Magistrada Ponente: EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO

Exp. Núm. 2011-0938

 

Mediante Oficio Núm. 8.328 de fecha 2 de agosto de 2011, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado bajo el Núm. AFP49-U-1995-000023 (de su nomenclatura), contentivo del recurso de apelación ejercido el 10 de abril de 2006, y ratificado el día 25 del mismo mes y año por la abogada María de Lourdes Jiménez Mendoza, INPREABOGADO Núm. 112.023, actuando como apoderada judicial del MUNICIPIO BARUTA DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA, según consta de poder cursante al folio 587 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva Núm. 027/2006 de fecha 22 de febrero de 2006 dictada por el Juzgado remitente, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 6 de diciembre de 1995 por la abogada Margarita Escudero León y el abogado Humberto Romero Mucci, INPREABOGADO Núms. 45.205 y 25.739, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de la sociedad civil ESPIÑEIRA, SHELDON & ASOCIADOS (originalmente denominada Price Waterhouse & Co., C.A.), cuya representación consta de documento poder inserto en el folio 27 del expediente judicial [inscrita en la Oficina Subalterna del Primer Circuito de Registro del Municipio Libertador del Distrito Federal (hoy Distrito Capital), el 1º de septiembre de 1947, bajo el Núm. 51, folio 82, Protocolo 4º, documento estatutario modificado en varias oportunidades, siendo la última inscrita en la Oficina Subalterna del Segundo Circuito de Registro del Distrito Sucre del Estado Miranda (hoy Municipio Sucre del Estado Bolivariano de Miranda) en fecha 20 de febrero de 1981, bajo el Núm. 23, Tomo 15, Protocolo Primero].

El mencionado medio de impugnación se interpuso contra la “Resolución de Reparo No. 00272” del 1º de noviembre de 1995 -notificada en esa fecha-, emitida por la Directora General de Hacienda Pública del mencionado Municipio, que “confirmó el Acta Fiscal Nº DAF-PPM-80-93 de fecha 8 de junio de 1993”, en virtud de la cual se determinó una diferencia de tributo a la sociedad civil recurrente, por la cantidad en moneda actual de cuarenta y dos mil quinientos treinta y cuatro bolívares con cincuenta y tres céntimos (Bs. 42.534,53), por concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar) causado y no pagado, correspondiente a los ejercicios fiscales 1986/1987, 1987/1988, 1988/1989, 1989/1990, 1990/1991 y 1991/1992.

Por auto del 4 de mayo de 2011 el Tribunal de instancia oyó en ambos efectos la apelación ejercida, ordenando remitir el expediente a esta Alzada, a través del mencionado oficio.

El 20 de septiembre de 2011 se dio cuenta en Sala y por auto de esa misma fecha se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 13 de octubre de 2011, la abogada Michelle King Aldrey, INPREABOGADO Núm. 138.285, actuando como apoderada judicial del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, según consta de poder cursante al folio 614 del expediente judicial, presentó los fundamentos de su apelación.

El 26 de octubre de 2011, el abogado Manuel Lozada García, INPREABOGADO Núm. 111.961, actuando como representante judicial de la sociedad civil Espiñeira, Sheldon & Asociados, tal como se evidencia de documento poder que cursa en el folio 626 el expediente judicial, contestó la apelación incoada por el Fisco Municipal.

Por auto del 27 de octubre de 2011, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y vencidos los lapsos para la fundamentación y contestación de la apelación, se dejó constancia que la presente causa entró en estado de sentencia.

En fechas 7 de junio, 25 de septiembre y 27 de noviembre de 2012, la representación judicial del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda solicitó se dicte sentencia.

El 3 de abril de 2013 la apoderada judicial de la recurrente, pidió a esta Sala “se sirva dictar sentencia en la presente causa”.

A través de diligencias consignadas el 16 de julio, 17 de octubre, 14 de noviembre, 3 de diciembre de 2013 y 26 de junio de 2014, la representación fiscal requirió el pronunciamiento respectivo.

Por diligencia de fecha 2 de julio de 2014 la recurrente solicitó decisión sobre este asunto.

En fechas 18 de septiembre y 27 de noviembre de 2014, la apoderada judicial del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, solicitó a esta Alzada se dicte el correspondiente fallo.

El  29  de  diciembre  de  2014  se  incorporaron  a   esta   Sala   Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta.

Mediante diligencias consignadas los días 12 de febrero, 4 y 10 de marzo, 7 de mayo, 12 de agosto, 24 de noviembre y 1° de diciembre de 2015, tanto la representación fiscal como la recurrente pidieron se dicte sentencia.

El  23  de  diciembre  de  2015  se  incorporaron  a  esta   Sala   Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. Asimismo, se reasignó la ponencia a la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

A través de diligencias presentadas los días 7 de junio, 21 de julio, 10 de agosto, 6 de octubre y 8 de diciembre de 2016, ambas partes requirieron el fallo respectivo.

En fecha 24 de febrero de 2017 se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Por medio de diligencias presentadas ante esta Sala los días 22 de marzo, 4 de mayo, 18 de julio, 25 de octubre, 7 y 13 de diciembre de 2017, las partes solicitaron la correspondiente sentencia.

I

ANTECEDENTES

 

Mediante Oficio Núm. DAF-080 de fecha 21 de mayo de 1991, emitido por el Jefe de la División de Auditoría Fiscal de la Dirección General Sectorial de Hacienda Municipal de la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Miranda (hoy Estado Bolivariano de Miranda), se le notificó a la sociedad civil recurrente, que el ciudadano Pedro Pablo Mariña, cédula de identidad Núm. 2.944.728, actuando como Auditor Fiscal adscrito a esa División, fue “designado para realizar una AUDITORÍA, sobre las Actividades Industriales, Comerciales y/o de Servicio, que esa Empresa ha realizado en la Jurisdicción del Municipio Baruta con la finalidad de determinar, rectificar y/o ratificar el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio que debe pagar en base a las Ventas, Ingresos Brutos u otras operaciones efectuadas”.

Como resultado de la revisión efectuada, el 8 de junio de 1993 se levantó el Acta Fiscal Núm. DAF-PPM-80-93, mediante la cual se formuló reparo a la sociedad civil Espiñeira, Sheldon & Asociados por la cantidad -en moneda actual- de cuarenta y dos mil quinientos treinta y cuatro bolívares con cincuenta y tres céntimos (Bs. 42.534,53), por concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar) causado y no pagado, correspondiente a los ejercicios 1986/1987, 1987/1988, 1988/1989, 1989/1990, 1990/1991 y 1991/1992, por cuanto “() se comprobó que la contribuyente no declaró la totalidad de los Ingresos Brutos obtenidos durante los períodos comprendidos entre el 01/10/86 al 30/09/92, ambos inclusive, infringiendo el Artículo 20 Parágrafo 1 y el Artículo 35º de la vigente Ordenanza de Patente de Industria y Comercio del Distrito Sucre del Estado Miranda, válida y aplicable para el nuevo Municipio Autónomo Baruta del Estado Miranda.

Contra dicha acta fiscal, el 27 de agosto de 1993 la sociedad civil Espiñeira, Sheldon & Asociados, de conformidad con lo previsto en el artículo 65 de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Sucre (entonces aplicable al Municipio Baruta), interpuso “recurso de reconsideración (apelación).

Por Oficio Núm. DGH-177 del 26 de octubre de 1993, el Director General de Hacienda Pública del Municipio Baruta del Estado Miranda (hoy Estado Bolivariano de Miranda) notificó a la referida sociedad civil de la “Resolución de Reparo Nº 00207” de igual fecha, a través de la cual formuló reparo por la cantidad actual de cuarenta y dos mil quinientos treinta y cuatro bolívares con cincuenta y tres céntimos (Bs 42.534,53), “por haberse comprobado impuestos causados y no liquidados durante los ejercicios fiscales: 1986/1987, 1987/1988, 1988/1989, 1989/1990, 1990/1991 y 1991/1992.

A través de Oficio Núm. DGHM-759 del 28 de octubre de 1994, la Dirección General de Hacienda Pública Municipal notificó a la recurrente de la Resolución Núm. J-DGHPM-0048/94 de fecha 24 de marzo de 1994, correspondiente al recurso jerárquico interpuesto contra el Acta de Reparo Núm. 00207 del 26 de octubre de 1993, en la cual “…se repuso la causa al estado en que [esa] Dirección inicie el proceso sumario, establecido en la Ordenanza General de Procedimientos Tributarios, para la realización del acto de descargo, permitiendo de esta manera la defensa a la Sociedad Civil Espiñeira, Sheldon y Asociados…. (Agregado de la Sala).

Mediante   Resolución   Núm.  00272  del  1º  de  noviembre  de  1995  -notificada en esa fecha-, la Directora General de Hacienda Pública Municipal del mencionado ente local, resolvió: “Imponer a la empresa: S.C. ESPIÑEIRA, SHELDON Y ASOCIADOS (…) Reparo por la cantidad de CUARENTA Y DOS MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS TREINTA Y UN BOLÍVARES CON 81/100 CÉNTIMOS (Bs. 42.534.531,81), por concepto de impuestos causados y no cancelados al Fisco Municipal durante los períodos: 1986/1987, 1987/1988, 1988/1989, 1989/1990, 1990/1991 y 1991/1992.

El 6 de diciembre de 1995 la representación judicial de la sociedad civil Espiñeira, Sheldon & Asociados interpuso recurso contencioso tributario contra la citada Resolución ante el Tribunal Superior Primero (distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital, alegando lo siguiente:

Que el acto impugnado “(…) pretende confirmar la inexistente Acta Fiscal No. DAF-PPM-80-93 (…) que se extinguió por caducidad, como consecuencia de la invalidez e ineficacia que afecta el Acta de Reparo”.

Que “(…) la Fiscalización Municipal incurre en un error de hecho al pretender calificar a [su] representada como contribuyente a los fines del Impuesto de Patente sobre Industria y Comercio, no obstante tratarse de un establecimiento dedicado a la realización de una actividad profesional no mercantil vinculada al ejercicio de la contaduría pública. (Agregado de la Sala).

Que “(…) se pretende la imposición de resultados obtenidos por ESPIÑEIRA, SHELDON & ASOCIADOS sobre actividades que, aparte de no ser comerciales, no se corresponden con su giro ordinario, tales como arrendamientos, intereses ganados y ganancias de cambio en divisas, operaciones estas no susceptibles del Impuesto de Patente sobre Industria y Comercio. (Resaltado y mayúsculas de la fuente).

Concluyó exponiendo “(…) la inconstitucionalidad del acto de reparo por falta de aplicación del precepto del artículo 31, ordinal 3o., de la Constitución, constituyendo una indebida aplicación de los Artículos 1, 19 y 35 de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio”.

II

SENTENCIA APELADA

Por sentencia definitiva Núm. 027/2006 del 22 de febrero de 2006, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad civil Espiñeira, Sheldon & Asociados, con base en las consideraciones siguientes:

“(…).

i) En cuanto a la violación a las competencias tributarias municipales de conformidad con el Artículo 31 de la Constitución del año 1961, observa este Tribunal que la recurrente fundamenta su alegato en que la actividad de su representada no se corresponde con el concepto al cual ha de circunscribirse el poder de tributación por el ejercicio de tales actividades, y que no cabe ningún tipo de aplicación extensiva o de analogías a otras actividades no subsumibles bajo el concepto de ‘desarrollo de actividades industriales o comerciales’.

(…) corresponde a este Tribunal pronunciarse sobre la correcta aplicación de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Sucre del Estado Miranda, aplicable al Municipio Baruta para la época reparada y, para ello, considera indispensable traer a colación el criterio que estableció la Sala Constitucional en un caso análogo, al declarar la nulidad parcial del artículo 1 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, en virtud de que dicha normativa exigía a las personas naturales o jurídicas que prestan servicios profesionales en el área de la ingeniería, dentro de la jurisdicción del referido Municipio, el pago del impuesto de patente sobre industria y comercio actualmente denominado impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar de naturaleza mercantil.

Tal criterio, fue recogido en sentencia de fecha 12 de diciembre de 2002, la cual, en su parte pertinente dispuso que:

(…) Partiendo del criterio planteado por el Máximo Tribunal de la República al respecto (…) ratificado por la Sala Político Administrativa en sentencia Nº 01078 de fecha 12 de agosto de 2004 (…) es claro concluir, que los municipios en ejercicio de su potestad tributaria no están facultados para dictar ordenanzas que impongan o graven con tributos comerciales o industriales a las actividades económicas desarrolladas por personas naturales o jurídicas con motivo del ejercicio de una profesión como la ingeniería, arquitectura, abogacía, contaduría, entre otras, por cuanto el objeto de éstas, al ser de naturaleza civil y no mercantil, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley del Ejercicio de la Contaduría Pública ‘... el ejercicio de la Profesión de contador público no es una actividad mercantil...’, impiden que dicha actividad sea considerada como un supuesto de sujeción al pago de cualquier impuesto o tributo determinado. Así se declara.

Así las cosas, observa este Tribunal que de los documentos estatutarios de ESPIÑEIRA, SHELDON Y ASOCIADOS emerge claramente la constitución de una Sociedad Civil, cuyo objeto principal ab initio es la prestación de servicios profesionales en todo lo referente a auditoria o contabilidad. Esta consideración primigenia en cuanto a la naturaleza del objeto de la sociedad en su régimen estatutario, se encuentra reafirmada en la realidad de los alegatos y pruebas aportados por la recurrente, según se desprende de la experticia contable promovida por el recurrente (…), siendo otro elemento relevante que debe apreciarse para la decisión que haya de tomarse en este asunto, que la recurrente en las declaraciones realizadas en materia de Impuesto Sobre la Renta, ha procedido a cumplir con su carga tributaria bajo la denominación de ‘Actividades Profesionales no Mercantiles’, según se evidencia de las copias fotostáticas de las planillas evacuadas por el recurrente, las cuales no fueron impugnadas por la Municipalidad, y por ende son apreciadas como fidedignas. Así se declara.

(…) considera quien aquí decide que la prueba de experticia evacuada en todo su contexto aporta suficientes elementos de convicción para determinar que la naturaleza de la actividad habitual desplegada por ESPIÑEIRA, SHELDON Y ASOCIADOS es la prestación de servicios de contabilidad, auditoría y afines, y en consecuencia, no se ha desnaturalizado el objeto civil y profesional de la precitada sociedad por la celebración esporádica de otras actividades relacionadas con arrendamientos, intereses y ganancias en cambio, tal como ha afirmado la Administración en la Resolución recurrida. Así se declara.

Al observar que el criterio sentado por el Alto Tribunal, estableció que los servicios profesionales prestados con motivo del ejercicio de alguna de las denominadas ‘profesiones liberales’, entre ellas la contaduría, son actividades económicas de naturaleza civil, no subsumibles en alguna de las disposiciones del Código de Comercio, y por tanto no susceptibles de ser objeto de imposición alguna, mal podría entonces la Administración Tributaria, calificar a dicha empresa -como lo hizo- como un sujeto pasivo susceptible al régimen tributario sin tomar en cuenta la protección que otorga la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública, si se constata del acta de creación de la empresa recurrente y sus posteriores modificaciones, que efectivamente el objeto principal de la sociedad, está destinado a prestar servicios profesionales en el campo de la contabilidad y auditoria, premisa ésta fundamental, para excluir del ámbito mercantil, comercial y por ende del régimen tributario a cualquier persona natural o jurídica independientemente de la forma que ésta adopte para la consecución de sus fines, siempre que -como ya se indicó- su objeto sea la prestación de servicios profesionales en el campo de la contaduría pública. Así se declara.

En mérito de los razonamientos antes expuestos precedentemente, estima este Tribunal que al no considerarse la sociedad civil ESPIÑEIRA, SHELDON Y ASOCIADOS como sujeto susceptible de ser gravado por impuestos o tributos comerciales por la Administración Tributaria Municipal en virtud de la actividad que ejerce y, por consiguiente, al no incidir en la esfera jurídica de la recurrente el contenido de la Resolución de Reparo número 00272 de fecha 01 de noviembre de 1995 notificada en esa misma fecha, emanada de la Directora General de Hacienda Pública del Municipio Baruta, en virtud de la cual se exige el pago de la cantidad de CUARENTA Y DOS MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS TREINTA Y UN BOLÍVARES CON OCHENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 42.534.531,81), resulta por demás inoficioso, pronunciarse con respecto a los restantes alegatos formulados por los apoderados de la sociedad civil recurrente en su escrito recursorio. Así se declara.

(…) En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario (…) declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad civil ESPIÑEIRA, SHELDON & ASOCIADOS (Originalmente PRICE WALTERHOUSE & Co. C.A.) (…) contra el Acto Administrativo contenido en la Resolución de Reparo número 00272 de fecha 01 de noviembre de 1.995 notificada en esta misma fecha, emitida por la Directora General de Hacienda Pública Municipal, en confirmación del Acta Fiscal Número DAF-PPM-80-93 de fecha 08 de junio de 1993, mediante la cual se le impuso la obligación de pagar por concepto de impuesto a la Patente de Industria y Comercio causado y no pagado correspondiente a los ejercicios 1986-1987, 1987-1988, 1988-1989, 1989-1990, 1990-1991 y 1991-1992, por la cantidad de CUARENTA Y DOS MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS TREINTA Y UN BOLÍVARES CON OCHENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 42.534.531,81).

En virtud de lo anteriormente expuesto se anula el acto administrativo impugnado.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario este Tribunal condena en costas al Municipio Baruta del Estado Miranda en su límite máximo (10%), toda vez que resultó totalmente vencido en el presente proceso (…)”. (Mayúsculas y resaltado del Tribunal).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

 

En fecha 13 de octubre de 2011 la apoderada judicial del Fisco Municipal presentó escrito de fundamentación de la apelación, con base en los siguientes argumentos:

“(…) Considera esta representación municipal que la sentencia objeto de revisión (…) incurrió en los siguientes vicios: (i) falsa aplicación de la sentencia Nº 3241 de fecha 12/12/2002, emanada de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia y; (ii) falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

1. Falsa aplicación del criterio establecido por la Sala Constitucional en sentencia Nº 3241 de fecha 12/12/2002, caso: COVEIN, C.A.

(…) En efecto, en el año 2002, la Sala Constitucional fijó, a través de la sentencia Nº 3241, un criterio respecto a la naturaleza de las actividades que pueden ser gravadas con el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, excluyendo (…) las actividades de naturaleza no mercantil, derivadas del ejercicio de una profesión, tales como la ingeniería, arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras.

(…) Asimismo, la supra citada sentencia establece en su parte dispositiva que la aplicación del referido criterio será ‘ex nunc’, esto es, a partir de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela (…).

No obstante, en el presente caso, el Tribunal sentenciador declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido, aplicando erróneamente la referida sentencia del Máximo Tribunal de la República, por incumplir el mandato expreso en ella contenido, según el cual, sus efectos serían computados a situaciones posteriores a su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela; toda vez que decidió con base a dicho criterio, aún cuando la Resolución recurrida fue dictada en el año 1995 -con anterioridad a la publicación de dicho fallo en la Gaceta Oficial-, sin considerar además, que dicha publicación no implicaba el supuesto carácter vinculante que el Tribunal de Primera Instancia erradamente le atribuyó, toda vez que esa sentencia se refería a la constitucionalidad de una Ordenanza distinta a la aplicada en el caso de autos.

En virtud de ello, esta representación judicial considera que el sentenciador de primera instancia incurrió en el vicio de falsa aplicación del criterio acogido por la Sala Constitucional (…), al haber aplicado el mencionado criterio con efectos hacia el pasado, cuando dicha sentencia establece expresamente lo contrario.

En el caso de marras, aun cuando la sentencia de la Sala Constitucional estableció de forma expresa que sus efectos comenzaran a computarse a partir de su publicación en Gaceta Oficial, el tribunal de primera instancia optó por aplicar el criterio en ella establecido, preferentemente a la norma jurídica aplicable al caso concreto en razón del tiempo, a saber, la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio del Distrito Sucre del Estado Miranda, de fecha 14/10/1985.

(…) 2. Falso supuesto de derecho, por errónea interpretación del artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

(…) esta representación municipal considera que, al condenar en costas al Municipio Baruta, el Tribunal Superior Noveno en lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas se alejó del espíritu de la norma contenida en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, según el cual, siempre y cuando la parte accionante tenga motivos para litigar, ésta puede ser eximida en costas, toda vez que esta representación asegura la validez en sus motivos para litigar -los cuales no fueron analizados por el Tribunal sentenciador- puede afirmarse la existencia de una errónea interpretación del supra mencionado artículo. (Sic).

En ese sentido, es pertinente resaltar que no sólo el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico tributario, establece que el tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, sino también el artículo 105 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, aplicable rationae temporis, dispone una exención de costas al Municipio, cuando este tenga motivos para litigar (Sic).

(…) En el caso de marras del contenido del Acta Fiscal (…) que dio origen a la Resolución N° 0027 impugnada, se desprenden legítimas razones según las cuales la entonces Dirección General de Hacienda, impuso el reparo a la parte recurrente, toda vez que, para ese momento, el criterio jurisprudencial aplicable era el establecido por la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia de fecha 30/06/1966, caso: PRICE WATERHOUSE & Co (ahora S.C. ESPIÑEIRA, SHELDON & ASOCIADOS) vs. Distrito Federal, según el cual, el impuesto de patente de industria y comercio no era sólo aplicable a actividades industriales y comerciales, sino también a toda actividad similar ejercida por personas naturales o jurídicas con fines de lucro (…), lo que justifica los válidos motivos que esta representación municipal tuvo para litigar en el presente caso.

(…) Así pues, si bien es cierto que los Municipios no gozan del mismo privilegio de la República -prohibición de condenatoria en costas- sí gozan de sus propios privilegios procesales, tal y como se establece en el artículo 105 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, que establece la exención de costas cuando el Municipio haya tenido motivos para litigar, el cual, cabe resaltar, debió haber sido el criterio considerado por el Tribunal sentenciador, en el fallo apelado, en concordancia con el -erróneamente interpretado- artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Es por todo lo anterior que esta representación municipal considera que el Tribunal (…) incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 327 del Código Orgánico Tributario, al condenar en costas al Municipio Baruta del Estado Miranda por resultar perdidosa en la causa, sin ponderar sus motivos para litigar (…) y así solicito sea declarado por esta Sala”. (Sic). (Resaltado de la fuente).

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

 

La representación judicial de la sociedad civil Espiñeira, Sheldon & Asociados dio contestación a los alegatos de la representación judicial del Fisco Municipal, con fundamento en lo siguiente:

“(…) a. Supuesta falsa aplicación de la sentencia No. 3241 emanada de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en el caso COVEIN, S.A.

(…) esta aplicación hacia el futuro del fallo no implica que el gravamen con el Impuesto Municipal a las Actividades Económicas de los servicios profesionales resultase constitucional y legal con anterioridad a la mencionada decisión, lo que queda corroborado cuando la Sala Constitucional afirma tajantemente que el [contenido] del fallo no implica un desconocimiento de las acciones que por daños y perjuicios tengan derecho a ejercer los particulares perjudicados contra el Municipio por el cobro de este indebido impuesto. (Agregado de la Sala).

De manera que, la imposibilidad de gravar los servicios profesionales no se deriva del criterio fijado por la Sala Constitucional en el fallo de Covein, S.A. -como erradamente sostiene la representación municipal- sino que resulta de una interpretación histórica, sistemática y consustancial al reparto de potestades tributarias previsto en las Constituciones de 1961 y 1999, y que precede al criterio expuesto por la Sala en dicha sentencia. En efecto, un examen jurisprudencial respecto del gravamen con el Impuesto Municipal a las Actividades Económicas (antes Impuesto de Patente de Industria y Comercio), pone en evidencia que la jurisprudencia ha ratificado en forma reiterada que no forman parte de los ramos rentísticos del Municipio, el gravamen de los servicios profesionales prestados por personas naturales o jurídicas por tratarse de actividades esencialmente civiles.

(…) Tal como hemos advertido previamente, la jurisprudencia anterior y posterior al fallo Covein, C.A., tanto en el marco de la Constitución de 1961 como la de 1999, es contundente al excluir de la potestad tributaria municipal el gravamen de los servicios profesionales por tratarse de actividades de naturaleza civil.

b. Supuesto falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

(…) la jurisprudencia nacional -especialmente la dictada por la Sala Constitucional- ha sido enfática en declarar la inconstitucionalidad de las ordenanzas municipales y de los actos administrativos particulares dictados en virtud de aquéllas que pretendan gravar el ejercicio de actividades civiles. En consecuencia, las actividades de naturaleza civil, tales como la contaduría ingeniería, arquitectura, abogacía, entre otras, han sido excluidas del ámbito de aplicación del Impuesto Municipal sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar (…), toda vez que dicho tributo resulta aplicable -por virtud de lo previsto en el numeral 2 del artículo 179 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el numeral 3º del artículo 31 de la Constitución de 1961- únicamente sobre las actividades industriales y comerciales, así como a los servicios conexos o vinculados a aquéllas. (Sic).

Por ello, tratándose de una actividad esencialmente civil aquélla desarrollada por mi representada, históricamente ha estado excluido de gravamen con impuestos municipales, por lo que, incluso para el momento cuando se formuló el reparo dicho criterio resultaba incontrovertible lo cual evidencia la ausencia de razones para imponer el reparo, y la procedencia de la condenatoria en costas (…)”. (Sic).

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, las alegaciones formuladas en su contra por la representación judicial del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, y la contestación expuesta por el apoderado en juicio de la sociedad civil Espiñeira, Sheldon & Asociados, observa esta Sala que en el presente caso la controversia planteada queda circunscrita a decidir si el Tribunal de instancia incurrió en los vicios de: 1) “Falsa aplicación del criterio establecido por la Sala Constitucional en sentencia Nº 3241 de fecha 12/12/2002, caso: COVEIN, C.A.”. 2) “Falso supuesto de derecho, por errónea interpretación del artículo 327 del Código Orgánico Tributario” de 2001.

Delimitada así la litis, pasa esta Máxima Instancia a decidir y al efecto observa:

1.- “Falsa aplicación del criterio establecido por la Sala Constitucional en sentencia Nº 3241 de fecha 12/12/2002, caso: COVEIN, C.A..

La representación judicial del Fisco Municipal en su escrito de fundamentación adujo que la “(…) citada sentencia establece en su parte dispositiva que la aplicación del referido criterio será ‘ex nunc’, esto es, a partir de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela”, y que no obstante, el a quo “(…) decidió con base a dicho criterio, aún cuando la Resolución recurrida fue dictada en el año 1995, es decir, “(…) con anterioridad a la publicación de dicho fallo en la Gaceta Oficial”.

Por su parte, el apoderado judicial de la sociedad civil Espiñeira, Sheldon & Asociados alegó que “(…) la imposibilidad de gravar los servicios profesionales no se deriva del criterio fijado por la Sala Constitucional en el fallo de Covein, S.A. -como erradamente sostiene la representación municipal- sino que resulta de una interpretación histórica, sistemática y consustancial al reparto de potestades tributarias previsto en las Constituciones de 1961 y 1999, y que precede al criterio expuesto por la Sala en dicha sentencia”.

Al respecto, advierte esta Máxima Instancia que el fallo Núm. 3.241 dictado por la Sala Constitucional en fecha 12 de diciembre de 2002, caso: Compañía Venezolana de Inspección, S.A. (COVEIN), cuya falsa aplicación se denunció, anuló parcialmente el artículo 1 de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, publicada en la Gaceta Municipal Núm. 42, del 3 de noviembre de 1996 y estableció lo siguiente: “(…) de conformidad con lo previsto en los artículos 119 y 120 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, esta Sala, atendiendo a razones de seguridad jurídica, fija los efectos de esta decisión ex nunc, es decir, que éstos comenzarán a computarse a partir de la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, tal y como lo acordó en su decisión N° 1674/2002, del 18 de julio, sin perjuicio de las acciones que por daños y perjuicios tengan derecho a ejercer los particulares perjudicados (…)”.

Para resolver la denuncia planteada por la empresa Compañía Venezolana de Inspección, S.A. (COVEIN), el Máximo Intérprete Constitucional se planteó la interrogante siguiente: “¿bajo el régimen tributario municipal que en la actualidad contempla la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 179, numeral 2, la tradicional exclusión que legal, jurisprudencial y doctrinariamente se ha reconocido respecto de la prestación de servicios profesionales vinculados con el ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la abogacía, la medicina, la arquitectura, el periodismo, la odontología, entre otras, consideradas como de naturaleza civil en vista del objeto que persiguen, ha desaparecido por completo cuando el constituyente de 1999 confiere a los Municipios potestad tributaria originaria para gravar a las actividades económicas derivadas de la prestación de servicios?, siendo que la referida disposición constitucional no especifica en su redacción si cualquier tipo de servicio prestado está sujeto a imposición, o si es necesario, por el contrario, atender a la naturaleza jurídica del servicio prestado y, en particular, al objeto mercantil o civil que el mismo pueda tener”.

