MAGISTRADO PONENTE: MARCO ANTONIO MEDINA SALAS

EXP. NÚM. 2018-0610

 

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, mediante oficio número 409/2018 de fecha 10 de agosto de 2018, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 19 de septiembre del mismo año, remitió el expediente signado con letras y números KP02-U-2014-000078 de su nomenclatura, contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto el 17 de diciembre de 2014, por el ciudadano JOSÉ LUIS GALLARDO ESCALONA, con cédula de identidad V-9.603.757, asistido por el abogado Juan Miguel Briceño Gil, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 26.682.

Dicho medio de impugnación judicial fue interpuesto contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo signada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2014/EXPN°1840/20/203 del 28 de octubre de 2014, notificada el 21 de noviembre del mismo año, dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que confirmó el Acta de Reparo identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2013/ISLR/1840/585 del 6 de diciembre de 2013, notificada en la misma fecha, levantada en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal correspondiente con el año civil 2012; y en consecuencia estableció a cargo de la referida empresa la obligación de pagar: i) por concepto de impuesto sobre la renta, un monto de quinientos cincuenta y seis mil cuatrocientos sesenta y siete bolívares con seis céntimos (Bs. 556.467,06), reexpresados actualmente en cinco bolívares con cincuenta y seis céntimos (Bs. 5,56); ii) sanción de multa por ilícitos formales y materiales, de conformidad con lo previsto en los artículos 104 numeral 1, 110, 111, y 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, la cantidad total de cinco mil ochocientos cincuenta y seis coma cero cuatro unidades tributarias (5.856,04 U.T.); e iii) intereses moratorios por un monto de ciento noventa mil seiscientos setenta y ocho bolívares con noventa y tres céntimos (Bs. 190.678,93), actualmente un bolívar con noventa y un céntimos (Bs. 1,91)  liquidados de conformidad con el artículo 66 eiusdem.

La remisión ordenada responde al pronunciamiento que debe emitir esta alzada, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016, acerca de la consulta obligatoria de la sentencia definitiva número 030/2017 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, el 20 de diciembre de 2017, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario.

El 25 de septiembre de 2018, se dio cuenta en Sala y se designó Ponente al Magistrado Marco Antonio Medina Salas, a fin de que sea examinado el fallo de instancia.

Realizado el estudio del expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

 

I

ANTECEDENTES

 

En fecha 12 de agosto de 2013, la funcionaria Anabel Rivas, con cédula de identidad número V-7.434.127, adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificó al ciudadano José Luis Gallardo Escalona, antes identificado, de la Providencia Administrativa signada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2013/ISLR/1840 del 26 de julio del mismo año, mediante la cual se inició el procedimiento de fiscalización en materia de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2012.

El 6 de diciembre de 2013, se notificó al mencionado ciudadano del Acta de Reparo identificada con letras y números  SNAT/INTI/GRTI/RCO/ SEDE/DF/2013/ISLR/1840/ 585, levantada el 4 del mismo mes y año, en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2012, en la que la División de Fiscalización de la prenombrada Gerencia Regional, dejó sentado lo siguiente:

“(…) 

4.1. OBLIGACONES TRIBUTARIAS EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

 

4.1.1. DESINCORORACIÓN DE DESGRAVÁMENES DETALLADOS:

 

El contribuyente en su Declaración Definitiva de Rentas y Pago para Personas Naturales Residentes y Herencia Yacentes, Forma DPN-99025, N°1390245687, correspondiente al Ejercicio Fiscal 2012, presentada en fecha 22-02-2013, incluyo como desgravámenes (ítem 850) un total de Bs. 1.695.000,00; detallados bajo los siguientes conceptos: Institutos Docentes en el País (ítem 810) Bs. 195.000,00, Primas de Seguro de Vida, Hospitalización y Maternidad (ítem 813) Bs. 880.000,00, Intereses Préstamos Adquisición de Vivienda Principal (ítem 808) Bs. 70.000,00 y Gastos Médicos y Odontológicos prestados en el país (ítem 814) Bs. 550.000,00. En consecuencia, se solicitó mediante Acta de Requerimiento N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/ SEDE/DF/2013/ISLR/1840 de fecha 12/08/2013, los comprobantes que demostraran los Desgravámenes declarados, a lo cual no dio cumplimiento conforme se evidencia en Acta Constancia N° SNAT/ INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2013/ISLR/1840/5 de fecha 27/11/2013.

Por lo anteriormente expuesto, procede el rechazo de Bs. 1695.000,00 no soportados y declarados como Desgravámenes, en base a las disposiciones legales establecidas en el Parágrafo Segundo, artículo 59 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16/02/2007 y artículo 130 de su Reglamento.

 

 

DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

EJERCICIO FISCAL 2012

 

Valor de la Unidad Tributaria: BsF. 90,00

CONCEPTOS	Item	Según Contribuyente	Según Fiscalización		Diferencia
FUENTE TERRITORIAL
Sueldos, Salarios y Demas Remuneraciones	143	1.951.907,55	1.951.907,55		0,00
Desgravámenes
Total Desgravámenes	163	1.695.000,00		0,00	1.695.000,00
Enriquecimiento Gravable	182	256.907,55		1.951.907,55	1.695.000,00
Total Impuesto Determinado	442	28.431,51		584.898,57	-556.467,06
REBAJAS AL IMPUESTO AUTOLIQUIDADO
Rebaja Personal (10 UT)	202	900,00		900,00	0,00
Carga Familiar 6*10 UT		5.400,00		5.400,00	0,00
Total Rebajas	866	6.300,00		6.300,00	0,00
Total Impuesto del Ejercicio	220	22.131,51		578.598,57	-556.467,06
Total Impuesto a Pagar					556.467,06

 

 (…)”. (Sic).

 

En fecha 4 de febrero de 2014, el mencionado ciudadano consignó escrito de descargos, en el cual señaló “… procedí a presentar declaración sustitutiva [número] 1391471500 pagando Bs. 53.828,67 por concepto de ISLR. En la referida declaración acuso (sic) ingresos por conceptos de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, por Bs. 531.764,70, toda vez que en la primera declaración de impuesto sobre la renta incurrí en errores al incorporar la totalidad de los ingresos devengados y relacionados en el ARC que emite el patrono, por cuanto para ese momento desconocía (…) [el criterio jurisprudencial emanado de la Sala Constitucional del] (…) Tribunal Supremo de Justicia [dispuesto] en sentencia [número] 301 de fecha 27 de febrero de 2007 (…)”. (Agregados de la Sala).

Asimismo, señaló que el acto administrativo está viciado de falso supuesto de hecho y de derecho, por cuanto “… la actuación fiscal rechazó la suma de Bs. 1.695.000,00, declarados como desgravámenes, por no presentar los comprobantes correspondientes, omitiendo, según su criterio, el derecho que le asiste de hacer uso del desgravamen único contemplado en el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta [de 2006 vigente ratione temporis] (…)”. (Sic).

Expuso que existe “… violación del principio de capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto la actuación fiscal desconoció, a su juicio, lo que mediante dictamen de la Gerencia General de Servicios Jurídicos se definió como el mínimo de subsistencia de las personas naturales, es decir, el desgravamen único de 774 U.T. (…)”. (Sic).

Indicó que “… en el supuesto de que un contribuyente (…) incurra en una infracción (…) la Administración Tributaria debe ponderar la existencia de circunstancias agravantes o atenuantes de responsabilidad penal tributaria, previstas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario [de 2001] (…)”.(Sic). (Corchete de la Sala).

El 21 de noviembre de 2014 se notificó al contribuyente de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2014/EXPN°1840/20/203 del 28 de octubre del mismo año, en la que se confirmó la prenombrada Acta de Reparo y se determinó a su cargo la obligación de pagar diferencia de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2012; sanción de multa de acuerdo a lo preceptuado en los artículos 111, 110 y 104 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo; e intereses moratorios liquidados conforme a lo previsto en el artículo 66 eiusdem; indicando lo que a continuación se transcribe:

“(…)

El contribuyente afirma que en fecha 17 de diciembre de 2013, presentó declaración sustitutiva del Impuesto sobre la Renta, por cuanto en la declaración original incurrió en errores al incorporar la totalidad de los ingresos devengados y relacionados en el ARC emitido por el patrono, desconociendo la Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 27 de febrero de 2007.

Esta instancia administrativa estima pertinente destacar que la investigación fiscal se basó única y exclusivamente en la verificación que sustentan los desgravámenes reflejados en la declaración definitiva de rentas del ejercicio civil 2012, tal como lo autoriza la Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/ DF/2013/ISLR/1840 de fecha 26/07/2013, como se indica al comienzo de la exposición de los hechos correspondientes a la presente Resolución Culminatoria.

