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Mediante Oficio Nro. 2017/074 de fecha 20 de febrero de 2017, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 4 de abril del mismo año, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió el expediente Nro. AP41-U-2011-000391 de su nomenclatura, en virtud de la apelación ejercida el 6 de febrero de 2017 por la abogada Patricia Martín de Alcazar, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 74.932, actuando con el carácter de apoderada judicial del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA, según se evidencia del documento poder cursante a los folios 235 al 237 de la pieza Nro. 2 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva Nro. 2352 dictada por el Juzgado remitente el 15 de diciembre de 2016, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con acción de amparo cautelar en fecha 3 de octubre de 2011, por los abogados José Gregorio Torres Rodríguez, Enrique Crespo Rivera, Juan Esteban Korody Tagliaferro y Erika Cornilliac Malaret, con INPREABOGADO Nros. 41.242, 33.091, 112.054 y 131.177, en ese mismo orden, en su condición de representantes en juicio de la sociedad de comercio B.N.H. CASA DE BOLSA, C.A., originalmente inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda), en fecha 16 de enero de 1991, bajo el Nro. 47, Tomo 9-A-Pro., tal como se constata en el instrumento poder inserto en autos a los folios 42 al 45 de la pieza Nro. 1.
Dicho medio de impugnación fue incoado contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. L/196/07/2011 del 25 de julio de 2011 (notificada el 29 del mismo mes y año), emitida por la Dirección de Administración Tributaria de la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA, por la cual confirmó el Acta Fiscal Nro. D.A.T.-G.A.F. 437-155-2010 levantada el 2 de junio de 2010 (notificada el 8 de igual mes y año); determinando en consecuencia a cargo de la compañía actora la obligación de pagar las cantidades de: i) Seiscientos Veinticinco Mil Trescientos Diecinueve Bolívares con Veintiséis Céntimos (Bs. 625.319,26), por impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar causado y no liquidado para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2008 y 2009; y ii) Doscientos Cuarenta Mil Ciento Dieciséis Bolívares con Treinta Céntimos (Bs. 240.116,30), por sanciones de multa impuestas por la disminución indebida de los ingresos tributarios para los ejercicios gravables investigados, todo ello de conformidad con lo preceptuado en el artículo 101 de la “Ordenanza sobre Actividades Económicas” del ente recaudador de 2005, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, instrumentos normativos aplicables en razón del tiempo, y el artículo 37 del Código Penal.
Por auto del 16 de febrero de 2017, el Tribunal de instancia oyó en ambos efectos la apelación fiscal y ordenó remitir el expediente a esta Alzada.
En fecha 20 de abril de 2017 se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta fue designado Ponente. Igualmente, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación; lo cual hizo el 11 de mayo de ese mismo año la abogada Patricia Martín de Alcazar, antes identificada, actuando como apoderada judicial del precitado Municipio.
El 25 de abril de 2017 los abogados Leonardo Palacios Márquez, José Gregorio Torres Rodríguez y Juan Esteban Korody Tagliaferro, inscrito el primero en el INPREABOGADO bajo el Nro. 22.646, y los dos últimos ya identificados, en su condición de representantes en juicio de la sociedad de comercio recurrente, según se evidencia del documento poder cursante a los folios 42 al 45 de la pieza Nro. 1 de las actas procesales, presentaron escrito de contestación a los fundamentos de la apelación.
La causa entró en estado de sentencia el 30 de mayo de 2017, a tenor de lo estatuido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Realizado el estudio del expediente pasa este Alto Tribunal a decidir, con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
I
ANTECEDENTES
A través de la “Orden de Auditoría” Nro. 437/2010 de fecha 22 de marzo de 2010, la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, autorizó a la funcionaria Roxana Torrealba, titular de la cédula de identidadNro. 10.111.862, para que realizara una investigación fiscal sobre los registros contables y demás documentación financiera relacionada con la compañía B.N.H. Casa de Bolsa, C.A., con el objeto de determinar, rectificar y/o ratificar el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar causado durante los “(…) ejercicios fiscales no prescritos”.
Culminada dicha investigación, el 2 de junio de 2010 la funcionaria actuante levantó el Acta Fiscal Nro. D.A.T.-G.A.F.: 437-155-2010 (notificada el 8 del mismo mes y año), mediante la cual formuló un reparo a la empresa accionante por la cantidad de Seiscientos Veinticinco Mil Trescientos Diecinueve Bolívares con Veintiséis Céntimos (Bs. 625.319,26), por concepto del aludido impuesto causado y no liquidado durante los ejercicios impositivos coincidentes con los años civiles 2008 y 2009.
El 4 de agosto de 2010 el ciudadano Ángel Alberto Buenaño González, titular de la cédula de identidad Nro. 6.148.177, actuando en su condición de Presidente de la contribuyente, asistido por los abogados Leonardo Palacios Márquez y Juan Korody Tagliaferro, previamente identificados, presentó escrito de descargos contra la referida Acta Fiscal.
En fecha 25 de julio de 2011 el Fisco Municipal dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. L/196/07/2011 (notificada el 29 de igual mes y año), por la cual confirmó el reparo contenido en el Acta Fiscal Nro. D.A.T.-G.A.F.: 437-155-2010 levantada el 2 de junio de 2010 e impuso sanciones de multa por el monto de Doscientos Cuarenta Mil Ciento Dieciséis Bolívares con Treinta Céntimos (Bs. 240.116,30), por la disminución indebida de los ingresos tributarios para los ejercicios fiscales 2008 y 2009, todo ello de conformidad con lo previsto en los artículos 45 y 101 de la “Ordenanza sobre Actividades Económicas” del aludido ente local de 2005, en concordancia con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables en razón del tiempo, y el artículo 37 del Código Penal.
Por estar en desacuerdo con el precitado acto administrativo, el 3 de octubre de 2011 los abogados José Gregorio Torres Rodríguez, Enrique Crespo Rivera, Juan Esteban Korody Tagliaferro y Erika Cornilliac Malaret, antes identificados, interpusieron el recurso contencioso tributario conjuntamente con acción de amparo cautelar, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, alegando respecto a la pretensión principal, lo siguiente:
1.- Señalaron que la Administración Tributaria Municipal incurrió en un error en la determinación del tributo al indicar que la empresa actora no incluyó las cuentas contables mencionadas en el Acta Fiscal, cuando lo cierto es que las únicas partidas que no fueron incluidas por la compañía accionante dentro de la base de cálculo del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar corresponden a las operaciones con bonos de la deuda pública nacional y a los resultados de ajuste al valor del mercado.
A tal evento, sostienen que de los cuadros cursantes a los folios 139 y 140 del expediente administrativo se colige cuáles fueron las cuentas contables tomadas en cuenta por la contribuyente para determinar el tributo, incurriendo el ente recaudador en un error al establecer que la sociedad mercantil recurrente “(…) no incluyó dentro de la base de cálculo del impuesto a las (sic) actividades económicas (sic), una cantidad de montos correspondientes a unas cuentas contables las cuales sí fueron consideradas por [su] representada (…)”. (Agregados de esta Alzada).
2.- Argumentaron la “(…) imposibilidad de que los Municipios graven con tributos locales las operaciones de crédito público nacional por crear una situación que desfavorece la política macroeconómica nacional y viola los límites del poder autonómico de las municipalidades en un estado federal descentralizado”, por cuanto la actividad que se pretende someter a imposición, esto es, “(…) la mera tenencia y venta de bonos de la deuda pública nacional (…), no es una actividad mercantil o de carácter privado, sino una actividad pública donde los agentes privados coadyuvan con las finanzas públicas. (Negrillas de la cita).
Sobre esa base, sostuvieron que en nuestro derecho positivo el crédito público y, en especial, las emisiones de títulos y bonos de la deuda pública nacional, se encuentran enmarcados dentro del sistema financiero del Estado, cuya regulación corresponde únicamente al Poder Público Nacional conforme a lo estatuido en el numeral 11 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, quedando vedada la intervención u obstaculización al Poder Público Municipal o Estadal.
Por ello, manifestaron que la pretensión del ente recaudador de gravar los ingresos brutos percibidos por la accionante “(…) por concepto de rendimientos derivados de la tenencia de Bonos de la Deuda Pública Nacional, tiene que ser necesariamente interpretada como una forma de impedir o entorpecer la finalidad perseguida por la gestión financiera del Estado venezolano, al emitir los referidos instrumentos normativos, como lo es la adquisición por parte del capital privado de los referidos bonos y demás instrumentos financieros, a los fines de captar ingresos necesarios para el cumplimiento de los fines del Estado (…)”.
Asimismo, esgrimieron que en el supuesto negado que se considerara legal el gravamen con el tributo en comentario de las operaciones con bonos de la deuda pública nacional, ello “(…) entorpecería la emisión y finalidad del empréstito lo cual (…) es per se inconstitucional; y al entorpecer la gestión financiera se haría menos atractiva para los particulares en este tipo de operaciones, trayendo como consecuencia que disminuyan los ingresos del Estado, reduciéndose consecuencialmente los ingresos producto del situado a los Estados y Municipios (…)”, afirmando al respecto que la recaudación municipal, por más autonomía tributaria que exista, no puede contrariar los intereses del Estado como un todo, ni los mecanismos adoptados por éste para el cumplimiento de sus fines.
Como corolario de ello, indicaron que esa misma justificación es la que ha originado que el Poder Público Nacional haya establecido una exención en materia de impuesto sobre la renta a los enriquecimientos provenientes de los bonos de la deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República.
3.- Alegaron la “(…) imposibilidad que tienen los Municipios de gravar con tributos locales los ingresos obtenidos por concepto de rendimientos en bonos por generarse independientemente de la voluntad y actividad (…)” de la compañía actora, toda vez que, los intereses obtenidos por la contribuyente no son el producto de una actividad comercial o especulativa, sino que constituyen una renta pasiva o fruto civil, visto que se generan sin que una empresa realice ningún tipo de esfuerzo de intermediación, por lo que al ser relevantes para el impuesto bajo estudio los ingresos brutos provenientes de esas actividades, resulta obvio que los intereses generados por los bonos de la deuda pública no formarían parte de la base de cálculo por no existir relación alguna entre los ingresos percibidos y la actividad desarrollada.
Manifestaron que los ingresos brutos tomados en cuenta a los fines del tributo local bajo estudio no incluyen aquellos proventos devengados de un contrato de préstamo, pues al recuperar el capital prestado lo que sucede es “(…) que simplemente se sustituye un activo representado por una acreencia por otro activo constituido por una que teóricamente tendrá el mismo valor, esto es, la cantidad de dinero devuelta por el deudor”, por lo que resulta claro que en aquellos casos en que la contribuyente “(…) adquiere el título en el mercado primario y tiene en sus manos el bono al momento de su vencimiento, recibiendo una devolución del capital, el ingreso correspondiente no sería gravable con el Impuesto sobre Actividades Económicas, ya que estaríamos frente a la devolución de una cantidad derivada de un préstamo”, indicando en consecuencia que tal interpretación tiene sustento en el criterio proferido por esta Sala en la sentencia Nro. 03385 del 26 de mayo de 2005, caso: Banco Industrial de Venezuela, C.A.
4.- Esgrimieron que la fiscalización incluyó erróneamente dentro de la base de cálculo del impuesto local la cuenta contable 513-80-01-01-010 concerniente a “Resultado por Ajuste a Valor de Mercado de Contratos de Préstamo de Títulos Valores de Deuda”, toda vez que de los anexos A y C de la Resolución impugnada se observa que dicha cuenta tiene un saldo en cero (0) para los ejercicios fiscales investigados; en consecuencia, el monto del reparo debió modificarse al excluir de la base de cálculo de la exacción en comentario la precitada cuenta contable.
En ese sentido, afirman que la Administración Tributaria Municipal advirtió que los montos reflejados en la aludida partida no pueden ser utilizados como base de cálculo del tributo local; no obstante, existiendo dos (2) cuentas referidas a ajustes al valor de mercado (513-80-01-01-010 concerniente a “Ajuste a Valor de Mercado de Contratos de Préstamo de Títulos Valores de Deuda” y 538-01-01-01-000 relativa a “Resultado por Ajuste a Valor de Mercado Portafolio T”), de forma inexplicable el ente recaudador sólo consideró que una debía ser excluida del impuesto. Igualmente, arguyen que el precitado ajuste no constituye un ingreso y no es más que una figura contable, por lo que ambas partidas debería ser excluidas en virtud de no ser producto del giro de una actividad lucrativa ejercida efectivamente en jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, ni es habitual, por lo que no puede imputarse al patrimonio de su representada.
Sobre tales premisas, y en alusión expresa a la cuenta contable 538-01-01-01-000 relativa a “Resultado por Ajuste a Valor de Mercado Portafolio T”, expresan que tales ajustes no constituyen un elemento patrimonial percibido por el ejercicio de una actividad, sino que es una mera figura contable, que no debe ser tomada en cuenta para la determinación del tributo conforme a lo estatuido en el artículo “214” de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2006, aplicable en razón de su vigencia temporal.
5.- Alegaron la procedencia de la rebaja establecida en el artículo 62 de la “Ordenanza sobre Actividades Económicas” del ente recaudador de 2005, indicando para ello que la actividad que ejerce la compañía actora consiste en el desarrollo habitual y de forma lucrativa “(…) de la actividad económica dirigida a la actividad financiera y ramos conexos, [por lo que] resulta inconcebible que (…) se afirme de manera rotunda que [su] representada no reúne los extremos de Ley exigidos para el otorgamiento (…)” del citado beneficio fiscal.
Del mismo modo, enfatizaron que la prenombrada actividad constituye la base legal del reparo fiscal que pretende hacer valer la Administración Tributaria Municipal, por lo que no resulta coherente el hecho de pretender gravar una actividad que posee indubitablemente naturaleza de intermediación financiera y consecuencialmente excluir de forma inmotivada a la empresa accionante del hecho que hace surgir la rebaja prevista para los contribuyentes que realizan ese tipo de actividades.
6.- Sostuvieron la improcedencia de las sanciones de multa impuestas al ser infundadas, “(…) por cuanto el Municipio incurre en un error al determinar el impuesto a pagar, razón por la cual resulta improcedente el reparo formulado y, consecuencialmente, la imposición de la (sic) sanción (sic) antes referida (sic) (…)”.
Finalmente, solicitaron declarar “(…) CON LUGAR la pretensión de AMPARO CAUTELAR (…) CON LUGAR el presente RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO y, en consecuencia, ANUL[AR] la Resolución Nº 2/196/07/2011 (sic) (…) [y] CONDEN[AR] en COSTAS PROCESALES al Municipio Chacao del Estado [Bolivariano] Miranda, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario [de 2001]”. (Mayúsculas y negrillas de la cita e interpolados de esta Alzada).
El 23 de febrero de 2012 el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, dictó sentencia interlocutoria sin número, por la cual declaró improcedente la oposición formulada por el Fisco Municipal a la acción de amparo cautelar decretada por ese Juzgado en la sentencia interlocutoria sin número del 13 de diciembre de 2011; decisión que fue apelada por la representación fiscal municipal, siendo declarada con lugar mediante el fallo Nro. 00686 dictado por esta Superioridad el 14 de mayo de 2014, anulándose la sentencia interlocutoria apelada, declarándose procedente la precitada oposición e improcedente la acción de amparo cautelar incoada por la empresa recurrente.
II
DECISIÓN JUDICIAL APELADA
Mediante sentencia definitiva Nro. 2352 dictada el 15 de diciembre de 2016, el Juzgado remitente declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con acción de amparo cautelar por la sociedad mercantil B.N.H. Casa de Bolsa, C.A., fundamentándose en las consideraciones siguientes:
“(…) Una vez efectuada la lectura del acto administrativo impugnado, de los alegatos expuestos en su escrito recursivo por la recurrente, y las conclusiones escritas de la representación municipal, este Órgano Jurisdiccional deduce que la presente controversia sometida a su consideración, se centra en dilucidar la legalidad o no de las actuaciones realizadas por el Municipio Chacao del Estado Miranda (sic), en la determinación de reparo e imposición de multa a la Sociedad Mercantil ‘B.N.H. CASA DE BOLSA, C.A.’, por la supuesta comisión del ilícito tributario de disminución indebida de ingresos tributarios en los ejercicios fiscales 2008 y 2009, de conformidad con el artículo 101 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas [del ente exactor de 2005], así como de conformidad con lo previsto en los artículos 81 del Código Orgánico Tributario [de 2001] y 37 del Código Penal.
Delimitada la litis, este Tribunal respecto a los alegatos invocados por la accionante, pasará a pronunciarse de la siguiente manera:
Considera oportuno proferirse en primer lugar, sobre la inclusión en la base imponible para el cálculo del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios[,] o de índole similar, de los ingresos obtenidos por las operaciones con bonos de la deuda pública nacional (DPN).
El apoderado judicial de la contribuyente alegó que ‘…la Administración Tributaria Municipal pretende gravar los ingresos obtenidos por [su] representada por concepto de inversiones en bonos de la Deuda Pública Nacional, al incluirlos dentro (sic) de la base imponible del impuesto a (sic) las actividades económicas’., siendo que ‘…los ingresos brutos tomados en cuenta a los fines del Impuesto sobre Actividades Económicas no incluyen aquellos ingresos que se devengan de un contrato de préstamo, pues al recuperar el capital prestado lo que sucede es que simplemente se sustituye un activo representado por una acreencia con otro activo constituido por uno que teóricamente tendrá el mismo valor, esto es, la cantidad de dinero devuelta por el deudor. Esta ha sido la intención de nuestros legisladores al crear un impuesto municipal que grave el ejercicio de actividades económicas, a tal punto que la actualmente vigente Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en su artículo 210, recoge este criterio y expresamente excluye de la base imponible aquellos ingresos que se devengan de un contrato de préstamo…’.
Precisado lo anterior, se estima necesario precisar previamente las características del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, y al respecto observa:
(…omissis…)
Delimitado lo anterior, y circunscribiendo el análisis al caso concreto, debe verificarse, en principio, si los ingresos o rendimientos obtenidos por las operaciones con bonos de la deuda pública nacional (DPN) deben estar o no incluidos en la base imponible del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, y en tal sentido, resulta oportuno hacer referencia al criterio asumido por el Tribunal de Alzada, en un caso similar al de autos, contenido en la sentencia No. 03385 de fecha 26 de mayo de 2005, caso: Banco Industrial de Venezuela, C.A., reiterada en el fallo No. 00649 del 20 de mayo de 2009, caso: Corporación Inlaca, C.A., en el cual se señaló respecto a este particular lo siguiente:
(…omissis…)
En atención al criterio jurisprudencial citado, considera quien aquí decide, que la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado [Bolivariano de] Miranda, al incluir en la base imponible para el cálculo del Impuesto a las (sic) Actividades Económicas (sic), específicamente aquellos montos provenientes de actividades relacionadas con Bonos de la Deuda Pública Nacional, objeto del presente recurso contencioso tributario, dicha actuación reflejada en la Resolución NNº (sic) 2/196/07/2011 (sic), de fecha 25 de julio de 2011, contentivo del reparo formulado a la contribuyente ‘B.N.H. CASA DE BOLSA, C.A.’, por un monto de Seiscientos Veinticinco Mil Trescientos Diecinueve Bolívares Fuertes Con Veintiséis Céntimos (Bs. 625.319,26), es nula de conformidad con los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
Decidido lo anterior, habiéndose declarado la nulidad del reparo formulado a la sociedad mercantil recurrente, este Tribunal considera inoficioso sobre (sic) el resto de los alegatos invocados, y resulta de obligada consecuencia declarar la nulidad de los accesorios determinados. Así se decide.
(…) este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario [de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas], administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso
tributario interpuesto por la
Sociedad Mercantil ‘B.N.H. CASA DE BOLSA C.A.’ y, en consecuencia:
1- Se ANULA la Resolución N° Nº (sic) 2/196/07/2011
(sic), de fecha 25 de julio de 2011, emanada de la Alcaldía del Municipio
Chacao del Estado [Bolivariano de] Miranda.
2- Se CONDENA EN COSTAS PROCESALES al Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, conforme a lo establecido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario vigente, y en atención al criterio sostenido por la Sala Constitucional del Máximo Tribunal en la Sentencia N° 1.331 del 17 de diciembre de 2010 (caso: Joel Ramón Marín Pérez), en cuanto concluye que ‘las prerrogativas y privilegios establecidos en la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República a favor de la República, al ser de interpretación restrictiva y excepcional, no son extensibles a los municipios, salvo los que se les establezcan por ley’. (…)”. (Negrillas y mayúsculas de la cita. Agregados de esta Alzada).
II
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 11 de mayo de 2017 la abogada Patricia Martin de Alcazar, antes identificada, actuando como apoderada judicial del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, presentó escrito de fundamentación de la apelación, en el cual señaló los argumentos que a continuación se exponen:
De forma preliminar manifiesta que el fallo apelado adolece de los vicios de falso supuesto de derecho e incongruencia negativa por considerar el Juzgado a quo que los rendimientos obtenidos por la contribuyente como resultado del ejercicio de su actividad financiera deben excluirse de la base imponible del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar; y por no pronunciarse sobre la totalidad de “(…) los límites en los cuales en los cuales (sic) se trabó la controversia, todo ello bajo el uso de un criterio jurisprudencial que no resulta aplicable al caso de marras y que ha sido superado por la jurisprudencia emanada de es[ta] honorable Sala”. (Agregados de esta Alzada).
Respecto al primero de los mencionados vicios, centra su argumentación en ratificar la procedencia de la competencia, la autonomía y el gravamen municipal, haciendo referencia a que no entiende esa representación judicial cómo la Sentenciadora de la causa le da un tratamiento diferente a la potestad tributaria conferida constitucionalmente a los Municipios en el caso bajo estudio al concluir erradamente que se está gravando el capital, cuando -a su decir- quedó demostrado que el ente fiscal es plenamente competente y tiene la potestad tributaria para gravar el ejercicio de “actividades de intermediación financiera”, argumentando que para ello es suficiente analizar el artículo 180 de la Carta Magna, del cual se colige de forma clara la distinción que existe entre las potestades reguladoras de las potestades tributarias que poseen los Municipios, ya que “(…) si bien es cierto que el Poder Público Municipal es distinto y regula materias diferentes al Poder Público Nacional, tal independencia de materias están dirigidas a la base imponible de la actividad que se pretende gravar, es decir, que aun cuando la Constitución discrimina las potestades que le corresponden en materia tributaria a los Municipios y al Poder Público Nacional, ello se refiere a la actividad que le corresponde a cada uno, sin que quiera decir que las potestades son ilimitadas (…)”.
En ese orden de ideas, arguye que el hecho de que la base de cálculo para determinar el impuesto en comentario sean los ingresos brutos, no significa en este caso que se esté gravando un elemento de la renta como tal, toda vez que “(…) lo que se procede a gravar es el ejercicio de la actividad, utilizándose como método para determinar la base imponible, los ingresos brutos obtenidos por esa actividad (…)”, sosteniendo que lo que está haciendo la Administración Tributaria Municipal es ejercer el poder tributario que constitucionalmente le fue otorgado, sin que pueda concluirse la supuesta invasión de competencias del Poder Público Nacional, originándose el vicio de falso supuesto de derecho por la errónea interpretación que dio el Tribunal a quo a la normativa constitucional sobre la potestad tributaria municipal, y sobre todo, por haberse apartado de la correcta interpretación que han establecido las Salas Constitucional y Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia acerca de esa materia.
Asimismo, indica que del documento constitutivo estatutario de la recurrente se observa que la negociación y comercialización de bonos de la deuda pública nacional forma parte del objeto social de la referida sociedad mercantil, siendo dicha actividad parte del giro principal que la misma despliega en jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, resultando los ingresos obtenidos gravables con el impuesto local, no sólo por el hecho de tratarse de una actividad habitual y con ánimo de lucro, sino que precisamente los mismos se encuentran directamente vinculados con el giro normal de su actividad y son obtenidos de una manera estable, continuada o periódica.
Considerando la argumentación contenida en el escrito de informes consignado por esa representación municipal sobre el carácter comercial de las actividades de la compañía accionante, así como de las operaciones inherentes a una institución financiera, alega que la actividad que ejerce la contribuyente en jurisdicción del ente recaudador consiste precisamente en la comercialización de títulos valores, lo cual comprende “(…) la negociación, suscripción, compra, venta por cuenta propia o de terceros, recibir o dar en prenda, garantizar o no la colocación de acciones, cuotas de capital, obligaciones y derechos de sociedades, siendo que tales operaciones son catalogadas por el Código de Comercio como actos de comercio (…)”. (Subrayado de la cita).
Sobre esa base, manifiesta que “(…) la ganancia en venta de títulos valores ‘PIC’ (dentro de los que por cierto se encuentran los Bonos de la Deuda Pública) forman parte del giro comercial de la recurrente, siendo que la Ganancia o Pérdida en Venta de Títulos Valores de Deuda del Portafolio para Comercialización se origina por los diferenciales de precios que se generan entre el precio de adquisición del título valor el cual está registrado contablemente y el precio pactado de la operación (…)”, razón por la cual afirma que el gravamen por parte del aludido Municipio resulta procedente, si se tiene presente que “(…) sólo son tomados en cuenta los diferenciales positivos obtenidos entre el precio de adquisición del título valor y el precio de venta del mismo, reflejados en la cuenta Ganancia en Venta, sin que la determinación incluya de ninguna manera el valor del título o el capital que representa el mismo, de igual forma, teniendo en consideración que la compra de los títulos se realiza con el ánimo de revenderlos los mismos (sic) forman parte del giro económico habitual de la recurrente, por lo que los rendimientos obtenidos por la misma resultan igualmente gravables, no existiendo en el presente caso invasión de competencias del Poder Nacional, extralimitación de funciones por parte de la Administración y menos aún falso supuesto de hecho ni de derecho (…)”.
Por otra parte, destaca que las emisiones de los bonos de la deuda pública nacional tienen la finalidad de financiar al Estado para que pueda llevar a cabo sus compromisos, indicando que el financiamiento que se busca obtener ocurre en la primera fase, es decir, “(…) cuando en el mercado primario la República vende los Bonos de DPN. No es sino posteriormente que se llevan a cabo las operaciones en el mercado secundario, donde las instituciones financieras y las Casas de Bolsa comercializan con terceros el título que obtuvieron en el mercado primario directamente al Estado”. (Negrillas y subrayado del texto).
Con ocasión de lo expuesto, asegura que durante los períodos fiscales investigados la mayor parte del activo que conforma el portafolio de inversiones de la sociedad mercantil accionante se encuentra representado en tres (3) portafolios de comercialización “(…) denominados Portafolio ‘T’, Portafolio ‘PIC’ y Portafolio para ‘Comercialización de Acciones’, mientras que el único Portafolio de Inversión no destinado a la comercialización denominado Portafolio ‘I’ refleja inversión de cero bolívares (Bs. 0,00), lo cual permite evidenciar que la cartera de inversión se encuentra representada de manera significativa e inequívoca por inversiones en títulos y acciones disponibles -en el corto o largo plazo- para su comercialización y venta (…)”, concluyendo respecto a ese particular que el porcentaje de inversión está constituido por portafolios con títulos disponibles para comercialización, quedando demostrado que la compra de los títulos que realiza la contribuyente se hace con el ánimo y la intención clara de venderlos en el mercado secundario “(…) ya que, de lo contrario, el Portafolio ‘I’ no estaría en cero (0)”. (Negrillas y subrayado de la cita).
De allí que considerando que es en el mercado primario donde se lleva a cabo el financiamiento que requiere el Estado, manifiesta que mal podían sostener tanto la parte recurrente como el Tribunal de instancia la existencia de una afectación al sistema macroeconómico nacional y a la gestión financiera del país, por cuanto el fin perseguido por la República, esto es, el financiamiento, se llevó a cabo en su totalidad desde el momento en que en el mercado primario fueron adquiridos los bonos de deuda pública nacional.
En sintonía con lo que precede, esgrime que se desprende sin lugar a dudas que esas carteras de inversión, en primer término, son reconocidas y delimitadas por el sistema financiero nacional y, en segundo término, tales instrumentos son utilizados por la precitada sociedad mercantil, lo que a todas luces evidencia que al hacer uso de estos portafolios la contribuyente efectivamente comercializa con los bonos de deuda pública nacional que ha adquirido al venderlos en el mercado secundario a terceros, indicando que la Administración Tributaria Municipal “(…) no ha gravado la mera tenencia del título ni el capital que posee la recurrente, sino que lo que se ha gravado en todo momento es la actividad de comercialización que ejecutó la contribuyente B.N.H. CASA DE BOLSA, C.A., con los referidos títulos, situación esta sobre la que estuvo claro el Tribunal de Instancia. Incluso, [destaca] que el gravamen de esta actividad de comercialización no se lleva a cabo sobre la base del monto originario del título, todo lo contrario, lo que efectivamente es gravado es el diferencial entre el monto del título y la ganancia que obtiene la contribuyente por tal operación de comercialización”. (Negrillas y mayúsculas del texto. Agregados de esta Alzada).
Para concluir su argumentación atinente a la procedencia del vicio de falso supuesto de derecho, estima que aceptar los planteamientos de la Jueza a quo como de la contribuyente sería tanto como enervar la potestad tributaria otorgada constitucionalmente a los Municipios en materia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar y vaciar de contenido las disposiciones legales que rigen la materia.
En otro orden de ideas, señala que la Sentenciadora de la causa incurrió en el vicio de incongruencia negativa, por cuanto no se pronunció sobre los particulares contenidos en el escrito de informes de la representación municipal atinentes a: i) la imposibilidad para los Municipios de gravar los ingresos obtenidos por rendimiento en bonos de la deuda pública nacional por generarse independientemente de la voluntad y actividad de la recurrente; ii) la improcedencia de la rebaja establecida en el artículo 62 de la “Ordenanza sobre Actividades Económicas” del ente fiscal de 2005, aplicable en razón del tiempo; y iii) la procedencia de las sanciones de multa impuestas por la disminución indebida de los ingresos tributarios.
En tal sentido, ratifica lo expuesto en el escrito de informes respecto a tales particulares destacando para ello lo siguiente:
a) Que teniendo en cuenta que la actividad primordial de la recurrente es precisamente la compra y venta de títulos valores, y visto que la mayor parte de su inversión se encuentra representada por títulos disponibles para la venta, fue demostrado que los ingresos reflejados en las cuentas contables tomadas en consideración por la fiscalización no son el producto de inversiones financieras con capital propio de la compañía realizadas por cuenta y en beneficio de la misma con el objeto de dar un uso no comercial al dinero, sino que por el contrario se trata de los ingresos generados producto de la actividad a la cual se dedica la contribuyente, esto es, los rendimientos obtenidos por los títulos objeto de la actividad de comercialización, la comisión obtenida por los servicios prestados en esta jurisdicción y la ganancia en venta obtenida producto de tal actividad, representada por el diferencial de precio positivo que deriva entre el precio de adquisición del título (registrado contablemente en otra cuenta del balance), y el precio de su comercialización; por ende, en los casos en que una casa de bolsa lleva a cabo la negociación y comercialización de títulos de terceros, la misma obtendrá como ingreso una comisión por haber participado de dicha operación, siendo esa comisión gravable a efectos del impuesto local; así como también, en los casos en que ésta actúe en nombre propio adquiriendo títulos con el ánimo de revenderlos, ya que se produce un ingreso igualmente gravable producto del diferencial existente entre el monto de adquisición del título y el monto en el cual lo vendió.
b) Que en el presente caso la sociedad de comercio B.N.H. Casa de Bolsa, C.A., de acuerdo a su documento constitutivo y estatutos sociales, es una casa de bolsa, cuyo giro comercial ordinario está relacionado con el manejo de títulos valores en general, por lo que al no tratarse de un banco o una entidad de ahorro y préstamo, y mucho menos ser su actividad comercial propiamente la intermediación financiera, es que no le es aplicable la rebaja establecida en el artículo 62 de la “Ordenanza sobre Actividades Económicas” del ente exactor de 2005, aplicable en razón del tiempo, toda vez que “(…) la intención del legislador municipal, tomando como fundamento la interpretación restrictiva de la ley de conformidad con el Código Orgánico Tributario que dispone este tipo de interpretación para las rebajas y demás beneficios fiscales, fue otorgar la rebaja en cuestión únicamente para aquellos sujetos que ejercieran la Actividad de Intermediación Financiera y no para la actividad financiera en general y sus ramos conexos en los términos consagrados en el grupo XVII del Clasificador de Actividades de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, por lo cual cabe afirmar que no toda operación financiera (en los términos expresados en la Ordenanza Municipal sobre Actividades Económicas) puede ser considera como de intermediación financiera”. (Negrillas y subrayado de la cita).
c) Que el Fisco Municipal actuó apegado a derecho, por cuanto al verificar la disminución indebida de los ingresos tributarios por parte de la empresa accionante, aplicó las sanciones establecidas para tal supuesto en la normativa local.
Por último, requiere a esta Máxima Instancia declarar: “(…) CON LUGAR la apelación ejercida por es[a] Representación Municipal (…) REVOQUE la Sentencia Definitiva Nº 2352, de fecha 16 de diciembre de 2016 (…) [y] CONFIRME la Resolución Cuminatoria del Sumario Administrativo signada con la nomenclatura L/196.07.2011 emitida (…) el 25 de julio de 2011. (Negrillas y mayúsculas de la cita. Agregados de esta Superioridad).
IV
CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN
En fecha 25 de abril de 2017 los abogados Leonardo Palacios Márquez, José Gregorio Torres Rodríguez y Juan Esteban Korody Tagliaferro, actuando en su condición de apoderados judiciales de la sociedad de comercio B.N.H. Casa de Bolsa, C.A., presentaron escrito de contestación a los fundamentos de la apelación fiscal, en el cual señalaron los argumentos que a continuación se exponen:
Alegaron la improcedencia del vicio de falso supuesto de derecho denunciado por la abogada fiscal, manifestando que la Administración Tributaria Municipal no está efectuado una visión global de las finanzas públicas tal como sí lo hizo el Juzgado remitente a través del fallo apelado, dejando de lado por un afán recaudatorio la colaboración que debe existir entre las entidades locales, la cual debe ser prestada “por vía de la abstención en el ejercicio del poder normativo” en materia tributaria “(…) al evitar crear un valladar u obstáculos que impiden el normal y pleno desarrollo de las políticas públicas en el ámbito nacional empleadas tanto por el Ejecutivo Nacional como por la Asamblea Nacional en aras de la unidad nacional y del equilibrio de la gestión fiscal conforme a las previsiones constitucionales (…)”, ya que resultan obvias las implicaciones directas sobre las finanzas públicas y las políticas macroeconómicas del Estado, toda vez que el Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda pretende gravar la mera tenencia y venta de los bonos de la deuda pública nacional, obviando el hecho que no se trata de una actividad estrictamente mercantil por sí sola o de exclusivo carácter privado.
En cuanto a la actuación de la empresa accionante en el mercado secundario de comercialización de títulos valores, afirman que la representación municipal basa su argumentación sobre criterios jurisprudenciales que no resultan aplicables al caso bajo análisis, por lo que confirmar la interpretación realizada por la Administración Tributaria Municipal sobre la gravabilidad de la comercialización de bonos de la deuda pública nacional por el ente exactor conlleva a desconocer, por una parte, la competencia exclusiva de la República para ejercer la actividad del crédito público, y en general, de ejercer y dirigir la política macroeconómica del Estado venezolano sin intromisión de los entes menores; y por la otra, que con el análisis planteado por la representación en juicio del señalado Municipio, se desconoce la competencia impositiva residual que detenta el Poder Público Nacional, al determinar que se deben gravar las operaciones de crédito público con el tributo bajo estudio.
Bajo esa línea argumentativa, indican que la pretensión del precitado ente político-territorial “(…) tiene que ser necesariamente interpretada como una forma de impedir o entorpecer la finalidad perseguida por la gestión financiera del Estado venezolano, al emitir los referidos instrumentos, como lo es la adquisición por parte del capital privado de los referidos bonos y demás instrumentos financieros (…)”, por cuanto la recaudación del impuesto municipal, por más autonomía que exista, no puede ser contraria a los intereses del Estado como un todo, ni a los mecanismos que éste adopte para el logro de sus fines, no pudiendo existir tributos que desincentiven o distorsionen el sistema financiero nacional o el empréstito público.
Manifiestan que los intereses gravados por la municipalidad se tratan de un fruto civil, ya que la simple tenencia del instrumento no constituye una actividad económica en el sentido preceptuado en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, hecho este que pretende desconocer la representación fiscal, pues los ingresos se generan sin la intervención de una actividad económica, sino de la mera tenencia, por lo que no puede considerarse que la actividad realizada por su representada se encuentra “(…) imbuida dentro del poder tributario con que han sido investidos constitucional y legalmente los municipios, basándose únicamente en el lucro y habitualidad de la actividad (…)”.
Por otra parte, señala que el vicio de incongruencia negativa alegado por la representación municipal no resulta procedente, porque los ingresos que se pretenden gravar y que fueron incluidos para determinar el tributo no son producto de una actividad mercantil o especulativa, pues son una renta pasiva o fruto civil, por cuanto se generan sin que la contribuyente realice ningún tipo de esfuerzo o intermediación, motivo por el cual “(…) resulta obvio que los intereses generados por los bonos de la deuda pública no formarían parte de dicha base de cálculo por no ser el producto alguna (sic) de dichas actividades, es decir, no existe la necesaria relación de causalidad entre los ingresos percibidos y la actividad desarrollada por [su] representado (sic) y sujeta a gravamen”. (Subrayados del texto. Agregados de esta Máxima Instancia).
Señalan que sus afirmaciones “(…) se encuentran soportadas no sólo en la sentencia apelada, sino en el contenido de una sentencia dictada en fecha 26 de mayo de 2005 por la Sala Político-Administrativa (…) en un juicio seguido por el Banco Industrial de Venezuela contra el Municipio Libertador del Distrito Capital, criterio ratificado posteriormente en la sentencia dictada por la Sala Político-Administrativa, en fecha 19 de mayo de 2009, caso: Corporación Inlaca, C.A., y por último y de forma más reciente, en un caso de una casa de bolsa contra el Municipio Chacao del Estado Miranda (…) en la sentencia Nº 1745 del 08 de diciembre de 2011, caso: Bencorp Casa de Bolsa, C.A. (…)”. (Negrillas del texto).
En lo que respecta a la rebaja fiscal, esgrimen que al reconocerse que la actividad ejercida por la compañía recurrente consiste en el desarrollo habitual y de forma lucrativa de la actividad económica dirigida a la actividad financiera y ramos conexos, resulta inconcebible que en el acto administrativo impugnado se afirme que la contribuyente no reúne los extremos de Ley exigidos para el otorgamiento del beneficio fiscal contenido en el artículo 62 de la “Ordenanza sobre Actividades Económicas” del aludido ente político-territorial de 2005, aplicable en razón del tiempo y, por ende, no resulta coherente el hecho de pretender gravar una actividad que posee indubitablemente naturaleza de intermediación financiera reconocida por la Administración Tributaria Municipal, y consecuencialmente excluir de forma inmotivada a la referida empresa del hecho que hace surgir la aludida rebaja para los contribuyentes que ejercen ese tipo de actividad.
En lo concerniente a la procedencia de las sanciones de multa aplicadas a la accionante, sostienen que las mismas carecen de todo fundamento, por cuanto el ente exactor incurrió en un error al determinar el impuesto a pagar, razón por la cual resulta improcedente el reparo y, consecuencialmente, sus accesorios.
Finalmente, solicitan a este Alto Juzgado declarar sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación municipal y confirmar la sentencia defintiva Nro. 2352 dictada por el Juzgado a quo en fecha 15 de diciembre de 2016.
V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la apelación ejercida por la representante judicial del Fisco Municipal, contra la sentencia definitiva Nro. 2352 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 15 de diciembre de 2015, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con acción de amparo cautelar por los apoderados en juicio de la sociedad de comercio B.N.H. Casa de Bolsa, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. L/196.07.2011 del 29 de julio de 2011, emitida por la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda.
Vistos los términos en que fue dictada la decisión apelada y examinados los argumentos invocados en su contra por la representación del ente local, así como las defensas esgrimidas por la empresa actora en la contestación a la apelación, observa esta Alzada que la controversia planteada en el caso de autos se circunscribe a verificar si la Jueza de la causa incurrió en los vicios de: i) falso supuesto de derecho por haber excluido de la base de cálculo del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar los ingresos brutos percibidos por la compañía accionante con ocasión de su actividad de comercialización de títulos valores; y ii) incongruencia negativa, por cuanto el Tribunal de mérito no se pronunció sobre la totalidad de los “(…) límites sobre los cuales se trabó la controversia (…)”.
No obstante el orden en que fueron presentados los argumentos esgrimidos por la parte apelante en el escrito de fundamentación respectivo, por estrictas razones de orden procesal la Sala se pronunciará; en primer lugar, acerca del alegato de incongruencia negativa del fallo de instancia, por tratarse de un vicio de forma de la sentencia que de configurarse acarrearía su nulidad; y en segundo lugar (de resultar desestimada la incongruencia aducida), se pronunciará sobre el resto de las denuncias planteadas por la contribuyente.
Delimitada la litis pasa esta Máxima Instancia a decidir el recurso de apelación en el señalado orden y, en tal sentido, observa lo siguiente:
1.- Del vicio de incongruencia negativa:
Sobre el referido vicio esta Sala ha indicado que de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, específicamente en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa, con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia.
A fin de cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.
Estas exigencias de carácter legal, como requisitos fundamentales e impretermitibles que deben contener las sentencias, han sido categorizadas por la jurisprudencia como: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.
De allí estima esta Alzada que cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el Juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. (Vid., sentencia Nro. 05406 del 4 de agosto de 2005, caso: Puerto Licores, C.A., ratificada entre otros, en los fallos Nros. 00364, 00350 y 01147, de fechas 9 de abril de 2013, 22 de junio y 25 de octubre de 2017, casos: Creative Network, C.A.; Proagro Compañía Anónima; y Fivenca Casa de Bolsa, C.A., respectivamente).
Circunscribiendo el análisis al caso concreto, se aprecia que la representación fiscal asegura que el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el indicado vicio, por omitir pronunciarse sobre los argumentos argüidos en su escrito de informes, en lo atinente a: i) la imposibilidad para los Municipios de gravar los ingresos obtenidos por rendimientos en bonos de la deuda pública nacional por generarse independientemente de la voluntad y actividad de la recurrente; ii) la improcedencia de la rebaja establecida en el artículo 62 de la “Ordenanza sobre Actividades Económicas” del ente local de 2005, aplicable en razón del tiempo; y iii) la procedencia de las sanciones de multa impuestas por la disminución indebida de los ingresos tributarios.
Para ello observa esta Superioridad que en el recurso contencioso tributario los apoderados judiciales de la empresa actora alegaron: i) la determinación errónea del tributo al sostener que la empresa actora no incluyó las cuentas contables indicadas en el Acta Fiscal, pues las únicas partidas que no fueron incluidas por la compañía accionante dentro de la base de cálculo del impuesto local corresponden a las operaciones con bonos de la deuda pública nacional y a los resultados de ajuste al valor del mercado; ii) la imposibilidad de que los Municipios graven las operaciones de crédito público nacional por crear una situación que desfavorece la política macroeconómica nacional; iii) la no gravabilidad de los ingresos obtenidos por concepto de rendimientos en bonos de la deuda pública nacional por generarse independientemente de la voluntad y actividad de la compañía actora, toda vez que, los intereses obtenidos por la contribuyente no son el producto de una actividad comercial o especulativa, sino que constituyen una renta pasiva o fruto civil; iv) que la fiscalización incluyó erróneamente dentro de la base de cálculo del impuesto local la cuenta contable 513-80-01-01-010 concerniente a “Resultado por Ajuste a Valor de Mercado de Contratos de Préstamo de Títulos Valores de Deuda”; v) la procedencia de la rebaja establecida en el artículo 62 de la “Ordenanza sobre Actividades Económicas” del ente recaudador de 2005, aplicable en razón del tiempo; y vi) la improcedencia de las sanciones de multa impuestas.
A fin de resolver el vicio alegado, este Alto Juzgado observa que la fundamentación principal de la empresa actora (contenida en las primeras cuatro denuncias), se circunscribe a la exclusión de los ingresos brutos efectivamente percibidos por ésta por la comercialización de bonos de la deuda pública nacional del gravamen municipal, apreciándose de una revisión del fallo apelado que la Sentenciadora de instancia consideró nula la actuación fiscal por haber incluido los proventos derivados de la comercialización de los aludidos títulos valores con fundamento en el criterio contenido en la decisión de esta Alzada “(…) Nº 03385 de fecha 26 de mayo de 2005, caso: Banco Industrial de Venezuela, C.A., reiterada en el fallo No. 00649 del 20 de mayo de 2009, caso: Corporación Inlaca, C.A. (…)”; y por ende, habiendo declarado la nulidad del reparo formulado a la recurrente, consideró inoficioso emitir pronunciamiento “(…) sobre el resto de los alegatos invocados, [resultando] de obligada consecuencia declarar la nulidad de los accesorios determinados (…)”. (Agregados de esta Alzada).
A juicio de esta Sala -sin que ello constituya un prejuzgamiento sobre la gravabilidad o no de los citados ingresos- tal proceder no conlleva a una omisión de pronunciamiento por parte de la Jueza de instancia, ya que de forma general el Tribunal remitente consideró que los ingresos derivados de la comercialización de bonos de la deuda pública nacional (cuya exclusión del gravamen municipal pretende la parte actora en todas sus delaciones), no estaban sujetos al pago del impuesto bajo estudio, y por ello anuló las objeciones fiscales y sus accesorios, lo cual conllevó al Tribunal a quo a considerar inoficioso pronunciarse sobre el resto de las delaciones relacionadas con dicho particular, por cuanto era innecesario conocer del resto de los argumentos tendentes a desvirtuar la legalidad de la Resolución objetada cuando su fundamento principal, esto es, la gravabilidad de las actividades financieras realizadas por la empresa accionante con el aludido tributo fue declarado improcedente, situación que lejos de afectar de nulidad la actuación de la Sentenciadora de la causa, constituye el proceder lógico que debió realizar dicho Órgano Jurisdiccional. Así se declara.
Sobre la base de las anteriores consideraciones, esta Superioridad debe enfatizar que el hecho de no haber compartido la Juzgadora de mérito las pretensiones del ente recaudador al valorar de forma total o específica sus alegatos sobre determinados hechos en el proceso judicial, bajo ningún supuesto puede entenderse como el acaecimiento del vicio de incongruencia negativa, pues de un simple análisis del fallo apelado se observa que el Tribunal remitente no debía pronunciarse acerca de los restantes argumentos con relación a los cuales fue delimitada la controversia por haber considerado que la actividad económica de la compañía accionante no era objeto de gravamen con el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar . Por consiguiente, se desestima lo alegado por la representación municipal en cuanto a este aspecto. Así se establece.
2.- Del vicio de falso supuesto de derecho.
Los representación en juicio del ente recaudador asegura que en el fallo apelado se configura el aludido vicio, al haber considerado el Juzgado de instancia que los rendimientos obtenidos por la sociedad mercantil de autos derivados de su actividad financiera, y en específico, por la comercialización de bonos de la deuda pública nacional, deben excluirse de la base imponible del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, toda vez que los mismos son el resultado del ejercicio de una actividad habitual, independiente y con ánimo de lucro por parte de la contribuyente, siendo en consecuencia procedente la competencia, la autonomía y el gravamen que pretende la Administración Tributaria Municipal sobre la comercialización de los aludidos títulos valores.
Contra tales argumentos, los apoderados judiciales de la empresa actora ratificaron los alegatos expuestos en el recurso contencioso tributario y, en particular, reiteraron que el ente exactor no efectuó una visión global de las finanzas públicas tal como sí lo hizo el Juzgado remitente a través de la sentencia apelada, al ser obvias las implicaciones directas sobre éstas y las políticas macroeconómicas del Estado. Por ello señalaron que el Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda pretende gravar la mera tenencia y venta de los bonos de la deuda pública nacional, obviando el hecho que no se trata de una actividad estrictamente mercantil por sí sola o de exclusivo carácter privado, pues las entidades intervinientes coadyuvan con las operaciones de crédito público.
También manifiestan que los intereses gravados por la municipalidad constituyen un fruto civil, lo cual pretende desconocer la representación fiscal, pues los ingresos se generan sin la intervención de una actividad económica, sino de la mera tenencia, por lo que no puede considerarse que la actividad realizada por la sociedad mercantil recurrente esté “(…) imbuida dentro del poder tributario con que han sido investidos constitucional y legalmente los municipios, basándose únicamente en el lucro y habitualidad de la actividad (…)” y, por ende, al no configurarse el vicio de falso supuesto de derecho, solicitan se desechen los argumentos expuestos por la representante en juicio del ente recaudador.
Ahora bien, a fin de resolver el vicio alegado por la parte apelante, es preciso señalar que de acuerdo a la pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala, el vicio de suposición falsa en las decisiones judiciales se configura, por una parte, cuando el Juez al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho. Por otro lado, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el Órgano Jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación de las disposiciones aplicadas, se materializa el falso supuesto de derecho. (Vid., fallos Nros. 00632 y 01362 de fechas 22 de junio de 2016 y 12 de diciembre de 2017, casos: Expertos Integrales Expertia, S.A., e Inversiones Italflex, C.A., respectivamente).
Ello así, con el propósito de resolver los alegatos expuestos por la abogada fiscal en los fundamentos de la apelación, esta Máxima Instancia de forma preliminar observa que para excluir los rendimientos obtenidos por la contribuyente por la comercialización de bonos de la deuda pública nacional del gravamen municipal, la Jueza de la causa tomó como base el criterio contenido en la sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 03385 de fecha 26 de mayo de 2005, caso: Banco Industrial de Venezuela, C.A., en la cual se dejó sentado lo que sigue:
“(…) juzga este Alto Tribunal, tal como acertadamente lo indicó el a quo, que la emisión y colocación de los bonos de deuda pública que hiciera el contribuyente a través del Banco Central de Venezuela, ostenta el carácter de préstamo efectuado por la entidad bancaria a la República, cuyos rendimientos si bien comportan beneficios para la entidad bancaria, constituyen propiamente una devolución del capital otorgado en préstamo, registrado como un egreso en la contabilidad de la contribuyente. Ahora bien, estas cantidades dadas en préstamo a la República fueron registradas en divisa extranjera bajo el tipo de cambio que estaba vigente para el momento en que fueron realizadas las colocaciones en bonos (Bs. 4,30 por Dólar); sin embargo, al ser redimidos los bonos de deuda pública adquiridos por la contribuyente, la paridad cambiaria había variado, situándose la divisa norteamericana a los tipos de cambio de Bs. 37,85 y 38,15, por Dólar para dichas fechas (06 y 09 de septiembre de 1989), originándose en consecuencia, una diferencia cambiaria para las fechas de rescate.
Tal utilidad cambiaria es objetada por la representación municipal, toda vez que en su opinión ‘Cuando al accionante se le reintegra lo equivalente a los bonos, se hace en moneda de curso legal y no en dólares americanos como debía ser (...). En este caso la operación debió ser por la misma cantidad en dólares y no en bolívares, y de esto obtuvo ganancia; y no fue en intereses, ya que fue como una conversión de dólares americanos de EEUU. A (sic) bolívares, obteniendo una diferencia que se tiene como un incremento en ganancia’. Al respecto, debe esta Sala destacar que como toda obligación, el pago por parte de la República de las cantidades expresadas en los bonos de la deuda pública nacional en poder de la contribuyente, debía realizarse en los mismos términos en que fuera contratada, vale decir, en dólares americanos; sin embargo, por efecto de las restricciones o limitaciones a la libre convertibilidad de la moneda (control de cambios) impuestas por el propio Estado venezolano para la época, dicho compromiso debía atenderse en bolívares y a la tasa de cambio que hubiese sido fijada por el Banco Central de Venezuela para la fecha.
Derivado de lo anterior, encuentra esta Sala que en esta diferencia en cambio que se produjo al convertir el valor de los bonos a moneda de curso legal, en nada intervino la voluntad de la contribuyente, sino que se produjo como resultado de las propias políticas monetarias y financieras asumidas por el Estado venezolano; motivo por el cual, aun cuando eventualmente se materializó un ingreso para la contribuyente, el mismo sólo puede reputarse a título de devolución de la cantidad dada en préstamo a la República mediante la colocación de los precitados bonos de la deuda pública nacional, siendo improcedente en consecuencia, incluir la cantidad de Bs. 5.149.433.500,00 dentro de la declaración jurada de ingresos brutos del Banco Industrial de Venezuela, C.A., correspondiente al ejercicio fiscal del año 1989. Ello así, resultaba improcedente el reparo formulado a la contribuyente por tal concepto. Así se declara”.
Nótese que los “rendimientos” a que se refiere el fallo transcrito están relacionados con la diferencia cambiaria obtenida por la entidad financiera recurrente en ese caso, entre el tipo de cambio que estaba vigente para el momento en que fueron realizadas las colocaciones de deuda pública, considerándose que ese diferencial debe reputarse a título de devolución de la cantidad dada en préstamo a la República en dólares americanos, recibida en bolívares a la tasa de cambio vigente en la oportunidad del rescate.
Frente a lo cual es importante indicar que ha sido criterio reiterado de esta Alzada que dicha circunstancia difiere de la naturaleza jurídica de los ingresos derivados de los intereses generados por las inversiones en títulos valores, sobre los cuales este Máximo Tribunal se ha pronunciado expresando que la previsión legal contenida en el artículo 213 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2006 (y sus sucesivas reformas), aplicable en razón de su vigencia temporal, referida a que los ingresos obtenidos como consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante no forman parte de la base imponible del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, por cuanto “no es aplicable a las cantidades objeto del (…) reparo -registradas en la cuenta contable del grupo 512-, cuyo origen, tal como antes se analizó, es producto de las ganancias obtenidas por la contribuyente como fruto de la inversión en títulos valores”. (Vid., sentencia Nro. 00673 del 6 de junio de 2017, caso: Mercantil, C.A. Banco Universal, ratificada entre otros, en los fallos Nros. 00936, 01223 y 01328, de fechas 3 de agosto, 8 y 30 de noviembre del mismo año, casos: Banco Nacional de Crédito, C.A., Banco Universal).
En otras palabras, si bien el aludido criterio surge con ocasión de recursos contencioso tributarios ejercidos por instituciones bancarias, la diferenciación en referencia, resulta plenamente aplicable a toda operación económica que comporte la comercialización de títulos valores, independientemente de su carácter público o privado y de la entidad que efectúa tal actividad, por cuanto la contraprestación recibida por el ejercicio de dicha operación (compra y venta de títulos valores), difiere de los rendimientos obtenidos por la diferencia en cambio analizada en el citado fallo Nro. 03385 de fecha 26 de mayo de 2005, caso: Banco Industrial de Venezuela, C.A., no siendo el mismo aplicable al presente caso, por no ser objeto de controversia dicho particular (ganancias cambiarias) sino la gravabilidad de la comercialización de bonos de la deuda pública nacional. Así se declara.
Como resultado de ello, aprecia esta Superioridad que la Sentenciadora de la causa incurrió en un notable error de juzgamiento al momento de emitir su pronunciamiento y, por ende, este Máximo Tribunal declara con lugar el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, contra la sentencia definitiva Nro. 2352 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 15 de diciembre de 2016, la cual se revoca, al haber fundamentado el Tribunal a quo su decisión de excluir tales proventos de la base de cálculo del precitado impuesto en un criterio jurisprudencial que no resultaba aplicable al presente caso. Así se decide.
Ahora bien, atendiendo a los intereses colectivos tutelados por este Supremo Tribunal, y en resguardo de la tutela judicial efectiva, pasa este Máximo Juzgado a conocer sobre las delaciones contenidas en el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con acción de amparo cautelar por la empresa accionante atientes a: i) la determinación errónea del tributo, al sostener que la empresa actora no incluyó las cuentas contables indicadas en el Acta Fiscal, toda vez que las únicas partidas que no fueron incluidas por la compañía actora dentro de la base de cálculo del impuesto local corresponden a las operaciones con bonos de la deuda pública nacional y a los resultados de ajuste al valor del mercado; ii) la imposibilidad de que los Municipios graven las operaciones de crédito público nacional por crear una situación que desfavorece la política macroeconómica nacional; iii) la no gravabilidad de los ingresos obtenidos por concepto de rendimientos en bonos de la deuda pública nacional por generarse independientemente de la voluntad y actividad de la sociedad mercantil recurrente, toda vez que los intereses obtenidos por la contribuyente no son el producto de una actividad comercial o especulativa, sino que constituyen una renta pasiva o fruto civil; iv) que la fiscalización incluyó erróneamente dentro de la base de cálculo del impuesto local la cuenta contable 513-80-01-01-010 concerniente al “Resultado por Ajuste a Valor de Mercado de Contratos de Préstamo de Títulos Valores de Deuda”; v) la procedencia de la rebaja establecida en el artículo 62 de la “Ordenanza sobre Actividades Económicas” del ente recaudador de 2005, aplicable en razón del tiempo; y vi) la improcedencia de las sanciones de multa impuestas. Así se decide.
Con vista a lo que precede, esta Sala ciñéndose a las denuncias expuestas por la empresa recurrente en primera instancia, considera necesario reformular el análisis de sus argumentos, por lo que en primer orden se pronunciará de forma conjunta sobre las delaciones concernientes a la imposibilidad de los entes locales de gravar con el impuesto bajo estudio las actividades financieras realizadas por la casa de bolsa accionante y, en específico, la comercialización de bonos de la deuda pública nacional, así como sobre la afectación o no de las políticas macroeconómicas del Estado, habida cuenta que a través de la resolución de ese alegato se determinará la gravabilidad de la actividad económica realizada por la empresa actora y, por ende, la procedencia del reparo; y luego de ser el caso, este Máximo Tribunal conocerá conjuntamente sobre los alegatos expuestos por la sociedad de comercio de autos concernientes a la errónea determinación del tributo y la inclusión de la cuenta contable atinente a los ajustes de valor de mercado de los aludidos bonos en la base imponible de la exacción en comentario y, finalmente, acerca de los restantes argumentos. Así se dispone.
En orden a lo anterior, esta Superioridad estima oportuno hacer referencia al tratamiento jurisprudencial dado a la potestad tributaria conferida a los Municipios, a los efectos de determinar si esos entes tienen o no competencia para gravar con el impuesto bajo análisis los ingresos brutos derivados de la actividad financiera de comercialización de títulos valores, y en específico, de los bonos de la deuda pública nacional, y luego de ser procedente, analizar de forma minuciosa la actividad económica realizada por la recurrente y, por ende, verificar si los ingresos derivados de ésta deben ser incluidos dentro de la base imponible del aludido tributo, conforme a las siguientes consideraciones:
2.1.- De la potestad tributaria municipal para gravar las actividades financieras y la afectación o no de las políticas macroeconómicas del Estado venezolano.
Para atender a este punto, aprecia esta Alzada que los apoderados judiciales de la contribuyente sostuvieron que las emisiones de títulos y bonos de la deuda pública nacional, se encuentran enmarcados dentro del sistema financiero del Estado, cuya regulación corresponde únicamente al Poder Público Nacional conforme a lo estatuido en el numeral 11 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, indicando que la pretensión del ente recaudador de gravar los ingresos brutos percibidos por la accionante “(…) por concepto de rendimientos derivados de la tenencia de Bonos de la Deuda Pública Nacional, tiene que ser necesariamente interpretada como una forma de impedir o entorpecer la finalidad perseguida por la gestión financiera del Estado venezolano, (…) ”, y en el supuesto negado que se considerara legal el gravamen con el tributo en comentario de las operaciones con bonos de la deuda pública nacional, ello “(…) entorpecería la emisión y finalidad del empréstito lo cual (…) es per se inconstitucional; y al entorpecer la gestión financiera se haría menos atractiva para los particulares en este tipo de operaciones, (…)”, afirmando que la recaudación municipal, por más autonomía tributaria que exista, no puede contrariar los intereses del Estado como un todo, ni los mecanismos adoptados por éste para el cumplimiento de sus fines, siendo esa la justificación para el establecimiento de una exención en materia de impuesto sobre la renta a los enriquecimientos provenientes de los bonos de la deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República.
Al respecto, este Máximo Tribunal estima oportuno traer a colación lo dispuesto en los numerales 11 y 12 del artículo 156, y el artículo 179 de la Carta Magna, cuyo tenor es siguiente:
“Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Nacional:
(…omissis…)
11. La regulación de la banca central, del sistema monetario, del régimen cambiario, del sistema financiero y del mercando de capitales; la emisión y acuñación de la moneda.
12. La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, (…) y los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución y la ley”. (Resaltados de esta Sala).
“Artículo 179. Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:
(...) 2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidos en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística.
(...) 4. Los demás que determine la Ley”. (Resaltado de esta Superioridad).
Por su parte, es de importancia resaltar que los artículos 180 y 183 del Texto Fundamental, prevén lo que sigue:
“Artículo 180. La potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución y las leyes atribuyan al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades (…)”. (Negrillas de esta Superioridad).
“Artículo 183. Los Estados y los Municipios no podrán:
1. Crear aduanas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes nacionales o extranjeros, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional”. (Destacado de esta Sala).
Los preceptos normativos que anteceden regulan, por una parte, los factores intervinientes en las operaciones de crédito público a los cuales acude el Estado a fin de obtener ingresos necesarios para la satisfacción de las necesidades básicas de la población; y por la otra, facultan a la República para la creación, organización, recaudación, administración y control de los gravámenes sobre el capital, por así disponerlo expresamente los precitados numerales 11 y 12 del artículo 156 constitucional, y por existir un claro límite de las potestades tributarias otorgadas a los Estados y Municipios para ejercer sus poderes de detracción sobre las materias rentísticas reservadas al Poder Nacional. (Vid., decisión de esta Sala Nro. 00778 del 11 de julio de 2017, caso: Mercantil Banco C.A., Banco Universal).
Siendo ello así, debe ratificar esta Alzada que dicha normativa ya ha sido objeto de examen por parte de la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal (vid., sentencia Nro. 285 del 4 de marzo de 2004) al decidir los recursos de interpretación solicitados por el Alcalde del Municipio Simón Bolívar del Estado Zulia y por las sociedades mercantiles BJ Services de Venezuela, C.A., Nimir Petroleum Venezuela, B.V., Baker Hughes de Venezuela, S.A., y Servicios Halliburton de Venezuela, S.A., respectivamente, en cuanto al alcance normativo de las previsiones constitucionales contenidas en los artículos 16, 164 numeral 2, 180 y 304, así como de la Disposición Transitoria Cuarta, numeral 7; siendo aclarado el aludido fallo, en forma posterior, mediante la decisión Nro. 1278 del 17 de junio de 2005, caso: Adriana Vigilanza García y otros), y luego, por sentencia de esa misma Sala Constitucional Nro. 1892 del 18 de octubre de 2007, caso: Shell Venezuela, S.A., vinculante para las Salas que componen este Tribunal Supremo de Justicia, así como para los diversos Tribunales del país a tenor de lo previsto en el artículo 335 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En ese sentido, en el primero de los citados fallos se estableció que “(…) la primera parte del artículo 180 de la Constitución debe entenderse como la separación del poder normativo de la República y los estados respecto del poder tributario de los municipios. De esta manera, aunque al Poder Nacional o estadal corresponda legislar sobre determinada materia, los municipios no se ven impedidos de ejercer sus poderes tributarios, constitucionalmente reconocidos. Lo anterior, aplicado al caso de autos, implica que los municipios pueden exigir el pago de los impuestos sobre actividades económicas, aunque la regulación de esa actividad sea competencia del Poder Nacional o de los estados, salvo que se prevea lo contrario para el caso concreto (…)”.
Del mencionado criterio vinculante debe concluirse que, a la luz del Texto Constitucional de 1999, la asignación de potestades reguladoras conferidas a la República no implica afectación alguna por parte del Poder Público Nacional respecto de las competencias atribuidas a los Estados y los Municipios, y específicamente en cuanto a estos últimos, al poder tributario que detentan en el ejercicio de sus atribuciones, por lo que las actividades económicas desarrolladas en la jurisdicción político territorial del ente local de que se trate, serán gravables con los impuestos municipales correspondientes, salvo que resulten de un supuesto de excepción expresa. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nro. 2506, del 9 de noviembre de 2006, caso: Aeropostal Alas de Venezuela, C.A. y Nro. 00670 del 18 de junio de 2013, caso: Inversiones Jualor, C.A.).
De esta forma, y bajo la interpretación que hiciera la Sala Constitucional de los artículos 156 y 180 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al sostener que no existe lugar a dudas respecto a que la potestad tributaria atribuida a los Municipios, es distinta y autónoma de las potestades reguladoras conferidas a la República y a los Estados, en aquellos casos en que no haya limitación tributaria explícita en el Texto Constitucional o en las Leyes, los Municipios podrán gravar con los impuestos municipales concedidos por el Texto Fundamental, el ejercicio de actividades reguladas por los otros entes político-territoriales. Tan es así, que en el supra citado fallo Nro. 1892, dictado por la Sala Constitucional en fecha 18 de octubre de 2007, en el que se solicitó la interpretación de las disposiciones constitucionales contenidas en los artículos 12; 156, numerales 12, 13, 16 y 32; 179, numeral 2; 180; 183, numeral 1, y 302, este Alto Tribunal ratificó el indicado criterio.
En refuerzo de lo indicado, y dado que la materia que se discute en el presente caso se relaciona con actividades financieras de comercialización de títulos valores, es prudente traer a colación el fallo Nro. 212 de fecha 9 de abril de 2014, caso: Inversiones Jualor, C.A., por el cual la Sala Constitucional declaró “No Ha Lugar” la solicitud de revisión de la sentencia Nro. 00670 del 18 de junio de 2013, emanada de esta Superioridad, en ese mismo caso, considerando para ello lo siguiente:
“(…) comparte esta Sala el criterio expuesto en la sentencia objeto de revisión por la Sala Político Administrativa, en el cual no se evidencia la vulneración constitucional alegada, tal como fue expuesto en dicha sentencia, lo que genera el impuesto gravado por el referido municipio es la actividad de intermediación financiera ejercida por la parte actora de forma habitual y dentro de su objeto social, y no las rentas producidas por tal actividad. Ello debe ser así, porque de otra forma el Municipio (…) estaría no sólo usurpando competencias tributarias propias del Poder Público Nacional, específicamente las referidas en el artículo 156.12 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual es de competencia del Poder Público Nacional y por tanto de reserva legal (…) sino además estaría creando un impuesto distinto a los mencionados en el artículo 179 Constitucional, y desvirtuando en definitiva el carácter o naturaleza propios del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índoles (sic) similar, el cual es un tributo que no grava renta, ventas, capital o ingresos brutos, sino que por el contrario se vincula al desarrollo de una actividad en un determinado municipio, es decir, dicho impuesto sólo se vincula al pago por el ejercicio de una actividad lucrativa que no podría realizarse sin el permiso otorgado por el municipio”. (Negrillas de esta Alzada).
Ese razonamiento ha permitido la creación de una doctrina por parte de esta Máxima Instancia tendente a reconocer a los entes locales la gravabilidad sobre determinadas actividades aunque su regulación sea competencia del Poder Público Nacional o de los Estados, reconociendo, a título de ejemplo, el gravamen de las actividades mercantiles de telecomunicaciones [vid., fallos de esta Sala Nros. 01453 y 01359, de fechas 3 de agosto de 2004 y 12 de diciembre de 2017, casos: Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Venezuela (CANTV)], de bebidas alcohólicas (vid., decisiones de la Sala Constitucional Nros. 2408 y 291, del 20 de diciembre de 2007 y 16 de marzo de 2011, casos: Pernod Ricard Margarita, C.A., e Interlicores El Rosal S.R.L., respectivamente), de la actividad secundaria de comercialización de derivados de hidrocarburos (vid., sentencia de la Sala Constitucional Nro. 1383 del 9 de agosto de 2011, caso: Petro Canarias de Venezuela, C.A.), de la actividad minera (vid., decisión de esta Alzada Nro. 00332 del 26 de marzo de 2015, caso: Minera Loma de Níquel, C.A.), la intermediación financiera realizada por las instituciones bancarias (vid., fallos de esta Alzada Nro. 00778 del 11 de julio de 2017, caso: Mercantil Banco C.A., Banco Universal y Nros. 00936, 01223 y 01328, de fechas 3 de agosto, 8 y 30 de noviembre del mismo año, casos: Banco Nacional de Crédito, C.A., Banco Universal), o -de forma similar al caso de autos- por casas de bolsa (vid., decisión de esta SalaNro. 01147 del 25 de octubre de 2017, caso: Fivenca Casa de Bolsa, C.A.).
Con base en los anteriores criterios jurisprudenciales, este Alto Juzgado aprecia que el artículo 156 del vigente Texto Constitucional contiene “(…) la lista de las competencias del Poder Nacional (…)”, extrayéndose de sus numerales la misma consecuencia jurídica, por lo que “(…) no deben confundirse potestades de regulación con las de tributación (…)”, de allí que debe ser aplicado el artículo 180 eiusdem, en sujeción al espíritu, propósito y razón de esa norma, esto es, separando la potestad tributaria de la normativa.
Por lo tanto, este Máximo Juzgado concluye que cuando un Municipio grava el ejercicio de una actividad considerada como económica, lo que está haciendo es ejerciendo a plenitud la potestad tributaria que constitucionalmente le fue otorgada, sin que pueda de ninguna manera considerarse que está invadiendo materias rentísticas del Poder Público Nacional, siempre y cuando no esté reservado su gravamen a ese nivel político territorial, debiendo desestimar esta Alzada los argumentos expuestos por la contribuyente con relación a la incompetencia del Poder Público Municipal para gravar las actividades económicas de la empresa accionante, tales como la comercialización de títulos valores de carácter público o privado. Así se declara.
Adicional a ello, debe destacar esta Superioridad que las actuaciones fiscales llevadas a cabo por los Municipios para gravar la actividad económica de comercialización de títulos valores con el impuesto bajo estudio no puede en modo alguno tenerse como una obstrucción a las políticas de endeudamiento del Estado venezolano, según pretende hacerlo valer la representación en juicio de la empresa actora, toda vez que cuando un Municipio grava la actividad económica de comercialización de títulos valores representados por bonos de la deuda pública nacional lo hace en ejercicio de la potestad tributaria que le fue conferida de forma originaria por la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y no somete a exacción un elemento del capital invertido por la casa de bolsa en comentario, es decir, que no afecta la inversión, sino los ingresos que obtienen de la actividad de comercialización de tales bienes (vid., sentencia de esta Sala Nro. 01147 del 25 de octubre de 2017, caso: Fivenca Casa de Bolsa, C.A.). Así se decide.
De allí que, a mayor abundamiento, comparte esta Alzada la posición asumida por el ente exactor al precisar a lo largo del proceso que el mercado de capitales se encuentra conformado por un mercado primario y uno secundario, siendo el primero aquél a través del cual las emisiones son adquiridas por la entidad de que se trate (bancos, casas de bolsas, seguros, inversoras, entre otros), mientras que el segundo se refiere a las operaciones de compra y venta de las emisiones que fueron adquiridas a través del mercado primario para negociarlas con otras personas naturales o jurídicas.
A juicio de esta Sala, y tal como lo sostiene el Fisco Municipal, toda entidad adquiriente de los títulos valores puede concurrir en ambos mercados ya que, por una parte, se adquieren en el mercado primario los bonos de la deuda pública nacional; y por la otra, puede interactuarse en el mercado secundario desde el momento en que se realizan operaciones de comercialización con los bonos previamente adquiridos para negociarlos con otros particulares a los que les traspasa la propiedad de éstos con una operación de compra-venta de los mismos o a través de mutuos, cuyas implicaciones ya han sido objeto de estudio por parte de esta Superioridad en la sentencia Nro. 01147 del 25 de octubre de 2017, caso: Fivenca Casa de Bolsa, C.A.
Tal como lo afirma la representación fiscal y así ha sido considerado por la doctrina nacional, los precitados bonos son títulos emitidos por el Gobierno Nacional y garantizados por la República bajo la modalidad de títulos al portador, por los cuales el Estado venezolano efectivamente obtiene el capital necesario para financiar proyectos específicos, atender compromisos contraídos o cubrir deficiencias temporales de liquidez en la Tesorería. Estos instrumentos son colocados por el Banco Central de Venezuela (BCV), entre las mismas instituciones financieras e intermediarios autorizados, a precios y rendimientos prefijados. Por lo regular, los bancos los adquieren para sí y las casas de bolsa los distribuyen y comercializan entre sus clientes, aunque en escala menor. El interés del inversionista es contar, al vencimiento del papel, con un rendimiento atractivo para su dinero con alta seguridad de pago, el cual puede ser comercializado.
La comprensión de lo anterior es de gran relevancia, siendo igualmente compartida por esta Alzada la argumentación fiscal referida a que el financiamiento que busca obtener el Estado ocurre en la primera fase, es decir, cuando en el mercado primario la República vende los bonos de la deuda pública nacional, por ser allí donde precisamente se lleva a cabo la obtención de recursos financieros, circunstancia esta que es totalmente distinta y diferenciable de las operaciones que ocurren en el mercado secundario, por cuanto la contraprestación allí obtenida ya no es percibida por el Estado sino por el ente que comercializa los títulos valores a través de una compra venta o por la existencia de mutuos, lo cual es objeto del gravamen municipal.
Por consiguiente, estima este Máximo Juzgado que con tal accionar no se produce una afectación al sistema macroeconómico nacional, a la gestión financiera del país o la finalidad extrafiscal de otro tributos al gravarse la actividad de comercialización de bonos de la deuda pública nacional con el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, por cuanto el fin perseguido por la República, esto es, el financiamiento, se llevó a cabo en su totalidad desde el momento en que en el mercado primario fueron adquiridos los bonos de deuda pública nacional, debiendo desecharse los argumentos esgrimidos por la contribuyente con relación a este punto. Así se declara.
Sobre la base de lo precedentemente expresado, debe esta Alzada descender más en su análisis y verificar cuál es la actividad económica que realiza la contribuyente, para lo cual es preciso resaltar que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2006, aplicable al caso concreto en razón de su vigencia temporal, regula todo lo concerniente al aludido tributo, previendo en su artículo 207 que el hecho imponible de la referida exacción “(…) es el ejercicio habitual, en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente (…)”. (Negrillas de esta Sala).
La normativa parcialmente transcrita pone de relieve que el hecho imponible del tributo bajo estudio está constituido por el ejercicio habitual, en una jurisdicción municipal, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente, pudiendo extraerse de esa norma las principales características de dicho impuesto, las cuales ya han sido analizadas por esta Sala en la sentencia Nro. 00473 del 23 de abril de 2008, caso: Comercializadora Snacks, S.R.L., ratificada, entre otros, en los fallos Nros. 00649 y 00350, de fechas 20 de mayo de 2009 y 22 de junio de 2017, casos: Corporación Inlaca, C.A., y Proagro Compañía Anónima, C.A., respectivamente.
Es por ello que el hecho que da nacimiento al impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar (antes patente de industria y comercio), es el ejercicio habitual en la jurisdicción del Municipio de que se trate de una “actividad económica” que se corresponde con el objeto principal para el cual fue constituida la sociedad; y los ingresos brutos que de dicha actividad se obtengan constituyen la base imponible de dicha exacción y, por ende, deberán ser declarados por los contribuyentes a efectos del pago del referido tributo.
En desarrollo de lo expuesto, la “Ordenanza sobre Actividades Económicas” del Municipio recurrido de 2005, aplicable ratione temporis, contempla los referidos postulados en los artículos 18 y 21, de la manera señalada a continuación:
“Artículo 18. El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas está constituido por el ejercicio habitual en la jurisdicción del Municipio Chacao, de una o varias actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, ejercidas con fines de lucro”.
“Artículo 21. La base imponible para el cálculo del impuesto será el monto de los ingresos brutos efectivamente percibidos durante el ejercicio fiscal correspondiente, por el desarrollo de actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar en jurisdicción del Municipio Chacao o que deban considerarse como realizadas en éste de conformidad con las reglas previstas en el artículo 36 de esta Ordenanza o en los acuerdos de armonización tributaria celebrados para tal fin”.
Vinculado a las citadas normas, en el Clasificador de Actividades del aludido Instrumento Normativo local, se observa que el Legislador Municipal previó el Grupo XVII relativo a la “Actividad Financiera y Ramos Conexos”, contentivo de las actividades constituidas en esencia por las operaciones mencionadas en cualquiera de los siguientes conjuntos:
“(…)
1. Las operaciones bancarias regulares.
2. La captación de recursos para el otorgamiento de créditos y otras formas de financiamiento.
3. La asesoría en materia financiera y de inversiones.
4. La compra y venta de divisas, títulos, valores, y otros instrumentos financieros o de inversión.
5. La canalización de la oferta y de la demanda de valores, títulos públicos o privados y otros bienes o instrumentos financieros o de inversión.
6. La asesoría y mediación entre dos (2) o más personas para la celebración de transacciones en los mercados de valores, inversión o financieros.
7. La ejecución de las demás operaciones reguladas en la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras y en la Ley de Mercados de Capitales, así como en sus Reglamentos”. (Negrillas de esta Alzada).
Con fundamento en tales postulados, esta Superioridad aprecia con vista a dicha normativa, que la “Actividad Financiera y Ramos Conexos” abarca entre otras, la comercialización con títulos valores (cualquiera sea su denominación), y de otros instrumentos financieros o de inversión, por lo que esta Máxima Instancia valorará en el caso concreto los instrumentos probatorios cursantes en autos, a los efectos de dilucidar cuál es la actividad económica realizada por la recurrente, apreciándose preliminarmente de su documento constitutivo estatutario que su objeto social está dirigido a:
“(…) corretaje público de títulos valores, dentro o fuera de bolsa. Podrá negociar, suscribir, comprar, vender por cuenta propia o de terceros, recibir o dar en prenda, garantizar o no la colocación de acciones, cuotas de capital, obligaciones y derechos de sociedades; inscritas o no en el Registro Nacional de Valores, así como promover la creación, organización, transformación o fusión de sociedades; negociar por cuenta propia o de terceros títulos de la deuda pública y títulos de crédito conforme a la Ley del Banco Central, la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito, la Ley del Sistema Nacional de Ahorro y Préstamo y cualquier otra Ley o Reglamento y en general toda actividad inherente al mercado de capitales. La sociedad tendrá como objeto, en fin, toda otra actividad que le esté permitida por cualquier otra Ley o Reglamento y para la consecución de sus fines podrá realizar toda clase de actos jurídicos (…)”. (Destacado de esta Sala).
En conexión con lo que antecede, y luego de evaluar la información, reportes, estados financieros y demás documentación de soporte contable donde constan las operaciones efectuadas por la recurrente, y con base en el principio de realidad económica, esta Superioridad aprecia de forma preliminar, no siendo ello un hecho controvertido por la contribuyente, que las actividades realizadas por la sociedad mercantil actora se subsumen en el Grupo XVII definido como “Actividad Financiera y Ramos Conexos” por el Clasificador de la “Ordenanza sobre Actividades Económicas” del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda de 2005, aplicable en razón de su vigencia temporal, por cuanto su giro económico comporta la comercialización de títulos valores, acciones y otros instrumentos financieros, siendo esa la actividad para la cual se encuentra autorizada la accionante según se evidencia de la Licencia de Actividades Económicas Nro. 16210 (folio 354 de la pieza Nro. 1), emanada de la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del aludido ente político-territorial en fecha 13 de octubre de 2005; coligiéndose que la compañía de autos fue clasificada originalmente bajo el referido Grupo XV (Grupo XVII según la “Ordenanza sobre Actividades Económicas” del prenombrado Municipio de 2005). Así se establece.
En tal virtud, determinada como ha quedado cuál es la actividad económica desarrollada por la sociedad mercantil B.N.H. Casa de Bolsa, C.A. en y desde la jurisdicción del Municipio exactor, y a los efectos de atender a los argumentos expuestos por las partes, esta Sala pasa a analizar los ingresos que fueron tomados en cuenta para la determinación de la base imponible del tributo bajo análisis, respecto de lo cual aprecia esta Máxima Instancia que en el Acta Fiscal Nro. D.A.T.-G.A.F.: 437-155-2010 levantada el 2 de junio de 2010, la funcionaria actuante dejó constancia de lo siguiente:
“(…)
2.- Verificado el hecho imponible correspondiente a la actividad financiera, se procedió al cálculo de la base imponible, para lo cual se tomaron como ingresos brutos:
Para el ejercicio fiscal 2008, los montos reflejados en el Mayor Analítico, desde enero a diciembre, específicamente las siguientes partidas contables:
‘512-01-01-03-000’ Rendimiento Bonos y Oblig. DPN portafolio T;
‘512-01-02-17-000’ Dividendos Gan. s/Acc. Empr. Priv.;
‘512-02-01-03-000’ Rendimientos Bonos y Obligaciones DPN portafolio PIC;
‘512-02-02-03-000’ Rendimiento Bonos y Obligaciones DPN portafolio PIC $;
‘512-02-02-11-000’ Rendimiento Oblig. Emit. p/empresa. Priv. PIC $;
‘512-02-02-15-800’ Rendimientos por Obligaciones Emitidas;
‘513-80-01-01-010’ Resultados p/Ajte a valor de mercado;
‘531-07-01-81-050’ Otras pers. Nat. o jurad. Comis. Serv. bursátiles;
‘534-01-01-00-000’ Ganancia en venta portafolio PIC;
‘538-01-01-01-000’ Rendimiento ajuste valor mercado portafolio T., tal como se refleja en los folios del 117 al 118 del expediente administrativo.
Para el ejercicio fiscal 2009, los montos reflejados en el Mayor Analítico, desde enero a diciembre, específicamente las siguientes partidas contables:
‘512-01-01-03-000’ Rendimiento Bonos y Oblig. DPN portafolio T;
‘512-01-01-11-000’ Rendimiento p/obligaciones emit. p/emp. priv. dist.a banc. PDVSA;
‘512-01-02-17-000’ Dividendos Gan. s/Acc. Empr.Priv.;
‘512-02-01-03-000’ Rendimientos Bonos y Obligaciones DPN portafolio PIC;
‘512-02-02-03-000’ Rendimiento Bonos y Obligaciones DPN portafolio PIC $;
‘512-02-02-11-000’ Rendimiento Oblig.Emit.p/empresa. Priv. PIC $;
‘512-02-02-15-800’ Rendimientos por Obligaciones Emitidas;
‘513-80-01-01-010’ Resultados p/Ajte a valor de mercado;
‘531-07-01-81-050’ Otras pers. Nat. o jurad. Comis. Serv. bursátiles;
‘534-01-01-00-000’ Ganancia en venta portafolio PIC;
‘538-01-01-01-000’ Rendimiento ajuste valor mercado portafolio T., tal como se refleja en los folios del 115 al 116 del expediente administrativo.
Es importante destacar que la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras vigente, en sus artículos 1 y 2, no incluyen a las Casas de Bolsas como entidades de intermediación financiera, por lo tanto, la sociedad mercantil B.N.H. CASA DE BOLSA, C.A., no reúne los extremos de Ley exigidos para el otorgamiento del beneficio fiscal (rebaja) previsto en el artículo 62 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, toda vez que la misma se concede a las entidades de intermediación financiera”. (Negrillas y mayúsculas de la cita”.
Respecto a este punto argumenta la recurrente en el recurso contencioso tributario, que los rendimientos e intereses generados por el ejercicio de la actividad de comercialización de títulos valores, no son gravables por cuanto dichos proventos devienen de rentas pasivas y ganancias de capital (frutos civiles), frente a lo cual esta Sala debe indicar que en la sentencia Nro. 00693 del 14 de julio de 2010, caso: Arrendadora Mercantil C.A., se dejó sentado que el carácter habitual de la actividad que desarrolla un contribuyente en el Municipio de que se trate, reviste una importancia determinante a los efectos del impuesto objeto de análisis, ya que los ingresos que puedan generar determinadas actividades aisladas o casuísticas, no podrán ser gravados por el referido tributo por no estar conectados con el giro comercial, industrial o de servicios para el que se encuentra autorizado el sujeto pasivo en un determinado ente local, en relación directa con el clasificador de actividades que contienen las Ordenanzas correspondientes.
Ese fallo destacó que cuando los ingresos por intereses o dividendos que se obtengan como producto de la tenencia de acciones de una compañía no se desarrollen de una manera estable, continuada o periódica dentro de la actividad comercial del contribuyente, no formarán parte de la base imponible del impuesto municipal. No obstante, distinta es la situación si el objeto comercial de la contribuyente fuese la compra y venta de bonos y títulos valores, en cuyo caso, dado el carácter habitual de dichas actividades, sí serían gravados por el impuesto municipal en comentario los ingresos que generen, como lo serían las sociedades de corretaje y casas de bolsa.(Vid., decisión de esta Sala Nro. 00670 del 18 de junio de 2013, caso: Inversiones Jualor, C.A.).
De allí que esta Máxima Instancia ha ratificado de forma pacífica que el hecho que da nacimiento al impuesto sobre las actividades económicas de industria, comercio, servicios o índole similar es el ejercicio habitual en la jurisdicción del Municipio de una “actividad económica” que se corresponde con el objeto principal para el cual fue constituida la sociedad; y los ingresos brutos que de dicha actividad se obtengan, los cuales deberán ser declarados por los contribuyentes a efectos del pago del referido tributo, incluidos los ingresos financieros o económicos originados en otras formas de inversión con la finalidad de obtener capital de trabajo para desarrollar, precisamente, el comercio o la industria en un determinado Municipio; aunque estos elementos económicos constitutivos del capital de una empresa, correspondan a la competencia del Poder Tributario Nacional (vid., sentencia Nro. 51 del 19 de enero de 2011, caso: Seguros Pirámide C.A., ratificada entre otros, en los fallos Nros. 00670 00332 y 00240, de fechas 18 de junio de 2013, 26 de marzo de 2015 y 23 de marzo de 2017, casos: Inversiones Jualor, C.A.; Minera Loma de Níquel, C.A.; y Corporación Telemic, C.A., respectivamente), razón por la cual no comparte esta Sala el razonamiento esgrimido por los apoderados judiciales de la sociedad de comercio de autos al sostener que los ingresos obtenidos por la comercialización de bonos de la deuda pública nacional no son el resultado de una actividad especulativa, por cuanto los proventos generados están relacionados de forma directa con su objeto social. Así se decide.
Tan es así, que tal como fue precisado en líneas anteriores, en el presente caso la empresa actora comercializa títulos valores y otros instrumentos financieros, siendo esa la actividad para la cual se encuentra autorizada en la Licencia de Actividades Económicas 16210 (folio 354 de la pieza Nro. 1), emanada de la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del ente político-territorial recurrido el 13 de octubre de 2005, y que es plenamente subsumible en el señalado Grupo XVII relativo a “Actividades Financieras y Ramos Conexos” de la “Ordenanza sobre Actividades Económicas” del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda de 2005, vigente en razón del tiempo.
Lo anterior permite a esta Sala constatar que estos proventos son obtenidos como parte de la actividad financiera realizada por la accionante en y desde jurisdicción del ente recaudador de forma habitual y como parte de su giro económico durante los ejercicios fiscales 2008 y 2009, por cuanto la aludida compañía está facultada para realizar operaciones de “(…) corretaje público de títulos valores, dentro o fuera de bolsa. Podrá negociar, suscribir, comprar, vender por cuenta propia o de terceros, recibir o dar en prenda, garantizar o no la colocación de acciones, cuotas de capital, obligaciones y derechos de sociedades; inscritas o no en el Registro Nacional de Valores (…)”, por cuya razón este Órgano Jurisdiccional desecha los argumentos expuestos por la parte actora atinentes a la desvinculación de los ingresos percibidos con la actividad económica que explota en jurisdicción del ente exactor. Así se establece.
En conexión con lo antes precisado, en cuanto a la comercialización de títulos valores bien sea de carácter público o privado, cabe destacar que esta Sala ha analizado en la ya citada sentencia Nro. 01147 del 25 de octubre de 2017, caso: Fivenca Casa de Bolsa, C.A., la forma cómo es efectuada dicha operación y qué partidas deben ser tomadas en cuenta para la determinación del tributo en referencia, indicando para ello lo mencionado de seguidas:
“(…) en el caso de la comercialización de títulos valores, éstos forman parte de los portafolios de comercialización de la casas de bolsa, los cuales se adquieren para ser comercializados con clientes (denominados en moneda nacional o moneda extranjera), por lo que cuando se trate de títulos que van a ser comercializados prontamente en un plazo inferior a noventa (90) días, los títulos de deudas formarán parte del Portafolio ‘T’; no obstante, cuando los títulos valores son adquiridos para hacer una inversión superior a dicho lapso forman parte del Portafolio de Inversión para Comercialización ‘PIC’, contabilizándose en ambos portafolios los distintos tipos de títulos valores de carácter público o privado.
Destacan que la ganancia o pérdida en venta de títulos valores de deuda del portafolio para comercialización, se origina por los diferenciales de precios que se generan entre el precio de adquisición del título valor al cual está registrado contablemente y el precio pactado de la operación. Cuando el precio de adquisición promedio del título valor es mayor al precio pactado de la operación se origina una pérdida, la cual se registra contablemente en la cuenta 434.03, atinente a ‘pérdida en venta de títulos valores de deuda’, caso contrario, cuando el precio de adquisición promedio del título es menor al precio pactado de la operación se origina una ganancia que se registra contablemente en la cuenta 534.01, referida a ‘ganancia en venta de títulos valores de deuda’, precisando para ello que ‘(…) la operación de venta de títulos valores de deuda es una sola operación y para conocer el verdadero resultado de la operación, es decir, para determinar si la Casa de Bolsa ganó o perdió en la venta de títulos valores de deuda, debe considerarse el saldo neto de las dos cuentas contables antes identificadas (…)’ (negrillas y subrayado de esta Alzada), y por ello:
‘(…) las adquisiciones y enajenaciones de Bonos de Deuda Pública Nacional (BDPN) no tienen efecto en resultados, es decir, el valor del BDPN (precio de adquisición promedio) cuando se vende no se registra en el costo de ventas en el Estado de Ganancias y Pérdidas, es a través de la cuenta contable la 122-03 Bonos y Obligaciones de D.P.N ‘PIC’, la cual es una cuenta de activo que forma parte del Balance General, que se lleva el control de las compras y ventas de títulos de deuda, la única operación que se registra en resultados (Estado de Ganancias y Pérdidas) es el rendimiento de los BDPN y los diferenciales de precios ganados o perdidos en las operaciones de comercialización (compra-venta) de títulos valores de deuda y la ‘Ganancia Neta en Venta de Títulos Valores de Deuda’, se obtiene de comparar las cuentas de control contable 534.01 ‘Ganancia en Venta de Títulos Valores de Deuda Portafolio ‘PIC’ y 434.03 ‘Pérdida en Venta de Títulos Valores de Deuda Portafolio ‘PIC’ (…)’.
Estima la Sala que la comprensión de lo anterior es de vital importancia, por cuanto tal como lo afirman los expertos contables, la cantidad devengada por la contribuyente por concepto de la cesión de títulos valores antes indicados (bonos de la deuda pública nacional) equivale a la ‘ganancia neta en venta de títulos valores de deuda, Portafolio PIC’, de allí que resulte ajustada a derecho la pretensión fiscal de incluir en la base imponible del impuesto en referencia la ganancia neta de esas operaciones, pues en el caso particular de las casas de bolsa, ese diferencial es el que representa el verdadero ingreso percibido por la comercialización de los títulos valores, toda vez que de no ser así, no recaería la exacción sobre los ingresos brutos efectivamente percibidos por ese tipo de empresas (…)”.
Al igual que en dicho caso, en la presente causa aprecia esta Alzada que, por una parte, la recurrente refleja en los Balances Generales correspondientes a los años civiles 2008 y 2009 (folios 275 al 287 de la pieza Nro. 1 del expediente), un Portafolio para Comercialización “T”, un Portafolio de Inversión para Comercialización “PIC”, un Portafolio para Comercialización de Acciones (los cuales presentan diferentes saldos), y un Portafolio de Inversión “I” [cuyo saldo es cero (0) para ambos ejercicios], tomando en cuenta la fiscalización las cuentas contables atinentes a los rendimientos, intereses y ganancia en venta de títulos valores derivadas de los portafolios de comercialización, como se deriva del Acta Fiscal anteriormente transcrita, lo cual permite a esta Sala evidenciar que las operaciones de comercialización de títulos valores realizadas por la contribuyente en el presente caso, no son realizadas en el mercado primario como pretendió hacerlo valor la empresa accionante, sino que la sociedad mercantil de autos comercializa los bonos de la deuda pública adquiridos en éste en el mercado secundario con otros particulares, lo cual le reporta ingresos reflejados en forma de rendimientos, intereses y ganancias. Así se declara.
En otras palabras, colige esta Máxima Instancia que en el caso bajo estudio los portafolios para inversión o comercialización de títulos valores, no son considerados por la Administración Tributaria Municipal al momento de realizar la determinación tributaria, sino que el ente recaudador toma los proventos reflejados en las partidas correspondientes a rendimientos, intereses o dividendos, no sometiendo a exacción el capital de inversión de la empresa recurrente, sino sobre la base de los ingresos financieros que recibe como resultado de las operaciones de comercialización de los títulos, por lo que estima esta Superioridad que éstos deben ser incluidos en la base de cálculo del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, por cuanto devienen de una actividad económica ejercida de forma habitual, independiente y con ánimo de lucro durante los ejercicios económicos fiscalizados, más aun tomando en cuenta que el portafolio de inversión presenta un saldo en cero (0). Así se decide.
Adicionalmente, destaca este Alto Juzgado que si la doctrina judicial ha establecido que las empresas dedicadas a la actividad aseguradora, entidades financieras e inversoras deben incluir los ingresos financieros obtenidos como parte de su giro comercial en la base imponible del tributo en referencia, con mayor razón debe hacerlo una casa de bolsa, como la de autos, por cuanto las actividades que realizar son ineludibles para su existencia. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 01147 del 25 de octubre de 2017, caso: Fivenca Casa de Bolsa, C.A.). Así se establece.
De esta forma, no queda lugar a dudas para este Alto Tribunal que la recurrente ejerce una actividad económica de comercialización de títulos valores de forma habitual, independiente y con ánimo de lucro en jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, por cuanto tal como ésta lo reconoce la mayoría de sus ingresos provenían en su mayor parte de la comercialización de bonos de la deuda pública nacional, como resultado de su intervención en el mercado secundario de los mismos al negociarlos con sus clientes, y ello es así porque los títulos son contenidos en un portafolio destinado para títulos valores objeto de comercialización en moneda nacional o extranjera, cuyo ingreso está representado por el diferencial obtenido entre la ganancia y la pérdida de los mismos. Así se dispone.
3.- De la determinación tributaria realizada por el ente exactor.
Con relación a este punto la representación judicial de la empresa accionante señala que la fiscalización determinó de forma errónea el tributo, al incluir dentro del reparo los ingresos reflejados en cuentas contables que fueron previamente declarados por la contribuyente.
Asimismo, manifestaron que el ente recaudador incluyó erróneamente dentro de la base de cálculo del impuesto local la cuenta contable 513-80-01-01-010 concerniente a “Resultado por Ajuste a Valor de Mercado de Contratos de Préstamo de Títulos Valores de Deuda”, ya que de los anexos A y C de la Resolución impugnada se observa que dicha cuenta tiene un saldo en cero (0) para los ejercicios fiscales investigados, por lo que en consecuencia, el monto del reparo debió modificarse al excluir, de la base de cálculo de la exacción en comentario, la precitada cuenta contable.
Por su parte, en Fisco Municipal manifiesta en su escrito de informes que “(…) de los Balances de Comprobación, Balances Generales, Estados de Resultados Financieros, Conciliación de Impuestos Municipales correspondientes a los ejercicios fiscales 2008 y 2009 (folios 103 al 118 y 139 al 140 del expediente administrativo) se desprende con total claridad la improcedencia del alegato esgrimido por la recurrente en torno a la inclusión de ingresos provenientes de la partida contable ‘513.80.01.01.010 RESULTADO P/AJTE. A VALOR DE MERCADO DE CONTRA. DE PTMO. DE T.V. DE DPN’ por cuanto se desprende del Balance de Comprobación correspondiente al ejercicio fiscal 2009 que la partida contable no presenta ingresos gravables, lejos por el contrario, la misma refleja un saldo negativo de Bs. -291.458,32, lo cual fue recogido igualmente en el Anexo C del Acta Fiscal que corre inserta en el folio 147 y de cuyo resultado se evidencia que la sumatoria del total ingresos calculados a los efectos de determinar la base imponible impositiva, no incluye la cuenta antes identificada (…)”. (Negrillas y subrayado de la cita).
Con el objeto de dar respuesta al primero de dichos particulares, esta Sala, luego de una revisión exhaustiva de las actas procesales, observa que consta a los folios 114 y 115 de la pieza Nro. 1 del expediente judicial los cuadros demostrativos de los ingresos tomados en cuenta por la precitada sociedad mercantil para determinar el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar para los ejercicios fiscales 2008 y 2009, indicando como ingresos brutos a declarar las cantidades de Seis Millones Trescientos Treinta y Un Mil Ciento Sesenta Bolívares con Setenta y Siente Céntimos (Bs. 6.331.160,77) y Dos Millones Diez Mil Trescientos Sesenta y Tres Bolívares con Setenta y Un Céntimos (Bs. 2.010.363,71) para cada período impositivo, respectivamente; montos estos que a su vez se corresponden con los reflejados en las Declaraciones Definitivas de “Ingresos Brutos u Operaciones con Fines Fiscales, para los Contribuyentes de Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar” Nros. 01045 y 1163, de los ejercicios gravables 2008 y 2009, en ese orden, cursantes a los folios 353 y 347 de la pieza Nro. 1, respectivamente.
Igualmente, aprecia esta Máxima Instancia que para determinar el impuesto correspondiente al ejercicio fiscal 2008 la recurrente incluyó dentro de la base de cálculo del tributo en comentario los ingresos brutos reflejados en las partidas contables 512-01-02-17-000 atinente a “Dividendos Gan. s/Acc. Empr. Priv.”, 512-02-02-11-000 concerniente a “Rendimiento Oblig. Emit. p/empresa Priv.”, y 531-07-01-81-050 referente a “Otras pers. Nat. o Jurad. Comis. Serv. Bursátiles”.
También aprecia esta Alzada, por una parte, que las prenombradas partidas son tomadas en cuenta por la fiscalización para formular el reparo correspondiente, según se aprecia de la página 5 del Acta Fiscal Nro. D.A.T. - G.A.F.: 437-155-2010 del 2 de junio de 2010 (folio 91 de la pieza Nro. 1 del expediente); y por la otra; que los ingresos brutos previamente declarados por la contribuyente en cada una de esas cuentas a su vez coinciden con los contenidos en los papeles de trabajo de la funcionaria actuante cursantes al folio 104 de la referida pieza, donde se detallan nuevamente las cuentas contables consideradas por el ente recaudador y los ingresos contenidos en cada una de éstas, utilizados para formular el reparo a dicho período impositivo.
Por otra parte, en cuanto al ejercicio fiscal 2009, observa esta Superioridad que la compañía accionante incluye dentro de su autodeterminación las cuentas 512-01-01-01-11-000 concerniente a “Rendimiento p/obligaciones emit. p/emp. priv. dist. a banc. PDVSA”, 512-02-02-11-000 relativa a “Rendimiento Oblig. emit. p/empres. privada PIC $”, y 531-07-01-81-050 referente a “Otras pers. Nat. o Jurad. Comis. Serv. Bursátiles”, que también son consideradas por la funcionaria actuante para formular el reparo fiscal respectivo (página 6 del Acta Fiscal), observándose una total coincidencia entre los ingresos declarados por la contribuyente y los reflejados en los papeles de trabajo cursantes al folio 106 de la pieza Nro. 1 de las actas procesales.
Con base en tales consideraciones, estima este Máximo Juzgado que efectivamente el ente exactor incurrió en un error al momento de formular el reparo fiscal por haber incluido las cuentas contables 512-01-02-17-000 atinente a “Dividendos Gan. s/Acc. Empr. Priv.”, 512-02-02-11-000 concerniente a “Rendimiento Oblig. Emit. p/empresa Priv.”, y 531-07-01-81-050 referente a “Otras pers. Nat. o Jurad. Comis. Serv. Bursátiles”, para el ejercicio fiscal 2008; y las partidas 512-01-01-01-11-000 contentiva de “Rendimiento p/obligaciones emit. p/emp. priv. dist. a banc. PDVSA”, 512-02-02-11-000 relativa a “Rendimiento Oblig. emit. p/empres. privada PIC $”, y 531-07-01-81-050 relacionada con “Otras pers. Nat. o Jurad. Comis. Serv. Bursátiles” para el ejercicio impositivo 2009, por cuanto como quedó evidenciado no existe diferencia alguna entre los ingresos brutos declarados por la contribuyente y los investigados por la Administración Tributaria Municipal, razón por la cual, mal puede pretender el ente recaudador reparar los montos que ya fueron declarados por la compañía accionante y que no difieren de los fiscalizados, por lo que en consecuencia las precitadas partidas deben ser excluidas de la determinación oficiosa realizada por el ente local. Así se declara.
Resuelto lo anterior, y a los efectos de resolver la inclusión o no dentro de la base de cálculo del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar de las partidas contables referentes a los ajustes a valor de mercado de títulos valores, resulta oportuno traer a colación lo previsto en el artículo 216 de la Ley Orgánica del Poder Púbico Municipal de 2006, aplicable en razón del tiempo, el cual dispone:
“Artículo 216.- No forman parte de la base imponible:
1. El Impuesto al Valor Agregado o similar, ni sus reintegros cuando sean procedentes en virtud de la ley.
2. Los subsidios o beneficios fiscales similares obtenidos del Poder Nacional o Estadal.
3. Los ajustes meramente contables en el valor de los activos, que sean resultado de la aplicación de las normas de ajuste por inflación previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta o por aplicación de principios contables generalmente aceptados, siempre que no se hayan realizado o materializado como ganancia en el correspondiente ejercicio.
4. El producto de la enajenación de bienes integrantes del activo fijo de las empresas.
5. El producto de la enajenación de un fondo de comercio de manera que haga cesar los negocios de su dueño.
6. Las cantidades recibidas de empresas de seguro o reaseguro como indemnización por siniestros.
7. El ingreso bruto atribuido a otros municipios en los cuales se desarrolle el mismo proceso económico del contribuyente, hasta el porcentaje que resulte de la aplicación de los Acuerdos previstos en esta Ley, cuando éstos hayan sido celebrados”. (Negrillas de esta Alzada).
En sintonía con dicha norma, el artículo 23 de la “Ordenanza sobre Actividades Económicas” del ente exactor de 2005, aplicable en razón del tiempo, prevé lo siguiente:
“Artículo 23.- No forman parte de la base de cálculo los siguientes conceptos:
1. Los importes que constituyen reintegro de capital en las operaciones de tipo financiero.
2. Los ingresos percibidos por los sujetos pasivos con ocasión de la eventual enajenación de activos fijos.
3. Los importes correspondientes a amortizaciones de capital en los Contratos de Leasing o Arrendamiento Financiero.
4. Los reintegros percibidos por los comisionistas, consignatarios y mandatarios, correspondientes a gastos efectuados por cuenta de terceros, en las operaciones de intermediación en que actúan.
5. Los ingresos brutos pertenecientes al comisionante, consignante o mandante que sean recibidos por los comisionistas, consignatarios o mandatarios, en las operaciones de intermediación en que actúan.
6. Los demás conceptos excluidos por la Ley Orgánica del Poder Público Municipal. (…)”. (Negrillas de esta Superioridad).
De la referida normativa aprecia este Órgano Jurisdiccional que, entre los conceptos excluidos de la base imponible del impuesto bajo estudio se encuentran los ajustes contables realizados conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, situación esta que fue objeto de estudio por parte de la Dirección de Administración Tributaria de la precitada Alcaldía en el acto administrativo objetado, al indicar, entre otras cosas, lo que sigue:
“(…) visto el alegato que sobre el particular plantea la representación de la contribuyente, se procedió a la verificación exhaustiva y minuciosa de la documentación contable que reposa en el expediente administrativo de la sociedad mercantil B.N.H. CASA DE BOLSA, C.A., en especial de la partida contable aquí objetada, registrada bajo el código ‘513800101010’ Resultados por Ajuste a Valor de Mercado de Contratos de Préstamo de Títulos Valores De Deuda, en los Mayores de Ingresos correspondiente a los períodos comprendidos desde el 01 de enero de 2008 hasta el 31 de diciembre de 2009 (folios Nº 115 al 118 del expediente administrativo) y consignados por la representación de la contribuyente de manera digital mediante formato CD de lo cual pudo este Despacho constatar lo siguiente:
Del análisis de los elementos antes descritos se observó que la Auditora tomó en consideración la cuenta aquí identificada como ‘Resultados por Ajuste a Valor de Mercado de Contratos de Préstamo de Títulos Valores De Deuda’, sin embargo, al no reflejar ingresos brutos la misma, no afecta en modo alguno la determinación del reparo fiscal efectuado por la Funcionaria Actuante.
En atención a lo expuesto, se pudo observar que la sociedad mercantil B.N.H. CASA DE BOLSA, C.A., no incluyó dentro de la clasificación de la cuenta identificada como Resultados por Ajuste a Valor de Mercado de Contratos de Préstamo de Títulos Valores De Deuda ingresos brutos que hubiesen afectado la determinación del reparo impuesto por la Auditora Actuante a la sociedad mercantil in commento (sic).
Así las cosas, [ese] Despacho concluye [que] si bien es cierto la Auditora Fiscal en su labor de fiscalización y determinación del Impuesto sobre Actividades Económicas de los períodos fiscales auditado 2008 y 2009, incluyó erróneamente en la verificación del hecho la cuenta contable ‘513800101010’ Resultados por Ajuste a Valor de Mercado de Contratos de Préstamo de Títulos Valores De Deuda, reflejados los Mayores de Ingresos correspondiente (sic) a los períodos comprendidos desde el 01 de enero de 2008 hasta el 31 de diciembre de 2009 (folios Nº 115 al 118 del expediente administrativo) y consignados por la representación de la contribuyente de manera digital mediante formato CD, no es menos cierto que la cuenta anteriormente transcrita no refleja ingresos que pudiera (sic) modificar el resultado de la auditoría, por lo que este Despacho ratifica la correcta determinación del Impuesto sobre Actividades Económicas para los ejercicios fiscales auditados, motivo por el cual se declara procedente la exclusión de la cuenta identificada como ‘513800101010’ Resultados por Ajuste a Valor de Mercado de Contratos de Préstamo de Títulos Valores De Deuda, que al no reflejar ingresos brutos no afecta en modo alguno el reparo fiscal impuesto por la Auditora Actuante (…)”. (Negrillas de la cita. Agregados de esta Alzada).
A tales efectos, esta Máxima Instancia observa que en los papeles de trabajo de la funcionaria actuante (Anexos B y C del Acta Fiscal), cursantes a los folios 104 al 112 de la pieza Nro. 1 de las actas procesales, se observa que para los ejercicios fiscales investigados la Administración Tributaria Municipal efectivamente tomó en consideración para la determinación del impuesto bajo estudio las cuentas contables 513-80-01-01-010 concerniente a “Ajuste a Valor de Mercado de Contratos de Préstamo de Títulos Valores de Deuda” y 538-01-01-01-000 relativa a “Resultado por Ajuste a Valor de Mercado Portafolio T”, de las cuales aprecia esta Sala que no es un hecho controvertido la exclusión de la primera de la base de cálculo del tributo en referencia, siendo objetado por la empresa actora únicamente la inclusión de la segunda. Así se declara.
A objeto de resolver tal particular, aprecia esta Alzada que según el Manual de Contabilidad y Plan de Cuentas emitidos por la Comisión Nacional de Valores (hoy Superintendencia Nacional de Valores), por el cual se definen las normas de agrupación como las disposiciones que rigen la selección y agregación de los saldos de cuentas, subcuentas y subsubcuentas que conforman un renglón a los efectos de ser presentados en los estados financieros de las entidades que se dediquen a la comercialización de títulos valores y otros instrumentos financieros, en la partida contable 538-01-01-01-000 referente a “Resultado por Ajuste a Valor de Mercado Portafolio T”, se contabilizan “(…) las ganancias o pérdidas provenientes del ajuste a valor de mercado y/o de la venta de los títulos valores de deuda clasificados en el Portafolio ‘T’ (…)”, destacándose de dicho Manual que la liquidación de ganancias y pérdidas se efectúa diariamente, por cuanto “(…) la cámara de compensación de futuros o la bolsa de valores, liquida las posiciones en contratos de futuros diariamente y compensa los diferenciales de precios que se generan en fecha de cierre diario contra el depósito o margen en efectivo dado para garantizar operaciones con futuros (…)”.
En atención a ello, estima esta Máxima Instancia que de la previsión realizada por el órgano técnico en la materia (la Superintendencia Nacional de Valores), se colige que lo reflejado en la precitada partida contable no constituye un ingreso real para la casa de bolsa en el presente caso, sino de lo que contablemente se define como una “ganancia no realizada”, esto es, no comporta un provento que ingrese al patrimonio de la entidad que comercialice el título, por cuanto esto se producirá cuando se verifique la compra, venta o mutuo del título valor de que se trate.
Por consiguiente, esta Superioridad debe recalcar que los artículos 209 y 210 de la citada Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2006, aplicable en razón del tiempo, regula todo lo concerniente a la base imponible del tributo en referencia, al establecer lo siguiente:
“Artículo 209.- La base imponible del impuesto sobre actividades económicas está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las actividades económicas u operaciones cumplidas en la jurisdicción del Municipio o que deban reputarse como ocurridas en esa jurisdicción de acuerdo con los criterios previstos en esta Ley o en los Acuerdos o Convenios celebrados a tales efectos”. (Negrillas de esta Alzada).
“Artículo 210.- Se entiende por ingresos brutos, todos los proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a restituirlo a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.
En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas”. (Destacados de esta Superioridad).
En armonía con dicha normativa, la “Ordenanza sobre Actividades Económicas” del ente exactor de 2005, vigente ratione temporis, establece en sus artículos 21 y 22 lo siguiente:
“Artículo 21. La base imponible para el cálculo del impuesto será el monto de los ingresos brutos efectivamente percibidos durante el ejercicio fiscal correspondiente, por el desarrollo de actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar en jurisdicción del Municipio Chacao o que deban considerarse como realizadas en éste de conformidad con las reglas previstas en el artículo 36 de ésta Ordenanza o en los acuerdos de armonización tributaria celebrados para tal fin”. (Negrillas de esta Sala).
“Artículo 22. Se entiende por ingresos brutos todos los proventos y caudales que de manera regular reciba una persona natural o jurídica, entidad o colectividad que constituya una unidad económica y disponga de patrimonio propio, por el ejercicio habitual de las actividades sujetas a este impuesto, siempre que su origen no comporte la obligación de restituirlos y que no sean consecuencia de un préstamo, mutuo o de otro contrato semejante”. (Negrillas y subrayados de esta Alzada).
Desde esa perspectiva, vale destacar que la noción de ingresos brutos ya ha sido objeto de análisis por parte de esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 01442 del 8 de octubre de 2009, caso: Banco Plaza C.A., ratificada, entre otros, en los fallos Nros. 01295 y 01057, de fechas 8 de octubre de 2014 y 30 de septiembre de 2015, casos: The Sun Channel Tourism Television, C.A.; y Auto Young, C.A., respectivamente, en la cual se indicó:
“(…) De la anterior cita se observa que el legislador dejó establecido lo siguiente: 1) el período impositivo coincidirá con el año civil; 2) la base imponible estará conformada por los ingresos brutos percibidos durante el ejercicio gravable; 3) el ingreso bruto estará conformado por los proventos o caudales recibidos por la contribuyente de manera regular; 4) los ingresos serán gravados en la medida en que estén relacionados con la actividad habitual o el giro económico realizado por la contribuyente, siempre que no esté obligado a restituirlos.
El avance de las referidas normas consiste en dejar establecido en la ley especial los parámetros esenciales que deberán ser considerados por las ordenanzas municipales al regular el referido tributo, contribuyendo así a la necesaria armonización tributaria.
(…) esta Sala advierte que no hay coincidencia entre la noción jurídica de ingresos brutos que conforman la base imponible del impuesto sobre actividades económicas, y la definición contable precisada arriba, en razón de que para su reconocimiento, tanto la ‘Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio’ del Municipio Valencia del Estado Carabobo como la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, tomaron en cuenta únicamente el momento en que efectivamente ingrese a caja el valor del producto o servicio, según se trate. El ‘derecho a recibir efectivo (cuentas por cobrar) no es considerado para calcular la base imponible de este tributo.
(…) De las normas analizadas en ambos instrumentos legales se advierte que para calcular la base imponible sobre la cual debe aplicarse la alícuota del impuesto sobre actividades económicas, es determinante que el ‘ingreso bruto’ esté efectivamente recibido en el período impositivo correspondiente (…)”. (Negrillas de la cita).
De esa manera se determinó que la referida Ley Especial estableció los parámetros esenciales que deberán ser considerados por las Ordenanzas al regular el aludido tributo, contribuyendo así a la necesaria armonización tributaria. Por lo tanto, a partir de su vigencia, todas los Instrumentos Normativos Locales deben atender -tal como lo instituyó el Legislador Nacional- a la norma que fija como base imponible los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente, es decir, efectivamente cobrados.
Como consecuencia de lo expuesto, aprecia esta Alzada que conforme lo establece el artículo 216 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2006, aplicable ratione temporis, los ajustes contables realizados en virtud de los principios de contabilidad generalmente aceptados no forman parte de la base imponible del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, por cuanto éstos no constituyen un ingreso efectivamente percibido, en el presente caso, por la empresa accionante, sino que, tal como sostiene la compañía actora los ingresos reflejados en la cuenta 538-01-01-01-000 relativa a “Resultado por Ajuste a Valor de Mercado Portafolio T”, obedecen a una mera figura contable que no debe ser tomada en cuenta en la determinación de dicha exacción por así establecerlo de forma expresa el Legislador Nacional en la precitada norma. Así se dispone.
En observancia de lo indicado, esta Sala estima que mal puede pretender el Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda un gravamen sobre ingresos que no cumplen con los requisitos necesarios para ser objeto de imposición con el tributo bajo estudio, específicamente porque no comportan un ingreso bruto efectivamente percibido sino que comportan un simple ajuste matemático y, por ende, bajo esas consideraciones, deben excluirse de la base imponible del aludido impuesto los ingresos reflejados en la cuenta 538-01-01-01-000 relativa a “Resultado por Ajuste a Valor de Mercado Portafolio T”, siendo por vía de consecuencia procedente el alegato esgrimido por la parte accionante en lo concerniente a este aspecto. Así se decide.
4.- De la rebaja fiscal.
Con relación a este punto sostienen los apoderados en juicio de la contribuyente que la actividad que ejerce la compañía actora consiste en el desarrollo habitual y de forma lucrativa “(…) de la actividad económica dirigida a la actividad financiera y ramos conexos, [por lo que] resulta inconcebible que (…) se afirme de manera rotunda que [su] representada no reúne los extremos de Ley exigidos para el otorgamiento (…)” de la rebaja fiscal establecida en el artículo 62 de la “Ordenanza sobre Actividades Económicas” del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda de 2005, aplicable en razón del tiempo, pues dicha actividad constituye la base legal para el reparo fiscal que pretende hacer valer la Administración Tributaria Municipal, de allí que no resulte coherente el hecho de pretender gravar una actividad que posee naturaleza de intermediación financiera y consecuencialmente excluir de forma inmotivada a la empresa accionante del hecho que hace surgir la rebaja prevista para los contribuyentes que realizan ese tipo de actividades.
En este sentido, esta Sala observa que el artículo 62 del prenombrado Instrumento Normativo prevé lo que de seguidas se transcribe:
“Artículo 62. Se concede una rebaja del cincuenta por ciento (50%) del monto del impuesto causado a aquellos nuevos contribuyentes que establezcan su centro principal de actividades en jurisdicción del Municipio Chacao en los tres (3) años siguientes a la vigencia de la presente Ordenanza, por el ejercicio de las siguientes actividades:
1. Actividades de intermediación financiera;
2. Actividades de seguros y reaseguros.
3. Actividades de emisión, transmisión y recepción de signos, señales, escritos, imágenes, sonidos o informaciones de cualquier naturaleza, por hilo, radio, electricidad, medios ópticos u otros medios electromagnéticos afines; o consistentes en el intercambio de redes públicas entre dos operadoras o establecimientos que explotan los servicios de telecomunicaciones a través de conexiones físicas y lógicas, con el fin de permitir la comunicación interoperativa entre sus usuarios”. (Negrillas de esta Máxima Instancia).
Cabe destacar que la referida norma ya ha sido objeto de estudio por parte de esta Superioridad en el fallo Nro. 00778 del 26 de julio de 2016, caso: Pymefactoring, C.A., en el cual se sostuvo:
“(…) Nótese de la disposición transcrita que el legislador municipal concedió una rebaja fiscal del cincuenta por ciento (50%) del monto del impuesto municipal causado a aquellos nuevos contribuyentes que constituyan su centro principal de actividades en jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda en los tres (3) años siguientes a la entrada en vigencia de la referida Ordenanza, por el ejercicio de las actividades ahí descritas -entre otras, la de intermediación financiera-.
Considera esta Alzada que dicho enunciado contenido en la disposición en comentario debe ser interpretado a la luz de todo el ordenamiento jurídico y no aisladamente, ello en procura de mantener un sentido congruente con el resto de las otras normas del sistema del cual forma parte.
Asimismo, de conformidad con lo establecido en el Único Aparte del artículo 5 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, ‘Las (…) rebajas (…) y demás beneficios (…) fiscales se interpretarán en forma restrictiva’. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00530 del 13 de mayo de 2015, caso: Hugo Alberto Briceño; y 01328 del 12 de noviembre de 2015, caso: Pedro Ricardo Felice Moreira).
En ese orden de ideas, esta Máxima Instancia estima necesario transcribir a objeto de su estudio lo estatuido en los artículos 1 y 2 del Decreto N° 1.526 con Fuerza de Ley de Reforma de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.555 Extraordinario del 13 de noviembre de 2001, vigente en razón del tiempo (hoy Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de las Instituciones del Sector Bancario de 2014), que disponen lo siguiente:
‘Artículo 1°. La actividad de intermediación financiera consiste en la captación de recursos, incluidas las operaciones de mesa de dinero, con la finalidad de otorgar créditos o financiamientos, e inversiones en valores; y sólo podrá ser realizada por los bancos, entidades de ahorro y préstamo y demás instituciones financieras reguladas por este Decreto Ley’. (Negritas de esta Alzada).
‘Artículo 2°. Se rigen por este Decreto Ley los bancos universales, bancos comerciales, bancos hipotecarios, bancos de inversión, bancos de desarrollo, bancos de segundo piso, arrendadoras financieras, fondos del mercado monetario, entidades de ahorro y préstamos, casas de cambio, grupos financieros, operadores cambiarios fronterizos; así como las empresas emisoras y operadoras de tarjetas de crédito.
Asimismo, estarán bajo la inspección, supervisión, vigilancia, regulación y control de la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras las sociedades recíprocas y los fondos nacionales de garantías recíprocas.
Igualmente quedan sometidas a este Decreto Ley, en cuanto les sean aplicables, las operaciones de carácter financiero que realicen los almacenes generales de depósitos.
Todos los bancos, entidades de ahorro y préstamo, otras instituciones financieras y demás empresas mencionadas en este artículo, están sujetas a la inspección, supervisión, vigilancia, regulación y control de la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras; a los reglamentos que dicte el Ejecutivo Nacional; a la normativa prudencial que establezca la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras; y a las Resoluciones y normativa prudencial del Banco Central de Venezuela.
(…)
El presente Decreto Ley no será aplicable al Banco del Pueblo Soberano, C.A. y al Banco de Desarrollo de la Mujer, C.A., los cuales se regirán por lo que dispongan sus respectivos instrumentos de creación; tampoco será aplicable a todas aquellas instituciones establecidas o por establecerse por el Estado, que tengan por objeto crear, estimular, promover y desarrollar el sistema microfinanciero del país, para atender la economía popular y alternativa, conforme a la legislación especial dictada al efecto. Asimismo, las disposiciones de el presente Decreto Ley no se aplicarán a las personas jurídicas de derecho público que tengan por objeto la actividad financiera, salvo disposición expresa en contrario contenida en el presente Decreto Ley, la referencia a las personas sometidas al control de la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, así como cualquier expresión similar, excluye a los entes señalados del presente aparte’.
Ahora bien, de la interpretación sistemática y de forma restrictiva del artículo 62 de la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda N° 004-02, publicada en la Gaceta Municipal N° 6008 Extraordinario del 15 de diciembre de 2005, concluye este Máximo Tribunal que la actividad de intermediación financiera para el disfrute del beneficio fiscal de la rebaja del cincuenta por ciento (50%) del monto del impuesto municipal causado a los nuevos sujetos pasivos que establezcan su centro principal de actividades en jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Venezuela durante los tres (3) años siguientes a la publicación de dicho instrumento normativo, se refiere a las actividades realizadas por las instituciones del sector bancario y que consiste en la captación de recursos, incluidas las operaciones de mesa de dinero, con la finalidad de otorgar créditos o financiamientos, e inversiones en valores (…)”. (Subrayado de esta Alzada).
Teniendo en cuenta el criterio reflejado, esta Sala aprecia del Clasificador de Actividades del aludido Instrumento Normativo Local, que el Legislador Municipal previó el Grupo XVII relativo a la “Actividad Financiera y Ramos Conexos” supra transcrito, del cual se colige que el referido rubro abarca entre otras cosas, la comercialización con títulos valores (cualquiera sea su denominación), siendo esa la actividad para la cual se encuentra autorizada la accionante según se evidencia de la ya citada Licencia de Actividades Económicas Nro. 16210, emanada de la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del ente político-territorial recurrido en fecha 13 de octubre de 2005, en virtud de subsumirse las actividades descritas en su objeto social, previamente transcrito, en el precitado grupo clasificador.
En el referido grupo se estableció como actividad financiera y ramos conexos a siete (7) operaciones, entre las que vale hacer mención a las siguientes: las operaciones bancarias regulares; la captación de recursos para el otorgamiento de créditos y otras formas de financiamiento; la compra y venta de divisas, títulos valores, y otros instrumentos financieros o de inversión; y la ejecución de las demás operaciones reguladas en la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras y en la Ley de Mercados de Capitales, así como sus Reglamentos; de las que se evidencia que el Legislador Municipal separó las operaciones que pueden realizar las instituciones bancarias de otros sujetos distintos al sector bancario.
No obstante, las descritas actividades desarrolladas por la prenombrada sociedad de comercio en jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, esta Superioridad observa de los alegatos expuestos por la empresa recurrente en el recurso contencioso tributario, que la misma no califica como institución financiera regida por el Decreto Nro. 1.526 con Fuerza de Ley de Reforma de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras de 2001, aplicable en razón del tiempo, ni se encuentra sometida al control y supervisión de la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, a los efectos de realizar actividades de intermediación financiera de acuerdo a lo expuesto en líneas anteriores, para así poder disfrutar del beneficio fiscal contemplado en el comentado artículo 62, por cuanto la intermediación financiera propiamente dicha, es únicamente efectuada por las instituciones que conforman el sistema bancario que se encuentran sujetas a la inspección, supervisión, vigilancia, regulación y control de la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, debiendo en consecuencia desestimarse los argumentos formulados por la empresa accionante sobre ese particular. Así se declara.
4.- De las sanciones de multa.
Aprecia esta Máxima Instancia que los apoderados judiciales de la empresa actora alegaron la improcedencia de las sanciones de multa impuestas como consecuencia de la decisión que eventualmente acordase anular completamente la Resolución impugnada y, por ende, las objeciones fiscales contenidas en el mismo.
Ello así, vista la procedencia del reparo fiscal a la compañía accionante en los términos expuestos en la presente decisión, por ende son completamente aplicables las sanciones de multa impuestas a la empresa actora, conforme a lo preceptuado en el artículo 101 de la “Ordenanza sobre Actividades Económicas” del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda de 2005, vigente en razón del tiempo, el cual prevé lo siguiente:
“Artículo 101. El contribuyente que mediante acción u omisión cause una disminución de los ingresos tributarios será sancionado con multa que oscilará entre veinticinco por ciento (25%) y setenta y cinco por ciento (75%) del tributo omitido.
Parágrafo Único. En los casos que un contribuyente se allane en el pago del reparo dentro del lapso de quince (15) días hábiles establecido en el Código Orgánico Tributario, se aplicará la multa del veinticinco por ciento (25%) del tributo omitido”.
Por las razones que anteceden, esta Superioridad desestima los argumentos esgrimidos por la representación judicial de la contribuyente y juzga en consecuencia, procedente las sanciones de multa impuestas por el ente exactor por la comisión del ilícito de disminución indebida de los ingresos tributarios, previsto en el artículo 101 del referido Instrumento Normativo Local. Así se decide.
Con fundamento en las consideraciones realizadas, esta Máxima Instancia ordena a la Administración Tributaria Municipal efectuar el recálculo del reparo fiscal formulado a la compañía recurrente, debiendo excluir los montos reflejados en las cuentas contables 512-01-02-17-000 atinente a “Dividendos Gan. s/Acc. Empr. Priv.”, 512-02-02-11-000 concerniente a “Rendimiento Oblig. Emit. p/empresa Priv.”, y 531-07-01-81-050 referente a “Otras pers. Nat. o Jurad. Comis. Serv. Bursátiles”, para el ejercicio fiscal 2008; y las partidas 512-01-01-01-11-000 contentiva de “Rendimiento p/obligaciones emit. p/emp. priv. dist. a banc. PDVSA”, 512-02-02-11-000 relativa a “Rendimiento Oblig. emit. p/empres. privada PIC $”, y 531-07-01-81-050 relacionada con “Otras pers. Nat. o Jurad. Comis. Serv. Bursátiles” para el ejercicio impositivo 2009, así como la cuenta contable 538-01-01-01-000 relativa a “Resultado por Ajuste a Valor de Mercado Portafolio T” para ambos períodos, en atención a los razonamientos contenidos en la presente decisión; así como de la sanción de multa que resulte procedente conforme a lo preceptuado en el artículo 101 de la “Ordenanza sobre Actividades Económicas” del ente recaudador de 2005, aplicable en razón de su vigencia temporal, por lo que en consecuencia, el Fisco Municipal deberá emitir las respectivas Planillas de Liquidación Sustitutivas, de acuerdo a los términos indicados en esta sentencia. Así se establece.
Por consiguiente, conociendo por tutela judicial acerca del fondo del asunto controvertido, esta Superioridad declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con acción de amparo cautelar por la representación judicial de la sociedad mercantil contribuyente, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. L/196.07.2011 de fecha 25 de julio de 2011, emitida por la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del precitado ente político-territorial, la cual queda firme, salvo en lo referente al cálculo del tributo y de la sanción de multa impuesta conforme a lo preceptuado en el artículo 101 de la “Ordenanza sobre Actividades Económicas” del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda de 2005, aplicable ratione temporis, lo cual se anula de acuerdo a lo expuesto en esta decisión judicial. Así se decide.
Finalmente, declarado parcialmente con lugar como ha quedado el recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes, por no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, de acuerdo a lo contemplado en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se dispone.
VI
DECISIÓN
Sobre la base de los razonamientos efectuados, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representante en juicio del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA, contra la sentencia definitiva Nro. 2352 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 15 de diciembre de 2016, la cual se REVOCA en los términos expresados en esta decisión judicial.
2.- Conociendo del fondo del asunto controvertido, se declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente acción de amparo cautelar por la sociedad de comercio B.N.H. CASA DE BOLSA, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. L/196.07.2011 de fecha 25 de julio de 2011, emitida por la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del precitado ente político-territorial, la cual queda FIRME, salvo en lo referente al cálculo del tributo y de la sanción de multa impuesta conforme a lo preceptuado en el artículo 101 de la “Ordenanza sobre Actividades Económicas” del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda de 2005, aplicable ratione temporis, aspectos estos que se ANULAN, conforme a lo establecido en este fallo.
3.- Se ORDENA al ente exactor efectuar el recálculo del reparo fiscal formulado a la compañía actora, debiendo excluir los montos reflejados en las cuentas contables 512-01-02-17-000 atinente a “Dividendos Gan. s/Acc. Empr. Priv.”, 512-02-02-11-000 concerniente a “Rendimiento Oblig. Emit. p/empresa Priv.”, y 531-07-01-81-050 referente a “Otras pers. Nat. o Jurad. Comis. Serv. Bursátiles”, para el ejercicio fiscal 2008; y las partidas 512-01-01-01-11-000 contentiva de “Rendimiento p/obligaciones emit. p/emp. priv. dist. a banc. PDVSA”, 512-02-02-11-000 relativa a “Rendimiento Oblig. emit. p/empres. privada PIC $”, y 531-07-01-81-050 relacionada con “Otras pers. Nat. o Jurad. Comis. Serv. Bursátiles” para el ejercicio impositivo 2009, y la cuenta contable 538-01-01-01-000 relativa a “Resultado por Ajuste a Valor de Mercado Portafolio T” para ambos períodos; así como de la sanción de multa que resulte procedente a tenor de lo dispuesto en el artículo 101 de la “Ordenanza sobre Actividades Económicas” del ente recaudador de 2005, aplicable en razón de su vigencia temporal, por lo que en consecuencia, el Fisco Municipal deberá emitir las respectivas Planillas de Liquidación Sustitutivas, de acuerdo a los términos indicados en esta sentencia.
NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a las partes, por no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, según lo estatuido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese al Alcalde y al Síndico Procurador del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los siete (7) días del mes de febrero del año dos mil dieciocho (2018). Años 207º de la Independencia y 158º de la Federación.
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La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS |
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La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
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El Magistrado - Ponente INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
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La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD |
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En fecha ocho (8) de febrero del año dos mil dieciocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00127. |
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD |
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