La cuestión planteada fue motivo de una larga argumentación que produjo el fallo Núm. 3.241 de fecha 12 de diciembre de 2002, caso: Compañía Venezolana de Inspección, S.A. (COVEIN), que llevó a la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo a concluir lo siguiente:

“(…) las disposiciones impugnadas en el caso de autos son, de manera parcial, el artículo 1 de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, publicada en la Gaceta Municipal n° 42, del 3 de noviembre de 1996 (…).

Asimismo, (…) es objeto de impugnación en el caso bajo estudio, de manera total, el Código n° 50094, ‘Otras Empresas de Ingeniería, Proyectos y Diseños no clasificados anteriormente’ del Clasificador de Actividades Económicas integrante de la Ordenanza mencionada previamente (…).

Denuncian en su solicitud de nulidad los apoderados de la recurrente, que la disposición legal antes citada, así como el Código n° 50094 dictado con base en ella, eran violatorios de la disposición contenida en el artículo 31, numeral 3, de la derogada Constitución de la República de Venezuela, publicada en Gaceta Oficial n° 662, del 23 de enero 1961, en donde se establecían el alcance y límites de la potestad tributaria originaria de los Municipios en Venezuela (…).

En efecto, la segunda [de] las novedades (…) que introduce el Texto Constitucional en materia de impuesto municipal a las actividades económicas, resulta relevante a fin de resolver la denunciada inconstitucionalidad de la Ordenanza impugnada en la presente causa, ya que dos de los alegatos esgrimidos como base del recurso por la representación judicial de COVEIN S.A. son, precisamente, la inobservancia de los límites a la potestad tributaria originaria municipal y la violación del principio de legalidad tributaria, contenidos en los artículos 31, numeral 3, y 224 de la Constitución de 1961 (artículos 179, numeral 2, y 317 de la Constitución de 1999), por parte de la Cámara Municipal, (actualmente Concejo) del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, al gravar, mediante el impuesto de patente sobre actividades industriales y comerciales, los servicios profesionales prestados por sociedades civiles con forma mercantil.

(…) En concordancia con lo expuesto, el Código de Comercio publicado en Gaceta Oficial N° 475, Extraordinario, del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se reputan como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.

Tal regulación mercantil permite afirmar que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente, que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales antes referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes, o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil, y por tanto se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil publicado en la Gaceta Oficial Nº 2970, Extraordinaria, del 26 de Julio de 1982, como es el caso de las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras (artículos 1.630 y ss., y 1.684 y ss), que es el caso de los contratos profesionales que celebran las personas, naturales o jurídicas, legalmente autorizadas para prestar servicios en el campo de la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, a cambio de una contraprestación a la que se denomina honorarios.

Las consideraciones previas permiten a la Sala arribar a las siguientes conclusiones: (I) que por razones históricas y económicas, las Constituciones y las leyes nacionales han considerado sólo a las actividades económicas de naturaleza mercantil como susceptibles de ser pechadas por vía del impuesto de patente sobre industria y comercio, hoy llamado impuesto a las actividades económicas; (II) que sólo son actividades económicas de naturaleza mercantil, y por tanto susceptibles de ser objeto del referido impuesto, aquellas actividades subsumibles en los artículos 2 y 3, en concordancia con el 200, del Código de Comercio; y (III) que los servicios profesionales prestados con motivo del ejercicio de alguna de las denominadas profesiones liberales (ingeniería, arquitectura, abogacía, contaduría, etc) son actividades económicas de naturaleza civil, no subsumibles en alguna de las disposiciones legales del Código de Comercio antes referidas, que se rigen por lo dispuesto en el Código Civil o en leyes especiales, y que, por tanto, no son susceptibles de ser objeto de imposición alguna por constituir, a pesar del ánimo de lucro que evidencian, supuestos de no sujeción en atención al objeto civil a que responden.

Al hilo de las consideraciones históricas, económicas y jurídicas precedentes, la Sala considera, en razonable interpretación restrictiva del sentido literal posible de la norma, y al mismo tiempo coherente con el resto del ordenamiento jurídico vigente, que cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar sólo a aquéllas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil, interpretación que resulta reforzada, en atención a la conexión de las palabras entre sí, por la propia norma constitucional cuando ésta advierte también son susceptibles de imposición las actividades económicas ‘de índole similar’ a las de industria o de comercio, para lo cual, forzosamente, tienen que revestir carácter mercantil y no civil.

Así las cosas, podrán los Municipios gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo según las motivaciones precedentes, de manera tal que mantienen plena vigencia todas las disposiciones legales que excluyen la imposición de tributos a actividades económicas (antigua patente de industria y comercio) al ejercicio de las profesiones cuyos servicios son de naturaleza civil. Así se declara.

(…) Por tanto, y en atención a la interpretación realizada de la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 179 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la Sala considera que ni la derogada Constitución de 1961, tal y como lo reconoció la jurisprudencia de la antigua Corte Suprema de Justicia ni la actual Constitución de 1999, permite a los Concejos de los Municipios, en ejercicio de su potestad tributaria originaria, dictar Ordenanzas sobre impuesto a las actividades económicas que graven con tal tributo a las actividades económicas desarrolladas por personas naturales o jurídicas con motivo del ejercicio de una profesión como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por cuanto el objeto de éstas, al ser de naturaleza civil y no mercantil, impiden que tal actividad sea considerada como un supuesto de sujeción al pago de dicha figura tributaria.

Así las cosas, se observa que en el presente caso, el artículo 1 de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, que fue parcialmente impugnado, así como del Código N° 50094, ‘Otras Empresas de Ingeniería, Proyectos y Diseños no clasificados anteriormente’ del Clasificador de Actividades Económicas integrante de la Ordenanza, que fue impugnado en su totalidad, impone a sociedades civiles como COVEIN S.A., creada conforme a lo establecido en el artículo 1.651 del Código Civil y cuyo objeto es esencialmente civil (prestación de servicios profesionales de ingeniería en el área de garantía de calidad e inspección), según se desprende del artículo segundo del documento constitutivo-estatutario (folio 235), de las cláusulas primeras de los contratos de servicios suscritos con CORPOVEN S.A. (folios 119, 137, 157, 173, 193 y 205) y de las facturas de los pagos efectuados por CORPOVEN S.A. a la recurrente (folios 220, 222 y 224), la obligación legal de pagar el impuesto sobre actividades económicas industriales o comerciales, antiguamente llamado patente de industria y comercio, cuando establece que el ejercicio de ‘cualquier actividad económica’ ejercida dentro de la jurisdicción del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, entre las que se incluyen las derivadas del ejercicio de la ingeniería, está sujeto al pago del tributo.

En tal sentido, se aprecia que el legislador municipal no reparó en que las actividades económicas realizadas por personas jurídicas como la recurrente, no tienen el carácter mercantil que exige la disposición constitucional contenida en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional (artículo 31, numeral 3, de la Constitución de 1961), con lo cual, ciertamente, incurrió en extralimitación de la potestad tributaria originaria, y vulneración del principio de legalidad tributaria, cuya fuente primera es la Constitución (artículos 7 y 317; y 2, numeral 1, del Código Orgánico Tributario) y del principio de seguridad jurídica en materia tributaria, que se desprende de la noción misma del Estado Constitucional de Derecho, que implica la sujeción de los órganos y entes públicos no sólo a la ley, sino a los valores, principios y derechos contenidos y enunciados en la Norma Fundamental (artículos 2 y 3).

(…) Constatada, pues, la contradicción de los dispositivos legales municipales, con las disposiciones contenidas en los artículos 179, numeral 2, y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la Sala declara con lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad incoado por la representación judicial de COVEIN S.A., de manera parcial, contra el artículo 1 de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, y de manera total contra el Código N° 50094, ‘Otras Empresas de Ingeniería, Proyectos y Diseños no clasificados anteriormente’ del Clasificador de Actividades Económicas integrante de la referida Ordenanza, por cuanto los mismos exigen a las personas naturales o jurídicas que prestan servicios profesionales en el área de la ingeniería, dentro de la jurisdicción del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, el pago del impuesto de patente sobre industria y comercio, actualmente denominado impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar de naturaleza mercantil.

(…) Asimismo, se declara la nulidad total del Código N° 50094, ‘Otras Empresas de Ingeniería, Proyectos y Diseños no clasificados anteriormente’ del Clasificador de Actividades Económicas integrante de la Ordenanza antes mencionada, motivo por el cual se levantan los efectos de la medida cautelar dictada por la Corte Suprema de Justicia en Pleno el 7 de diciembre de 1999, al no existir base legal con fundamento en la cual producir nuevos daños o perjuicios a la sociedad recurrente, y, asimismo, se ordena al Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui que se abstenga de cobrar el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar de naturaleza mercantil, a personas naturales o jurídicas que ejerzan actividades económicas derivadas de la prestación de servicios profesionales cuyo objeto sea esencialmente civil, como es el caso de la ingeniería (…)”. (Añadido, resaltado y subrayado de esta Sala).

Como se aprecia, la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Compañía Venezolana de Inspección, S.A. (COVEIN), tuvo como argumento que ni la derogada Constitución de 1961, tal como lo reconoció la jurisprudencia de la antigua Corte Suprema de Justicia, ni la actual Constitución de 1999, permite a los Concejos de los Municipios, en ejercicio de su potestad tributaria originaria, dictar Ordenanzas sobre impuesto a las actividades económicas (antigua patente de industria y comercio), que graven con tal tributo a las actividades económicas desarrolladas por personas naturales o jurídicas con motivo del ejercicio de una profesión como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por cuanto el objeto de éstas, al ser de naturaleza civil y no mercantil, impide que tal actividad sea considerada como un supuesto de sujeción al pago de dicha figura tributaria.

Ese fallo decidió la inconstitucionalidad parcial del artículo 1 de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, publicada en la Gaceta Municipal Núm. 42, del 3 de noviembre de 1996 y del Código Núm. 50094, Otras Empresas de Ingeniería, Proyectos y Diseños no clasificados anteriormente” del Clasificador de Actividades Económicas integrante de la Ordenanza antes mencionada, que establecía en su texto los requisitos para el ejercicio de actividades profesionales o cualquiera actividad económica, mención que fue suprimida de su texto, basándose, como antes se expuso, en la incompatibilidad de ese texto normativo con los postulados constitucionales, tanto de la derogada como de la actual Carta Magna.

Además, la Máxima Instancia Constitucional, en cuanto a los efectos del fallo decidió fijarlos ex nunc, hacia el futuro, y dejó “en claro que [en ese caso] fue enjuiciada la constitucionalidad de la norma impugnada a la luz del Texto Constitucional de 1999, por cuanto sólo al existir la colisión con la norma constitucional vigente es que puede declararse la nulidad de leyes dictadas bajo la vigencia de la Constitución de 1961, sin embargo ello no obsta para que las impugnaciones de actos de efectos particulares fundadas en normas legales viciadas de inconstitucionalidad respecto de la derogada Constitución de 1961 sean analizadas a la luz de dicho Texto Constitucional, al no ser admisible la ‘convalidación’ de la inconstitucionalidad de ninguna norma legal violatoria de la Constitución de 1961, por ser dicha norma legal acorde con el ordenamiento constitucional actual”. (Agregado de esta Sala).

Ese criterio de la Sala Constitucional, ha sido ratificado en las decisiones Núms. 1.678 del 3 de agosto de 2007, caso: Suelopetrol C.A. y 1.310 del 1° de agosto de 2011, caso: Instituto Loscher Ebbinghaus C.A, en el sentido que sólo las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en el desempeño de una industria o comercio, o en una afín con cualquiera de éstas, han sido objeto del antiguo impuesto sobre patente de industria y comercio; y lo más importante, que ni la derogada Constitución de 1961, tal y como lo reconoció la jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia, ni la actual Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, permite gravar dichas actividades por parte del Municipio, lo cual contradice el argumento de la representación fiscal en cuanto a la aplicación en el tiempo del referido criterio.

Visto que de la argumentación efectuada por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo surge una doctrina que da solución a casos similares, debe analizarse si el Tribunal de instancia incurrió en el vicio de falsa aplicación del criterio sostenido en el fallo Núm. 3.241 de fecha 12 de diciembre de 2002, caso: Compañía Venezolana de Inspección, S.A. (COVEIN).

Estableció el aludido fallo que bajo la vigencia del numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional (artículo 31, numeral 3, de la Constitución de 1961), “todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo según las motivaciones precedentes, de manera tal que mantienen plena vigencia todas las disposiciones legales que excluyen la imposición de tributos a actividades económicas (antigua patente de industria y comercio) al ejercicio de las profesiones cuyos servicios son de naturaleza civil”.

En este sentido, esta Superioridad observa que ese criterio advirtió que los Municipios están impedidos constitucionalmente para gravar el ejercicio de las actividades propias de los profesionales liberales; razón por la cual, dicha limitación debe ser considerada vigente para los ejercicios fiscales 1986/1987, 1987/1988, 1988/1989, 1989/1990, 1990/1991 y 1991/1992, objetados por parte del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, mediante la Resolución de Reparo No. 00272” del 1º de noviembre de 1995. Así se decide.

El aludido reparo surgió de la auditoría fiscal practicada por la Administración Tributaria a la sociedad civil Espiñeira, Sheldon & Asociados, por haber ejercido “actividades comerciales” en el Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Mirandaque consiste en ‘OFICINA DE CONTABILIDAD-AUDITORÍA-TENEDURÍA DE LIBROS’, ‘OTRAS ACTIVIDADES COMERCIO INDUSTRIALES SIMILARES Y NO ESPECIFICADOS PROPIAMENTE’, gravables por aplicación de los códigos 83221 con alícuota del 1.00% y 1000 con alícuota del 1.00%, contenidas en el clasificador de Actividades Comerciales, Industriales o Similares de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio de fecha 28/10/1993”. (Mayúsculas de la fuente).

Al decidir la solicitud de nulidad de la Resolución de Reparo No. 00272” del 1º de noviembre de 1995, emitida por la Directora General de Hacienda Pública del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, que “confirmó el Acta Fiscal Nº DAF-PPM-80-93 de fecha 8 de junio de 1993”, en virtud de la cual se formuló reparo a la mencionada firma, por la cantidad en moneda actual de cuarenta y dos mil quinientos treinta y cuatro bolívares con cincuenta y tres céntimos (Bs. 42.534,53), por concepto de impuestos sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar) causados y no pagados, correspondiente a los ejercicios fiscales 1986/1987, 1987/1988, 1988/1989, 1989/1990, 1990/1991 y 1991/1992, el Tribunal a quo concluyó que “los municipios en ejercicio de su potestad tributaria no están facultados para dictar ordenanzas que impongan o graven con tributos comerciales o industriales a las actividades económicas desarrolladas por personas naturales o jurídicas con motivo del ejercicio de una profesión como la ingeniería, arquitectura, abogacía, contaduría, entre otras, por cuanto el objeto de estas, al ser de naturaleza civil y no mercantil, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley del Ejercicio de la Contaduría Pública (…) impiden que dicha actividad sea considerada como un supuesto de sujeción al pago de cualquier impuesto o tributo determinado (…)”.

Recuérdese que el fallo dictado por la Sala Constitucional el 12 de diciembre de 2002, decidió la nulidad del artículo 1 de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, publicada en la Gaceta Municipal Núm. 42, del 3 de noviembre de 1996 y del Código Núm. 50094, Otras Empresas de Ingeniería, Proyectos y Diseños no clasificados anteriormente” del Clasificador de Actividades Económicas integrante de la aludida Ordenanza, basado en que los municipios en ejercicio de su potestad tributaria no están facultados para dictar ordenanzas que impongan o graven con tributos comerciales o industriales a las actividades económicas desarrolladas por personas naturales o jurídicas con motivo del ejercicio de una profesión como la ingeniería, arquitectura, abogacía, contaduría, entre otras, por cuanto el objeto de éstas, al ser de naturaleza civil y no mercantil”.

De lo anterior se destaca que ambos casos se encuentran bajo supuestos similares, es decir, tienen en común impugnaciones contra ordenanzas que gravan las actividades civiles por el ejercicio de profesiones liberales.

Reitera esta Sala que los servicios profesionales prestados con motivo del ejercicio de alguna de las denominadas profesiones liberales (ingeniería, arquitectura, abogacía, contaduría, entre otras), son actividades económicas de naturaleza civil que se rigen por lo dispuesto en el Código Civil o en las leyes especiales, por lo que al no ser subsumibles en alguna de las disposiciones legales del Código de Comercio, tampoco son susceptibles de ser objeto de imposición municipal, por constituir supuestos de no sujeción en atención a la esencia civil a que responden.

Es así como el ente municipal, para atribuir la naturaleza mercantil a la actividad desempeñada por la sociedad civil Espiñeira, Sheldon & Asociados, debió, en principio, develar que sus negocios jurídicos excedieron su ámbito civil y que la mayor fuente de ingresos brutos de su gestión económica fue por actividades mercantiles, bien con el análisis concatenado del campo de actuación principal de la asociación (independientemente de su fórmula de constitución societaria), así como de sus estados financieros y cualquier otro instrumento del cual se pueda desprender que sus ingresos brutos derivan fundamentalmente del desempeño comercial. (Vid., sentencias de la Sala Constitucional Núms. 3241, 781 y 649, de fecha 12 de diciembre de 2006, 6 de abril del mismo año y 23 de mayo de 2012, casos: COVEIN y otros; Humberto Bauder y Tecnoconsult, C.A., reiteradas en decisiones de la Sala Político-Administrativa Núms. 1078, 01836, 00473, 00808 y 00632 de fechas 12 de agosto de 2004, 13 de noviembre de 2007, 15 de abril de 2009, 2 de julio de 2015 y 22 de junio de 2016, casos: Tecnoconsult Servicios Profesionales, S.A., Cambridge Technology Partners Venezuela, C.A, Cambridge Technology Partners Venezuela, C.A, Tecnoconsult Ingenieros Consultores, S.A. y Expertos Integrales Expertia, S.A., respectivamente).

En atención a lo expuesto, esta Sala Político-Administrativa estima que la Administración Tributaria Municipal no demostró que la actividad desarrollada por la sociedad civil Espiñeira, Sheldon & Asociados, para los ejercicios fiscales 1986/1987, 1987/1988, 1988/1989, 1989/1990, 1990/1991 y 1991/1992, sea de naturaleza mercantil. Así se dispone.

Decidido lo anterior, observa esta Máxima Instancia que el documento constitutivo y estatutario de la sociedad civil de autos, establece que:

“(…).

El objeto exclusivo de la sociedad es el de prestar servicios profesionales de contaduría por medio o por órgano de sus socios y/o empleados profesionales en sus respectivas capacidades. En tal sentido la Sociedad contratará con todas aquellas empresas o personas naturales o jurídicas que lo requieran y prestará los servicios de auditoría externas y/o internos, contabilidad, asistencia en asuntos impositivos, tenedurías de libros, revisión e instalación de sistemas de contabilidad, asistencia y todo lo que fuere conexo con tales servicios. La Sociedad como persona jurídica, legalmente constituida podrá asimismo realizar cualquier actividad permitida a las personas naturales que sea necesaria o conducente al logro de su objeto exclusivo de prestar servicios profesionales de contaduría de conformidad con la Ley”.

Asimismo, se aprecia que en el informe presentado como resultado de la prueba de experticia contable, la cual fue promovida y evacuada en primera instancia a solicitud de la recurrente, los expertos concluyeron que la actividad específica de la sociedad civil promovente Espiñeira, Sheldon & Asociados “…es la de prestar servicios profesionales de contabilidad, servicios de auditoría externos e internos, asistencia en asuntos impositivos e instalación de sistemas de contabilidad y todo lo que fuera conexo con tales servicios.

En consecuencia, tomando en consideración los argumentos jurisprudenciales y fácticos que anteceden, debe esta Máxima Instancia concluir que las actividades desarrolladas por la sociedad civil Espiñeira, Sheldon & Asociados, en jurisdicción del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda son de naturaleza civil, realizadas, además, con motivo del ejercicio de la profesión liberal de contaduría, y por consiguiente, no sujetas al impuesto municipal sobre patente de industria y comercio, actualmente impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar. Así se decide.

Por lo demás, la representación del aludido Municipio citó la sentencia dictada por la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, Núm. 108 de fecha 30 de junio de 1966, caso: Price Waterhouse & Co., ahora denominada Espiñeira, Sheldon & Asociados (sociedad prestadora de servicios profesionales en el área de la contaduría); según la cual “(…) acogiendo el criterio enunciativo del acto de comercio, la enumeración y definición de las actividades que constituyen el objeto de la sociedad sumadas al considerable volumen de sus ingresos brutos (…) demuestra que la recurrente cumple una actividad económica con fines lucrativos, y similar, por tales circunstancias, a la actividad industrial y comercial que ejercen otras personas que ostentan el propio carácter de tales, en el Distrito Federal (…)”.

Al respecto, se advierte que la posición asumida por este Alto Tribunal en esa oportunidad no ha sido ratificada, para que se le tenga como jurisprudencia pacífica y reiterada de esta Máxima Instancia. Así se establece.

En refuerzo de lo anterior, destaca esta Alzada que la Sala Constitucional, en relación a los cambios de criterio, expresó: “No se sanciona la posibilidad de cambios jurisprudenciales en un momento determinado, conforme al caso concreto, pues ello más bien iría acorde con una tutela judicial efectiva, toda vez que resultaría irracional aplicar un criterio que vaya en detrimento de la protección de los derechos fundamentales de los justiciables sólo en resguardo de la jurisprudencia sentada, lo que se realza, es la necesidad de justificar los cambios que puedan surgir en virtud de sentencias que contengan nuevas interpretaciones, cuyos efectos ineludiblemente deben ser declarados ex nunc (hacia el futuro), ello en atención al principio de la seguridad jurídica indispensable para la eficaz labor de impartir justicia, en aras de la tutela de los derechos constitucionales y su efectiva operatividad”. (Vid. sentencia Núm. 1490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A.).

Por esa razón, habiéndose analizado extensamente la limitación que tienen los Municipios, tanto bajo la vigencia de la Constitución derogada como de la actual Carta Magna para gravar las actividades civiles realizadas por las personas que ejercen profesionales liberales, esta Sala Político-Administrativa asume ese razonamiento para resolver el presente asunto, superando así cualquier interpretación contraria a los postulados constitucionales, en este caso, con respecto al ejercicio de la contaduría. Así se establece.

Por consiguiente, a juicio de esta Alzada, el Tribunal a quo no incurrió en falsa aplicación del criterio establecido por la Sala Constitucional en su sentencia Núm. 3.241 de fecha 12 de diciembre de 2002, caso: Compañía Venezolana de Inspección, S.A. (COVEIN), pues el fallo apelado interpretó y aplicó de forma correcta la doctrina judicial sentada por el Máximo Tribunal de la República sobre la naturaleza de las profesiones liberales y la no sujeción al referido impuesto municipal. Así se declara.

En cuanto a la denuncia de la representación judicial del prenombrado Municipio, referida a que la señalada sentencia de la Sala Constitucional sólo es aplicable a partir de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, es necesario traer a colación lo expresado por esa Máxima Instancia en cuanto a que “la fijación de los efectos de las decisiones en materia de nulidades de actos generales (normativos o no) ha estado vinculado a la preservación de un correcto equilibrio entre los derechos individuales y los principios de seguridad jurídica y de preservación de los intereses generales, tomando en cuenta el impacto que un fallo pueda tener dentro de la estructura del Estado. (Vid. sentencia aclaratoria Núm. 856 de fecha 26 de julio de 2000, caso: Justo Oswaldo Paez-Pumar y otros).

Advierte este Alto Tribunal que los efectos ex nunc del fallo del 12 de diciembre de 2002, tal como lo refiere el fallo citado, deben entenderse dirigidos a ponderar el impacto en la estructura del ente local, en razón de la declaratoria de nulidad parcial de un artículo de la Ordenanza que lo regía para ese momento; no obstante, la mencionada Sala de este Alto Tribunal, con fundamento en la supremacía de la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, como norma soberana de aplicación preferente, constató que al tener la actividad ejercida con ocasión al ejercicio de profesiones liberales, el carácter mercantil que requiere la disposición constitucional contenida en el numeral 2 del artículo 179 del texto vigente (artículo 31, numeral 3 de la Constitución de 1961); por lo tanto, el gravamen exigido por el Fisco Municipal utilizando como base los ingresos obtenidos por esos profesionales, revela la extralimitación de la potestad tributaria originaria y vulneración del principio de legalidad tributaria desplegado por dicho ente político territorial, lo cual impone a esta Máxima Instancia -por tratarse de un asunto similar- la aplicación del citado criterio jurisprudencial, por resultar dicha exacción violatoria de los precitados postulados, vigentes a la fecha de ocurrencia de los hechos que aquí se analizan, lo cual no debe interpretase como una aplicación retroactiva sino el reconocimiento de la supremacía de la Constitución sobre cualquier texto legal que la contradiga. Así se declara.

2.Falso supuesto de derecho, por errónea interpretación del artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

La representación judicial del Fisco Municipal alegó que el a quo “() incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 327 del Código Orgánico Tributario, al condenar en costas al Municipio Baruta del Estado Miranda por resultar perdidosa en la causa, sin ponderar sus motivos para litigar”.

El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda al declarar con lugar el recurso contencioso tributario, en virtud de lo cual anuló el acto administrativo impugnado y lo condenó en costas procesales, atendiendo a la norma tributaria vigente.

No obstante, previo a cualquier consideración respecto a la existencia de motivos justificados del aludido Municipio para litigar en el presente juicio, destaca esta Alzada que en atención a la disposición contenida en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016 que prevé la prohibición de condena en costas a la República, en concordancia con el criterio vinculante de la Sala Constitucional contenido en la sentencia Núm. 735 de fecha 25 de octubre de 2017, caso: Mercantil C.A., Banco Universal, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Núm. 41.289 del 29 de noviembre de 2017, mediante el cual estableció que las prerrogativas y privilegios procesales de la República, deben ser extensibles a todas aquellas empresas donde el Estado venezolano, a nivel municipal, estadal y nacional, posea participación, es decir, se le aplicará a los procesos donde sea parte todas las prerrogativas legales a que haya lugar, e igualmente dichas prerrogativas y privilegios son extensibles a los municipios y estados, como entidades político territoriales locales”; no procede la condena en costas procesales al Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda. Así se declara.

Tomando en consideración lo que antecede, esta Sala declara parcialmente con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal contra la sentencia definitiva Núm. 027/2006 de fecha 22 de febrero de 2006 dictada por el tribunal remitente, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto la representación judicial de la sociedad civil Espiñeira, Sheldon & Asociados, la cual se confirma en lo que respecta a la imposibilidad de gravar los ingresos obtenidos por dicha recurrente y se revoca en lo tocante a la condenatoria en costas procesales. Así se dispone.

En este contexto, se declara con lugar el recurso contencioso tributario incoado contra la “Resolución de Reparo No. 00272” del 1º de noviembre de 1995, emitida por la Directora General de Hacienda Pública Municipal del mencionado municipio, que “confirmó el Acta Fiscal Nº DAF-PPM-80-93 de fecha 8 de junio de 1993”, la cual se anula. Así se decide.

VI

DECISIÓN

 

En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación formulada por la representación judicial del MUNICIPIO BARUTA DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA contra la sentencia definitiva Núm. 027/2006 dictada en fecha 22 de febrero de 2006 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se CONFIRMA en lo que respecta a la imposibilidad de gravar los ingresos obtenidos por dicha recurrente y se REVOCA en lo tocante a la condenatoria en costas procesales.

2.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado contra la “Resolución de Reparo No. 00272” del 1º de noviembre de 1995, emitida por la Directora General de Hacienda Pública Municipal del mencionado municipio, que “confirmó el Acta Fiscal Nº DAF-PPM-80-93 de fecha 8 de junio de 1993”, la cual se ANULA.

No procede la condenatoria en costas procesales al FISCO MUNICIPAL, en los términos expuestos en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los siete (7) días del mes de febrero del año dos mil dieciocho (2018). Años 207º de la Independencia y 158º de la Federación.

 

 

 

La Presidenta,

MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL

 

 

 

 

 

 

El Vicepresidente,

MARCO ANTONIO MEDINA SALAS

 

La Magistrada,

BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO

 

 

 

 

 

 

El Magistrado,

INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA

 

La Magistrada - Ponente

EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO

 

 

 

 

 

 

La Secretaria,

GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD

 

 

 

En fecha ocho (8) de febrero del año dos mil dieciocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00145.

 

 

 

La Secretaria,

GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD