesto el
13 de febrero de 2014, por el abogado Francisco Paz Yanastacio, inscrito en el INPREABOGADO
bajo el
N° 51.225, actuando con
el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio DISTRIBUIDORA
MAR, C.A. (DIMARCA), antes denominada Distribuidora Mar Caribe, C.A.,
inscrita en el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado
Anzoátegui el 7 de febrero de 1997, bajo el N° 31, Tomo A-9, modificada ante el
mismo Registro el 29 de diciembre de 2006, bajo el N° 12, Tomo A-106; representación
que se evidencia a los folios 63 al 65 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva N°
PJ602012000307 dictada por el Juzgado remitente el 27 de julio de 2012, que declaró parcialmente con lugar
el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con medida cautelar de
suspensión de efectos el 22 de noviembre de 2010 por la mencionada empresa.
Mediante auto del 21 de febrero de 2014 el Tribunal de la causa oyó libremente la apelación interpuesta y remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente judicial.
En fecha 9 de abril de 2014 el abogado Francisco Paz Yanastacio, antes identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, consignó escrito de fundamentación de la apelación.
Luego, el 6 de mayo de 2014, el abogado Carlos Coronel Bracamonte, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 29.322, actuando en su condición de sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, como se desprende de los folios 334 al 337 del expediente judicial, dio contestación a los fundamentos de la apelación incoada.
La causa entró en estado de sentencia el 7 de mayo de 2014, a tenor de lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
El 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. La Sala quedó constituida, conforme a lo dispuesto en los artículos 8 y 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero; la Magistrada, Bárbara Gabriela César Siero; y los Magistrados, Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y Marco Antonio Medina Salas. Asimismo, se ratificó la Ponencia del Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta.
I
ANTECEDENTES
Conforme se desprende de las actas procesales, se advierte que el día 25 de julio de 2008 le fue notificada a la sociedad de comercio Distribuidora Mar, C.A. (DIMARCA) las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios Nros. SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-0001386 a la SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-0001478, emitidas por la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de las cuales se le impusieron sanciones de multa e intereses moratorios según los artículos 113 en concordancia con el 94, y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente para esa época, por los montos totales de Nueve Millones Ciento Seis Mil Seiscientos Cuarenta y Siete Bolívares Con Catorce Céntimos (Bs. 9.106.647,14) y Ciento Noventa y Un Mil Cuatrocientos Cincuenta y Tres Bolívares Con Setenta y Ocho Céntimos (Bs. 191.453,78), respectivamente, debido al enteramiento tardío de las retenciones del impuesto al valor agregado correspondientes a las quincenas de los meses siguientes: segunda de noviembre de 2003, primera y segunda de diciembre de 2003; primera y segunda de enero, febrero, marzo, primera de abril, primera y segunda de mayo, segunda de junio, primera y segunda de julio a diciembre de 2004; primera y segunda de enero a diciembre de 2005 y 2006; primera y segunda de enero a junio, primera de julio, primera y segunda de agosto a octubre y primera de noviembre de 2007.
Luego, el 25 de agosto de 2008, la sociedad mercantil presentó escrito contentivo del recurso jerárquico ante la Administración Tributaria contra los mencionados actos administrativos.
Mediante Resolución N°
SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ/2010-03826 de fecha 30 de septiembre de 2010,
notificada el 19 de octubre de ese mismo año, la mencionada Gerencia Regional
de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, declaró sin lugar el recurso
jerárquico incoado por la señalada empresa recurrente, y confirmó las referidas
Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios, asimismo, efectuó
nuevamente el ajuste de la unidad tributaria para “el momento del pago”
de la sanción pecuniaria según lo pautado en el artículo 94 eiusdem, originándose
una diferencia adicional por la cantidad de Tres Millones Setecientos Ochenta y
Cinco Mil Trescientos Cuarenta y Ocho Bolívares Con Treinta y Cuatro Céntimos
(Bs. 3.785.348,34), para un monto total por este concepto de Doce Millones Ochocientos
Noventa y Un Mil Novecientos Noventa y Cinco Bolívares Con Cuarenta y Ocho Céntimos
(Bs. 12.891.995,48).
Por disconformidad con la Resolución decisoria del jerárquico el apoderado judicial de la sociedad de comercio ejerció el día 25 de noviembre de 2010 recurso contencioso tributario con medida cautelar de suspensión de efectos, por medio del cual alegó:
1.- “Inconstitucionalidad del procedimiento de verificación aplicado por la Administración Tributaria. Violación del derecho a la defensa y al debido proceso de la contribuyente”.
Señaló la representación judicial de la recurrente que existe total inexistencia de las fases de inicio y sustanciación durante el procedimiento administrativo practicado a la contribuyente, que necesariamente debía configurarse para la emisión de la resolución de imposición de sanción y determinación de intereses moratorios impugnadas, quebrantándole de ese modo la garantía del debido proceso, los derechos a la defensa, de información, a ser oído, de promover y evacuar pruebas, a la presunción de inocencia, consagrados en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En ese sentido, expuso que la empresa no fue notificada de los cargos por el cual se le investigaba antes de iniciarse el procedimiento de verificación, cercenándole la posibilidad de disponer del tiempo y de los medios adecuados para materializar el ejercicio de su derecho a la defensa, pues ella tuvo conocimiento de la investigación fiscal de la que había sido objeto, con la notificación de las resoluciones de imposición de sanción, “mutilándole la posibilidad de defenderse en el mencionado procedimiento, y de participar en la válida constitución de la voluntad administrativa”.
2.- “De la Prescripción del Derecho de la Administración Tributaria para verificar y fiscalizar los períodos impositivos correspondientes a los meses noviembre y diciembre de 2003”.
Al respecto, la contribuyente consideró que el derecho de la Administración Tributaria para verificar y fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias correspondientes a los períodos impositivos de los meses de noviembre y diciembre de 2003, se encuentran prescritos por transcurrir el tiempo de ley necesario para materializarse, esto es, cuatro (4) años según lo previsto en el numeral 1 del artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Seguidamente, indicó que para el cómputo de la prescripción para los mencionados meses, el artículo 60 eiusdem establece que comenzará a computarse a partir del 1° de enero del año siguiente a aquél en que se cometió el ilícito sancionable, de allí que en el caso en concreto, se inició el 1° de enero de 2004 y para el 1° de enero de 2008, la acción de la Autoridad Fiscal para verificar y fiscalizar estaba prescrita, por consiguiente, cuando le fue notificada a la contribuyente las resoluciones de imposición de sanción y determinación de intereses moratorios el día 25 de julio de 2008, se encontraba extinguidas la exigencia del pago de las sanciones de multa e intereses moratorios.
3.- “Desproporción de la Sanción Impuesta. La Multa vulnera los Principios de Racionalidad y de Capacidad Contributiva”.
Aseguró que si bien la sociedad mercantil no enteró dentro del lapso de ley las retenciones de impuesto al valor agregado, las sanciones de multa impuestas por el Órgano Recaudador, resultan violatorios de los artículos 22, 49, 115, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que consagran los principio de proporcionalidad de las penas, legalidad, derecho de propiedad, capacidad contributiva y no confiscatoriedad, respectivamente, así como el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que igualmente consagra el principio de proporcionalidad o razonabilidad.
4.- “Nulidad Absoluta de las Multas impugnadas, por ser violatorias del principio ‘Non Bis In Idem’”.
Aseveró que el acto administrativo recurrido se encuentra viciado de nulidad absoluta al imponer multas a la contribuyente para cada uno de los períodos mensuales reparados, debido a que no le está dado a la Administración Tributaria determinar múltiples sanciones pecuniaria por las distintas violaciones a una misma norma jurídica, y que debe considerarse como un solo hecho punible a los efectos de la aplicación de la pena a tenor de lo previsto en el artículo 99 del Código Penal, entender lo contrario -a su decir-, infringiría el principio del non bis in idem contemplado en el numeral 7 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como la garantía de la proporcionalidad de las sanciones y seguridad jurídica.
5.- “Inconstitucionalidad de la aplicación del valor ajustado de la Unidad Tributaria para cuantificar sanciones pecuniarias por ilícitos cometidos en años anteriores”.
La representación judicial de la empresa alegó la inconstitucionalidad del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, al consagrar la aplicación retroactiva de los valores actualizados de la unidad tributaria a ilícitos ocurridos con anterioridad.
Luego de citar la sentencia N° 01426 emanada de esta Sala Político-Administrativa, caso: Walt Disney Company (Venezuela), C.A., señaló que en los casos de pagos extemporáneos de retenciones las sanciones de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación y no para el momento de la emisión de los actos administrativos, toda vez que no se debe sancionar al contribuyente por el retardo o tardanza en el que pueda incurrir la Administración Tributaria.
Solicitó que se desaplique por vía de control difuso de la constitucionalidad el referido Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código de la especialidad, conforme a lo previsto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, por vulnerar los principios de irretroactividad de las normas.
6.- “Improcedencia del Cobro de Intereses Moratorios”.
Al respecto, expuso que el referido concepto calculados por la Autoridad Fiscal resultan desproporcionales al exceder los límites racionales al momento de su imposición, aunado al hecho de que se pretende aplicar los mismos conjuntamente con la imposición de unas sanciones de multa, lo cual constituye a su decir, una violación al principio constitucional del non bis in idem.
Indicó que “se advierte lo elevado de la tasa de interés contemplada en el referido artículo 66 del Código Orgánico Tributario, la cual, obviamente, excede el interés corriente del mercado”, además, “lesiona indudablemente el derecho a la propiedad, ya que el pago de intereses de mora con la tasa fijada supone una exacción al contribuyente más allá del principio de justicia tributaria que implica que ésta se ajuste a la capacidad contributiva de cada contribuyente”.
Finalmente, solicitó la suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido conforme a lo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001.
II
DEL FALLO APELADO
Mediante sentencia definitiva N° PJ602012000307 de fecha 27 de julio de 2012, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la representación judicial de la sociedad de comercio Distribuidora Mar, C.A. (DIMARCA), en los términos que se transcriben a continuación:
“(…) la controversia se circunscribe a decidir si la Administración Tributaria, incurrió en el vicio de falso supuesto al fundamentar el acto administrativo contenido en la resolución impugnada en: 1) la inconstitucionalidad al violar el derecho a la defensa y debido proceso al aplicar el procedimiento de verificación aplicado por la Administración Tributaria, 2) la prescripción del derecho de la Administración Tributaria para verificar y fiscalizar los períodos impositivos correspondientes a los meses de noviembre y diciembre del año 2003, 3) desproporción de la sanción impuesta, la multa vulnera los principios de proporcionalidad, racionalidad y de capacidad contributiva; 4) nulidad absoluta de las multas impugnadas, por ser violatorias del principio ‘non bis in idem’; 5) inconstitucionalidad de la aplicación de la unidad tributaria para cuantificar sanciones pecuniarias por ilícitos cometidos en años anteriores e) (sic) improcedencia del cobro de intereses moratorios.
(…Omissis…)
1.- INCONSTITUCIONALIDAD DEL PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN APLICADO POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. VIOLACIÓN DEL DERECHO A LA DEFENSA Y AL DEBIDO PROCESO DE LA CONTRIBUYENTE.
(…Omissis…)
La recurrente alegó en primer lugar la violación del derecho a la defensa y al debido proceso, consagrado en el artículo 49 de la Constitución (…) por la aplicación inconstitucional por parte de la Administración Tributaria del procedimiento de verificación establecido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario.
(…Omissis…)
A fin de despejar la controversia, este Tribunal estima necesario observar la normativa prevista referente al procedimiento de verificación. En este sentido, el Código Orgánico Tributario del (sic) 2001, establece en los artículos 172 y 173, lo siguiente:
(…Omissis…)
En el caso bajo estudio, se trató de una verificación en la propia sede de la Administración, donde se pudo constatar que la contribuyente (…) con base en sus propias declaraciones de retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA) para los períodos comprendidos entre los años 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007, todos inclusive, los cuales aparecen discriminados en la Resolución impugnada, enteró extemporáneamente las cantidades que por tal concepto estaba obligada a realizar, utilizando la Administración Tributaria para ello, el procedimiento previsto en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario vigente, referido al Procedimiento de Verificación. Por lo que estaba exenta de levantar el Acta de Reparo que señala dicho Código en su artículo 183.
En consecuencia, (…) no hubo violación alguna del procedimiento legalmente establecido, porque como ya se señaló el procedimiento aplicable según lo establecido en el Código Orgánico Tributario vigente era el de verificación y no el de fiscalización y determinación, como erróneamente lo pretende hacer ver la contribuyente. Así se Declara.
2.- DE LA PRESCRIPCIÓN DEL DERECHO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PARA VERIFICAR Y FISCALIZAR LOS PERÍODOS IMPOSITIVOS CORRESPONDIENTES A LOS MESES NOVIEMBRE Y DICIEMBRE DEL AÑO 2003.
(…Omissis…)
En relación a la prescripción alegada por la recurrente del derecho de la Administración Tributaria para verificar y fiscalizar los períodos impositivos correspondientes a los meses noviembre y diciembre del año 2003, establecida en el ordinal (sic) 1 del artículo 55 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal Superior observa (…).
(…Omissis…)
(…) el enteramiento extemporáneo correspondiente al período comprendido desde el 16/11/2003 al (sic) 30/11/2003, fue realizado por la contribuyente el 07 de enero de 2004 interrumpiendo de esta manera la prescripción, por lo que de conformidad con lo previsto en el artículo 61 del Código Orgánico Tributario, la misma comenzaría a computarse nuevamente a partir del día el 08 de enero de 2004.
Para el período comprendido desde el 01/12/2003 al (sic) 15/12/2003 la contribuyente enteró extemporáneamente el 19/01/2004 interrumpiendo de esta manera la prescripción, por lo que de conformidad con lo previsto en el artículo 61 del Código Orgánico Tributario, la misma comenzaría a computarse nuevamente a partir del día el 20 de enero de 2004.
Y por último, para el período comprendido desde el 16/12/2003 al (sic) 31/12/2003 la contribuyente enteró extemporáneamente el 05/02/2004 interrumpiendo de esta manera la prescripción, por lo que de conformidad con lo previsto en el artículo 61 del Código Orgánico Tributario, la misma comenzaría a computarse nuevamente a partir del día el 06 de febrero de 2004.
Ahora bien, de los autos se evidencia que en fecha 25 de julio de 2008 le fueron notificadas a la contribuyente las Resoluciones de Imposición de Sanción, para los períodos sobre los cuales se solicita la prescripción. Por lo que de una simple relación de fechas, se observa con claridad que desde los días 08-01-2004, 20-01-2004 y 06-02-2004 (fechas a partir de las cuales empezó a computarse nuevamente el lapso de prescripción para los períodos señalados) hasta el 25-07-2008 (fecha en la cual se notificó válidamente las resoluciones para dichos períodos), transcurrieron más de los cuatro (04) años a que hace referencia el artículo 55 del Código Orgánico Tributario vigente. En consecuencia, los anteriores períodos están prescritos. Así se declara.
3. DESPROPORCIÓN DE LA SANCIÓN IMPUESTA. LA MULTA VULNERA LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD, RACIONALIDAD, CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y NO CONSFISCACIÓN.
(…Omissis…)
En relación a la violación de los principios constitucionales de la proporcionalidad, racionalidad, capacidad contributiva y no confiscatoriedad, los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, disponen:
(…Omissis…)
En el caso de autos, a la contribuyente se le sancionó de conformidad con lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:
(…Omissis…)
En el caso concreto, se evidencia de las actas procesales, específicamente de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ/2010-03826 de fecha 30 de septiembre de 2010, que la contribuyente presentó extemporáneamente los pagos por concepto de retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los meses de noviembre y diciembre de 2003 y enero a diciembre de los años 2004, 2005, 2006 y 2007, ambos inclusive,(…) incumpliendo de esa manera con el deber de enterar dentro del plazo establecido el monto retenido del mencionado impuesto según lo establecido en el artículo 1 de las Providencias Administrativas N° SNAT/INTI/GR/RCC/1491, de fecha 14/11/2002, (…) SNAT/INTI/GR/RCC/2387, de fecha 11/12/2003 (…); SNAT/INTI/GR/RCC/0668, de fecha 20/12/2004 (…),SNAT/INTI/GR/RCC/0985 de fecha 30/11/2005 (…); y SNAT/INTI/GR/RCC/0778 de fecha 12/12/2006 (…).
En ese contexto, resulta forzoso para este Tribunal Superior, afirmar que las sanciones impuestas a la contribuyente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, es la consecuencia de no haber cumplido el administrado con las condiciones, requisitos y procedimientos destinados al enteramiento oportuno de la (sic) Retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA) para los períodos investigados (…). En consecuencia, no constituye un desconocimiento de la capacidad contributiva del sujeto, ya que ésta es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible de dicho impuesto.
De ahí que resulte improcedente la denuncia formulada por (…) la contribuyente referente a que la Administración Tributaria violentó los principios constitucionales de la Capacidad Contributiva y No Confiscatoriedad, así como el de la proporcionalidad y razonabilidad (…) Así se declara.
4. NULIDAD ABSOLUTA DE LAS MULTAS IMPUGNADAS, POR SER VIOLATORIAS DEL PRINCIPIO ‘NON BIS IN IDEM’.
(…Omissis…)
Respecto al principio del non bis in idem, conviene traer a colación el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia N° 00145, de fecha 03 de febrero de 2011, por medio de la cual expresó:
(…Omissis…)
Aplicando el anterior criterio al caso de autos, se observa que la disposición contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, no significa la aplicación repetida de sanciones, sino la aplicación de la sanción correspondiente al enteramiento extemporáneo, en este caso, de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA), aplicada efectivamente y de manera correcta por la Administración Tributaria al caso bajo estudio. Contrariamente a lo expresado por la representación de la contribuyente, no se evidencia que el acto administrativo impugnado haya aplicado dos sanciones administrativas a la misma actuación de la contribuyente, vale decir, por el enteramiento extemporáneo en el que incurrió DISTRIBUIDORA MAR, C.A. (DIMARCA), respecto a las retenciones de IVA para los períodos comprendidos en los años 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007, ya que tal y como se indicó, el SENIAT solamente aplicó la sanción prevista en la norma anteriormente señalada y no otras sanciones previstas en otras disposiciones normativas, de manera conjunta.
Se observa igualmente, que la contribuyente invoca la violación de este principio del non bis in idem, aduciendo que la Administración Tributaria no tomo en consideración para su caso en particular, la figura del delito continuado.
(…Omissis…)
(…) bajo la óptica de lo anteriormente expresado, resulta aplicable al caso concreto el criterio jurisprudencial asumido por esta (sic) Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental (…), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados, de manera individualizada. En consecuencia, el argumento de la recurrente debe ser desechado, por cuanto (…) en el presente caso no aplica la figura del Delito Continuado. Así se declara.
5.- INCONSTITUCIONALIDAD DE LA APLICACIÓN DE LA UNIDAD TRIBUTARIA PARA CUANTIFICAR SANCIONES PECUNIARIAS POR ILÍCITOS COMETIDOS EN AÑOS ANTERIORES.
(…Omissis…)
(…) este Tribunal Superior advierte que de conformidad con los ajustes anuales sobre los índices de inflación acumulados, causados y calculados con base expresa en las regulaciones y consideraciones del Banco Central de Venezuela, en materia de IPC, queda clara, la necesidad de la actualización e incremento paulatino de la Unidad Tributaria a fin de poder garantizar un ingreso acorde a la realidad socio-económica del país, sin que este vaya en detrimento y menoscabo de los contribuyentes, sin embargo (sic) es necesario para quien aquí decide, citar la jurisprudencia de [la] (…) Sala Político-Administrativa, específicamente la Sentencia N° 01426, de fecha 12-11-2008, caso: The Walt Disney Company (Venezuela) S.A., sobre el mencionado artículo 94 del Código Orgánico Tributario; (sic) y el principio de Irretroactividad de la Ley invocado por la recurrente:
(…Omissis…)
(…) se observa que contrariamente a lo expresado por la recurrente, en el presente caso no hubo violación al Principio de Irretroactividad de la Ley, ya que el Código Orgánico Tributario de 2001 previó un conjunto de normas que vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la Unidad Tributaria, para la aplicación de las sanciones tributarias, especialmente las contenidas en el artículo 111 y 94 (…) normas que claramente establecieron la forma como debía aplicarse la referida Unidad Tributaria; Así se declara.
(…Omissis…)
Como puede evidenciarse (…), la contribuyente enteró de forma extemporánea las Retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA), para los períodos comprendidos en los años 2004, 2005, 2006 y 2007. Sin embargo, conviene tomar en consideración, que si bien la contribuyente enteró de forma extemporánea los montos discriminados en la Resolución impugnada, por concepto de retenciones al Impuesto al Valor Agregado (IVA), lo hizo de manera voluntaria, estando vigente diversos valores de la Unidad Tributaria para cada año (…).
Ahora bien, [este Tribunal] (…) observa que la Administración Tributaria actualizó doblemente la Unidad Tributaria, de conformidad con lo previsto en el artículo 94. En efecto, en las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios (…) actualizó la Unidad Tributaria (…) para el momento de la emisión de las referidas Resoluciones, es decir, en el año 2008. Luego, a través de la Resolución de Jerárquico (…) actualizó la Unidad Tributaria al valor vigente para el momento de la emisión de dicha Resolución, en fecha 30 de septiembre de 2010 (…).
(…) En consecuencia, este Tribunal Superior ordena a la Administración Tributaria ajustar las sanciones impuestas a la contribuyente (…) tomando en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente al momento del efectivo enteramiento de las Retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA) para los períodos investigados, de acuerdo a todo lo anteriormente expuesto, y al criterio de nuestro Máximo Tribunal. Así se declara.
En otro orden de ideas, este Tribunal Superior observa que la Administración Tributaria al momento de dictar el acto administrativo recurrido incurrió en una imprecisión al establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado por el incumplimiento referido a las retenciones de impuesto al valor agregado enteradas fuera del plazo, con fundamento en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que, aunque esa norma dispone una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem (…).
En efecto (…) estamos ante la presencia de un único procedimiento de verificación electrónica a las declaraciones de la contribuyente, y por lo tanto la actuación de la Administración en ese sentido debe tomarse como una misma actuación administrativa, ya que la numeración de cada una de las Resoluciones de Imposición de Sanción es consecutiva, tienen la misma fecha y fueron notificadas todas también en la misma fecha, de lo que se infiere que la revisión de dichas Resoluciones se hizo en la misma oportunidad, a través de un mismo procedimiento de verificación electrónica, en el cual se puede determinar de una sola vez todos los incumplimientos de todos los períodos de un solo contribuyente, liquidándose igualmente de una sola vez, todas las planillas de liquidación correspondientes a dichos incumplimientos.
Finalmente, (…) [se] ordena a la Administración Tributaria realizar el cálculo de las planillas de liquidación según lo indicado en la presente motiva, a saber; tomando en cuenta el valor de las unidades tributarias que se encontraban vigentes para el momento en los cuales fueron efectivamente enteradas las retenciones (…), y considerando lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…), aplicando la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. Así se declara.-
(…Omissis…)
6. IMPROCEDENCIA DEL COBRO DE INTERESES MORATORIOS.
(…Omissis…)
(…) es necesario acotar, que los períodos investigados por la Administración Tributaria (…) fueron los comprendidos en los años 2004, 2005, 2006 y 2007, y de conformidad con las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente (…) la obligación de pagar los intereses moratorios surte efecto desde el vencimiento del plazo establecido para la auto liquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda (…).
(…Omissis…)
Es por ello, que este Juzgador considera que, la actuación de la Representación Tributaria Nacional para la liquidación de los respectivos Intereses Moratorios en la Resolución impugnada, de conformidad con lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, fue ajustada a derecho (…). Y así se decide.
(…Omissis…)
(…) este Tribunal (…) declara:
(…) PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario (…)
(…) SE CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ/2010/03826 (…)
(…) SE ORDENA emitir nuevamente la resolución con sujeción a los términos expuesto en el presente fallo una vez firme la presente decisión.
(…) NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS (…).”. (Sic). (Resaltado del original). (Agregados de la Sala).
III
FUNDAMENTOS DEL RECURSO DE APELACIÓN
La representación judicial de la empresa al fundamentar ante esta Alzada la apelación interpuesta contra el fallo del Tribunal de instancia, se basa en los argumentos siguientes:
1.- “Inconstitucionalidad del procedimiento de verificación aplicado por la Administración Tributaria. Violación del derecho a la defensa y debido proceso de la contribuyente”.
La contribuyente manifiesta que a juicio del Tribunal de la causa el procedimiento realizado por la Administración Tributaria fue el de verificación y que la misma estaba exenta de levantar el Acta de Reparo.
En ese sentido, señala que el procedimiento de verificación contemplado en el Código Orgánico Tributario de 2001, es inconstitucional por violar la garantía al debido proceso, los derechos a la defensa, de información, a ser oído, de promover y evacuar pruebas y a la presunción de inocencia, establecidos en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Seguidamente, destaca que “los procedimientos de verificación se caracterizan por la total inexistencia de las fases de inicio y sustanciación del procedimiento administrativo que necesariamente debe configurarse para la posterior emisión del acto administrativo, todo lo cual deviene en una total indefensión para cualquier administrado”.
Indica que el Tribunal de la causa “desconoció (…) la evidente inconstitucionalidad del procedimiento de verificación”, razón por la cual solicita que sea revocada la sentencia apelada.
2.- “Desproporción de la Sanción Impuesta. La Multa vulnera los Principios de Racionalidad y de Capacidad Contributiva”.
Asevera que las sanciones de multa impuestas por el Órgano Exactor implican una flagrante violación a los principios de la capacidad contributiva y de no confiscatoriedad previstos en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, respectivamente, razón por la que solicita que “sea revisada la posición asumida por el Juzgador de Instancia, pues aun siendo procedente la sanción impuesta, consideramos que la misma ha debido aplicarse atendiendo a los principios de proporcionalidad y razonabilidad de la pena, ya que lo contrario implica una grosera distorsión de la naturaleza y finalidad de las potestades sancionatorias atribuidas a la Administración Tributaria”.
3.- “Nulidad Absoluta de las Multas impugnadas, por ser violatorias del principio ‘Non Bis In Idem’”.
Alega que el Juzgador “avaló la posición de la Administración Tributaria quien castigó a mi Representada por el mismo hecho, con multas para cada uno de los períodos mensuales sujetos a investigación, lo cual supone una evidente inobservancia (…) de la institución del delito o infracción continuada, así como de las garantías del non bis in idem y de proporcionalidad de las sanciones”.
Señala que en decisión N° 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., la Sala Político-Administrativa mantenía la procedencia de la figura del delito continuado, sin embargo, tal criterio fue modificado el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., por lo que “no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, ello con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos”. (Destacado del original).
Enfatiza que no comparte el criterio contenido en la Sentencia de esta Sala N° 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), con relación a la “preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario y que, por tanto, para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, será aplicable el criterio de fecha 13 de agosto de 2008, pues fue a partir del año 2002, que empezó a regir la estudiada normativa”, por cuanto permite la aplicación retroactiva del “vigente criterio a períodos fiscales anteriores, en los cuales el criterio vigente era otro que, de más está decir, favorecía al infractor en comparación con el actual”. (Destacado del original).
Manifiesta que la aplicación de ese nuevo criterio violó la seguridad jurídica y la confianza dado que “tenía la legítima convicción de que su asunto sería resuelto conforme a la pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala desde el 17 de junio de 2003”, así como el principio de igualdad “al producir distintos efectos sobre los contribuyentes que obtuvieron decisión no sólo antes del cambio de criterio de 2008, quienes claramente fueron beneficiados con la figura del delito continuado, sino también en aquellos casos de contribuyentes que obtuvieron decisiones anteriores al 13 de agosto de 2008 pero anteriores al 24 de noviembre de 2010” .
Finalmente solicita que se declare con lugar el recurso de apelación ejercido contra el fallo apelado.
IV
CONTESTACIÓN AL RECURSO DE APELACIÓN
En el respectivo escrito, la representación en juicio del Fisco Nacional debatió los fundamentos presentados por la contribuyente conforme a lo siguiente:
Acota que el procedimiento efectuado por la Administración Tributaria a la sociedad mercantil fue el de verificación contemplado en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario de 2001, en virtud de que la empresa realizó el enteramiento de las retenciones en materia de impuesto al valor agregado durante los períodos revisados fuera del plazo establecido en la normativa tributaria, de allí a su decir, al verificarse algún incumplimiento a los deberes formales y materiales de los agentes de retención y percepción, el Órgano Exactor tiene la facultad de imponer la sanción respectiva “y no como lo hace pretender valer el contribuyente que debió ser el procedimiento de fiscalización (…) en consecuencia, no hubo violación al procedimiento legalmente establecido, ni se le violentó las garantías fundamentales del debido proceso y el derecho a la defensa”.
Por otra parte, con relación a la violación de los principios de proporcionalidad, racionalidad y de capacidad contributiva alegado por la apelante, la representación fiscal sostiene que “tal como lo señalo el Juez en la sentencia, se aprecia, que las sanciones impuestas, tal como quedaron determinadas en las Resoluciones de Imposición de Sanción, fueron calculadas en la proporción justa en relación con la infracción incurrida, en virtud de que la sanción (…) es la (…) prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario”.
Destaca que la empresa en su carácter de agente de retención efectuó el enteramiento de las retenciones practicadas del impuesto al valor agregado correspondientes a los años investigados 2004 a 2007, fuera de los plazos establecidos en las normativas tributarias, de modo que surgió “la consecuencia desfavorable para la contribuyente representada por una sanción de carácter patrimonial” por lo que “mal puede la Administración Tributaria haber conculcado el principio de proporcionalidad o de capacidad contributiva al aplicar en forma estricta la ley (…) [por lo que] es evidente que dicho alegato es improcedente”. (Agregado de la Sala).
Respecto a la violación del principio de Non Bis In Idem esgrime que si bien se trata de un mismo tributo y de una misma falta, “el ejercicio fiscal de retener el impuesto al valor agregado, corre entre las fechas de apertura y cierre de manera quincenal, y cada vez que se configure un incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, ya que la Ley es clara al determinar el período en que se debe enterar los montos retenidos, resultando en forma quincenal”.
Indica que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece las reglas específicas para la aplicación de las sanciones por ilícitos materiales, al consagrar la figura de la concurrencia de infracciones “que establece como regla la acumulación de sanciones ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios evidenciados en un procedimiento”, por lo que debe (…) imponer[se] la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas, por lo anterior, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del delito continuado”. (Agregado de la Sala).
Finalmente solicita que se declare sin lugar la apelación ejercida contra el fallo apelado.
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad de comercio Distribuidora Mar, C.A. (DIMARCA), contra la sentencia definitiva N° PJ602012000307 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental el día 27 de julio de 2012, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos, el día 22 de noviembre de 2010, por la referida empresa.
Vistos los términos en que se dictó la decisión apelada, y examinadas las alegaciones formuladas en su contra por la representación judicial de la contribuyente apelante, así como las defensas esgrimidas por el apoderado judicial del Fisco Nacional, observa este Alto Tribunal que la controversia planteada se circunscribe a decidir sobre la: (i) inconstitucionalidad del procedimiento de verificación aplicado por la Administración Tributaria; (ii) vulneración de los principios de proporcionalidad y racionalidad, así como los de la capacidad contributiva y no confiscatoriedad en la imposición de las sanciones pecuniarias; (iii) violación del principio non bis in idem y la procedencia de la figura del delito continuado con relación a las multas impuestas por la Administración Tributaria, así como la transgresión del principio constitucional de irretroactividad y las garantías de la seguridad jurídica, confianza legítima e igualdad en torno a la jurisprudencia sobre este tema.
Previamente, esta Máxima Instancia estima importante destacar que aún cuando la referida empresa solicitó conjuntamente con el recurso contencioso tributario una medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, el Juzgado de mérito no emitió el pronunciamiento respectivo por lo que no procede realizar en esta oportunidad alguna consideración con relación a dicha medida, por ser accesoria de la acción principal de nulidad que ahora corresponde a la Sala resolver en la apelación ejercida por la misma contra la sentencia de instancia. Así se declara.
Asimismo, este Alto Tribunal debe declarar firmes por no haber sido objeto de apelación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, lo decidido por el Tribunal de mérito respecto a la desestimación de la violación del principio de irretroactividad respecto a la aplicación del valor de la unidad tributaria. Así se decide.
Delimitada la litis pasa la Sala a decidir y, al efecto, observa:
1.- De la inconstitucionalidad del procedimiento.
La representación en juicio de la contribuyente sostiene que el procedimiento de verificación contemplado en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, es inconstitucional por violar la garantía al debido proceso, los derechos a la defensa, de información, a ser oído, de promover y evacuar pruebas y a la presunción de inocencia, establecidos en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, dada la inexistencia de las fases de inicio y sustanciación de dicho procedimiento necesario para la configuración de la emisión del acto administrativo.
Por su parte, la representación del Fisco Nacional indica que en el caso en concreto el procedimiento realizado por la Administración Tributaria a la mencionada sociedad mercantil fue el de verificación contemplado en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente para la época, toda vez que esta realizó el enteramiento de las retenciones en materia de impuesto al valor agregado durante los períodos revisados fuera del plazo establecido en la normativa tributaria, de modo que a su juicio, al constatarse algún incumplimiento a los deberes formales y materiales de los agentes de retención y percepción, el Órgano Exactor tenía la facultad de imponer la sanción respectiva, por lo que no hubo violación al procedimiento legalmente establecido, ni se le violentó las garantías fundamentales del debido proceso y el derecho a la defensa al sujeto pasivo.
Con relación con a planteamientos expuestos, esta Sala Político-Administrativa formula las consideraciones siguientes:
Como consecuencia del principio de la legalidad, en el Código Orgánico Tributario del 2001 se establecen un conjunto de procedimientos administrativos que deben ser obligatoriamente cumplidos por la Administración Tributaria según el tipo de actuación o labor que realice, a los fines de decidir sobre el asunto planteado, siendo estos: a) El procedimiento de verificación regulado en los artículos 172 al 176 eiusdem; y b) El procedimiento de fiscalización y determinación previsto en los artículos 177 al 193 ibídem.
Estos procedimientos difieren en cuanto a los trámites y requisitos exigidos, en vista de la finalidad de cada uno de ellos. En efecto, el artículo 172 del mencionado Texto Orgánico dispone:
“Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
PARÁGRAFO ÚNICO: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica”.
Como puede observarse, el denominado procedimiento “De verificación” tiene como fin revisar y comprobar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, en aras de constatar el correcto cálculo del tributo, y de resultar necesario, realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
En el procedimiento de verificación, la Administración Tributaria puede revisar el cumplimiento de los deberes formales previstos en el citado Código Orgánico Tributario y en las demás disposiciones de carácter tributario. Así como también, los deberes de los agentes de retención y percepción. Cuando se constate algún incumplimiento de esos deberes, la Administración procederá a imponer las sanciones correspondientes, de acuerdo con lo previsto en el artículo 173 eiusdem, que dispone:
“Artículo 173. En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código”.
Nótese de las normas transcritas que el procedimiento de verificación de las declaraciones que presentan los contribuyentes o los responsables previsto en el Código Orgánico Tributario del 2001, es un procedimiento simple, en el cual se otorga a la Autoridad Tributaria la facultad para constatar el cumplimiento de los deberes formales a los que están obligados los sujetos pasivos de la obligación tributaria con base en los datos aportados por la contribuyente e imponer las sanciones a que haya lugar, mediante Resolución, en caso de incumplimiento; por el contrario, el objeto del procedimiento de fiscalización y determinación es más amplio, pues su finalidad es la de establecer o no la existencia de la obligación tributaria y la determinación de su cuantía sobre base cierta o base presuntiva, según proceda.
En el
caso de autos, las multas impuestas a la contribuyente derivaron de un
procedimiento de verificación en que la Autoridad Fiscal constató el
incumplimiento de deberes formales por parte de la recurrente y dictó las Resoluciones de Imposición de Sanción
e Intereses Moratorios
Nros. “SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-0001386” a la “SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-0001478”,
todas notificadas el 25 de julio de 2008, aplicando una sanción de multa por la
cantidad total de Nueve Millones Ciento Seis Mil Seiscientos Cuarenta y Siete Bolívares
Con Catorce Céntimos (Bs. 9.106.647,14), por haber enterado tardíamente las
retenciones del impuesto al valor agregado correspondientes a las quincenas de
los meses siguientes: segunda de noviembre de
2003, primera y segunda de diciembre de 2003; primera y segunda de enero,
febrero, marzo, primera de abril, primera y segunda de mayo, segunda de junio,
primera y segunda de julio a diciembre de 2004; primera y segunda de enero a
diciembre de 2005 y 2006; primera y segunda de enero a junio, primera de julio,
primera y segunda de agosto a octubre y primera de noviembre de 2007.
En atención a lo anterior, es preciso referir que esta Sala reiteradamente ha sostenido que cuando el acto sancionatorio acontece como consecuencia de un procedimiento de verificación por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento del acta fiscal que inicie algún procedimiento. (Ver sentencias Nros. 01663 y 01867de fechas 30 de noviembre de 2001 y 21 de noviembre de 2007, casos: Eurobuilding Internacional C.A. y Súper Panadería La Linda, C.A., respectivamente).
Asimismo, en el fallo N° 02179 del 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., esta Sala Político-Administrativa dejó sentado lo siguiente:
“En atención a las consideraciones anteriores, es por lo que en casos específicos como el que se dilucida en el presente fallo, en los que la actuación de la Administración simplemente se contrae a imponer una sanción por incumplimiento de deberes formales, no es exigido el previo levantamiento del acta fiscal, por lo que no puede alegarse de manera alguna prescindencia del procedimiento, resultando en consecuencia, improcedente la denuncia con arreglo a la norma prevista en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara (…)”.
Visto lo anterior y de las actas que conforman el expediente, esta Alzada observa que, en el caso en concreto, se trata de una verificación realizada en la propia sede de la Administración Tributaria con base en las informaciones aportadas por el sujeto pasivo en las declaraciones de retenciones del impuesto al valor agregado para los períodos impositivos antes mencionados, tramitando para ello el procedimiento previsto en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, esto es, el de verificación, específicamente lo relacionado al cumplimiento de los deberes de los agentes de retención, por tanto, la Autoridad Tributaria no estaba obligada a notificar a la contribuyente del referido procedimiento, de allí que el órgano exactor se ciñó al procedimiento previsto para tal fin, aunado a que la empresa contribuyente tuvo la oportunidad de ejercer el recurso jerárquico en vía administrativa y el recurso contencioso tributario en sede judicial, para impugnar los actos administrativos que le fueron notificados.
Conforme a lo anteriormente expuesto, esta Sala desestima el alegato expuesto por el apoderado judicial de la recurrente atinente a la inconstitucionalidad del procedimiento de verificación por violar la garantía al debido proceso, los derechos a la defensa, de información, a ser oído, de promover y evacuar pruebas y a la presunción de inocencia, establecidos en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se declara.
Por tal razón, se confirma el pronunciamiento que sobre el particular emitió el Juzgado de instancia. Así se decide.
2.- De la vulneración de los principios de proporcionalidad y racionalidad, así como los de la capacidad contributiva y no confiscatoriedad.
Solicita la representación en juicio de la contribuyente que sea revisada la posición asumida por el Sentenciador de mérito respecto a la sanción de multa impuesta por la Administración Tributaria, por cuanto a su decir ha debido aplicarse atendiendo a los principios de proporcionalidad y razonabilidad de la pena, además, las mismas implican una flagrante violación a los principios de la capacidad contributiva y de no confiscatoriedad previstos en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Por el contrario, el apoderado judicial del Fisco Nacional expresa que como fue apreciado por el Tribunal de instancia, las sanciones determinadas en las Resoluciones de Imposición de Sanción fueron calculadas en la proporción justa en relación con la infracción cometida, conforme a lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo.
A los fines decisorios, le resulta necesario a esta Alzada señalar que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos, dispone expresamente que quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes.
Ahora bien, examinada como ha sido la referida
norma, la Sala ratifica en esta oportunidad el criterio expuesto, entre otras
sentencias, en las
Nros. 01073 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, C.A., y
00357 del 24 de marzo de 2011, caso: Instituto
de Previsión Social del Personal Docente y de Investigación de la Universidad
del Zulia (IPPLUZ), y
ratificado en la sentencia N° 00096 de fecha 6 de febrero de 2013,
caso: Fertilizantes Nitrogenados de Venezuela, Fertinitro C.E.C, según el cual el Legislador estableció
en el aludido artículo 113, la infracción y la consecuencia jurídica que
implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas
y percibidas en el término que señala la Ley, sea cual fuere el tiempo de la
demora.
De manera que cuando el legislador utiliza la expresión “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está estableciendo que sólo serán sancionables los retrasos de un mes o superiores a un mes y que los retrasos inferiores a tal término no serán sancionados, sino que está determinando el método de cálculo de la multa, el cual será conforme a los meses de retraso. Por otra parte, cuando se refiere a “multa equivalente” está englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes y la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos.
En el caso de autos, se evidencia de las actas procesales, que la sociedad mercantil, actuando en su condición de agente de retención, efectuó el enteramiento de las retenciones practicadas en materia de impuesto al valor agregado concerniente a los periodos impositivos antes señalados, fuera del plazo establecido en la normativa tributaria.
Esta conducta infractora en perjuicio de los intereses fiscales, dio lugar a que la Administración Tributaria impusiera la multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, observando esta Sala que la misma fue calculada en forma proporcional a los días de retraso en que incurrió el agente de retención en atención a cada uno de los períodos indicados, considerando el cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, conforme lo señala la aludida norma; cuyos cálculos reflejan que la determinación de tal sanción estuvo orientada precisamente por el principio de proporcionalidad y además de racionalidad; actuando así conforme a derecho.
Luego, esta Alzada advierte, que el incumplimiento que se imputa es de naturaleza objetiva, de manera que al constatar el órgano tributario que el responsable directo incurrió en el enteramiento tardío de las retenciones practicadas, esta conducta hizo que la infracción se configurara, con la consecuencia inmediata de la imposición de la sanción de carácter patrimonial. Por tal razón, la sanción prevista en el aludido artículo 113 se aplicó de manera proporcional por cada día de retardo.
Asimismo, este Alto Tribunal observa que el principio de capacidad contributiva se encuentra establecido en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyo contenido es del siguiente tenor:
“Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.
La citada disposición normativa pone de manifiesto que el aludido principio se refiere a la aptitud que tiene el contribuyente para soportar las cargas tributarias en su medida económica y real, individualmente considerado, en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo. (Ver decisión de esta Sala Político-Administrativa N° 00502 de fecha 24 de abril de 2008, caso: Pañales Barquisimeto, C.A.).
De esta manera, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito: de un lado, como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público y, de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria. (Ver sentencia de esta Máxima Instancia N° 0733 de fecha 20 de junio de 2012, caso: Valencia Papelera, C.A.).
Asimismo, ha expresado este Máximo Tribunal que el principio de no confiscatoriedad del tributo se encuentra regulado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyo postulado establece que “Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”. A tal efecto, la jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica y reiterada al manifestar que el aludido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desmedida y una garantía a la propiedad de los particulares. (Ver sentencia N° 02142 del 27 de septiembre de 2006, caso: Cru-Mar, C.A., reiterada en sus fallos números 00552 del 6 de mayo de 2009, caso: Consolidada de Ferrys, C.A. (CONFERRY), 00057 del 21 de enero de 2010, caso: Cosmédica, C.A. y 01282 del 18 de octubre de 2011, caso: Yokomuro Caracas C.A.).
Así, el efecto confiscatorio es uno de los vicios de más difícil determinación dentro de la actuación tributaria de los Poderes Públicos del Estado, por cuanto existe la posibilidad de que un tributo aisladamente concebido no constituya per se un acto confiscatorio, toda vez que se encuentra estrictamente asociado a la capacidad contributiva del contribuyente, lo cual supone que para la comprobación de la vulneración de la garantía de no confiscación se requiera de actividad probatoria por parte del recurrente. (Ver sentencia N° 01060 del 20 de junio de 2007, caso: Municipio Sucre del Estado Miranda Vs. Corporación Optilaser, C.A.).
Ahora bien, del análisis de las actas procesales y de las afirmaciones expuestas por la representación judicial de sociedad mercantil debe este Alto Tribunal advertir que la defensa de la mencionada empresa se limitó a invocar la supuesta violación de los principios de capacidad contributiva y de no confiscatoriedad, por efecto de la aplicación de las multas impuestas, conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, sin demostrar los perjuicios que acarrearía la aplicación de la aludida sanción y los posibles daños que esta le causaría.
De allí, hechas las consideraciones anteriores, esta Alzada desestima la denuncia sobre la vulneración de los principios de proporcionalidad y racionalidad, así como los de la capacidad contributiva y no confiscatoriedad. Así se declara.
3.- De la violación del principio non bis in idem, procedencia de la figura del delito continuado, transgresión del principio constitucional de irretroactividad y las garantías de la seguridad jurídica, confianza legítima e igualdad.
El apoderado judicial de la contribuyente asevera que la recurrida confirmó la posición asumida por la Administración Tributaria en la que se le impuso multas para cada uno de los períodos mensuales sujetos a investigación, lo cual supone una inobservancia del instituto del delito continuado, así como de las garantías del non bis in idem y de proporcionalidad de las sanciones.
Asimismo, expresa que el criterio sobre la mencionada figura del delito continuado fue modificado por la Sala Político-Administrativa el día 13 de agosto de 2008, en el caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., el cual no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, en aras de “preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos”. (Destacado del original).
También, manifiesta su desacuerdo con la decisión de esta
Sala
N° 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales
Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), por cuanto permite la aplicación retroactiva del “vigente
criterio a períodos fiscales anteriores, en los cuales el criterio vigente era
otro que, de más está decir, favorecía al infractor en comparación con el
actual”, lo cual vulnera la seguridad jurídica y la confianza legítima, así
como el principio de igualdad.
Por su parte, la representación en juicio del Fisco Nacional esgrime que si bien el presente caso trata de un mismo tributo y de una única falta, cada vez que se configure un incumplimiento relacionado con la obligación de retener el impuesto al valor agregado, debe ser sancionado de manera individual.
En orden a lo indicado, esta Alzada estima necesario transcribir a objeto de su análisis, lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001.
“Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”.
Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, prevé:
“Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad”.
Así, en sentencia de esta Sala N° 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, se sostuvo lo que a continuación se transcribe:
“(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
(…) En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
(…) Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara”. (Destacado de esta decisión).
La jurisprudencia transcrita consideró aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en los casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala aplicó supletoriamente la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.
Ahora bien, por decisión N° 00948 dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. En esa sentencia se estableció lo siguiente:
“En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.
(…) Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
(…) Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
(…) En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide”.
La decisión antes transcrita fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de la interpretación que en ella se hacía, la cual fue resuelta en sentencia N° 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio.
Así, en la decisión aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate”.
Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en sentencia N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA):
“La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide”. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).
La sentencia parcialmente transcrita, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, y para casos similares al de autos reitera lo establecido en la decisión N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.
Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial reconoce que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplimientos de deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente en el caso bajo examen la norma contenida en el artículo 99 del Código Penal toda vez que no existe vacío legal alguno. En efecto, conforme al segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario del 2001 la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Ver sentencias Nros. 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A. y Las Telas de Blas, C.A., respectivamente; y, más recientemente los fallos Nros. 00187, 00370, 00938, 01248 del 10 de febrero de 2011, 29 de marzo del 2011, 13 de julio y 13 de octubre del mismo año, casos: Welcome, C.A.; Centro Comercial Macuto I, C.A.; Repuesto O, C.A. y Ceoval Uno C.A., en ese orden).
En conexión con lo indicado, es prudente traer a colación la decisión de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en su sentencia N° 110 de fecha 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A., ratificada por esa Instancia revisora en el fallo N° 216 del 5 de abril de 2013, caso: Asociación Civil Los Canales Golf Club, A.C., en la cual expresó lo siguiente:
“El 21 de agosto de 2011, el abogado José Efraín Castillo Tabare, Inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 106.293, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CASA ALBERTO C.A., ejerció de conformidad con el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ante esta Sala Constitucional, solicitud de revisión contra la sentencia número 00439 del 6 de abril de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.
(…Omissis…)
En efecto, observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita como es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Se observa que la hoy solicitante, pretende con la presente revisión una nueva instancia, donde se replantee lo que ya fue objeto de análisis judicial, como lo fue la aplicación del criterio jurisprudencial en torno al cálculo de las infracciones tributarias cuando son producto de una conducta continuada o repetida; por esta razón, esta Sala deduce más bien una disconformidad por parte de la solicitante, respecto al fallo cuya revisión se solicitó.
(…Omissis…)
De esta forma, examinando el contenido del fallo objeto de revisión, estima la Sala, que en el presente caso no se dan los supuestos necesarios para que proceda la revisión solicitada, puesto que no se considera que existan ‘infracciones grotescas’ de interpretación de norma constitucional alguna, ni se evidencia que el mismo desconozca algún criterio interpretativo de normas constitucionales, que haya fijado esta Sala Constitucional, es decir, no se puede afirmar que la decisión judicial sometida a su consideración, quebrante principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, ni fue dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación, así como tampoco contradice sentencia alguna dictada por esta Sala.
De tal manera que, la Sala considera que de lo expuesto por la solicitante no se desprende que su examen pueda contribuir a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual declara no ha lugar la revisión solicitada, y así se decide”.
Ahora bien, examinadas las actas procesales que conforman el expediente se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanción de multa por la cantidad total de Doce Millones Ochocientos Noventa y Un Mil Novecientos Noventa y Cinco Bolívares Con Cuarenta y Ocho Céntimos (Bs. 12.891.995,48), por el incumplimiento del deber material referente a haber enterado tardíamente las retenciones del impuesto al valor agregado durante los ejercicios fiscales revisados, conforme a lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Concretamente, en lo que respecta a las sanciones pecuniarias derivadas del incumplimiento de deberes materiales, se observa de autos que los mismos ocurrieron mensualmente durante los períodos impositivos investigados [(i) primera quincena de los meses abril de 2004; julio y noviembre de 2007; (ii) segunda quincena de los meses noviembre de 2003 y junio de 2004; y (iii) primera y segunda quincena de los períodos diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, mayo, julio a diciembre de 2004; enero a diciembre de 2005 y 2006; y enero a junio, y agosto a octubre de 2007], por lo que ha de entenderse -al igual que lo indicó esta Sala en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, parcialmente transcrita en líneas anteriores (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.)- que se trata de infracciones distintas unas de otras, determinadas y acaecidas en distintos períodos de imposición, aislados e independientes entre sí.
Al respecto, esta Máxima Instancia advierte que por razones de temporalidad resulta aplicable el Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece en los artículos 109 y 113 disposiciones referentes al incumplimiento de la obligación material de enterar oportunamente las retenciones en materia de impuesto al valor agregado.
En este sentido, el artículo 109 del mencionado Código Orgánico Tributario determina los hechos que constituyen “ilícitos materiales” y, concretamente, la sanción por el incumplimiento del deber de enterar los impuestos retenidos está prevista en el artículo 113 eiusdem, que expresa:
“Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las Oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”.
Sobre la interpretación y forma de aplicar el referido artículo, esta Sala sostuvo en sentencia N° 00918 de fecha 28 de septiembre de 2010, caso: Cadenas de Tiendas Venezolanas CATIVEN, S.A., reiterada en la decisión N° 01758 del 15 de diciembre de 2011, caso: Latiquim, C.A. que la alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, establecen el método de cálculo de la multa y no implica que los retrasos por fracciones de tiempo inferiores a un (1) mes no serán sancionados, sino que por el contrario la multa se debe calcular en proporción a esos días de retrasos.
De manera que, la obligación principal de los agentes de retención, una vez efectuada la retención del impuesto, la constituye enterar en los plazos legales y reglamentarios, cuyo incumplimiento está penado bajo los supuestos del artículo 113 antes transcrito, con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades. Cuando se configuran tales incumplimientos la norma ordena que deben aplicarse también los intereses moratorios correspondientes.
De tal modo, es forzoso concluir que, en el caso bajo examen, no corresponde aplicar supletoriamente el artículo 99 del Código Penal, porque el Código Orgánico Tributario de 2001 tiene las normas específicas acerca de cómo la Administración Tributaria debe imponer las sanciones a los contribuyentes que incurran en tales ilícitos.
Por
tanto, resulta aplicable al caso concreto el criterio jurisprudencial asumido por esta
Sala Político-Administrativa en el fallo
N° 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales
Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA), que ratificó lo
establecido en su sentencia N° 00948 del 13 de agosto
de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.; decisiones
estas que coinciden con la posición asumida por el Tribunal de la causa y por
la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la
Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera
y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del
Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular mes a mes las sanciones de
multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos
tributarios cometidos en los períodos investigados, razón por la cual se desestima
el alegato esgrimido por la contribuyente, respecto a la violación del principio non bis in
idem, así como la procedencia de la figura del delito continuado, la transgresión
del principio constitucional de irretoractividad y las garantías de la
seguridad jurídica, confianza legítima e igualdad. En consecuencia, se confirma
el fallo apelado respecto de la improcedencia de la aplicación de la figura del
delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal. Así se decide.
Con base en los razonamientos expuestos, este Máximo Tribunal declara sin lugar el recurso de apelación incoado por el apoderado judicial de la recurrente; por tanto, se confirman los pronunciamientos del Juzgado de la causa siguientes: (i) la no violación del procedimiento legalmente establecido; (ii) la desestimación de la denuncia sobre la violación de los principios constitucionales de la capacidad contributiva y no confiscatoriedad, así como el de la proporcionalidad y razonabilidad; y (iii) la improcedencia de la figura del delito continuado. Así se establece.
De la Consulta:
Sentado lo anterior, esta Alzada advierte que el Fisco Nacional no ejerció el recurso de apelación respecto del pronunciamiento de la sentencia definitiva N° PJ602012000307 dictada el 27 de julio de 2012, desfavorable a la República Bolivariana de Venezuela, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos el día 22 de noviembre de 2010, por la mencionada empresa.
De allí que corresponde a este Máximo Tribunal pronunciarse en consulta de acuerdo a lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2015, sobre la conformidad a derecho del aludido fallo dictado por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental.
En orden a lo antes indicado, esta Alzada debe verificar previamente en la decisión judicial sometida a su revisión las exigencias plasmadas en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo N° 2.157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A.; con exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según el criterio de esta Máxima Instancia contenido en la sentencia N° 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificado en la decisión judicial N° 00114 del 19 de febrero de 2015, caso: Sucesión de Carlota Figueredo de Mancera.
Vinculado a lo expuesto, el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República, no será condicionado a una cuantía mínima, por lo que en la causa bajo estudio los requisitos a considerar para la procedencia del aludido privilegio procesal son los siguientes:
1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.
2.- Que las mencionadas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República.
Será procedente la consulta en los casos siguientes: (i) cuando el fallo se aparta del orden público; (ii) cuando violenta normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; (iii) cuando se hayan quebrantado formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales; o (iv) hubo en la decisión una incorrecta ponderación del interés general (ver decisión de la referida Sala Constitucional N° 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba).
Circunscribiendo las exigencias señaladas en el referido criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, esta Sala Político-Administrativa constata lo siguiente: a) se trata de una sentencia definitiva; b) dicho fallo resultó parcialmente contrario a las pretensiones de la República; y c) se trata de un asunto de naturaleza tributaria donde se encuentra involucrado el orden público (ver sentencia de esta Sala Político-Administrativa N° 1747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas, C.A.), así como también el interés general, habida cuenta que “subyace un eventual menoscabo económico para [el] patrimonio” de la República (ver el mencionado fallo de la Sala Constitucional N° 1071 del 10 de agosto de 2015), lo cual pudiera perjudicar el correcto funcionamiento del Estado, razones estas que a juicio de este Alto Tribunal hacen procedente la consulta. Así se declara. (Agregado de esta Sala).
Determinada la procedencia del aludido privilegio procesal, esta Máxima Instancia pasa al estudio del pronunciamiento desfavorable a los intereses del Fisco Nacional, relativo a: (i) la prescripción del derecho de la Administración Tributaria para verificar los períodos impositivos correspondientes a los meses de noviembre y diciembre del año 2003; (ii) Aplicación del valor de la unidad tributaria vigente para el momento efectivo de los enteramientos de las retenciones del impuesto al valor agregado, y (iii) Procedencia de la figura de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable para la época.
1.- De la prescripción.
El Tribunal de instancia consideró que cuando la Administración Tributaria notificó a la contribuyente de las Resoluciones de Imposición de Sanción, esto es, el día 25 de julio de 2008, ya había transcurrido el lapso de prescripción de los cuatro (4) años a que alude el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 2001, para los períodos impositivos correspondientes a los meses de la segunda quincena de noviembre y primera y segunda de diciembre de 2003.
Visto lo anterior, esta Sala estima necesario traer a colación el contenido de los artículos 55, 60, 61, 62 y 63 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, los cuáles disponen lo siguiente:
“Artículo 55. Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:
1.- El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios.
2.- La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas privativas de la libertad. (…)”.
“Artículo 60. El cómputo del término de prescripción se contará:
1.- En el caso previsto en el numeral 1 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.
Para los tributos cuya liquidación es periódica se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.
2.- En el caso previsto en el numeral 2 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se cometió el ilícito sancionable. (…)”.
“Artículo 61. La prescripción se interrumpe, según corresponda:
1.- Por cualquier acción administrativa, notificada al sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, fiscalización y determinación, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo por cada hecho imponible.
2.- Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al reconocimiento de la obligación tributaria o al pago o liquidación de la deuda.
3.- Por la solicitud de prórroga u otras facilidades de pago.
4.- Por la comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo.
5.- Por cualquier acto fehaciente del sujeto pasivo que pretenda ejercer el derecho de repetición ante la Administración Tributaria, o por cualquier acto de esa Administración en que se reconozca la existencia del pago indebido o del saldo acreedor.
Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente al día siguiente de aquél en que se produjo la interrupción.
Parágrafo Único: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae a la obligación tributaria o pago indebido, correspondiente al o los períodos fiscales a que se refiera el acto interruptivo y se extiende de derecho a las multas y a los respectivos accesorios”.
“Artículo 62. El cómputo del término de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos o judiciales o de la acción del juicio ejecutivo, hasta sesenta (60) días después de que se adopte resolución definitiva sobre los mismos.
En el caso de interposición de peticiones o recursos administrativos, la resolución definitiva puede ser tácita o expresa.
(…)”.
“Artículo 63. La prescripción del derecho para verificar, fiscalizar, determinar y exigir el pago de la obligación tributaria extingue el derecho a sus accesorios”.
Así, la prescripción como medio de extinción de la obligación
tributaria está condicionada a la concurrencia de determinados supuestos como
lo son: la inactividad o inercia del acreedor, el transcurso del tiempo fijado
por la Ley, la invocación por parte del interesado, que la prescripción no haya
sido interrumpida ni se encuentre suspendida. (Ver fallos de esta Alzada
Nros. 01189 y 01211 de fechas 11 de octubre de 2012 y 12 de agosto de 2014, casos:Industria
Láctea Torondoy, C.A. (INLATOCA) y Solintex
de Venezuela, S.A., respectivamente).
De estas condiciones concurrentes deriva que el instituto de la prescripción extintiva aplicado a las obligaciones tributarias, está sustentado sobre la base del abandono, silencio o inactividad del acreedor, durante un período legal concreto que le origina consecuencialmente la pérdida de su derecho frente al deudor.
Así, en los términos de las normas citadas, el lapso para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios prescribe a los cuatro (4) años, además disponen la forma de computar dicho lapso y las circunstancias que lo interrumpen, señalando que como consecuencia de la interrupción de la prescripción el tiempo transcurrido desaparece y se reinicia un nuevo cómputo a partir de la materialización de la acción.
Expuesto lo anterior, de las actas procesales se evidencia que la sociedad de comercio Distribuidora Mar, C.A. (DIMARCA), incurrió repetidamente en los ilícitos materiales referido al enteramiento extemporáneamente retenciones del impuesto al valor agregado, sancionado a tenor de lo dispuesto en el artículo 113 del citado Texto Orgánico, y que tal circunstancia no resultó un hecho controvertido.
De allí juzga la Sala, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 61 del señalado instrumento normativo, que en el supuesto de autos el derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios se interrumpe sucesivamente por “la comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo” (la cual se materializa con la simple acción repetida o permanente en el tiempo de parte del sujeto pasivo durante los ejercicios fiscales objeto de investigación). [Véase sentencias de esta Sala Nros. 01189 y 01405 del 11 de octubre y 22 de noviembre de 2012, casos: Industria Láctea Torondoy, C.A. (INLATOCA) y Complejo Siderúrgico de Guayana, C.A. (COMSIGUA), respectivamente].
Así observa esta Alzada con relación al mencionado ilícito material, que fue interrumpido continuamente por la comisión de la misma infracción durante las quincenas de los meses siguientes: segunda de noviembre de 2003, primera y segunda de diciembre de 2003; primera y segunda de enero, febrero, marzo; primera de abril; primera y segunda de mayo, segunda de junio, primera y segunda de julio a diciembre de 2004; primera y segunda de enero a diciembre de 2005 y 2006; primera y segunda de enero a junio, primera de julio, primera y segunda de agosto a octubre y primera de noviembre de 2007. (Ver sentencia de esta Sala N° 01134 publicada el 14 de octubre de 2015, caso: FMC Wellhead de Venezuela, S.A.).
De ese modo el cómputo prescriptivo se reinició el 1° de diciembre de 2007, siendo interrumpido en fecha 25 de julio de 2008 con las notificaciones de las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios distinguidas con las letras y números “SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-0001386” a la “SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-0001478”, luego con la notificación de la Resolución identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ/2010-03826 efectuada el 19 de octubre de 2010, sin que se consumase el lapso de cuatro (4) años que contempla el numeral 1 del artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Por tanto, evidencia esta Máxima Instancia que no transcurrió el lapso prescriptivo del derecho de la Administración Tributaria para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios; en consecuencia, esta Alzada revoca el pronunciamiento emitido por el Tribunal de mérito en este particular. Así se declara.
2.- Del valor de la unidad tributaria.
El Sentenciador de mérito observó que si bien la contribuyente enteró de forma extemporánea las retenciones del impuesto al valor agregado durante los períodos investigados, lo hizo de manera voluntaria, razón por la que a su juicio debe tomarse en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente al momento del efectivo enteramiento de dichas retenciones, a fin de proceder al cálculo de las multas, de acuerdo a lo previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y en atención a la Sentencia N° 01426 del 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company (Venezuela) S.A., dictada por esta Sala.
Visto lo anterior, esta Alzada debe realizar las siguientes consideraciones:
a.- Mediante las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios distinguidas con las letras y números “SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-0001386” a la “SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-0001478”, la Administración Tributaria estableció a cargo de la sociedad mercantil Distribuidora Mar, C.A. (DIMARCA), la obligación de pagar la cantidad total de Nueve Millones Ciento Seis Mil Seiscientos Cuarenta y Siete Bolívares Con Catorce Céntimos (Bs. 9.106.647,14), tomando en consideración el valor de la unidad tributaria en cuarenta y seis bolívares (Bs. 46), por concepto de multa derivada del incumplimiento del deber material de enterar oportunamente el impuesto al valor agregado durante las quincenas de los meses primera de abril de 2004, julio y noviembre de 2007; segunda de noviembre de 2003 y junio de 2004; y primera y segunda de diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, mayo, julio a diciembre de 2004; enero a diciembre de 2005 y 2006; y enero a junio, y agosto a octubre de 2007, conforme a lo dispuesto en los artículos 94, Parágrafo Segundo, y 113 eiusdem. Asimismo, fue estimado el monto de Ciento Noventa y Un Mil Cuatrocientos Cincuenta y Tres Bolívares Con Setenta y Ocho Céntimos (Bs. 191.453,78), por concepto de intereses de mora.
b.- Luego, la Autoridad Tributaria por medio de la Resolución identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ/2010-03826 de fecha 30 de septiembre de 2010, declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado por la empresa recurrente, confirmando las comentadas Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios, y al efecto, realizó el ajuste de la unidad tributaria “para el momento del pago” de la sanción pecuniaria, a razón del valor de la unidad tributaria en sesenta y cinco bolívares (Bs. 65), según lo pautado en el mencionado artículo 94, originándose una diferencia por concepto de multa por la cifra de Tres Millones Setecientos Ochenta y Cinco Mil Trescientos Cuarenta y Ocho Bolívares Con Treinta y Cuatro Céntimos (Bs. 3.785.348,34).
c.- Esta Máxima Instancia como señaló en líneas anteriores, el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, sanciona los enteramientos extemporáneos de las retenciones practicadas, con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades.
Del tipo tributario transcrito se deduce la obligación del agente de retención receptor del importe, para enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales. Ahora bien, en el momento cuando aquél no entera el impuesto o lo entera extemporáneamente pero en forma voluntaria, se perfecciona el ilícito tributario cuya consecuencia jurídica es la sanción de multa prevista en la norma citada, la cual se va incrementando por cada mes de retraso en su enteramiento hasta tanto se satisfaga la obligación principal.
d.- La referida multa contenida en el artículo 113 del Texto Orgánico Tributario de 2001 se encuentra fijada en términos porcentuales, por lo tanto, debe considerarse lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, según el cual “(…) Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Destacado de esta Alzada).
e.- Respecto a la interpretación de la citada norma, esta Sala Político-Administrativa, mediante sentencia N° 01426 del 12 de noviembre de 2008, recaída en el caso: The Walt Disney Company (Venezuela) S.A., señaló que “(…) cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, la sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectivas no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador (...)”. (Destacado de la Sala).
Cabe destacar que este criterio fue ratificado mediante sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00063, 00083 y 00514 de fechas 21 de enero de 2010, 26 de enero y 27 de abril de 2011, casos: Majestic Way. C.A., Ganadería Monagas C.A. y Minsdhare. C.A., respectivamente.
f.- Posteriormente, mediante decisión N° 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.468 de fecha 5 de agosto de 2014, esta Sala Político-Administrativa replanteó el contenido y alcance del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y consideró que la voluntad del Legislador en la norma bajo análisis fue aplicar a las sanciones tributarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos nominales a corrientes o actuales, para mantener el valor monetario de las multas impuestas por no enterar o enterar tardíamente el tributo retenido y, en este sentido, resguardar el patrimonio público.
Sobre la base de las razones expuestas, a los fines del pago de la sanción no es posible aplicar la unidad tributaria vigente al momento cuando la Administración verifica o fiscaliza el ilícito, ni tampoco la vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es evitar la pérdida del valor de la sanción por el transcurso del tiempo.
Así, en el caso del impuesto al valor agregado no hay motivos ni justificación para que el agente de retención, una vez recibido el importe dinerario de parte de los contribuyentes, no lo entere al Fisco Nacional en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con lo preceptuado en el artículo 94 eiusdem.
Visto lo anterior, concluyó la Sala en el fallo comentado cuyo criterio se ratifica en esta oportunidad, que cuando “(…) el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, las sanciones de multa expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para la oportunidad del pago de la multa (…)”. Así se declara.
Bajo la óptica de lo antes expuesto, se advierte que frente al retardo de los contribuyentes especiales en el enteramiento de las retenciones, la Administración Tributaria está obligada a los efectos del cómputo de la sanción prevista en el artículo 113 del Texto Orgánico de 2001, a convertir la multa -en principio- establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha fijada para dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las respectivas Planillas de Liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que será esa la oportunidad del pago de la sanción; si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse a la fecha de la realización efectiva del pago.
Una vez efectuadas las consideraciones precedentes, aprecia esta Alzada que en el caso bajo análisis, el Tribunal de la causa consideró que la Administración Tributaria actualizó doblemente la unidad tributaria, en un primer lugar, para el momento de la emisión de las mencionadas Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios, y luego, para la oportunidad en que dictó la Resolución decisoria del jerárquico, ordenando al Órgano Fiscal ajustar las sanciones impuestas a la contribuyente “tomando en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente al momento del efectivo enteramiento de las Retenciones de Impuesto al Valor Agregado”.
Al respecto, se verifica que la decisión de instancia se fundamentó en la sentencia de esta Sala Político-Administrativa N° 01426 del 12 de noviembre de 2008, recaída en el caso: The Walt Disney Company (Venezuela) S.A., resultando dicho pronunciamiento contrario a lo establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 y al criterio jurisprudencial fijado en la citada sentencia N° 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., siendo aplicable la mencionada doctrina judicial desde su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela a los casos de incumplimientos verificados bajo la vigencia de la norma contenida en el aludido artículo 94 eiusdem, hecho cumplido el 5 de agosto de 2014. En virtud de lo anterior, esta Alzada no comparte lo decidido en el fallo recurrido sobre este punto en específico. Así se decide.
De lo expuesto, constata la Sala que la actuación fiscal estuvo ajustada a derecho cuando liquidó la sanción impuesta a la contribuyente conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues atendiendo a lo establecido en el artículo 94 eiusdem convirtió correctamente las multas expresadas en términos porcentuales a su equivalente en unidades tributarias para el momento de la comisión del ilícito, y luego aplicó a fin de su cálculo el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad de emisión de los prenombrados actos administrativos. Así se declara.
Aunado a lo anterior, esta Máxima Instancia estima importante advertir que el Fisco Nacional deberá realizar al momento de emitir nuevamente las Planillas de Liquidación respectivas, el correspondiente ajuste de la multa confirmada en la Resolución identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ/2010-03826 de fecha 30 de septiembre de 2010, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al valor de unidad tributaria vigente a la fecha cuando la contribuyente realice efectivamente el pago de la mencionada sanción. Así se establece.
En consecuencia, esta Alzada revoca el pronunciamiento proferido por el Sentenciador de la causa sobre este particular. Así se declara.
3.- De la concurrencia de infracciones.
La recurrida observó que la Administración Regional al momento de dictar el acto administrativo impugnado incurrió en una imprecisión al establecer la sanción aplicable a cada período impositivo impuesto con fundamento en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que debe aplicarse sobre los resultados obtenidos, las reglas de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código de la especialidad.
Asimismo, apreció que el caso en particular se trató de un único procedimiento de verificación electrónica a las declaraciones de la contribuyente, por lo que -a su decir- debe tomarse como una misma actuación administrativa, “ya que la numeración de cada una de las Resoluciones de Imposición de Sanción es consecutiva, tienen la misma fecha y fueron notificadas todas también en la misma fecha, de lo que se infiere que la revisión de dichas Resoluciones se hizo en la misma oportunidad, a través de un mismo procedimiento de verificación electrónica, en el cual se puede determinar de una sola vez todos los incumplimientos de todos los períodos de un solo contribuyente”.
El referido dispositivo normativo es del siguiente tenor:
“Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”.
La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de ilícitos tributarios, entendida como la comisión de dos (2) o más infracciones de la misma o diferente índole, verificadas en un mismo procedimiento fiscalizador. (Ver sentencia de esta Sala N° 00196 del 12 de febrero de 2014, caso: Venecia Ship Service, C.A.).
En orden a lo antes indicado, este Máximo Tribunal observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al decidir el recurso jerárquico expresó lo que a continuación se transcribe:
“Ahora bien, en el caso objeto de estudio se aprecia que la imposición de las sanciones pecuniarias a la contribuyente DISTRIBUIDORA MAR, C.A., y la liquidación de intereses moratorios se realizó a través de diferentes procedimientos, al punto que se emitieron Resoluciones distintas para cada período verificado, con numeración distinta, tal y como se evidencia al inicio de la presente Resolución donde se detallaron todas y cada una de ellas en los correspondientes cuadros demostrativos. De igual manera ocurrió con las respectivas Planillas de Liquidación.
En consecuencia, esta Gerencia Regional debe desechar el anterior alegato de la recurrente, por cuanto en el presente caso no es posible aplicar la concurrencia de infracciones (…)”. (Destacados del original).
Visto lo anterior, esta Alzada debe realizar las consideraciones siguientes:
a.- En el asunto examinado trata de una verificación en la propia sede de la Administración Tributaria, donde ésta pudo constatar con base en las propias declaraciones de retenciones de impuesto al valor agregado de la contribuyente que para los períodos investigados la misma enteró extemporáneamente las cantidades que por tal concepto estaba obligada a realizar, utilizando para ello el procedimiento previsto en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable para la época.
b.- Del acto administrativo recurrido se desprende que las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios conservan un orden correlativo en cuanto a enumeración y período impositivo, a saber, desde la N° “SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-0001386” hasta la N° “SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-0001478”, concerniente a los meses siguientes: segunda de noviembre de 2003, primera y segunda de diciembre de 2003; primera y segunda de enero, febrero, marzo; primera de abril; primera y segunda de mayo, segunda de junio, primera y segunda de julio a diciembre de 2004; primera y segunda de enero a diciembre de 2005 y 2006; primera y segunda de enero a junio, primera de julio, primera y segunda de agosto a octubre y primera de noviembre de 2007; todas notificadas el día 25 de julio de 2008, en las que se le impusieron a la contribuyente sanciones de multa e intereses moratorios contemplados en los artículos 113 (en concordancia con el 94) y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, debido al enteramiento tardío de las retenciones del citado tributo.
c.- La empresa recurrente ejerció recurso jerárquico contra dichas Resoluciones que fue decidida mediante la Resolución identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ/2010-03826.
Así, esta Sala aprecia de las circunstancias precedentes que, en el caso en concreto, la Administración Regional efectuó en su propia sede un único procedimiento de verificación, en el que constató el incumplimiento por parte del agente de retención de retener oportunamente el aludido impuesto, y la forma de haber manifestado esa inobservancia, esto es, en varios actos, no constituye demostración alguna de haberse realizado varios procedimientos administrativos.
De allí que al verificarse en el caso sub examine la constatación en un mismo procedimiento verificador de ilícitos tributarios en razón de cada período de imposición, sancionados con penas pecuniarias, corresponde concluir que deben aplicarse las reglas de concurrencia establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado, por lo que debe aplicarse para los períodos impositivos investigados, la sanción más grave aumentada con la mitad de las restantes.
En consecuencia, se confirma la declaratoria del Tribunal de la causa en la que ordenó al órgano exactor calcular nuevamente las multas impuestas, atendiendo a lo contemplado en el artículo citado 81 del Código de la especialidad.
De allí, la Administración Tributaria deberá ajustar el monto de las sanciones de multa tomando en cuenta la aplicación de la concurrencia de infracciones, por lo que deberá efectuar nuevamente el cálculo correspondiente y emitir nuevas Planillas de Liquidación.
En consecuencia, esta Sala Político Administrativa conociendo en consulta, revoca los pronunciamientos respecto a: (i) la prescripción alegada para los períodos impositivos correspondientes a los meses de la segunda quincena de noviembre y primera y segunda de diciembre de 2003, y (ii) lo relacionado al valor de la unidad tributaria. Se confirma la declaratoria del Tribunal de la causa que ordenó al órgano exactor calcular nuevamente las multas impuestas, atendiendo a lo contemplado en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, esto es, la sanción más grave, aumentada con el resto de las sanciones impuestas a la mitad. Así se decide.
Hechas las consideraciones anteriores, debe esta Alzada declarar firme por no haber sido apelado por la empresa recurrente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, el pronunciamiento del Tribunal de mérito atinente a la determinación de los intereses de mora por parte del órgano tributario. Así se establece.
Sobre la base de los razonamientos expuestos, esta Máxima instancia declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad mercantil Distribuidora Mar, C.A. (DIMARCA); en consecuencia, queda firme la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ/2010-03826 de fecha 30 de septiembre de 2010, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), salvo en lo que respecta el quantum de lo fijado por multas.
Por consiguiente, se ordena al órgano recaudador emitir nuevas Planillas de Liquidación, conforme al criterio expuesto en el presente fallo.
Finalmente, declarado parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la compañía recurrente, no procede la condena en costas procesales a las partes en virtud de no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, de acuerdo a lo contemplado en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014.
VI
DECISIÓN
Por las razones que anteceden, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- FIRME por no haber sido apelado por la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA MAR, C.A. (DIMARCA) y tampoco desfavorecer los intereses de la República, el pronunciamiento del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental relativo a la desestimación de la violación del principio de irretroactividad respecto a la aplicación del valor de la unidad tributaria.
2.- SIN
LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial de
la prenombrada empresa contra la sentencia definitiva
N° PJ602012000307 del 27 de julio de
2012,
dictada por el señalado Juzgado, de la cual se CONFIRMA lo siguiente: (i) la no
violación del procedimiento legalmente establecido; (ii) la
desestimación de la denuncia sobre la violación de los principios
constitucionales de la capacidad contributiva y no confiscatoriedad, así como
el de la proporcionalidad y razonabilidad; y (iii) la
improcedencia de la figura del delito continuado.
3.- Que PROCEDE LA CONSULTA del mencionado fallo N° PJ602012000307 dictado el 27 de julio de 2012 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental. En consecuencia:
3.1- Conociendo en CONSULTA, se REVOCA de la referida decisión la declaratoria del Sentenciador de la causa respecto a: (i) la prescripción para los períodos impositivos correspondientes a los meses de la segunda quincena de noviembre y primera y segunda de diciembre de 2003 y (ii) lo relacionado al valor de la unidad tributaria. Se CONFIRMA la declaratoria en la que ordenó al órgano exactor calcular nuevamente las multas impuestas, atendiendo a lo contemplado en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, esto es, la sanción más grave, aumentada con el resto de las sanciones impuestas a la mitad.
4.- FIRME por no haber sido apelado por la empresa recurrente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, el pronunciamiento del Tribunal de mérito atinente a la determinación de los intereses de mora por parte del órgano exactor.
5.- PARCIALMENTE
CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con medida
cautelar de suspensión de efectos por la mencionada
sociedad de comercio contra la Resolución
N° SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ/2010-03826 de fecha 30 de septiembre de 2010
dictada por la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN
NOR-ORIENTAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y
TRIBUTARIA (SENIAT), por tanto, queda FIRME el referido acto
administrativo, salvo en lo relativo al quantum de las sanciones
de multa impuestas a cargo de la contribuyente, lo cual se ANULA, debiendo la Administración Tributaria
realizar nuevamente el cálculo según lo indicado en este fallo, considerando lo
previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis.
6.- Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación, conforme al criterio expuesto en la presente decisión judicial.
NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a las partes, en virtud de no haber resultado totalmente vencidas de acuerdo a lo contemplado en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de febrero del año dos mil dieciséis (2016). Años 205º de la Independencia y 157º de la Federación.
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La Presidenta MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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La Vicepresidenta EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO |
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La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
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El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA Ponente
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El Magistrado MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
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La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO
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En veinticuatro (24) de febrero del año dos mil dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00183. |
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La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO |
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