(…)

En el caso de autos, observa esta División sumario Administrativo que el fiscal actuante mal podía haber considerado el desgravamen único invocado por el contribuyente en su declaración sustitutiva por cuanto en la declaración original hizo uso de los desgravámenes detallados previstos en el artículo 59 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta [de 2006 vigente ratione temporis], los cuales, a falta de los soportes respectivos, fueron rechazados (…) sin que ello implique violación al principio de capacidad contributiva (…) y así se declara.

Respecto a la eximente de responsabilidad tributaria conocida como ‘error de hecho y de derecho excusable’  (…) esta instancia administrativa considera meritorio resaltar que el contribuyente, en la oportunidad destinada al efecto, no promovió, aportó ni evacuó prueba alguna tendiente a desvirtuar las apreciaciones contenidas en el Acta de Reparo (…) limitándose sólo a solicitar la aplicación de la eximente de responsabilidad por error de derecho excusable, careciendo esto, a juicio de quien decide, del suficiente valor probatorio para demostrar la procedencia de tal eximente, razón por la cual se desecha el alegato invocado y así se declara.

ILÍCITO FORMAL

La actuación dejó constancia en el Acta de Reparo ya identificada, que el contribuyente dio cumplimiento de forma parcial al Acta de Requerimiento (…).

Tal hecho constituye un incumplimiento a los deberes formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria previsto en los Artículos 99 y 145 numeral 5, del Código Orgánico Tributario vigente, y por ende procedente la imposición de la sanción prevista en el numeral 1, Artículo 104 ejusdem, y así se declara.

ILÍCITO MATERIAL:

(…)

En el caso que nos ocupa observa esta Instancia que el contribuyente pagó fuera del plazo sólo la segunda (2da) y tercera (3ra) porción de la Declaración Definitiva de Rentas del ejercicio fiscal 01/01/2012 al 31/12/2012 (…).

En consecuencia, esta División estima que se encuentra plenamente comprobado que la contribuyente incurrió en un ilícito material relativo al retraso en el pago del tributo debido, según lo previsto en el numeral 1 del Artículo 109 y 110 del Código Orgánico Tributario y así se declara.

DESGRAVAMEN IMPROCEDENTE

(…)

Por lo anteriormente expuesto, se confirma el rechazo de Bs. 1.695,00 declarados como Desgravámenes con base en las disposiciones legales establecidas en el Parágrafo Segundo, artículo 59 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16/02/2007 y artículo 130 de su Reglamento, y así se declara (…)”. (Sic).

En fecha 17 de diciembre de 2014, el accionante -asistido de abogado- ejerció el recurso contencioso tributario contra  la referida Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en los términos siguientes:

Alegó que el órgano exactor  al dictar la Resolución recurrida incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho toda vez que “… parte de la premisa que la totalidad de los ingresos contenidos en el ARC emitido por el patrono constituyen ingresos gravables con la LISR (sic) (…) [y] se coloca de espaldas a la sentencia [número] 301 del 27 de febrero de 2007 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (…) y parte del falso supuesto de considerar que todos estos ingresos constituyen sueldos y salarios gravables con el impuesto sobre la renta, cuando lo cierto es que en este instrumento están incluidos pagos que corresponden a compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte, bono compensatorio, bono de producción, utilidades y vacaciones, pagos que no tienen carácter salarial (…)”. (Agregados de esta Sala).

Igualmente, expresó que “… al conocer el contenido y alcance de dicha interpretación acog[ió] tal criterio y por ello realiz[ó] en fecha 17 de diciembre de 2013 [la] declaración sustitutiva [número] 1391471500, acusando ingresos por concepto de sueldos, salarios y remuneraciones similares, por Bs. 531.764,70 y pagando un impuesto adicional de               Bs. 53.828,67, pero es el caso que la misma no fue debidamente valorada y considerada por la Gerencia Regional al momento de emitir la Resolución Culminatoria de Sumario (…) recurrida, en tal modo desestim[ó] la modificación en los ingresos que se realizó en atención a la sentencia [número] 301 del 27 de febrero de 2007 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (…); del mismo modo, la referida resolución, no tom[ó] en consideración que (…) en la declaración sustitutiva de fecha 25 de noviembre de 2013, [se] aco[gió] al desgravamen único (…)”. (Corchetes de esta Superioridad).

Indicó que el acto administrativo objetado incurrió en la violación del artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual establece la garantía de la capacidad contributiva, toda vez que              “… pretende desconocer lo que la Gerencia General de Servicios Jurídicos en dictamen antes citado, definió como ‘el mínimo de subsistencia de las personas naturales’ es decir, el desgravamen único de 774 U.T. sólo con propósitos fiscalistas, infringiendo en forma grosera la garantía constitucional de capacidad contributiva (…)”. (Sic).

Señaló la desaplicación por inconstitucional del Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, toda vez que “… las multas son improcedentes en virtud de la improcedencia (sic) de los reparos que dieron lugar a la supuesta omisión de tributos, tal como ha quedado ampliamente expuesto en las líneas precedentes, sin embargo, consider[ó] referir[se] a la aplicación que hace la Administración Tributaria del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario [de 2001 vigente ratione temporis], norma que supone una actualización de las multas según la variación del valor de la unidad tributaria (…)”. (Agregados de esta Máxima Instancia).

Manifestó la improcedencia de los intereses moratorios liquidados, toda vez que “… la Administración Tributaria liquidó un total de Bs. 190.678,93 por concepto de intereses moratorios, sin embargo, la determinación de dichos intereses es improcedente ya que, (…) no procede[n] los reparos ratificados en la Resolución impugnada, y             que habrían dado lugar a la liquidación de los mismos y, en consecuencia, no [ha] incurrido en mora alguna que justifique la exigencia de dichos intereses (…)”. (Sic). (Interpolados de la Sala).

 

II

DECISIÓN JUDICIAL OBJETO DE CONSULTA

 

Mediante fallo definitivo número 030/2017 del 20 de diciembre de 2017, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano José Luis Gallardo Escalona, asistido de abogado, antes identificado, con fundamento en las consideraciones transcritas a continuación:

“(…)

1.-Con relación al vicio del falso supuesto: 

 

Ahora bien, en el acto recurrido se señala que ‘el contribuyente (…) en la declaración original hizo uso de los desgravámenes detallados (…) los cuales a falta de los soportes respectivos, fueron rechazados’ (…) y consecuencialmente, no le fue aceptada la suma por               Bs. 1.695.000,00 declarada como desgravámenes por no presentar los respectivos comprobantes, lo que generó un reparo por tributo omitido y multa de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, ordenándole en el Acta de Reparo efectuar una declaración sustitutiva. Asimismo en la referida acta se indicó que canceló extemporáneamente la segunda y la tercera porción del impuesto autoliquidado y se indica en el acto recurrido que cumplió parcialmente con el acta de requerimiento, habiéndolo sancionado con multas de conformidad con los artículos 110, 111 y numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, y adicionalmente se realizó liquidación de intereses moratorios.

 

Se constata del acto recurrido que el contribuyente presentó declaración sustitutiva y escrito de descargos.

 

Se verifica asimismo que en el acto recurrido se señala que el contribuyente afirma que presentó declaración sustitutiva ‘por cuanto en la declaración original incurrió en errores al incorporar la totalidad de los ingresos devengados y relacionados en el ARC’ desconociendo la sentencia de la Sala Constitucional del 27 de febrero de 2007 y que a criterio del recurrente se le desconoció el derecho de hacer uso del desgravamen único previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta [de 2006, vigente ratione temporis]; en tal sentido, en el acto impugnado se indica que una vez iniciado un procedimiento de fiscalización, no pueden efectuarse modificaciones a las declaraciones a excepción de las que establece el artículo 147 del Código Orgánico Tributario de 2001 y que la modificación que se realice carece de valor o efecto legal, por lo cual desestimó el falso supuesto alegado en sede administrativa.

 

Es de indicar que con relación a la modificación del monto de los ingresos percibidos durante el ejercicio 2012 y lo cual está reflejado en la declaración sustitutiva, no hubo pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria Nacional en el acto recurrido.

 

Ahora bien, el recurrente alega que declaró la totalidad de sus ingresos al momento de efectuar a declaración definitiva del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2012 y que al conocer la sentencia de la Sala Constitucional [número] 301 del 27 de febrero de 2007, modificó el monto de sus ingresos percibidos en el referido año en la declaración sustitutiva presentada y adicionalmente que se acogió al derecho de hacer uso del desgravamen único previsto en el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta [de 2006, vigente ratione temporis], indicando que la Administración ‘pretende soslayar ese mínimo de vital subsistencia y desconocer el derecho a gozar del desgravamen único de 774 U.T.’

 

Expresa también que la Administración Tributaria en pleno conocimiento de que presentó una Declaración sustitutiva y que pagó Bs. 53.828,67 adicionales de impuesto sobre la renta para el ejercicio 2012, omite reconocer y descontar tal cantidad en la determinación de impuesto que efectúa en la Resolución recurrida (…) por lo que señala que se vicia el acto de falso supuesto.

 

Ahora bien, se verifica del acto recurrido que el contribuyente ‘es una persona natural (…) que durante el ejercicio fiscal (…) 2012 ‘obtuvo ingresos por concepto de sueldos, salarios y remuneraciones similares por un monto mayor a un mil unidades tributarias (…) siendo así sujeto pasivo (…) de la Ley de Impuesto sobre la Renta’. Esta afirmación nos indica que el recurrente es un trabajador bajo relación de dependencia a quien la Administración Tributaria ordenó efectuar un procedimiento de fiscalización en materia de impuesto sobre la renta del ejercicio 2012, sólo con relación a los desgravámenes detallados, tal como así consta en la Providencia de Fiscalización (…) y así también se ratifica del contenido del Acta de Reparo, aun cuando en el Acta de Requerimiento, el fiscal actuante incluyó también lo relativo a las cargas familiares.

 

En el Acta de Reparo emitida (…) se le rechazaron todos los desgravámenes detallados por no presentar los soportes y se indicó que canceló la extemporáneamente la segunda y tercera porción del impuesto autoliquidado, y se le ordenó efectuar una declaración sustitutiva. La referida Acta se notificó el 06 de diciembre de 2013 y el 17 de diciembre de 2013 presentó la declaración sustitutiva (…) lo que significa que la efectuó dentro del lapso legalmente previsto pero no en los términos indicados en el Acta de Reparo por cuanto se acogió al desgravamen único y adicionalmente, modificó el monto de los ingresos declarados toda vez que indica que cometió un error al declarar la totalidad cuando debía ser sólo el salario normal y ello con base a que se acogió a la sentencia [número] 301 de la Sala Constitucional de fecha 27 de febrero de 2007, referente a que los ingresos a declarar son los que constituyen el salario normal y no el salario integral, que es el reflejado en el comprobante de retenciones.

 

Por lo tanto, considerando el referido criterio, tenemos que tanto en el Acta de Reparo como en el acto recurrido, se obvió aplicar lo establecido en el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente ratione temporis, constatándose que el contribuyente no aceptó el reparo en los términos expuestos por el fiscal actuante, al hacer uso del desgravamen único en la declaración sustitutiva presentada y el hecho de no haberse efectuado la determinación del tributo aplicando el desgravamen único, se afectó la legalidad tanto del Acta de Reparo como del acto recurrido, al no aplicar lo que ordenaba la ley especial impositiva vigente porque se calculó el ‘tributo sobre una base imponible no ajustada a derecho, puesto que como es bien sabido, el beneficio del desgravamen permite proteger la capacidad contributiva de la persona natural’, tal como lo estableció la Sala Política Administrativa en la sentencia [número] 00865 publicada en fecha 9 de agosto de 2016. Así se declara.

 

Con relación al monto de los ingresos indicados en la declaración sustitutiva, el recurrente alega que al conocer el contenido y alcance de la sentencia [número] 301 de fecha 27 de febrero de 2007 emitida por la Sala Constitucional que trata sobre la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, se acogió a la misma, por lo cual se constata que acuso como ingresos para el ejercicio 2012, la suma de Bs. 531.764,70, pero sobre esa variación nada indicó expresamente el acto recurrido y sólo se señaló que ‘la investigación fiscal se basó única y exclusivamente (…) en la verificación de los soportes que sustentan los desgravámenes presentados en la declaración definitiva de rentas del ejercicio 2012’.

 

Se verifica que en la declaración sustitutiva presentada (…) el contribuyente declaró como ingresos para el ejercicio 2012, la cantidad de Bs. 531.764,70, cuando en la declaración definitiva que fue objeto de reparo, había declarado la suma de Bs. 1.951.907,55 (…) lo que nos indica que se modificó lo correspondiente a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares ajustándolo (…) a la sentencia [número] 301 de fecha 27 de febrero de 2007 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia. Asimismo (…) se constata que se acogió al desgravamen único por Bs. 69.660,00 y por concepto de rebajas, reflejó la misma cantidad que se constata del Acta de Reparo, Bs. 6.300,00; todo lo cual generó como impuesto a pagar (…) la cantidad de Bs. 75.960,36, a cuyo monto le restó el impuesto cancelado con base en la declaración original, que fue la suma de Bs. 22.131,51; por lo cual el impuesto resultante quedó en la cantidad de Bs. 53.828,85, monto este que conforme al estado de cuenta (…) fue cancelado, lo que nos indica que para el recurrente su impuesto para el ejercicio 2012 era de Bs. 75.960,36.

 

Acerca de ese impuesto cancelado con la declaración sustitutiva, se constata que en el acto recurrido no se le consideró el monto cancelado adicionalmente mediante la declaración sustitutiva por Bs. 53.828,85 y que sumado al impuesto cancelado previamente por Bs. 22.131,51, determinaba que había pagado antes de la emisión de la Resolución Culminatoria de Sumario, la suma de Bs. 75.960,36 de impuesto sobre la renta del ejercicio 2012 y no sólo Bs. 22.131,51 y ello indica que es evidente el error cometido por la Administración Tributaria al confirmar el Acta de Reparo sin haber tomado en cuenta el impuesto cancelado mediante la declaración sustitutiva, generando así tanto un impuesto a pagar y una multa mayor a la [que] eventualmente debía haber aplicado.

 

Considera este tribunal que la anterior decisión emitida por la Sala Constitucional, la cual forma parte integrante de la sentencia [número] 301 de fecha 27 de febrero de 2007, no deja ningún margen de duda no sólo con relación al ejercicio a partir del cual se debe aplicar la interpretación constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta [de 2006], es decir, a partir del ejercicio 2008; sino además con relación a lo que significa la regularidad de las ingresos percibidos por los trabajadores bajo relación de dependencia y expresamente ordena que en el sumario a los efectos de su publicación, se indicara que aclaraba ‘la regularidad mensual de las remuneraciones a declarar’, por cuanto las remuneraciones regulares y permanentes ‘están claramente dispuestas en el Parágrafo Segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo’, que viene a ser hoy la parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores del año 2012, por lo tanto al aplicarse al presente asunto, el anterior criterio vinculante de la Sala Constitucional se determina que el contribuyente debía haber declarado sólo el monto relativo al salario normal devengado durante el año 2012 y no la totalidad de los pagos efectuados por su patrono reflejado en la planilla ARC, pero visto que en la presente causa la Administración Tributaria recurrida circunscribió su investigación a los desgravámenes detallados tal como se constata en la Providencia Administrativa (…) lo que determina que no se verificaron los ingresos reflejados tanto en la declaración definitiva como en la sustitutiva, ello no es motivo para que este tribunal no analice lo relativo a que debe considerarse el salario normal para calcular el impuesto sobre la renta al recurrente con relación al ejercicio 2012, considerando la interpretación vinculante del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la cual se basa en el contenido del Parágrafo Segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 2011 (sic) hoy parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores vigente ratione temporis, y ese criterio de la Sala Constitucional estaba vigente tanto para el ejercicio 2012, como para la fecha de emisión de la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida y a la fecha de interposición del presente recurso contencioso tributario, siendo de aplicación vinculante para este tribunal de conformidad con el artículo 335 de nuestra Carta Magna.

 

Debe indicarse que el recurrente en su alegato, admite que al conocer el contenido y alcance del criterio de la Sala Constitucional reflejado en la sentencia [número] 301 de fecha 27 de febrero de 2007 lo acogió en su declaración sustitutiva efectuada el 17 de diciembre de 2013 y tal como se ha indicado previamente, esos ingresos no fueron objeto de reparo por cuanto la fiscalización fue dirigida únicamente a los desgravámenes detallados, por ello es que la Administración en el acto recurrido nada indicó sobre la variación efectuada al monto de los ingresos que constan en la declaración sustitutiva, por lo cual no había limitación para el recurrente en el sentido de modificar esos ingresos. 

 

Ahora bien, aplicando todos los criterios jurisprudenciales previamente citados emitidos por la Sala Constitucional y la Sala Político Administrativa, se determina que los pagos que se efectúen por utilidades, bono vacacional, bono compensatorio, bono de producción, compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte, son remuneraciones marginales al salario normal, de tipo accidental; pues están condicionadas en la mayoría de los supuestos, a la rentabilidad o utilidad de la empresa en un momento dado y en otros casos, al derecho del disfrute del bono vacacional que tiene todo trabajador luego de la prestación de servicios bajo relación de dependencia por el lapso de un año en forma ininterrumpida pero que no tienen la connotación de ser salario normal. 

 

Con base en lo expuesto, es evidente que no se debe declarar como ingresos netos, el salario integral, por lo cual el contribuyente tenía derecho a corregir el monto declarado como ingresos netos ajustándolo al criterio vinculante de la Sala Constitucional emitido en la sentencia [número] 301 de fecha 27 de febrero de 2007 y sus sentencias aclaratorias [números] 390 y 980 de fechas 09 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008 respectivamente, y con relación a esa modificación efectuada, en el acto recurrido nada se indicó porque ‘la investigación fiscal se basó única y exclusivamente en la verificación de los soportes que sustentan los desgravámenes presentados en la declaración definitiva’, pero ello no limitaba al contribuyente a corregir el monto del salario declarado y estando en conocimiento la Administración Tributaria Nacional de la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta [de 2006] no podía obviar el darle respuesta al contribuyente en la Resolución Culminatoria de Sumario emitida escudándose en que no formaba parte de la fiscalización, por lo que este tribunal aplicando el principio de la presunción de inocencia previsto en el numeral 2 del artículo 49 constitucional, infiere que en la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscal 2012, el recurrente la debe haberla efectuado con base en el salario integral y no sobre el salario normal como lo ordena el artículo 107 en concordancia con la parte in fine del artículo 104, ambos de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores vigente ratione temporis, por lo que resultaba pertinente que el contribuyente al realizar su declaración sustitutiva, considerara la normativa vigente en la señalada ley aplicando lo ordenado por la Sala Constitucional en sus sentencias antes mencionadas y realizara esa declaración con base en el salario normal que le fue cancelado durante el ejercicio 2012 excluyendo así los ingresos de carácter accidental como lo sería las utilidades o bonificación de fin de año, bono vacacional, bono compensatorio, bono de producción, compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte. Así se declara.

 

Es evidente que hasta tanto no se verifiquen los ingresos con base en el salario normal y se incluya el monto tanto por desgravamen único como por las cargas familiares, no puede considerarse que el impuesto determinado en la declaración sustitutiva de Bs. 75.960,36 era el realmente adeudado por el contribuyente para el ejercicio 2012, monto éste que ya fue cancelado, por lo que se le ordena a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que mediante un procedimiento de verificación, determine si efectivamente el contribuyente en su declaración sustitutiva aplicó para el ejercicio 2012 el criterio vinculante de la Sala Constitucional relativo al salario normal percibido mensualmente por la prestación de su servicio, debiendo excluir de los pagos recibidos por el trabajador lo relativo a utilidades, bono vacacional, bono compensatorio, bono de producción, compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte y asimismo deberá incluir nuevamente las cargas familiares ya reconocidas y el monto por desgravamen único así como todo el pago efectuado por Impuesto sobre la Renta para el ejercicio 2012. Así se decide.

 

Con base en todo lo antes expuesto, se constata que se configuró el vicio de falso supuesto alegado tanto respecto a la exclusión del desgravamen único como con relación al monto de los ingresos, por lo que se declara la nulidad del reparo efectuado respecto al monto tributo omitido por Bs. 556.467,06 y de sus accesorios, los intereses calculados con relación a ese tributo omitido por Bs. 190.583,63 y la multa por 5.850,70 Unidades Tributarias de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

 

2.- Respecto al alegato de violación del artículo 316 de la Constitución de la República que establece la garantía de la capacidad contributiva: 

 

(…)

Aplicando el señalado criterio tendríamos que al no haberse considerado en el procedimiento de fiscalización y determinación, lo relativo al derecho al desgravamen único, no se resguardo la estructura del impuesto sobre la renta a los efectos de gravar el enriquecimiento neto al que alude la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente ratione temporis, lo que se infiere claramente de la sentencia de la Sala Político Administrativa antes expuesta parcialmente, y ello lo que generó, fue que la cuota tributaria se determinó en un monto mayor al legalmente permitido al no aplicar ese beneficio fiscal, lo que afectó la capacidad contributiva del recurrente, por lo que es procedente el alegato efectuado. Así se decide.

 

3.- Con relación al alegato relativo a la improcedencia de las multas impuestas y la solicitud de desaplicación del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001: 

 

(…)

Al aplicar el referido criterio, tenemos que a la fecha del reparo tributario efectuado, estaba en vigencia tanto los parágrafo primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que no existe aplicación retroactiva de la mencionada norma, siendo improcedente el alegato de la recurrente respecto a la desaplicación solicitada. Así se declara.

 

Ahora bien, se constata que el recurrente indica que las multas son improcedentes porque a su juicio, lo son los reparos efectuados. Si consideramos el reparo por tributo omitido, la multa impuesta fue anulada al declarar procedente el vicio de falso supuesto alegado, por lo cual es inoficioso entrar a analizar la sanción impuesta con base en el tributo omitido de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2011. Así se decide.

 
No puede obviarse que el contribuyente se había autoliquidado en la declaración definitiva (…) un impuesto a cancelar por la suma de   Bs. 22.131,51, el cual dividió en tres porciones, indicando el acto recurrido que canceló extemporáneamente la segunda y tercera porciones, lo que generó que le impusieran multa por ilícito material de conformidad con el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001 en 0,69 Unidades Tributarias solo con relación a la segunda porción del impuesto autoliquidado y que por efecto de la aplicación de la figura de la concurrencia fue impuesta en 0,34 Unidades Tributarias. Este tribunal constata que evidentemente el contribuyente canceló la segunda porción en forma extemporánea y ello genera que la multa impuesta no es improcedente, por lo cual se confirma. Así se decide.

 

Asimismo se constata que la Administración ha debido considerar el impuesto adicional cancelado por el recurrente a través de la declaración sustitutiva, lo que ha debido generar una multa de conformidad con el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, pero visto que se declaró la nulidad del reparo por tributo omitido, sus intereses y la multa impuesta, es inoficioso entrar a considerar lo relativo al impuesto pagado que generaba un allanamiento parcial. Así se decide.

 

Adicionalmente le fue impuesta al contribuyente una multa por no haber dado cumplimiento total al acta de requerimiento [número] SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2013/ISLR/1840 de fecha 12/10820 13 mediante la cual se le solicitó la entrega de los comprobantes de los desgravámenes declarados, lo que generó la aplicación de una multa de conformidad con el numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que esa sanción fue impuesta por no entregar los comprobantes de los desgravámenes detallados en la declaración definitiva realizada por el contribuyente. La referida norma claramente establece que la Administración puede solicitar la exhibición de documentos y el contribuye tiene el deber formal de exhibirlos y de no hacerlo, la multa de 10 unidades tributarias es procedente, y que en el presente caso por aplicación de la concurrencia fue impuesta en 5 Unidades Tributarias, pero visto que la sanción por tributo omitido de 5.850,070 Unidades Tributarias fue anulada, se constata que la multa más elevada que es procedente, sería la impuesta con base en el numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo cual la misma se confirma por 10 Unidades Tributarias, por lo que se anula la multa liquidada por 05 Unidades Tributarias y se ordena emitir nueva Planilla de Liquidación y pago por 10 Unidades Tributarias. Así se decide.

 

4.-Respecto al alegato de la improcedencia de los intereses moratorios liquidados:

 

Debe indicarse que previamente al análisis del presente alegato, este tribunal declaró la nulidad de los intereses liquidados por Bs. 190.583,63 determinados con base al reparo por tributo omitido por Bs. 556.467,06, motivo por el cual sobre esos intereses es inoficioso declarar su improcedencia con base en el alegato del recurrente.

 

Es necesario precisar que conforme al artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, los intereses surgen de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración, lo que se traduce por ejemplo, que aun cuando sean suspendidos los efectos del acto, los intereses moratorios siguen generándose; así como tampoco se requiere para que se generen, que el acto impugnado sea declarado firme, lo cual si ocurría con el Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que la norma vigente ratione temporis no contempla limitación alguna respecto a los intereses moratorios, lo que determina lo improcedente del alegato. Así se declara.

 

Vista la improcedencia del alegato se confirman los intereses moratorios liquidados en Bs. 95,30 liquidados por haber pagado extemporáneamente la segunda porción del impuesto autoliquidado en la declaración definitiva. Así se decide.

 

Por las razones expresadas, este tribunal (…) declara:

 

-.PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario (…); en consecuencia se declara: 1).- La nulidad parcial de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo (…) con base en la motivación de esta sentencia; 2).-Procedente los alegatos relativos al vicio de falso supuesto y de la violación de la capacidad contributiva; 3).-Improcedentes los alegatos relativos a la desaplicación de los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 y con relación a la liquidación de intereses moratorios; 4).- Se anulan el reparo por tributo omitido por Bs. 556.467,06 y sus accesorios, los intereses calculados en Bs. 190.583,63 y multa por 5.850,70 Unidades Tributarias, por lo que se anula la Planilla De Liquidación y pago [número] 031001233002532; 5).-Se confirma la multa impuesta de conformidad con el numeral 1 del artículo 104 del COT de 2001, la cual debe ser liquidada por 10 Unidades Tributarias con base en la motivación de esta sentencia, por lo que se anula la planilla [número] 031001233002533; 6).- Se confirma la multa impuesta por 0,34 Unidades Tributarias, de conformidad con el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001, debiendo ser emitida nueva Planilla de Liquidación; 7).- Se confirman los intereses moratorios liquidados por 95,30 por pago extemporáneo de la segunda porción del impuesto autoliquidado en la declaración definitiva y se ordena emitir nueva planilla de liquidación y pago; y 8).- Se ordena a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental (…) que mediante un procedimiento de verificación, determine si efectivamente el contribuyente en su declaración sustitutiva declaró para el ejercicio 2012, el salario normal percibido mensualmente por la prestación de su servicio, debiendo excluir lo relativo a los pagos que le efectuaron por compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte, bono compensatorio, bono de producción, utilidades y bono vacacional. Asimismo deberá incluir el monto por desgravamen único, el monto por cargas familiares ya admitido y el pago impositivo efectuado por un total de Bs. 75.960,36 para el ejercicio 2012; (…) no procede la condenatoria en costas procesales (…)”. (Sic). (Negrillas del fallo apelado y agregados de esta Máxima Instancia).

 

 

III

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

Corresponde a esta Sala Político-Administrativa pronunciarse acerca de la consulta elevada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, de la sentencia definitiva número 030/2017, dictada el 20 de diciembre de 2017, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano José Luis Gallardo Escalona, asistido de abogado, antes identificado, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo signada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2014/EXPN°1840/20/203 del 28 de octubre de 2014, notificada el 21 de noviembre del mismo año, dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en acatamiento de lo previsto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016, según el cual “Toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente”, habida cuenta que la representación judicial del Fisco Nacional no apeló de dicho fallo y el mismo resultó contrario a los intereses patrimoniales de la República.

En consecuencia, esta Alzada debe verificar previamente en la decisión judicial sometida a su revisión las exigencias plasmadas en las sentencias números 00566, 00812 y 00911, dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A.; Banesco Banco Universal, C.A.; e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo número 2.157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A.; con exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según el criterio de esta Máxima Instancia contenido en la sentencia número 1658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificado, entre otras, en la decisión número 00114 del 19 de febrero de 2015, caso: Sucesión de Carlota Figueredo de Mancera.

De esta forma, no será condicionado el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República a una cuantía mínima, por lo que en la causa bajo estudio los requisitos a considerar para la procedencia del aludido privilegio procesal serán los siguientes: 1) que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación; y 2) que las indicadas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República.

Circunscribiendo las exigencias señaladas en el referido criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, esta Superioridad constata lo siguiente: (a) se trata de una sentencia definitiva; y (b) dicho fallo resultó parcialmente contrario a los intereses del Fisco Nacional, razones estas que a juicio de este Alto Tribunal hacen procedente la consulta. Así se declara.

Por tal motivo, siendo procedente la consulta sobre los puntos desfavorables a la defensa de la República, este Alto Juzgado verificará si el fallo de instancia incurrió en lo que sigue: (i) se apartó del orden público;    (ii) violentó normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; 
(iii) quebrantó formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales; o (iv) efectuó una incorrecta ponderación del interés general; supuestos en los cuales declarará la nulidad de la sentencia de mérito. (Vid., decisión de la Sala Constitucional número 1071 del 10 de agosto de 2015 caso: María del Rosario Hernández Torrealba y la sentencia de la Sala Político-Administrativa número 01101 del 8 de octubre de 2015, caso: Schering Plough, C.A.). Así se establece.

Dilucidado lo que antecede, aprecia este Máximo Tribunal que la presente consulta se contrae a verificar la conformidad a derecho del fallo definitivo número 030/2017 de fecha 20 de diciembre de 2017 dictado por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano José Luis Gallardo Escalona, antes identificado, asistido de abogado, luego de considerar: i) procedente la aplicación del desgravamen único, a los fines del cálculo del tributo; ii) que “(…) estando en conocimiento la Administración Tributaria Nacional de la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta [de 2006 vigente ratione temporis] no podía obviar el darle respuesta al contribuyente en la Resolución Culminatoria de Sumario emitida escudándose en que no formaba parte de la fiscalización (…); iii) que el contribuyente debía efectuar la declaración del impuesto sobre la renta, tomando en cuenta el salario normal, excluyendo los ingresos de carácter accidental como lo serían las utilidades o bonificación de fin de año, bono vacacional, bono compensatorio, bono de producción, compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte; iv) la valoración de la declaración sustitutiva de rentas presentada por el contribuyente; v) decidió la nulidad del reparo efectuado respecto al monto por tributo omitido por la cantidad actual de cinco bolívares con cincuenta y seis céntimos (Bs. 5,56) y de sus accesorios, los intereses calculados con relación a ese tributo omitido por el monto actual de un bolívar con noventa y un céntimos (Bs. 1,91) y la multa por cinco mil ochocientas cincuenta coma setenta unidades tributarias (5.850,70 U.T.); y vi) la procedencia del alegato de violación del artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que establece la garantía de la capacidad contributiva.

Preliminarmente esta Sala declara firmes por no haber sido objeto de apelación por parte de la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos de instancia referidos a: i) la improcedencia del alegato de desaplicación de los parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón de su vigencia temporal; ii) la procedencia de la sanción de multa impuesta de conformidad con el numeral 1, del artículo 104 del referido Texto Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis, por la cantidad de diez unidades tributarias (10 U.T.); iii) la procedencia de la multa impuesta por cero coma treinta y cuatro unidades tributarias (0,34 U.T.), de conformidad con el artículo 110 eiusdem; y iv) la procedencia de los intereses moratorios liquidados por noventa y cinco coma treinta unidades tributarias (95,30 U.T.) por pago extemporáneo de la segunda porción del impuesto autoliquidado en la declaración definitiva. Así se dispone.

Planteada así la litis, pasa esta Superioridad a conocer y decidir el recurso de apelación interpuesto; sin embargo, modificará el orden de los pronunciamientos de instancia, a los fines del mejor entendimiento de la presente decisión, conociendo en primer lugar acerca de la valoración de la declaración sustitutiva de rentas presentada por el contribuyente; posteriormente decidirá sobre el desgravamen único; el salario normal a los fines del cálculo del impuesto sobre la renta; la nulidad del reparo efectuado respecto al monto por tributo omitido, así como de las obligaciones tributarias accesorias (multa e intereses moratorios); y la violación del artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que establece la garantía de la capacidad contributiva, para lo cual observa:

i) De la declaración sustitutiva de rentas.

El tribunal de instancia indicó que “(…) es evidente que no se debe declarar como ingresos netos, el salario integral, por lo cual el contribuyente tenía derecho a corregir el monto declarado como ingresos netos ajustándolo al criterio vinculante de la Sala Constitucional emitido en la sentencia [número] 301 de fecha 27 de febrero de 2007 y sus sentencias aclaratorias [números] 390 y 980 de fechas 09 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008 respectivamente, y con relación a esa modificación efectuada, en el acto recurrido nada se indicó porque ‘la investigación fiscal se basó única y exclusivamente en la verificación de los soportes que sustentan los desgravámenes presentados en la declaración definitiva’, pero ello no limitaba al contribuyente a corregir el monto del salario declarado y estando en conocimiento la Administración Tributaria Nacional de la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta [de 2006, vigente ratione temporis] no podía obviar el darle respuesta al contribuyente en la Resolución Culminatoria de Sumario emitida escudándose en que no formaba parte de la fiscalización (…)”. (Agregados de esta Sala).

Ahora bien, a los fines de decidir el asunto planteado, esta alzada observa de las actas procesales, que si bien el recurrente presentó su declaración definitiva de impuesto sobre la renta, correspondientes al ejercicio fiscal 2012, identificada con el número 1390245687 de fecha 22 de febrero de 2013 (folios 4 al 7 del expediente administrativo), se constata que la misma fue sustituida mediante la declaración número 1391471500, del 6 de diciembre de 2013 (folios 19 al 22 del expediente administrativo), durante el transcurso de la fiscalización, la cual inició mediante Providencia Administrativa distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCO/ SEDE/DF/2013/ISLR/1840 del 26 de julio de 2013 y notificada el 12 de agosto de ese mismo año.

En la referida declaración sustitutiva el contribuyente efectuó ajustes a los conceptos reflejados en la declaración definitiva, de la forma como se detalla en el cuadro siguiente:

Concepto	Declaración definitiva de rentas (Bs.)	Declaración sustitutiva de rentas (Bs.)
Sueldos, salarios y demás remuneraciones similares	1.951.907,55	531.764,70
Desgravámenes	1.695.000,00	69.660,00
Enriquecimiento neto	256.907,55	462.104,70
Total impuesto determinado	28.431,51	82.260,36

 En cuanto a la señalada declaración sustitutiva la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo impugnada, indicó:

“(…)

El contribuyente afirma que en fecha 17 de diciembre de 2013, presentó declaración sustitutiva del Impuesto sobre la Renta, por cuanto en la declaración original incurrió en errores al incorporar la totalidad de los ingresos devengados y relacionados en el ARC emitido por el patrono, desconociendo la Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 27 de febrero de 2007.

Esta instancia administrativa estima pertinente destacar que la investigación fiscal se basó única y exclusivamente en la verificación que sustentan los desgravámenes reflejados en la declaración definitiva de rentas del ejercicio civil 2012, tal como lo autoriza la Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/ DF/2013/ISLR/1840 de fecha 26/07/2013, como se indica al comienzo de la exposición de los hechos correspondientes a la presente Resolución Culminatoria (…)”

Ahora bien, en referencia a la validez de las declaraciones sustitutivas esta Sala ha señalado que:

“(…) Sin embargo, antes de así juzgar y proceder, se debe examinar los alcances del hecho derivado de las declaraciones sustitutivas presentadas por la referida sociedad mercantil, tanto en materia de impuesto sobre la renta (07-01-97), como en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor (27-12-96), respecto de las cuales se dice y en autos se advierte que fueron presentadas luego de haberse iniciado el respectivo procedimiento de fiscalización, siendo dicha circunstancia la invocada por la autoridad tributaria para desestimar los datos en ellas aportados  a los efectos reparados, aunada a la existencia de otras irregularidades detectadas que también ameritaban la formulación de tales reparos, a saber, que no se trataban de declaraciones espontáneas.

(…)

De acuerdo a la previsión transcrita, para la Sala surge evidente que bajo ninguna circunstancia, menos temporal, podría la autoridad tributaria inobservar las declaraciones sustitutivas presentadas por la contribuyente en el curso de la aludida fiscalización. Por el contrario, se tiene que le era imperativo verificar los datos aportados en dichas declaraciones, aun cuando advirtiese que las mismas fueron presentadas a raíz de dicho procedimiento y, por tanto, debía adecuar y revaluar las cantidades que por concepto de ingresos, costos, compras y ventas no declaradas fueron objetados inicialmente en las respectivas actas fiscales, para finalmente determinar con certeza los impuestos que en definitiva debía pagar la sociedad mercantil contribuyente.

Conforme a lo expuesto y revisadas como fueron las motivaciones de las resoluciones culminatorias de los respectivos sumarios administrativos, sólo resta a esta alzada confirmar el símil criterio que sobre el particular fue asumido por el juzgador de instancia en el fallo apelado, de acuerdo al marco legal contenido en el Código Orgánico Tributario y en las leyes especiales que regulan el impuesto sobre la renta y a las ventas al mayor, cuando acertadamente destacó que la citada normativa en modo alguno establece un lapso rígido y perentorio, pasado el cual decaen o caducan las actuaciones fiscales, en cuya virtud entendió que en el presente caso la Administración Tributaria debió atender al contenido de las declaraciones sustitutivas presentadas por la contribuyente, así como al respectivo pago de los impuestos autoliquidados en esa oportunidad. Así se declara”. (Negrillas de esta Sala). (Vid., sentencia número 00581 de fecha 22 de abril de 2003 caso: Pablo Electrónica, C.A.).

En atención a lo expuesto, esta alzada, estima que la declaración sustitutiva presentada por el ciudadano José Luis Gallardo Escalona, debió   haber sido considerada por la fiscalización, por lo tanto la determinación efectuada por la Administración Tributaria debió tomar en cuenta para el cálculo del impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 2012 del mencionado contribuyente, todos los elementos suministrados por éste. (Vid., sentencia    de esta Sala Político-Administrativa número 00631 del 22 de junio de 2016, caso: Elizabeth Descailleaux Saco).

De igual forma, ante la existencia de un procedimiento de fiscalización, en el cual se efectúa una determinación del impuesto sobre la renta a pagar por parte del sujeto pasivo, tal y como ocurre en el presente caso, deben observarse todas las pruebas suministradas, entre ellas la declaración sustitutiva.

Al ser así, de la mencionada declaración se aprecia que el contribuyente voluntariamente ajustó los montos correspondientes a “Sueldos, Salarios y demás Remuneraciones Similares” y “Desgravámenes”; de igual modo se observa que el mencionado ciudadano, en el escrito de descargos presentado ante la Administración Tributaria, indicó: i) que “(…) en fecha 17 de diciembre de 2013 presentó declaración sustitutiva del Impuesto sobre la Renta, por cuanto en la declaración original incurrió en errores al incorporar la totalidad de los ingresos devengados y relacionados en el ARC que emite el patrono, desconociendo la Sentencia N° 301 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 27 de febrero de 2007 (…)”, y ii) que la actuación fiscal omite reconocer “(…) el derecho que le asiste de hacer uso del desgravamen único contemplado en el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 25/09/2006 (…)”.

 Ahora bien, con base en lo precedentemente expuesto, esta Superioridad considera que el órgano exactor al momento de emitir la “Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo” distinguida con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2014/EXPN°1840/20/203, de fecha 28 de octubre de 2014, debía efectuar el correspondiente análisis de los conceptos modificados por el contribuyente en su declaración sustitutiva, los cuales además fueron indicados en el escrito de descargos, a los efectos de conciliar al monto que había reflejado inicialmente en el Acta de Reparo.

En atención a lo indicado, se confirma el pronunciamiento del tribunal de mérito respecto a que la Administración Tributaria debía tomar en consideración la declaración sustitutiva de rentas presentada por el contribuyente, a los fines de emitir la Resolución impugnada. Así se declara.

ii) Del desgravamen único.

Sobre este particular, este Alto Tribunal observa que la actuación fiscal, durante la fase investigativa, procedió a desconocer los gastos deducidos por el ciudadano José Luis Gallardo Escalona sin la debida comprobación; razón por la cual el contribuyente en la declaración sustitutiva de rentas presentada para el ejercicio fiscal 2012, se acogió al desgravamen único previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, aplicable ratione temporis; no obstante, en fase de sumario administrativo, el órgano exactor consideró improcedente la imputación de dicho desgravamen, con fundamento en  la consulta identificada con el alfanumérico DCR-5-76.521 de fecha 7 de febrero de 2014, emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), según la cual no se pueden realizar modificaciones a las declaraciones una vez iniciada la fiscalización, en concordancia con lo establecido en el artículo 147 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, al considerar que la aplicación del desgravamen único efectuada en la aludida declaración sustitutiva carece de todo efecto legal, por cuanto no debió acogerse al mismo una vez iniciado el procedimiento de fiscalización.

Así, esta Sala estima necesario destacar el contenido del artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, vigente en razón del tiempo, el cual establece:

“Artículo 60. Las personas naturales residentes en el país, podrán optar por aplicar un desgravamen único equivalente a setecientas setenta y cuatro unidades tributarias (774 U.T.). En este caso, no serán aplicables los desgravámenes previstos en el artículo anterior.”

De la norma antes trascrita se evidencia el derecho de las personas naturales residentes en el país de optar a la aplicación de un desgravamen a sus enriquecimientos netos, a fin de la realización de la operación matemática tendente a la determinación de su base imponible sobre la cual se aplica la respectiva tarifa de conformidad con la Ley.

En el caso de las personas naturales perceptoras de sueldos y salarios, este Máximo Tribunal ha señalado que “… frente a la extensa estimación de los enriquecimientos netos de los trabajadores, contrasta la mínima posibilidad a ellos dada para disminuir razonablemente la base sobre la cual habrán de tributar. Ya se vio al transcribir los desgravámenes los escasos conceptos que les resultan aplicables para lograr tal reducción; lo     que prácticamente conduce a la utilización de la figura del desgravamen único, no como una opción, sino como la única alternativa legítima”. (Vid., sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia número 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio).

El criterio jurisprudencial referido pone de relieve que de limitarse la posibilidad de imputación del desgravamen único bajo estudio en la determinación del impuesto sobre la renta a cargo del ciudadano José Luis Gallardo Escalona, se estaría calculando dicho tributo sobre una base imponible no ajustada a derecho, puesto que como es bien sabido, el beneficio del desgravamen permite proteger la capacidad contributiva de la persona natural. (Vid., sentencias de la Sala Político-Administrativa números 00865 y 00520 del 9 de agosto de 2016 y 11 de mayo de 2017, casos: José Elias Rolón Jiménez e Yván de Jesús Vivas Valero, respectivamente).

Aunado a lo antes señalado, cabe resaltar que la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006 no establece limitación alguna a la aplicabilidad del desgravamen único, razón por la cual a juicio de esta Alzada éste resulta procedente a favor del referido ciudadano.

Vinculado a lo precedente, esta Superioridad considera que si bien el contribuyente no aportó los documentos justificativos de los gastos, el órgano recaudador debió aplicar en el mecanismo determinativo del enriquecimiento gravable, el desgravamen único a fin de resguardar la estructura del impuesto sobre la renta, y con ello gravar sobre enriquecimientos netos conforme lo establecido en la citada Ley especial. En consecuencia, se confirma el pronunciamiento de instancia referido a que el contribuyente tenía derecho al desgravamen único. Así se establece.

iii) Del salario normal a los fines del cálculo del impuesto sobre la renta.

El tribunal de mérito, respecto a este particular, sostuvo que “(…) aplicando el principio de la presunción de inocencia previsto en el numeral 2 del artículo 49 constitucional, infiere que en la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscal 2012, el recurrente la debe haberla efectuado con base en el salario integral y no sobre el salario normal como lo ordena el artículo 107 en concordancia con la parte in fine del artículo 104, ambos de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores vigente ratione temporis, por lo que resultaba pertinente que el contribuyente al realizar su declaración sustitutiva, considerara la normativa vigente en la señalada ley aplicando lo ordenado por la Sala Constitucional en sus sentencias antes mencionadas y realizara esa declaración con base en el salario normal que le fue cancelado durante el ejercicio 2012 excluyendo así los ingresos de carácter accidental como lo sería las utilidades o bonificación de fin de año, bono vacacional, bono compensatorio, bono de producción, compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte (…)”.

A fin de analizar este particular, esta Máxima Instancia debe destacar que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como garantía de los derechos constitucionales del trabajador asalariado y de la trabajadora asalariada, en la decisión número 301 del 27 de febrero de 2007 y sus aclaratorias números 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, modificó el artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 2006, lo cual alcanza de igual manera a la norma estatuida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, en virtud de encontrarse redactados ambos dispositivos normativos de forma idéntica, aplicable el último de los mencionados para el año investigado en el caso concreto coincidente con el año civil 2010.

En sintonía con lo antes referido, el artículo el artículo 31 de la mencionada Ley de 2006, vigente en razón del tiempo, prevé:

“Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley”.

Sentado lo anterior, esta Máxima Instancia estima conveniente en primer lugar, establecer si los pagos efectuados al contribuyente José Luis Gallardo Escalona, bajo relación laboral de dependencia, los cuales excluyó en su declaración sustitutiva de rentas a los fines de indicar el monto de los sueldos, salarios y demás remuneraciones similares correspondientes al ejercicio fiscal 2012, constituyen remuneraciones regulares y permanentes, o si por el contrario revisten un carácter marginal al salario normal, otorgados de forma accidental.

En este orden de ideas, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio, interpretó el sentido y alcance de la norma contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, en los términos siguientes:

“(…) la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema Tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria  y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta [de 2006,vigente ratione temporis], en el siguiente sentido:

‘Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.

A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial’ (Subrayados de la nueva redacción).

De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide”. (Subrayado de esta Alzada).

Así, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante su sentencia número 390 del 9 de marzo de 2007 (aclaratoria del fallo antes transcrito), expresó:

“(…) Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal”. (Resaltado de esta Sala).

Igualmente, es prudente señalar a manera referencial, que la aludida Sala Constitucional con ocasión de la solicitud de interpretación del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y de Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, ratificó la doctrina judicial supra mencionada, a través de la decisión número 499 del 30 de junio de 2016, caso: Henry Arias y Otros, en los términos expresados a continuación:

“(…) En atención a lo expuesto, se considera necesario precisar que la interpretación constitucional dictada por esta Sala en la sentencia n.° 301 del 27 de febrero de 2007, se adecúa al supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos que había sido redactada en los Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, respecto al cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos sobre la base del salario normal correspondiente al mes anterior aquél en que se causó, razón por la cual resulta igualmente inadmisible la pretensión de interpretación constitucional objeto de autos.

Como se aprecia de lo expuesto, la Sala ha resuelto de manera vinculante el alcance, contenido y aplicación de los elementos que conforman el hecho imponible del impuesto sobre la renta en Venezuela, y en tal sentido se mantiene el criterio de interpretación asentado en el referido fallo, investido -por demás- de la autoridad de la cosa juzgada, por lo que de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 133 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la solicitud de interpretación solicitada debe ser declarada inadmisible. (…)”.

De lo anterior se colige claramente que el cálculo de la base imponible del impuesto sobre la renta del trabajador asalariado y de la trabajadora asalariada debe atender al concepto de “salario normal” contenido en el artículo 133 de la referida Ley Orgánica del Trabajo, hoy parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012, vale decir, exceptuando de éste todas aquellas remuneraciones percibidas por los trabajadores y por las trabajadoras de carácter no regular ni permanente, tales como las utilidades, bonificaciones, horas extras y vacaciones, entre otras. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa números 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.; 00227 del 10 de marzo de 2010, caso: Condusid, C.A.; 00659 del 7 de julio de 2010, caso: Transporte Premex, C.A.; 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan, 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras y 00768 del 26 de julio de 2016, caso: Luis Alfredo Mazzei Guevara).

Las prenombradas decisiones judiciales analizaron el salario normal a partir de la modificación que hiciera la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, lo cual no debe entenderse como una adecuación del principio de progresividad del tributo al contribuyente asalariado o a la contribuyente asalariada, sino como la reivindicación del principio contemplado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referido a la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los y las contribuyentes, atendiendo a la elevación del nivel de vida de la población; dado que la legislación del impuesto sobre la renta había tomado una amplísima base de cálculo sobre la estimación del salario integral con una mínima posibilidad de disminuirla razonablemente (desgravamen único) alejándose en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos. (Vid., sentencia de la Sala Constitucional número 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio).

En sintonía con lo precedentemente expuesto, esta Sala Político- Administrativa considera necesario reiterar que si bien la interpretación constitucional de la norma bajo análisis se refiere a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, debe considerársele también efectuada respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, aplicable en razón del tiempo al caso objeto de estudio, por cuanto ambos preceptos legales son de idéntica redacción y espíritu, esto es, gravar todos los beneficios remunerativos del trabajador asalariado o de la trabajadora asalariada, lo cual, como se indicó con anterioridad, se aparta definitivamente de las garantías constitucionales del o de la sujeto pasivo o pasiva de la obligación jurídico tributaria.

Ahora bien, observa esta Sala que el recurrente señaló que los pagos por conceptos de “(…) compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte, bono compensatorio, bono de producción, utilidades y vacaciones (…)”, se encuentran incluidos en la planilla ARC que le emitió el patrono, por lo cual fueron incorporados inicialmente a su enriquecimiento neto, en la declaración definitiva de rentas, corrigiendo el referido error en la declaración sustitutiva, conforme a la interpretación de la modificación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, contenida en la sentencia de la Sala Constitucional número 301 del 27 de febrero de 2007, así como en sus aclaratorias números 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente; pues los referidos conceptos constituyen una remuneración marginal al salario normal, de tipo accidental. (Vid., fallos de esta Sala Político-Administrativa números 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan y 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras).

En este sentido, debe esta Máxima Instancia indicar que en efecto las remuneraciones señaladas supra no constituyen salario normal, razón por la cual no deben ser tomadas en cuenta para el cálculo del impuesto sobre la renta; por consiguiente, se confirma lo expuesto por el tribunal de instancia referido a que se “(…) ordena a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que mediante un procedimiento de verificación, determine si efectivamente el contribuyente en su declaración sustitutiva aplicó para el ejercicio 2012 el criterio vinculante de la Sala Constitucional relativo al salario normal percibido mensualmente por la prestación de su servicio, debiendo excluir de los pagos recibidos por el trabajador lo relativo a utilidades, bono vacacional, bono compensatorio, bono de producción, compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte y asimismo deberá incluir nuevamente las cargas familiares ya reconocidas y el monto por desgravamen único así como todo el pago efectuado por Impuesto sobre la Renta para el ejercicio 2012 (…)”. Así se declara.

Dicha orden obedece a que no consta en el expediente administrativo los comprobantes relacionados con los ARC que emite el patrono, ni los recibos de pago, así como tampoco prueba alguna que permita a esta Superioridad analizar si la determinación del impuesto sobre la renta causado por el contribuyente, correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2012, se realizó de forma correcta. Así se determina.

iv) De la nulidad del reparo efectuado respecto al monto por tributo omitido, así como de las obligaciones tributarias accesorias (multa e intereses moratorios).

 El juzgado a quo señaló que, al configurarse “(…) el vicio de falso supuesto alegado tanto respecto a la exclusión del desgravamen único como con relación al monto de los ingresos, (…) se declara la nulidad del reparo efectuado respecto al monto tributo omitido por Bs. 556.467,06 y de sus accesorios, los intereses calculados con relación a ese tributo omitido por Bs. 190.583,63 y la multa por 5.850,70 Unidades Tributarias de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…)”.

Al respecto, esta Máxima Instancia observa que, efectivamente en los puntos precedentes, se ha establecido que la actuación fiscal no estuvo ajustada a derecho al momento de efectuar la determinación del impuesto sobre la renta del contribuyente José Luis Gallardo Escalona, correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2012; razón por la cual, se confirmó la orden impartida por el tribunal de instancia al órgano recaudador, en el sentido de efectuar una nueva determinación del tributo en comentario, tomando en cuenta lo decidido en esta sentencia.

Así, resulta indudable que en el presente caso, hasta tanto la Administración Tributaria no efectúe la nueva determinación, no se puede establecer un monto por tributo omitido, ni un monto por sanción de multa por contravención e intereses moratorios; por consiguiente, se confirma la declaratoria del tribunal de mérito, respecto a la nulidad “(…) del reparo efectuado respecto al monto tributo omitido (…) y de sus accesorios, los intereses (…) y la multa (…)”. (Vid., sentencias de la Sala Político-Administrativa números 01101, 00494 y 00355 del 25 de octubre de 2018, 9 de mayo de 2017 y 22 de junio de 2017, casos: Luis Eduardo Casique Soto, Farmacia el Bienestar Mérida, C.A., y Yannel José Azuaje Piñango, respectivamente). Así se decide.

v) De la violación del artículo 316 de la Constitución de la República que establece la garantía de la capacidad contributiva.

El tribunal de instancia señaló en la decisión objeto de consulta, que “(…) al no haberse considerado en el procedimiento de fiscalización y determinación, lo relativo al derecho al desgravamen único, no se resguardo la estructura del impuesto sobre la renta a los efectos de gravar el enriquecimiento neto al que alude la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente ratione temporis, lo que se infiere claramente de la sentencia de la Sala Político Administrativa antes expuesta parcialmente, y ello lo que generó, fue que la cuota tributaria se determinó en un monto mayor al legalmente permitido al no aplicar ese beneficio fiscal, lo que afectó la capacidad contributiva del recurrente, por lo que es procedente el alegato efectuado (…)”.

Sobre este particular, esta Máxima Instancia estima necesario resaltar, como se dijo en líneas anteriores, que al limitarse la posibilidad de imputación del desgravamen único en la determinación del impuesto sobre la renta a cargo del ciudadano José Luis Gallardo Escalona, así como, al no tomarse en consideración el criterio reiterado y vinculante de la Sala Constitucional analizado en este caso, y que ha sido asumido por esta alzada en numerosos fallos, en torno a la aplicación del concepto de “salario normal” como único elemento que debe ser tomado en cuenta a efectos de la determinación del enriquecimiento neto de los trabajadores y de las trabajadoras bajo relación de dependencia, para establecer la base de cálculo del impuesto sobre la renta, excluyéndose cualquier otro concepto no regular, ni permanente; la actuación fiscal estaría calculando dicho tributo sobre una base imponible no ajustada a derecho, lo cual indudablemente vulnera la capacidad contributiva de la persona natural. Por consiguiente, se confirma el pronunciamiento de instancia sobre este particular.

Derivado de lo anterior, esta Superioridad declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el contribuyente José Luis Gallardo Escalona, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo signada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCO/ DSA/2014/EXPN°1840/20/203 del 28 de octubre de 2014, notificada el 21 de noviembre del mismo año, dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), acto administrativo que se anula, en relación a la determinación del tributo omitido, así como la sanción de multa por el ilícito material (contravención) y los intereses moratorios; y en cuanto a: i) la sanción de multa impuesta de conformidad con el numeral 1, del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por la cantidad de diez unidades tributarias (10 U.T.); ii) la sanción de multa impuesta por cero coma treinta y cuatro unidades tributarias (0,34 U.T.), de conformidad con el artículo 110 eiusdem; y iii) la procedencia de los intereses moratorios liquidados por noventa y cinco coma treinta unidades tributarias (95,30 U.T.) por pago extemporáneo de la segunda porción del impuesto autoliquidado en la declaración definitiva, queda firme. Así se dispone.

A la luz de las consideraciones realizadas en el presente fallo, esta Sala Político-Administrativa como cúspide de las jurisdicciones contencioso administrativa y contencioso tributaria, siempre orientada a garantizar la prevalencia de los principios que rigen las relaciones entre los particulares y el Estado, encuentra propicia la ocasión para observar que aún cuando el criterio reiterado y vinculante de la Sala Constitucional analizado en este caso ha sido asumido por esta alzada en numerosas sentencias, tal como se señalara precedentemente, continúan suscitándose controversias cuya pretensión principal gira en torno a dilucidar el concepto de “salario normal” como único elemento que debe ser tomado en cuenta a efectos de la determinación del enriquecimiento neto de los trabajadores y de las trabajadoras bajo relación de dependencia, para establecer la base de cálculo del impuesto sobre la renta, excluyéndose cualquier otro concepto no regular, ni permanente. Ante la situación descrita, este Alto Tribunal insta al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por ser el órgano encargado de la recaudación de dicho tributo, a tomar en consideración la doctrina jurisprudencial aquí referida y de esa forma dar cumplimiento a esta decisión judicial, con la consecuente adopción de sus postulados en el desempeño de las actuaciones fiscales. Así se determina.

Finalmente, no procede la condenatoria en costas a las partes en virtud de no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, de conformidad con lo previsto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se dispone.

 

IV

DECISIÓN

 

Con fundamento en los razonamientos efectuados, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- Que PROCEDE la consulta de la sentencia definitiva número 030/2017 del 20 de diciembre de 2017, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, conforme a lo previsto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016.

2.- FIRMES por no haber sido objeto de apelación por parte de la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos de instancia referidos a: i) la improcedencia del alegato de desaplicación de los parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001; ii) la procedencia de la sanción de multa impuesta de conformidad con el numeral 1, del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por la cantidad de diez unidades tributarias (10 U.T.); iii) la procedencia de la multa impuesta por cero coma treinta y cuatro unidades tributarias (0,34 U.T.), de conformidad con el artículo 110 eiusdem; y iv) la procedencia de los intereses moratorios liquidados por noventa y cinco coma treinta unidades tributarias (95,30 U.T.) por pago extemporáneo de la segunda porción del impuesto autoliquidado en la declaración definitiva.

3.- Conociendo en consulta del prenombrado fallo, el mismo se CONFIRMA.

4.-PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por el contribuyente JOSÉ LUIS GALLARDO ESCALONA, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo signada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2014/EXPN°1840/20/203 del 28 de octubre de 2014, notificada el 21 de noviembre del mismo año, dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), acto administrativo que se ANULA, en relación a la determinación del tributo omitido, así como la sanción de multa por el ilícito material (contravención) y los intereses moratorios; y en cuanto a: i) la sanción de multa impuesta de conformidad con el numeral 1, del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por la cantidad de diez unidades tributarias (10 U.T.); ii) la sanción de multa impuesta por cero coma treinta y cuatro unidades tributarias (0,34 U.T.), de conformidad con el artículo 110 eiusdem; y iii) la procedencia de los intereses moratorios liquidados por noventa y cinco coma treinta unidades tributarias (95,30 U.T.) por pago extemporáneo de la segunda porción del impuesto autoliquidado en la declaración definitiva, queda FIRME.

5.-Se ORDENA a la Administración Tributaria, efectuar una nueva determinación del impuesto sobre la renta del referido contribuyente, correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2012, atendiendo los pronunciamientos contenidos en este fallo.

NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a las partes, conforme a los términos de la presente decisión.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los doce (12) días del mes de febrero del año dos mil diecinueve (2019). Años 208º de la Independencia y 159º de la Federación.

 

La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		El Vicepresidente - Ponente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
	En fecha trece (13) de febrero del año dos mil diecinueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00035, la cual no está firmada por la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero, por motivos justificados.
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD