Magistrado Ponente: INOCENCIO ANTONIO FIGUEROA ARIZALETA

Exp. Nro. 2018-0697

 

Mediante Oficio Nro. 486/2018 de fecha 1° de octubre de 2018, recibido esta Sala Político-Administrativa el 6 de noviembre del mismo año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental remitió el expediente Nro. KP02-U-2015-000024 de su nomenclatura, en virtud de la apelación ejercida el 22 de mayo de 2018 por la abogada Francis Gutiérrez, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 119.651, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del documento poder cursante a los folios 166 al 168 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva Nro. 010/2018 dictada por el Juzgado remitente el 15 de mayo de 2018, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos en fecha 18 de mayo de 2015, por el ciudadano ROMÁN SEGUNDO GIMÉNEZ CASTRO, titular de la cédula de identidad Nro. 5.246.524, asistido por el abogado Juan Briceño, con INPREABOGADO Nro. 26.682.

Dicho medio de impugnación judicial fue incoado contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DSA/2015/ISLR/Exp N° 01287/156/033 de fecha 5 de marzo de 2015 (notificada el 14 de abril de igual año), dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó el Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2014/ISLR/1287/234 del 15 de julio de 2014 (notificada ese mismo día) y estableció a cargo del mencionado ciudadano la obligación de pagar diferencia de tributo en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2012, el monto de Noventa y Siete Mil Setenta y Cinco Bolívares con Cuarenta Céntimos (Bs. 97.075,40), actualmente expresado en Noventa y Siete Céntimos de Bolívar (Bs. 0,97); sanciones de multa aplicadas de conformidad con lo establecido en los artículos 111, 104 (numeral 1) y 110 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, en concordancia con el artículo 81 eiusdem, por las cantidades de Un Mil Veinte coma Sesenta y Cinco Unidades Tributarias (1.020,65 U.T.), Cinco Unidades Tributarias (5 U.T.) y Cero coma Cuarenta y Tres Unidades Tributarias (0,43 U.T.); e intereses moratorios liquidados según lo preceptuado en el artículo 66 ibídem, por la suma de Cuarenta y Un Mil Novecientos Treinta y Tres Bolívares con Ochenta y Dos Céntimos (Bs. 41.933,82), reexpresada ahora en Cuarenta y Dos Céntimos de Bolívar (Bs. 0,42).

Por auto del 1° de octubre de 2018, el Tribunal de mérito oyó en ambos efectos la apelación fiscal y ordenó remitir el expediente a esta Alzada.

El 8 de noviembre de 2018 se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta fue designado Ponente. Igualmente, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijaron cuatro (4) días continuos en razón del término de la distancia más un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación, lo cual hizo el 4 de diciembre de ese mismo año el abogado Kerwing Mijares, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 188.993, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, tal como se constata en el instrumento poder cursante a los folios 191 y 192 del expediente judicial. No hubo contestación a la apelación.

La causa entró en estado de sentencia el 17 de enero de 2019, a tenor de lo contemplado en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

En fecha 30 de enero de 2019 se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada, Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado, Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta; y la Magistrada, Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Realizado el estudio del expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

 

I

ANTECEDENTES

 

En fecha 14 de junio de 2013 las funcionarias Yuribeth Silva y Elvira Lunar, titulares de las cédulas de identidad Nros. 11.269.892 y 8.492.724, respectivamente, adscritas a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificaron al ciudadano Román Segundo Giménez Castro, antes identificado, de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2013/ISLR/1287 del 11 del mismo mes y año, mediante la cual se inició el procedimiento de fiscalización en materia de impuesto sobre la renta “(…) puntualmente sobre los ítem 810, 813, 808, 814, referidos a los Desgravámenes a Personas Naturales declarados en la Definitiva de Rentas (DPN-99025) N° 1390250533 correspondiente al Ejercicio Fiscal 01/01/2012 al 31/12/2012 (…)”.

El 6 de diciembre de 2013 la funcionaria Yuribeth Silva, previamente identificada, adscrita a la mencionada División de Fiscalización de esa Gerencia Regional del órgano exactor, emitió el Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2013/ISLR/1287/553 (notificada en esa misma fecha), en la cual se dejó sentado que “(…) en materia de deberes formales dio cumplimiento parcial al Acta de Requerimiento Nro. SNAT/INTI/RCO/SEDE/DF/2013/ISLR/1287/01 de fecha 14/06/2013, tal como se dej[ó] reflejado en el Acta Constancia Nro. SNAT/INTI/RCO/SEDE/DF/2013/ISLR/1287/03 de fecha 18/07/2013 (…)” y, asimismo, “(…) cancelo (sic) fuera de plazo las porciones de pago N° 1390250533 (1/3) por Bs. 3.098,20, 1393114534 (2/3) por Bs. 3.096,00 y N° 1393114535 (3/3) por Bs. 3.096,00 correspondientes a la Declaración Definitiva de Impuesto Sobre La Renta del ejercicio civil 2012, por lo que se procedió de acuerdo a lo establecido en el Artículo 169 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 de fecha 17/10/2001 (…)”. (Agregado de esta Superioridad).

En el prenombrado acto administrativo se afirmó que el contribuyente dio cumplimiento parcial al requerimiento de la información que soporta los desgravámenes declarados, por cuya virtud se procedió al “(…) rechazo de Bs. 381.672,72 declarados como Desgravámenes en (sic) base a (sic) las disposiciones legales establecidas en el Parágrafo Segundo, artículo 59 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial [de la República Bolivariana de Venezuela] N° 38.628 de fecha 16/02/2007 y artículo 130 de su Reglamento (…)”. (Corchetes de esta Máxima Instancia).

El 7 de febrero de 2014 el recurrente presentó ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), “(…) los descargos y defensas en (sic) contra de (sic) la actuación fiscal contenida en Acta SNAT/INTI/GRTI/RCO/
SEDE/DF/2013/ISLR/1287/553, del 06 de diciembre de 2013, notificada en esa misma fecha (…)”.

En fecha 6 de mayo de 2014 se notificó al accionante de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/
2014/EXP N° 01287/12/030 del 22 de abril del mismo año, dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del citado Servicio Autónomo, en la que se dejó sentado que “(…) fue detectada una deficiencia en el procedimiento en lo que respecta a la aceptación injustificada de una carga de familia (unión estable de hecho) (…)”, razón por la cual en ejercicio de la potestad de “autotutela administrativa” y visto que “(…) la Constancia de Unión Estable de Hecho en cuestión, adolece de los requisitos establecidos en el ordenamiento jurídico vigente y, en consecuencia, no debe considerarse como un medio probatorio válido para la aplicación de la rebaja por carga familiar, en tanto modifica la determinación de la cuantía de la obligación tributaria (…)”, se resolvió lo indicado a continuación:

“(…) REPONER el Procedimiento de Fiscalización y Determinación al estado del levantamiento de una nueva Acta de Reparo (…).

ANULAR el contenido del Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2013/ISLR/1287/553, de fecha 06/12/2013, así como sus efectos posteriores como consecuencia de la reposición ordenada en el punto anterior.

MANTENER incólume las actuaciones precedentes a la emisión del Acta en referencia y que sirvieron de fundamento a la misma (…).

ACORDAR la notificación, al representante del sujeto pasivo (…) con el objeto de garantizar su derecho a la defensa (…)”. (Negrillas y mayúsculas del acto descrito).

El 15 de julio de 2014 se notificó al ciudadano actor del Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2014/ISLR/1287/234, levantada en esa misma fecha, en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio impositivo comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 2012, en la que la División de Fiscalización de la preindicada Gerencia Regional, hizo constar que se “(…) repone la presente causa en los términos dispuestos en la motiva de la decisión establecida en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2014/EXP N° 01287/12/030 de fecha 22/04/2014, notificada el 06/05/2014, correspondiente a la Investigación Fiscal autorizada mediante Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2013/ISLR/1287 de fecha 11/06/2013, notificada el 14/06/2013 (…)”. (Negrillas y mayúsculas de la fuente).

De igual modo, señaló que esa Administración Tributaria “(…) procede al rechazo de Bs. 381.672,72 declarados como Desgravámenes en (sic) base a (sic) las disposiciones legales establecidas en el Parágrafo Segundo, artículo 59 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial [de la República Bolivariana de Venezuela] N° 38.628 de fecha 16/02/2007 y artículo 130 de su Reglamento publicado en la Gaceta Oficial [de la República Bolivariana de Venezuela] N° 5.662 Extraordinario de fecha 24/09/2003 (…)”, al haberse dado cumplimiento parcial al requerimiento de los comprobantes que demostraran los desgravámenes declarados, estableciendo una diferencia a pagar por concepto del referido tributo, por la cantidad de Noventa y Siete Mil Setenta y Cinco Bolívares con Setenta y Ocho Céntimos (Bs. 97.075,78), hoy expresada en Noventa y Siete Céntimos de Bolívar (Bs. 0,97).

Aunado a lo expresado, en dicha Acta de Reparo se hizo referencia a que el contribuyente “(…) en materia de deberes formales dio cumplimiento parcial al Acta de Requerimiento Nro. SNAT/INTI/RCO/SEDE/DF/2013/ISLR/1287/01 de fecha 14/06/2013, tal como se dej[ó] reflejado en el Acta Constancia Nro. SNAT/INTI/RCO/SEDE/DF/2013/ISLR/1287/03 de fecha 18/07/2013 (…)” y, que además, “(…) cancelo (sic) fuera de plazo las porciones de pago N° 1390250533 (1/3) por Bs. 3.098,20, 1393114534 (2/3) por Bs. 3.096,00 y N° 1393114535 (3/3) por Bs. 3.096,00 correspondientes a la Declaración Definitiva de Impuesto Sobre La Renta del ejercicio civil 2012 (…)”. (Añadido de este Órgano Jurisdiccional).

El 22 de septiembre de 2014 el ciudadano Román Segundo Giménez Castro, antes identificado, presentó ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), “(…) los descargos y defensas en (sic) contra de (sic) la actuación fiscal contenida en el Acta SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2014/ISLR/1287/234, notificada en fecha 15 de julio de 2014 (…)”.

En fecha 14 de abril de 2015 se notificó al contribuyente de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DSA/2015/ISLR/Exp N° 01287/156/033 de fecha 5 de marzo de ese mismo año, en la que se confirmó el Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2014/ISLR/1287/234 del 15 de julio de 2014 y se determinó a su cargo la obligación de pagar diferencia de tributo en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2012, sanciones de multa aplicadas de conformidad con lo establecido en los artículos 111, 104 (numeral 1) y 110 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, en concordancia con el artículo 81 eiusdem, e intereses moratorios liquidados según lo preceptuado en el artículo 66 ibídem.

El 18 de mayo de 2015 el accionante -asistido de abogado- ejerció el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la referida Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en los términos siguientes:

Alegó que la Administración Tributaria al momento de emitir la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DSA/2015/ISLR/Exp N° 01287/156/033 incurrió en el vicio de falso supuesto, al haber rechazado “(…) la suma de Bs. 381.672,72 declarados como desgravámenes, por no presentar los comprobantes correspondientes (…)”, situación que -a su entender- le desconoce el derecho que le asiste según el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, vigente en razón del tiempo y, por ende, “(…) pretende soslayar ese mínimo de (sic) vital de subsistencia y desconocer el legítimo derecho (…) a gozar del desgravamen único de 774 U.T.”.

También aseguró que el órgano exactor “(…) no consider[ó] la Declaración sustitutiva (sic) Forma DPN-99025 N° 1391478712 de fecha 28/12/2013[,] en la cual decla[ró] ingresos por Bs. 98.676,33[,] toda vez que [en el escrito de descargos había expresado que] (…) [se] acog[ía] al criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (…)”. (Corchetes de esta Sala).

Manifestó que la Administración Tributaria aún cuando tenía conocimiento que sus ingresos se encontraban sobreestimados y el criterio jurisprudencial aplicable al respecto, no efectuó la revisión de dichos montos bajo el argumento de que supuestamente se encontraba autorizada solamente para revisar los desgravámenes.

Adicionalmente, esgrimió que al no permitírsele restar a lo percibido por sueldos y salarios las “(…) erogaciones previstas en el artículo 59 de la LISR, o bien lo previsto en el artículo 60 de dicha norma[,] (…) aumenta artificiosamente la base imponible y en consecuencia el impuesto a pagar, lesionando [su] capacidad contributiva de forma ilegal e inconstitucional (…)”. (Interpolados de esta Superioridad).

Como complemento de lo antes expuesto, enfatizó que “(…) la Resolución Recurrida (…) sólo concede por Desgravámenes la suma de Bs. 15.707,28[,] en lugar de reconocer [su] derecho al Desgravamen Único de 774 U.T.[,] en franca violación a los Principios de Igualdad, Equidad y Justicia (…). Entre el desgravamen que [le] otorga la Administración
(Bs. 15.707,28) y el Desgravamen Único hay Bs. 53.952,72 de diferencia (…)”. (Agregados de esta Máxima Instancia).

En adición a lo puntualizado, afirmó que también “(…) incurr[ió] la actuación fiscal en falso supuesto al partir de la premisa que la totalidad de los ingresos contenidos en el ARC emitido por el patrono constituye (sic) ingresos gravables con la LISR (…)[,] [pues] téngase presente que allí están contenidos pagos como el Bono Vacacional, Utilidades, Compensación por Descanso Legal Laborado, Compensación por Transporte, Bono Compensatorio, Bono de Producción, que no deben ser considerados como Salario Normal para la Determinación del Impuesto sobre la Renta, según lo ordenado por la sentencia 301 del Tribunal Supremo de Justicia (…)”. (Corchetes de esta Sala).

Por otro lado, denunció que el órgano recaudador incurrió en el vicio de desviación de poder, al haber circunscrito su actuación sólo a la revisión del rubro de desgravámenes, omitiendo la verificación de los ingresos, contrariando con ello además los principios de legalidad, honestidad, transparencia, confianza legítima, responsabilidad y sometimiento pleno a la Ley y al derecho.

Recalcó que el órgano tributario violó el principio constitucional de la capacidad contributiva, al pretender “(…)  desconocer, por una parte, la realidad de [su] enriquecimiento neto (…) según lo señalado en la tan nombrada sentencia 301, y por otra parte (…)” obviando el reconocimiento del mínimo de subsistencia contenido en el desgravamen único de Setecientas Setenta y Cuatro Unidades Tributarias (774 U.T.). (Interpolado de este Máximo Tribunal).

De igual manera, refirió la improcedencia de las sanciones de multa impuestas y solicitó la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, al considerar; en primer lugar, que las penas pecuniarias son improcedentes como consecuencia de que los reparos sobre los cuales se fundamentan son nulos y, en segundo lugar, al estimar que la aplicación de dicha norma violenta el principio constitucional de irretroactividad.

En otro orden de ideas, el accionante peticionó que en caso de resultar improcedentes los alegatos expuestos anteriormente, le sea aplicada la eximente de la responsabilidad penal tributaria contenida en el artículo 85 (numeral 4) del aludido Código de la especialidad de 2001, en virtud de estar en presencia de un error de derecho excusable como resultado de la confusión generada en cumplimiento de la sentencia Nro. 301 de fecha 27 de febrero de 2007, dictada por la Sala Constitucional de este Alto Juzgado.

Arguyó la improcedencia de los intereses moratorios, reiterando que ante nulidad del reparo los referidos accesorios no resultan aplicables, sosteniendo adicionalmente que, en todo caso, los mismos no podrían determinarse por cuanto éstos sólo “(…) se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible (…)” y que en el presente caso “(…) el acto que determina el tributo aún no se encuentra firme (…)”.

Finalmente, solicitó “(…) la suspensión de los efectos del Acto impugnado de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario (…)” de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal.

 

II

DEL FALLO APELADO

 

Mediante sentencia definitiva Nro. 010/2018 del 15 de mayo de 2018, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el ciudadano Román Segundo Giménez Castro, asistido de abogado, en los términos reflejados de seguidas:

“(…) Para decidir este Tribunal determina que los alegatos sobre los cuales debe pronunciarse, se analizaran en el siguiente orden: 1.- Falso supuesto; 2.-Desviación de poder; 3.-Violación del artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que establece la garantía (sic) de la capacidad contributiva; 4.-Improcedencia de las multas. Solicitud de desaplicación por razones de inconstitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; 5.- Eximente de responsabilidad y 6.-Improcedencia de los intereses moratorios liquidados. En tal sentido, para decidir se hace[n] las siguientes consideraciones:

1.-Con relación al vicio del falso supuesto:

(…omissis…)

El vicio del falso supuesto fue alegando (sic) tanto con relación al desgravamen único como respecto a la modificación de los ingresos netos del ejercicio 2012, cambios que efectuó el contribuyente en la declaración sustitutiva.

Señala el recurrente que a través del acto recurrido se le rechaza de la declaración original del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2012, la cantidad de Bs. 381.672,72 declarados como desgravámenes, por no presentar los comprobantes correspondientes… (folio 03 del expediente judicial), desconociéndole su derecho de hacer uso del Desgravamen Único, previsto en el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la renta rationetemporis (sic) y considerando el contenido de la Consulta No. 5-35408-3281 de fecha 19/07/2007 emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional [Integrado] de Administración Aduanera y Tributaria (en lo adelante, SENIAT) en la cual expresó lo siguiente:

(…omissis…)

Indica que tiene derecho a restar los gastos efectuados por desgravámenes previstos en el artículo 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta rationetemporis (sic) o acogerse al desgravamen único y que no es procedente lo realizado por la Administración Tributaria recurrida respecto a solo otorgar Bs. 15.707,28 y que dicho monto es exiguo, con lo cual se ‘… le aumenta artificiosamente la base imponible…’ y por ende, ‘…el impuesto a pagar, lesionando [su] capacidad contributiva’.

(…omissis…)

Aplicando al presente asunto el anterior criterio jurisprudencial, tenemos que al afirmar que el beneficio del desgravamen único protege ‘…la capacidad contributiva de la persona natural’, tenemos que el contribuyente sólo presentó recaudos que demostraban Bs. 15.707,28 para sustentar los desgravámenes detallados, y tal como lo expresa la sentencia citada cuando hace referencia a la decisión No. 301 del 27/02/2007 emitida por la Sala Constitucional, cuando indica que ‘…. Ya se vio al transcribir los desgrávamenes (sic) los escasos conceptos que les resultan aplicables para lograr tal reducción; lo que prácticamente conduce a la utilización de la figura del desgravamen único, no como una opción, sino como la única alternativa legítima’; se tiene que para el presente caso, ‘…la única alternativa legítima’, era el uso del desgravámen único considerando que el recurrente sólo presentó unos gastos que no superaban el monto que por hacer uso del desgravamen único, tienen derecho los contribuyentes y el cual no requiere prueba alguna y se resguarda con su aplicación ‘ …la estructura del impuesto sobre la renta, y con ello gravar sobre enriquecimientos netos conforme lo establecido en la citada ley especial’.

(…omissis…)

En tal sentido, considerando el criterio jurisprudencial antes citado, tenemos que tanto en el acta de reparo como en el acto recurrido, se obvió aplicar lo establecido en el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente ratione temporis, constatándose que el contribuyente no aceptó el reparo en los términos expuestos por la fiscal actuante, al hacer uso del desgravamen único en la declaración sustitutiva presentada y el hecho de no haberse efectuado la determinación del tributo aplicando el desgravamen único en el acto recurrido como ‘… única alternativa legítima’, se afectó la legalidad del acto recurrido, al no aplicar lo que ordenaba la ley especial impositiva vigente porque la Administración Tributaria recurrida determinó el tributo con base en un monto que no superaba la suma equivalente a 774 unidades tributarias para el año 2012 por desgravamen único, el cual no requiere demostración alguna por parte del contribuyente, por lo tanto se afectó la capacidad contributiva del mismo. Así se declara.

El recurrente asimismo alegó para sustentar el falso supuesto lo relativo a que el ente (sic) tributario considera que todos los ingresos percibidos y reflejados en la planilla ARC constituyen ingresos gravables con el Impuesto sobre la Renta, con lo cual ‘…se coloca de espaldas a la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia…’ cuando en ese ‘…instrumento están incluidos pagos que corresponden a horas extras, viáticos, bonificaciones especiales, Utilidades y Vacaciones, pagos que no tienen carácter salarial’.

En el acto recurrido respecto a la modificación del monto de los ingresos efectuada en la declaración sustitutiva, se señaló que ‘…las modificaciones al ítems (sic)…Sueldos… carece de todo valor o efecto legal, por cuanto fue realizada en fecha 28/12/2013 después que se inició el procedimiento de fiscalización cuya Providencia… fue notificada en fecha 14/06/2013… y que la circunstancia descrita no encuadra en ninguna de las causas de excepción que prevé la referida disposición….’, refiriéndose al contenido del artículo 147 del Código Orgánico Tributario de 2001 …’ (folio 36 del expediente judicial). Ello nos indica que el ente (sic) tributario no emitió pronunciamiento acogiéndose a que la investigación fiscal ordenada no incluía lo relativo a los ingresos, pero al analizar lo ordenado investigar según la providencia administrativa emitida, la misma tampoco incluía lo relativo a las cargas familiares y sin embargo la fiscal actuante solicitó y recibió la documentación respecto a las mismas y emitió opinión y la División de Sumario hasta repuso el procedimiento anulando hasta el Acta de Reparo emitida con fecha 06/12/2013 ‘…para subsanar la deficiencia en el procedimiento…’ al haber aceptado la fiscal actuante, la constancia de convivencia presentada por el contribuyente, y en consecuencia es incongruente tal posición porque no puede alegarse que se está impedido de pronunciarse sobre lo alegado por el contribuyente respecto a la modificación de los ingresos por estar ajustándose a lo ordenado por la providencia de investigación fiscal y a la vez si (sic) incluir en la investigación y pronunciarse sobre las cargas familiares, respecto a las cuales no se había autorizada (sic) su investigación.

(…omissis…)

Se verifica que en la declaración sustitutiva presentada (folios 87 al 90 del expediente administrativo) el contribuyente declaró como ingresos para el ejercicio 2012, la cantidad de Bs. 98.676,33, cuando en la declaración definitiva que fue objeto de reparo, había declarado la suma de Bs. 576.048,41 (folios 12 del expediente administrativo), lo que nos indica que se modificó lo correspondiente a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares ajustándolo -según lo alegado por el recurrente-, a la sentencia N° 301 de fecha 27/02/2007 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia. Asimismo -tal como previamente se ha indicado- se constata que se acogió al desgravamen único por Bs. 69.660,00 y por concepto de rebajas reflejó la misma cantidad que se constata del Acta de Reparo, Bs. 5.400,00 y determinó como impuesto a pagar -según esa declaración sustitutiva- la cantidad de Bs. 1.740,98 y que al incluir las rebajas admitidas, no se generó impuesto a pagar, verificándose que en la declaración definitiva se había autoliquidado la suma de Bs. 9.290,20 como impuesto a pagar por el ejercicio 2012, indicándose en la declaración sustitutiva, que esa suma queda como impuesto pagado en exceso.

(…omissis…)

Así también tenemos que la Sala Político Administrativa en la sentencia No.00865 de fecha 09/08/2016 reiteró su criterio respecto a la interpretación efectuada por la Sala Constitucional sobre el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta tantas veces citado, y en tal sentido expresó lo siguiente:

(…omissis…)

Así, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante su sentencia Nro. 390 del 9 de marzo de 2007 (aclaratoria del fallo antes transcrito), expresó:

(…omissis…)

Igualmente, es prudente señalar a manera referencial, que la aludida Sala Constitucional con ocasión de la solicitud de interpretación del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y de Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, ratificó la doctrina judicial supra mencionada, a través de la decisión Nro. 499 del 30 de junio de 2016, caso: Henry Arias y Otros, en los términos expresados a continuación:

(…omissis…)

Asimismo es de indicar que la Sala Constitucional en la sentencia No. 980 de fecha 17/06/2008 emitida por la Sala Constitucional y la cual forma parte de la sentencia vinculante No. 301 de fecha 27/02/2007, expresó lo siguiente:

(…omissis…)

Por lo tanto, este Tribunal aplicando el principio de la presunción de inocencia previsto en el numeral 2 del artículo 49 constitucional, infiere que en la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscal 2012, el recurrente la debe haber efectuado con base en el salario integral y no sobre el salario normal como lo ordena el artículo 107 en concordancia con la parte in fine del artículo 104, ambos de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores vigente rationetemporis, (sic) por lo que resultaba pertinente que el contribuyente al realizar su declaración sustitutiva, considerara lo ordenado por la Sala Constitucional en sus sentencias antes mencionadas y realizara esa declaración con base en el salario normal que le fue cancelado (sic) durante el ejercicio 2012 excluyendo así los ingresos de carácter accidental como lo sería[n] las utilidades o bonificación de fin de año, bono vacacional, bono compensatorio, bono de producción, compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte. Así se declara.

Es evidente que hasta tanto no se verifiquen los ingresos con base en el salario normal y se incluya el monto tanto por desgravamen único como por las cargas familiares, no puede considerarse que el impuesto determinado en la declaración sustitutiva de Bs. 1.740,98 era el realmente adeudado por el contribuyente para el ejercicio 2012, por lo que se le ordena a la Gerencia [Regional] de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que mediante un procedimiento de verificación, determine si efectivamente el contribuyente en su declaración sustitutiva aplicó para el ejercicio 2012 el criterio vinculante de la Sala Constitucional relativo al salario normal percibido mensualmente por la prestación de su servicio, debiendo excluir de los pagos recibidos por el trabajador lo relativo a utilidades, bono vacacional, bono compensatorio, bono de producción, compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte y asimismo deberá incluir nuevamente las cargas familiares ya reconocidas y el monto por desgravamen único así como el pago efectuado por Impuesto sobre la Renta para el ejercicio 2012 de Bs. 9.290,20. Así se decide.

Con base en todo lo antes expuesto, se constata que se configuró el vicio de falso supuesto alegado tanto respecto a la exclusión del desgravamen único como con relación a la modificación del monto de los ingresos, por lo que se declara la nulidad del reparo efectuado respecto al monto tributo omitido por Bs. 97.075,40 y de sus accesorios, los intereses calculados con relación a ese tributo omitido por Bs. 41.806,48 y la multa por 1.020,65 unidades tributarias de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 y por cuanto dichos montos fueron incluidos en la planilla de liquidación y pago Nro. 031001233002090, se declara la nulidad de la misma. Así se decide.

2.- Con relación al alegato de desviación de poder:

(…omissis…)

De lo acontecido en el presente asunto no surge que exista la desviación de poder y considerando que la ley es la que establece los elementos integradores del tributo, siendo uno de ellos la base imponible, y para obtener la verdadera cuota tributaria se debía fiscalizar todos los elementos de la misma, entre ellos los ingresos netos y ello no ocurrió, con lo cual no se resguardó la estructura del Impuesto sobre la Renta, con lo cual se transgredió el principio de legalidad, por lo tanto más que desviación de poder por cuanto no es un problema que se generó por el fin del acto sino por la cuantía del tributo generada por el reparo ya que la cuota tributaria que se ordenó cancelar (sic) es superior a la realmente debida por el trabajador y todo fue producto de no cumplir con el fin del procedimiento de fiscalización que está relacionado con una investigación de fondo y sólo se realizó una escueta verificación documental, por lo cual este tribunal declara improcedente la desviación de poder y con lugar la violación del principio de legalidad.

3.-Respecto al alegato de violación del artículo 316 de la Constitución de la República que establece la garantía (sic) de la capacidad contributiva:

(…omissis…)

Con base en el señalado criterio tendríamos que al no haberse considerado en el procedimiento de fiscalización y determinación, lo relativo al derecho al desgravamen único, no se resguardo (sic) la estructura del Impuesto sobre la Renta a los efectos de gravar el enriquecimiento neto al que alude la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente ratione temporis, lo que se infiere claramente de la sentencia de la Sala Político Administrativa antes expuesta parcialmente, y ello lo que generó, fue que la cuota tributaria se determinó en un monto mayor al legalmente permitido al no aplicar ese beneficio fiscal, lo que afectó la capacidad contributiva del recurrente, por lo que es procedente el alegato efectuado. Así se decide.

4.-Con relación al alegato relativo a la improcedencia de las multas impuestas y la solicitud de desaplicación del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001:

(…omissis…)

Al aplicar el referido criterio, tenemos que a la fecha del reparo tributario efectuado, estaba en vigencia el artículo 94 y sus parágrafos primero y segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que no existe aplicación retroactiva de la mencionada norma, siendo improcedente el alegato del recurrente respecto a la desaplicación solicitada. Así se declara.

Ahora bien, se constata que el recurrente indica que las multas son improcedentes porque a su juicio, lo son los reparos efectuados. Si consideramos el reparo por tributo omitido, la multa impuesta fue anulada al declarar procedente el vicio de falso supuesto alegado, por lo cual es inoficioso entrar a analizar la sanción impuesta con base en el tributo omitido de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 [vigente ratione temporis]. Así se decide.

No puede obviarse que el contribuyente se había autoliquidado en la declaración definitiva un impuesto a cancelar (sic) por la suma de Bs. 9.290,20 que dividió en tres (3) porciones, canceladas (sic) extemporáneamente pero antes de ser notificado de la fiscalización ordenada, lo que motivó le fueran impuestas tres (3) multas de conformidad con el artículo 110 eiusdem, cada una por 0,29 unidades tributarias y que al sumarse generó una multa de 0,87 unidad tributaria, a la cual le fue aplicada la figura de la concurrencia previstas (sic) en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 por lo que fue liquidada en 0,43 unidad tributaria, por lo tanto la mencionada multa es procedente y en consecuencia se confirma, por lo que se ordena emitir planilla de liquidación y pago por 0,43 unidad tributaria. Así se decide.

Asimismo le fue impuesta una multa de conformidad con el numeral 1° del artículo 104 eiusdem, una multa de 10 unidades tributarias y que fue liquidada en 5 unidades tributarias con base en la concurrencia de sanciones, por no haber dado cumplimiento total al Acta de Requerimiento y a través de la cual se le había solicitado la entrega de los comprobantes de los desgravámenes declarados y lo cual realizó parcialmente. La referida norma claramente establece que la Administración puede solicitar la exhibición de documentos y el contribuye tiene el deber formal de exhibirlos y de no hacerlo, la multa de 10 unidades tributarias es procedente. Ahora bien, visto que se declaró la nulidad de la multa producto del reparo por tributo omitido, la sanción más elevada que es (sic) procede, es la prevista en el numeral 1° (sic) del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001 y verificándose que fue liquidada por cinco (5) unidades tributarias tal como consta en la planilla de liquidación y pago No. 0310012333002091, se anula la referida planilla y se ordena emitir nueva planilla por diez (10) unidades tributarias, las cuales deberá cancelar (sic) el contribuyente con base en la unidad tributaria vigente para la fecha de pago. Así se decide.

5.- Con relación al alegato de la aplicación de la eximente de responsabilidad:

El recurrente alega la eximente prevista en el numeral 4° (sic) del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001 [aplicable en razón de su vigencia temporal] relativa al error de derecho excusable con base en la confusión generada a raíz de la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 de la Sala Constitucional. Eximente que alega para solicitar no se le imponga[n] sanciones.

Ahora bien, aun cuando es cierto que la sentencia No. 301 del 27/02/2007 generó confusión, lo que conllevó a que la Sala Constitucional emitiera varias sentencias aclaratorias vinculantes con la mencionada decisión, es evidente que sobre la multa por tributo omitido determinado por la Administración Tributaria, no procede analizar la mencionada eximente dado que fue anulado el reparo efectuado por tributo omitido por Bs. 97.075,40 y consecuencialmente se anularon los intereses liquidados por Bs. 41.806,48 y la multa impuesta en 1.020,65 unidades tributarias. Así se decide.

Con relación al resto de las otras multas impuestas, no procede la referida eximente toda vez que no puede haber confusión que genere un error de derecho excusable aplicable tanto a la multa impuesta con base en la concurrencia de sanciones en 0,43 unidad tributaria por haber cancelado (sic) extemporáneamente las porciones del impuesto determinado por el contribuyente en su declaración definitiva y por no haber entregado toda la documentación exigida en el Acta de Requerimiento; todo lo cual evidentemente generaba la imposición de multas, tal como efectivamente se le impuso; por lo cual es improcedente la eximente alegada con respecto a las mencionadas multas. Así se decide.

6.- Respecto al alegato de la improcedencia de los intereses moratorios liquidados:

Debe indicarse que previamente al análisis del presente alegato, este Tribunal declaró la nulidad de los intereses liquidados por Bs. 41.806,48 determinados con base al (sic) reparo por tributo omitido por Bs. 97.075,40, montos que fueron liquidados en la planilla de liquidación y pago No. 031001233002090, la cual se anuló. Por tal motivo sobre esos intereses es inoficioso declarar su improcedencia con base en el presente alegato del recurrente. Así se declara.

Es necesario precisar que conforme al artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, los intereses surgen de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración, lo que se traduce por ejemplo, que aun cuando sean suspendidos los efectos del acto, los intereses moratorios siguen generándose; así como tampoco se requiere para que se generen, que el acto impugnado sea declarado firme, lo cual si (sic) ocurría con el Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que la norma vigente ratione temporis no contempla limitación alguna respecto a los intereses moratorios, lo que determina lo improcedente del alegato. Así se declara.

Vista la improcedencia del alegato se confirman los intereses moratorios que fueron liquidados por Bs. 127,34 con base en el pago extemporáneo de las porciones 1/3, 2/3 y 3/3 del impuesto autoliquidado en la declaración definitiva, por lo cual debe emitirse nueva planilla de liquidación y pago. Así se decide.

IV

DECISIÓN

En virtud de las razones expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano ROMÁN SEGUNDO GIMÉNEZ CASTRO, (…) representado (sic) por su apoderado, abogado Juan M. Briceño Gil, (…), en (sic) contra de (sic) la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DSA/2015/EXP N°01287/156/033 de fecha 05 de marzo de 2015, notificada el 14 de abril de 2015, acto emitido por la División Sumario Administrativo de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y con base en la cual se emitieron las planillas de liquidación y pago Nros. 031001233002090 y 031001233002091; en consecuencia se declara: 1).- La nulidad parcial del acto recurrido, Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/ GRTI/RCO/SEDE/DSA/2015/EXP N° 01287/156/033 de fecha 05 de marzo de 2015, notificada el 14 de abril de 2015 con base en la motivación de esta sentencia; 2).- Procedentes los alegatos relativos al vicio de falso supuesto, de la violación de la capacidad contributiva y violación del principio de legalidad; 3).- Improcedentes los alegatos relativos a la desaplicación de los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, la desviación de poder, la solicitud de eximente de responsabilidad y con relación a la liquidación de los intereses moratorios por el pago extemporáneo de las porciones del tributo autoliquidado en la declaración definitiva; 4).- Se anulan el reparo por tributo omitido por Bs. 97.075,40 y sus accesorios, los intereses calculados en Bs. 41.806,48 y (sic) multa por 1.020,65 unidades tributarias, por lo que se anula la planilla de liquidación y pago Nro. 031001233002090; 5).- Se confirma la multa impuesta de conformidad con el numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001 con base en la motivación de esta sentencia pero por cuanto fue liquidada por 5 unidades tributarias, se anula la planilla de liquidación No. 031001233002091 y se ordena emitir nueva planilla por 10 unidades tributarias; 6).- Se confirma (sic) la multa impuesta de conformidad con el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001 por 0,43 unidad tributaria, debiendo ser emitida nueva planilla de liquidación y pago ; 7).- Se confirman (sic) los intereses moratorios liquidados por Bs. 127,34 por el pago extemporáneo del impuesto autoliquidado en la declaración definitiva y se ordena emitir nueva planilla de liquidación y pago y 8).- Se ordena a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que mediante un procedimiento de verificación, determine si efectivamente el contribuyente en su declaración sustitutiva declaró para el ejercicio 2012, el salario normal percibido mensualmente por la prestación de su servicio, debiendo excluir lo relativo a los pagos que le efectuaron por compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte, bono compensatorio, bono de producción, utilidades y bono vacacional. Asimismo deberá incluir el monto por desgravamen único, el monto por cargas familiares ya admitido y el pago impositivo efectuado por un total de Bs. 9.290,20 para el ejercicio 2012.

Dada la naturaleza del fallo, no procede la condenatoria en costas procesales (…)”. (Negrillas y mayúsculas del fallo apelado). (Agregados de esta Sala).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 4 de diciembre de 2018 el abogado Kerwing Mijares, antes identificado, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación contra la sentencia definitiva Nro. 010/2018 dictada por el Tribunal remitente el 15 de mayo de 2018 (folios 193 al 200 del expediente judicial). En su escrito argumenta lo siguiente:

Sostiene en primer lugar que “(…) el principal aspecto controvertido es la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente en el ejercicio investigado [del año 2007], a los fines de precisar cuáles son los conceptos que modifican las declaraciones y los que forman parte del salario, para los fines de la determinación de los ingresos gravables del contribuyente (…)”. (Añadido de esta Sala).

Manifiesta que el pronunciamiento según el cual “(…) para los efectos tributarios se toma en cuenta el sueldo normal, al que no se debe sumar lo percibido en utilidades y vacaciones (…)”, se deriva de una “(…) errónea interpretación de la normativa relacionada con el tema debatido y también de una falta de exhaustividad en el análisis de las disposiciones laborales que definen el salario y de los conceptos que lo conforman (…)”.

Sostiene que la totalidad de las cantidades percibidas por el sujeto pasivo por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones pagadas o abonadas por la prestación de servicios bajo relación de dependencia, debieron ser incluidas en la Declaración de Impuesto Sobre la Renta del año 2012 por formar parte de su enriquecimiento neto, invocando para ello los artículos 1°, 16 y 31 de la Ley que prevé dicho tributo del año 2007, vigente en razón del tiempo, y el artículo 23 de su Reglamento de 2003.

También afirma que las normas antes referidas indican la materia gravable y el ámbito de aplicación de la Ley, al prever los supuestos impositivos de los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos por los sujetos pasivos en dinero o especie. Asimismo, contempla que los ingresos brutos globales están constituidos por todo aumento de valor patrimonial, al comparar el inicial con el final, sin disminuirle ningún elemento de costo o gasto, incluyendo todas las rentas que provienen del trabajo, del capital y las mixtas.

Destaca que la actuación fiscal constató que el contribuyente se acogió al desgravamen detallado, no obstante, “(…) no consignó los comprobantes que demuestren dichos desgravámenes (…)” en contravención del artículo 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, vigente ratione temporis.

Aunado a lo que antecede, señala que contrario a lo afirmado por el Tribunal de la causa, la Administración Tributaria “(…) tiene la potestad de practicar procedimientos de fiscalización parciales (…)”, conforme a lo establecido en el artículo 178 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigencia en razón del tiempo, por lo que estima que la actuación fiscal estuvo apegada a derecho.

Refiere que “(…) los ingresos brutos están constituidos por cualquier producto económico proveniente de la venta de bienes muebles o inmuebles, de la prestación de servicios y, en general, de los sueldos, salarios y demás enriquecimientos producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles (…)”, y que si bien la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia estableció “(…) una interpretación según la cual sólo formarían parte del salario las percepciones regulares, cabe acotar que las utilidades, bonos y el bono vacacional recibidas por el trabajador contribuyente sí integran el salario (…)” de acuerdo al artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997.

Por otra parte, denuncia que el Tribunal de la causa incurrió en “(…) quebrantamiento de los principios constitucionales relacionados con la tributación (…)”, tal es el caso del “(…) principio de igualdad ante el tributo, implícito en el contenido del artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (…)”, por cuanto -a su entender- existirían casos en los cuales dos (2) contribuyentes con ingresos distintos, uno sería beneficiado con mayores recursos derivados de bonos o proventos irregulares mientras que el otro no, terminando de pagar ambos la misma cantidad de impuesto como consecuencia de la “(…) interpretación injusta efectuada del concepto de salario (…)”.

De igual manera, alega la “(…) violación flagrante de la capacidad contributiva (…)”, pues serían incididos en mayor medida aquellos sujetos pasivos que sólo obtienen ingresos “regulares” en contraposición de aquél que puede devengar una remuneración superior, “(…) disfrazada en bonos, dietas, pensionas (sic) y otras figuras excluidas en la interpretación de la norma en comentarios (…)”.

En refuerzo de su posición enfatiza en cuanto a la inclusión de las utilidades y otros proventos en el concepto de salario, que de acuerdo a lo contemplado en los artículos 104 y 122 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012, la participación en dichos beneficios están “comprendidos en él”.

Vinculado a todo lo expuesto, considera que la Jueza a quo “(…) incurrió en una errónea interpretación de la norma tanto al indicar que la realización de un procedimiento de fiscalización parcial contraviene el mandato legal, obviando lo establecido en el artículo 178 del Código Orgánico Tributario de 2001 [vigente en razón del tiempo] (…) como en cuanto a la interpretación del concepto de salario a los efectos fiscales (…)”. (Corchetes de esta Superioridad).

Por último, pide a la Sala declarar con lugar la apelación y, en el supuesto contrario, eximir a su representada del pago de las costas procesales, de acuerdo al criterio sentado en la sentencia de la Sala Constitucional Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz, ratificada, entre otras, en el fallo Nro. 00113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, C.A.

 

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

Corresponde a esta Sala Político-Administrativa conocer el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 010/2018 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental en fecha 15 de mayo de 2018, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el ciudadano Román Segundo Giménez Castro, antes identificado, asistido de abogado, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DSA/2015/ISLR/Exp N° 01287/156/033 de fecha 5 de marzo de 2015 (notificada el 14 de abril del mismo año), dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Preliminarmente, este Alto Tribunal debe dejar firmes los pronunciamientos del Juzgado de instancia que no fueron apelados por el mencionado ciudadano y que no resultan desfavorables a los intereses de la República, relativos a la desestimación de los alegatos relacionados con: i) “la desaplicación de los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 [vigente en razón del tiempo]”; ii) “la desviación de poder”; iii) “la solicitud de eximente de responsabilidad” penal por ilícitos tributarios; y iv) la procedencia de la sanción de multa impuesta “de conformidad con el numeral 1 del artículo 104 [eiusdem]”. (Añadidos de este Máximo Tribunal). Así se decide.

Vistos los términos del fallo objetado, así como los alegatos expuestos en su contra por el representante judicial de la República en el escrito contentivo de los fundamentos de su apelación, observa la Sala en el caso concreto que la controversia planteada ha quedado circunscrita a decidir si el Juzgado de la causa al proferir su decisión incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la normativa relacionada con el alcance que debe tener el concepto de salario normal en materia impositiva, específicamente del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, vigente en razón del tiempo; y en la supuesta falta de exhaustividad con respecto al análisis de las disposiciones laborales que definen el salario y de los conceptos que lo conforman, en cuyo contexto se verificará si el Tribunal a quo quebrantó “principios constitucionales relacionados con la tributación”, “principios constitucionales relacionados con la tributación”, en concreto, los de “igualdad ante el tributo” y la capacidad contributiva. De prosperar las aludidas denuncias relacionadas con la base de cálculo del tributo en comentario, se verificará la procedencia de la sanción de multa impuesta por disminución indebida de los ingresos tributarios y de los intereses moratorios liquidados a cargo del accionante. Y el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 178 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, en cuanto a la realización del procedimiento de fiscalización de manera parcial respecto a los desgravámenes y, en particular, con relación a la procedencia del desgravamen único a favor del contribuyente.

Previo al análisis de los vicios denunciados, esta Alzada estima importante destacar que aún cuando la parte actora solicitó con el recurso contencioso tributario una medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, el Tribunal de la causa no emitió el pronunciamiento respectivo, por lo que no resulta procedente realizar en esta oportunidad alguna consideración con relación a dicha solicitud, en virtud de ser accesoria a la acción principal de nulidad que ahora corresponde a la Sala resolver en la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional contra la sentencia de instancia. Así se establece.

Planteada así la litis, pasa este Órgano Jurisdiccional a conocer y decidir el recurso de apelación interpuesto, para lo cual observa:

A fin de resolver las denuncias formuladas, esta Máxima Instancia considera necesario señalar en primer lugar con relación al vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley, que este constituye un error de juzgamiento que se origina en la construcción de la premisa mayor del silogismo judicial, específicamente cuando el Juez que conoce del caso, no obstante apreciar correctamente los hechos y reconocer la existencia y validez de la norma jurídica apropiada a la relación controvertida, distorsiona el alcance del precepto general, dando como resultado situaciones jurídicas no previstas en la concepción inicial del dispositivo. Asimismo, si la norma escogida por el decisor no es efectivamente aplicable al supuesto de hecho controvertido, el error in iudicando que se configura, daría lugar a una falsa aplicación de una norma jurídica vigente, o a cualquier otra modalidad de falso supuesto de derecho. (Vid., fallos Nro. 01614 del 11 de noviembre de 2009, caso: Sucesión de Jesús Ovidio Avendaño Benítez; 00975 del 7 de octubre de 2010, caso: Servicios Halliburton de Venezuela, S.A.; 00807 del 27 de julio de 2016, caso: Esmeralda Di Cristofaro Pellegrino; y 00043 del 13 de febrero de 2019, caso: NYC Construcciones, C.A.).

Sostiene el representante judicial del Fisco Nacional que los artículos 1, 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, 23 de su Reglamento de 2003 y 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, vigentes ratione temporis, contemplan la materia gravable y el ámbito de aplicación de la Ley, al prever los supuestos impositivos de los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos por los sujetos pasivos en dinero o especie. Asimismo, dispone que los ingresos brutos están constituidos por cualquier producto económico proveniente de la venta de bienes muebles o inmuebles, de la prestación de servicios y, en general, de los sueldos, salarios y demás enriquecimientos producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles (…)” y que si bien la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia estableció “(…) una interpretación según la cual sólo formarían parte del salario las percepciones regulares, cabe acotar que las utilidades, bonos y el bono vacacional recibidas por el trabajador contribuyente sí integran el salario (…)”.

La Sala observa que el sustituto del Procurador General de la República pretende trasladar al plano fiscal la conceptualización de las remuneraciones con incidencia salarial previstas en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012; siendo que la modificación realizada por la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 2006, establece claramente los conceptos remunerativos que integran el enriquecimiento neto a los efectos de determinar la base imponible del impuesto.

Ahora bien, a fin de analizar lo controvertido en la apelación, esta Superioridad debe destacar que la citada modificación -realizada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como garantía de los derechos constitucionales del trabajador asalariado en la decisión Nro. 301 del 27 de febrero de 2007 y sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, las cuales alcanzan de igual manera a la norma estatuida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, en virtud de encontrarse redactados ambos dispositivos normativos de forma idéntica, aplicable el último de los mencionados para el año investigado en el caso concreto- es extensible al ejercicio fiscalizado, es decir, el coincidente con el año civil 2012.

En sintonía con lo antes referido, el artículo 31 de la indicada Ley de 2007, vigente en razón del tiempo, prevé:

“Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley”.

Sentado lo anterior, esta Máxima Instancia estima conveniente en primer lugar, a objeto de verificar la existencia del vicio denunciado, establecer si los pagos efectuados al contribuyente Román Segundo Giménez Castro bajo relación laboral de dependencia constituyen remuneraciones regulares y permanentes, o si por el contrario revisten un carácter marginal al salario normal, otorgados de forma accidental.

En este orden de ideas, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio, interpretó el sentido y alcance de la norma contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, en los términos siguientes:

“(…) la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema Tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria  y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:

«Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.

A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial» (Subrayados de la nueva redacción).

De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide”. (Subrayado de esta Alzada).

Así, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante su sentencia Nro. 390 del 9 de marzo de 2007 (aclaratoria del fallo antes transcrito), expresó:

“(…) Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal”. (Negrillas de esta Sala).

Igualmente, es prudente señalar a manera referencial, que la aludida Sala Constitucional con ocasión de la solicitud de interpretación del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y de Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, ratificó la doctrina judicial supra referida, a través de la decisión Nro. 499 del 30 de junio de 2016, caso: Henry Arias y Otros, en los términos expresados a continuación:

“(…) En atención a lo expuesto, se considera necesario precisar que la interpretación constitucional dictada por esta Sala en la sentencia n.° 301 del 27 de febrero de 2007, se adecúa al supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos que había sido redactada en los Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, respecto al cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos sobre la base del salario normal correspondiente al mes anterior aquél en que se causó, razón por la cual resulta igualmente inadmisible la pretensión de interpretación constitucional objeto de autos.

Como se aprecia de lo expuesto, la Sala ha resuelto de manera vinculante el alcance, contenido y aplicación de los elementos que conforman el hecho imponible del impuesto sobre la renta en Venezuela, y en tal sentido se mantiene el criterio de interpretación asentado en el referido fallo, investido -por demás- de la autoridad de la cosa juzgada, por lo que de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 133 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la solicitud de interpretación solicitada debe ser declarada inadmisible (…)”.

De lo anterior se colige claramente que el cálculo de la base imponible del impuesto sobre la renta del trabajador asalariado debe atender al concepto de “salario normal” contenido en el antes artículo 133 de la aludida Ley Orgánica del Trabajo, hoy parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012, vale decir, exceptuando de éste todas aquellas remuneraciones percibidas por los trabajadores de carácter no regular ni permanente, tales como las utilidades, bonificaciones, horas extras y vacaciones, entre otras. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.; 00227 del 10 de marzo de 2010, caso: Condusid, C.A.; 00659 del 7 de julio de 2010, caso: Transporte Premex, C.A.; 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan, 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras y 00768 del 26 de julio de 2016, caso: Luis Alfredo Mazzei Guevara).

Las prenombradas decisiones judiciales analizaron el salario normal a partir de la modificación que hiciera la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, lo cual no debe entenderse como una adecuación del principio de progresividad del tributo al contribuyente asalariado, sino como la reivindicación del principio contemplado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referido a la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes, atendiendo a la elevación del nivel de vida de la población; dado que la legislación del impuesto sobre la renta había tomado una amplísima base de cálculo sobre la estimación del salario integral con una mínima posibilidad de disminuirla razonablemente (desgravamen único) alejándose en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos. (Vid., sentencia de la Sala Constitucional Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio).

En sintonía con lo precedentemente expuesto, esta Sala Político- Administrativa considera necesario reiterar que si bien la interpretación constitucional de la norma bajo análisis se refiere a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, debe considerársele también efectuada respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, aplicable en razón del tiempo al caso objeto de estudio, por cuanto ambos preceptos legales son de idéntica redacción y espíritu, esto es, gravar todos los beneficios remunerativos del trabajador asalariado, lo cual, como se indicó con anterioridad, se aparta definitivamente de las garantías constitucionales del sujeto pasivo de la obligación jurídico tributaria.

Como consecuencia de lo precedente, estima esta Máxima Instancia que la Administración Tributaria erró al interpretar la modificación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, contenida en la sentencia de la Sala Constitucional Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, así como en sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente; y al incluir en los ingresos netos del sujeto pasivo los pagos correspondientes a conceptos tales como utilidades y bono vacacional, aunque éstos se clasifican como una remuneración marginal al salario normal, de tipo accidental; pues, el primero, está condicionado a la rentabilidad o utilidad de la empresa en un momento dado; y el segundo, está destinado al disfrute del descanso del trabajador asalariado. (Vid., fallos de esta Sala Político-Administrativa Nros. 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan y 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras). Así se declara.

En atención a lo constatado anteriormente, debe este Alto Tribunal pronunciarse acerca del supuesto quebrantamiento por parte del Órgano Jurisdiccional de instancia de los “principios constitucionales relacionados con la tributación”, concretamente los de “igualdad ante el tributo” y la capacidad contributiva, siendo que tal señalamiento forma parte de la línea argumentativa de la representación judicial del Fisco Nacional expuesta en su apelación, vinculada al análisis en torno a la base de cálculo del impuesto sobre la renta. Así las cosas, se observa:

El apoderado fiscal sostiene que la Sentenciadora de la causa transgredió el “principio de igualdad ante el tributo, implícito en el contenido del artículo 316 de la Constitución de la República de Venezuela (sic)”, por cuanto a su entender, existirían casos en los cuales dos (2) contribuyentes con ingresos distintos, uno sería beneficiado con mayores recursos derivados de bonos o proventos irregulares mientras que el otro no, terminando de pagar ambos la misma cantidad de impuesto como consecuencia de una supuesta interpretación injusta efectuada del concepto de salario.

En tal sentido, este Supremo Tribunal debe precisar que el artículo 1 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos establece que “(…) Todos los seres humanos nacen libres e iguales en dignidad y derechos y, dotados como están de razón y conciencia, deben comportarse fraternalmente los unos con los otros (…)”; mientras que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, dispone en su artículo 21 que “(…) todas las personas son iguales ante la ley (…)”.

Esto es lo que en doctrina especializada se conoce como “igualdad formal”, entendida fundamentalmente como inmunidad frente a tratamientos discriminatorios del Legislador, quien por disposición constitucional se ve privado de competencia normativa para discriminar; a diferencia de la “igualdad material” que consiste en la pretensión de obtener una cierta cantidad de prestaciones en alimento, sanidad, condiciones de vida, educación, información, capacitación, entre otros, para el desenvolvimiento de la propia autonomía en similares condiciones. Todo ello se traduce doctrinalmente en el axioma “trato igual a los iguales” (donde la igualdad de trato viene por equiparación) y “desigualdad de trato a los desiguales”, donde la igualdad viene dada como diferenciación. (Vid., fallo de esta Sala Político-Administrativa Nro. 0062 del 2 de febrero de 2012, caso: Rafael Enrique González Larreal Vs. Contralor General de la República).

Con relación a este principio, la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal, en el fallo Nro. 266 del 17 de febrero de 2006, caso: José Joel Gómez Cordero, ratificado en la sentencia Nro. 713 del 17 de junio de 2015, caso: Elías Tarbay Assad, dejó sentado lo siguiente:

“(…) Ahora bien, el referido artículo establece que todas las personas son iguales ante la ley, lo que explica que no se permitan discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo, la condición social o aquellas que, en general, tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los derechos y libertades de toda persona.

Esta Sala ha sostenido con anterioridad que el principio de igualdad implica un trato igual para quienes se encuentren en situación de igualdad -igualdad como equiparación-, y un trato desigual para quienes se encuentren en situación de desigualdad -igualdad como diferenciación- (vid. sentencia n° 898/2002, del 13 de mayo). En este último supuesto, para lograr justificar el divergente tratamiento que se pretenda aplicar, el establecimiento de las diferencias debe ser llevado a cabo con base en motivos objetivos, razonables y congruentes.

De lo anterior se desprende que no resulta correcto conferirle un tratamiento desigual a supuestos fácticos que ostenten un contenido semejante y que posean un marco jurídico equiparable, pero debe aclararse que igualdad no constituye sinónimo de identidad, por lo que también sería violatorio del principio de igualdad darle un tratamiento igualitario a supuestos que sean distintos (vid. GUI MORI, Tomás. JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL ÍNTEGRA 1981-2001. Tomo I. Editorial Bosch. Barcelona, 2002, p. 332). Lo que podría resumirse en dos conclusiones: ‘No asimilar a los distintos, y no establecer diferencias entre los iguales’.

De igual forma, esta Sala ha reconocido en varios fallos, que el respeto al principio o derecho subjetivo a la igualdad y a la no discriminación es una obligación de los entes incardinados en todas las ramas que conforman el Poder Público, de tratar de igual forma a quienes se encuentren en análogas o similares situaciones de hecho y que todos los ciudadanos gocen del derecho a ser tratados por la ley de forma igualitaria. (Vid., sentencias 536/2000, del 8 de junio; 1.197/2000, del 17 de octubre; y 1.648/2005, del 13 de julio).

Tomando en consideración esta última afirmación, debe señalarse que dos de las modalidades más básicas de este principio son, en primer lugar, el principio de igualdad ante la ley strictu sensu, también denominado principio de igualdad en la ley o igualdad normativa, el cual constituye una interdicción a todas aquellas discriminaciones que tengan su origen directo en las normas jurídicas, de lo cual se colige que dicho postulado se encuentra dirigido a los autores de las normas, es decir, al órgano legislativo; y en segundo término, el principio de igualdad en la aplicación de la ley o igualdad judicial, el cual constituye la piedra de tranca a toda discriminación que se pretenda materializar en la aplicación de las normas jurídicas por parte de los tribunales de la República, siendo que este segundo principio se encuentra destinado a los órganos encargados de la aplicación de la Ley (vid. GUI MORI. Ob. Cit., p. 331). (…)”. (Negrillas de esta Alzada).

En este sentido, el principio de igualdad debe interpretarse como aquel que tienen todos los ciudadanos de que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se les concede a otros; asimismo, se ha precisado que la discriminación existe también cuando situaciones análogas o semejantes se deciden, sin aparente justificación, de manera distinta o contraria. (Vid., sentencia de esta Sala Nro. 1.450 de fecha 7 de junio de 2006, caso: Refrigeración Master Metropolitana, C.A.).

De igual manera, el referido principio debe ser garantizado por los Jueces en todo iter procesal, toda vez que el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la obligación de los funcionarios encargados de impartir justicia, dentro del ámbito de su competencia y conforme a lo previsto en la Carta Magna, de asegurar la integridad del Texto Fundamental. Así, para verificar la existencia del trato desigual por parte del Órgano Jurisdiccional es preciso efectuar la comparación entre dos (2) o más decisiones, que resuelvan casos análogos, y si se observa que alguna de ellas decida el mismo de manera diferente, sin que se indique, en forma expresa, un cambio de criterio, ello puede llevar a concluir la posible violación al señalado principio. (Vid., fallo de la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal Nro. 366 de fecha 1° de marzo de 2007, caso: Jorge Reyes Graterol).

Al respecto, esta Superioridad no observa que de las actas procesales ni de la decisión proferida por el Juzgado a quo se desprenda una declaratoria en un sentido diferente de otras anteriores o contrarias a una disposición normativa expresa, toda vez que el pronunciamiento emitido en referencia a los conceptos que conforman los ingresos gravables de las personas naturales bajo relación de dependencia lo efectuó de conformidad con la interpretación realizada por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en la decisión Nro. 301 del 27 de febrero de 2007 y sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, razón por la cual se desestima el alegato del representante fiscal sobre este particular. Así se declara.

De modo que, esta Alzada reitera que en el caso de autos la base imponible del impuesto sobre la renta para el trabajador bajo relación de dependencia, no está supeditada al concepto de salario integral, el cual incluye pagos que le realizan a cualquier trabajador sea del sector público o del sector privado, no sólo por la prestación de un servicio, sino que se incluyen beneficios remunerativos que los patronos, entre ellos y sobre todo, el Estado venezolano en aplicación del Estado Social y de Derecho existente en nuestro país a partir de la vigencia de la actual Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, paga a sus trabajadores, toda vez que le ha dado preeminencia a los derechos sociales, entre ellos, al trabajo y para que los trabajadores tengan una existencia digna. (Vid., decisión de la Sala Constitucional Nro. 980 del 17 de junio de 2008, caso: Carlos César Moreno Behermint). Sin embargo, a los efectos de determinar la base de cálculo del impuesto sobre la renta debe hacerse sobre el salario normal pagado por la prestación de un servicio y no sobre el salario integral. Así se dispone.

En atención a lo constatado anteriormente, debe este Alto Tribunal pronunciarse acerca del supuesto quebrantamiento por parte del órgano jurisdiccional de instancia, de los “principios constitucionales relacionados con la tributación”, específicamente, los de “igualdad ante el tributo” y la capacidad contributiva, siendo que tal señalamiento forma parte de la línea argumentativa de la apoderada en juicio del Fisco Nacional expuesta en su apelación, vinculada al análisis en torno a la base de cálculo del impuesto sobre la renta. Así las cosas, se observa:

La representante fiscal señala que la Sentenciadora de la causa transgredió el “principio de igualdad ante el tributo, implícito en el contenido del artículo 316 de la Constitución de la República de Venezuela (sic)”, por cuanto a su entender, frente a la  “interpretación efectuada por el Tribunal a quo de los conceptos que forman parte de los ingresos gravables de las personas naturales residentes, asalariadas (…)” existirían casos en los cuales dos (2) contribuyentes con ingresos distintos, uno sería beneficiado con mayores recursos derivados de bonos o proventos irregulares mientras que el otro no, terminando de pagar ambos la misma cantidad de impuesto como consecuencia de la “interpretación injusta efectuada del concepto de salario”.

Con vista a lo que antecede, este Supremo Tribunal debe iniciar el análisis precisando que el artículo 1 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos establece que “Todos los seres humanos nacen libres e iguales en dignidad y derechos y, dotados como están de razón y conciencia, deben comportarse fraternalmente los unos con los otros”; mientras que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, dispone en su artículo 21 que “todas las personas son iguales ante la ley”.

Esto es lo que en doctrina especializada se conoce como “igualdad formal”, entendida fundamentalmente como inmunidad frente a tratamientos discriminatorios del Legislador, quien por disposición constitucional se ve privado de competencia normativa para discriminar; a diferencia de la “igualdad material” que consiste en la pretensión de obtener una cierta cantidad de prestaciones en alimento, sanidad, condiciones de vida, educación, información, capacitación, entre otros, para el desenvolvimiento de la propia autonomía en similares condiciones. Todo ello se traduce doctrinalmente en el axioma “trato igual a los iguales” (donde la igualdad de trato viene por equiparación) y “desigualdad de trato a los desiguales”, donde la igualdad viene dada como diferenciación. (Vid., fallo de esta Sala Político-Administrativa Nro. 0062 del 2 de febrero de 2012, caso: Rafael Enrique González Larreal Vs. Contralor General de la República).

Con relación a este derecho, la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal, en el fallo Nro. 266 del 17 de febrero de 2006, caso: José Joel Gómez Cordero, más recientemente la sentencia Nro. 713 del 17 de junio de 2015, caso: Elías Tarbay Assad, dejó sentado lo siguiente:

“(…) Ahora bien, el referido artículo establece que todas las personas son iguales ante la ley, lo que explica que no se permitan discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo, la condición social o aquellas que, en general, tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los derechos y libertades de toda persona.

Esta Sala ha sostenido con anterioridad que el principio de igualdad implica un trato igual para quienes se encuentren en situación de igualdad -igualdad como equiparación-, y un trato desigual para quienes se encuentren en situación de desigualdad -igualdad como diferenciación- (vid. sentencia n° 898/2002, del 13 de mayo). En este último supuesto, para lograr justificar el divergente tratamiento que se pretenda aplicar, el establecimiento de las diferencias debe ser llevado a cabo con base en motivos objetivos, razonables y congruentes.

De lo anterior se desprende que no resulta correcto conferirle un tratamiento desigual a supuestos fácticos que ostenten un contenido semejante y que posean un marco jurídico equiparable, pero debe aclararse que igualdad no constituye sinónimo de identidad, por lo que también sería violatorio del principio de igualdad darle un tratamiento igualitario a supuestos que sean distintos (vid. GUI MORI, Tomás. JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL ÍNTEGRA 1981-2001. Tomo I. Editorial Bosch. Barcelona, 2002, p. 332). Lo que podría resumirse en dos conclusiones: ‘No asimilar a los distintos, y no establecer diferencias entre los iguales’.

De igual forma, esta Sala ha reconocido en varios fallos, que el respeto al principio o derecho subjetivo a la igualdad y a la no discriminación es una obligación de los entes incardinados en todas las ramas que conforman el Poder Público, de tratar de igual forma a quienes se encuentren en análogas o similares situaciones de hecho y que todos los ciudadanos gocen del derecho a ser tratados por la ley de forma igualitaria. (Vid., sentencias 536/2000, del 8 de junio; 1.197/2000, del 17 de octubre; y 1.648/2005, del 13 de julio).

Tomando en consideración esta última afirmación, debe señalarse que dos de las modalidades más básicas de este principio son, en primer lugar, el principio de igualdad ante la ley strictu sensu, también denominado principio de igualdad en la ley o igualdad normativa, el cual constituye una interdicción a todas aquellas discriminaciones que tengan su origen directo en las normas jurídicas, de lo cual se colige que dicho postulado se encuentra dirigido a los autores de las normas, es decir, al órgano legislativo; y en segundo término, el principio de igualdad en la aplicación de la ley o igualdad judicial, el cual constituye la piedra de tranca a toda discriminación que se pretenda materializar en la aplicación de las normas jurídicas por parte de los tribunales de la República, siendo que este segundo principio se encuentra destinado a los órganos encargados de la aplicación de la Ley (vid., GUI MORI. Ob. Cit., p. 331). (…)”. (Negrillas de esta Alzada).

En este sentido, el principio o el derecho a la igualdad debe interpretarse como aquel que tienen todos los ciudadanos de que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se les concede a otros; asimismo, se ha precisado que la discriminación existe también cuando situaciones análogas o semejantes se deciden, sin aparente justificación, de manera distinta o contraria. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 1.450 de fecha 7 de junio de 2006, caso: Refrigeración Master Metropolitana, C.A.).

De igual manera, el referido principio debe ser garantizado por los Jueces en todo íter procesal, toda vez que el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la obligación de los funcionarios encargados de impartir justicia, dentro del ámbito de su competencia y conforme a lo previsto en la Carta Magna, de asegurar la integridad del Texto Fundamental. Así, para verificar la existencia del trato desigual por parte del órgano jurisdiccional es preciso efectuar la comparación entre dos (2) o más decisiones, que resuelvan casos análogos, y si se observa que alguna de ellas decida el mismo de manera diferente, sin que se indique, en forma expresa, un cambio de criterio, ello puede llevar a concluir la posible violación al señalado principio. (Vid., fallo de la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal Nro. 366 de fecha 1° de marzo de 2007, caso: Jorge Reyes Graterol).

Al respecto, esta Superioridad no observa que de las actas procesales ni de la decisión proferida por el Juzgado a quo se desprende una declaratoria en un sentido diferente de otras anteriores o contrarias a una disposición normativa expresa, toda vez que el pronunciamiento emitido en referencia a los conceptos que conforman los ingresos gravables de las personas naturales bajo relación de dependencia lo efectuó de conformidad con la interpretación realizada por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en la decisión
Nro. 301 del 27 de febrero de 2007 y sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, razón por la cual se desestima el alegato de la representante fiscal sobre este particular. Así se declara.

Por otra parte, la representación judicial de la República sostiene que el Tribunal de mérito trasgredió el principio de la “capacidad contributiva”, debido a que serían mayormente incididos aquellos sujetos pasivos que sólo obtienen ingresos “regulares” en contraposición de aquél que puede devengar una mayor remuneración, “(…) disfrazada en bonos, dietas, pensionas (sic) y otras figuras excluidas en la interpretación de la normativa en comentario (…)”. Sobre este particular, esta Máxima Instancia estima que una vez efectuada por el Legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a fin de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el Juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, a pesar de ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

Con fundamento en lo antes expresado, considera esta Sala que las normas previstas en los artículos 1, 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, 23 de su Reglamento, así como el 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, no violan el principio de la capacidad contributiva al determinar que la base de cálculo del impuesto sobre la renta debe hacerse sobre el salario normal pagado por la prestación de un servicio y no sobre el salario integral. Así se establece.

Aunado a lo anterior, es menester destacar que la representación fiscal manifiesta su disconformidad con el pronunciamiento del Juzgado de la causa según el cual al órgano exactor le está vedado realizar el procedimiento de fiscalización sólo sobre algunos elementos de la base imponible, puesto que a su entender, de conformidad con el artículo 178 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, la Administración Tributaria “tiene la potestad de practicar procedimientos de fiscalización parciales”.

En este orden de ideas, afirma que la fiscalización practicada al contribuyente sobre el elemento “desgravámenes” -en la cual se procedió a rechazar la cantidad actual de Tres Bolívares con Ochenta y Un Céntimos (Bs. 3,81), al no haberse consignado los comprobantes requeridos por la actuación fiscal- se encuentra ajustada a derecho.

Así las cosas, este Máximo Tribunal estima pertinente traer a colación el contenido de la mencionada norma, la cual es del siguiente tenor:

“Artículo 178. Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 180 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.

(…omissis…)”.

Del contenido del dispositivo legal antes transcrito, se desprende que toda fiscalización practicada en la sede del domicilio del sujeto pasivo deberá señalar el alcance de la investigación fiscal a ejecutar, entre ellos, los elementos de la base imponible a revisar; no obstante, si bien es cierto que la misma se puede levantar sobre un elemento de la base imponible, no es menester de la Administración Tributaria obviar su relación con el resto de los elementos que soportan la situación tributaria del contribuyente o responsable.

Al respecto, esta Sala observa que el contribuyente al momento de interponer el recurso contencioso tributario señaló que el acto administrativo impugnado obvió la verificación de los ingresos obtenidos durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2012, fundamentándose en que los fiscales actuantes únicamente se encontraban autorizados para la revisión del rubro de los desgravámenes y, por ende, no consideró para la determinación la declaración sustitutiva presentada en fecha “28/12/2013”, en la cual declaró ingresos por “Bs. 98.676,33”, monto este que a entender del sujeto pasivo está conforme “(…) al criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (…)”.

En este sentido, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DSA/2015/ISLR/Exp N° 01287/156/033 de fecha 5 de marzo de 2015 (notificada el 14 de abril del mismo año), dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), señaló que “(…) las modificaciones al ítems (sic) 143 Sueldos, Salarios y demás Remuneraciones Similares, mediante una declaración sustitutiva carece de todo valor o efecto legal, por cuanto fue realizada en fecha 28/12/2013, después que se inició el procedimiento de fiscalización cuya Providencia Administrativa fue notificada en fecha 14/06/2013 (…)”. (Negrillas de la fuente).

Ello así, de la revisión efectuada a las actas procesales se aprecia que si bien el ciudadano Román Segundo Giménez Castro presentó la Declaración Definitiva de Impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio impositivo coincidente con el año civil 2012 -identificada con los Nros. 1390250533- en fecha 22 de febrero de 2013, en la cual se acusaron ingresos en el ítem 143 correspondiente a sueldos, salarios y demás remuneraciones por la cantidad de “Bs. 576.048,41”, actualmente expresada en Cinco Bolívares con Setenta y Seis Céntimos (Bs. 5,76), se constata que la misma fue sustituida el 28 de diciembre de 2013 mediante la Declaración Nro. 1391478712, durante el transcurso de la fiscalización, modificando el monto correspondiente a los ingresos reflejados en el mencionado ítem 143 a “Bs. 98.676,33”, hoy Noventa y Nueve Céntimos de Bolívar (Bs. 0,99).

En cuanto a las señaladas Declaraciones Sustitutivas la representación fiscal afirma que las mismas carecen de todo valor o efecto legal, procediendo a levantar la determinación únicamente sobre el rubro de los desgravámenes obviando las modificaciones efectuadas a la declaración primigenia.

Con relación a este planteamiento y en referencia a la validez de las Declaraciones Sustitutivas, esta Sala ha sostenido que:

“(…) Sin embargo, antes de así juzgar y proceder, se debe examinar los alcances del hecho derivado de las declaraciones sustitutivas presentadas por la referida sociedad mercantil, tanto en materia de impuesto sobre la renta (07-01-97), como en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor (27-12-96), respecto de las cuales se dice y en autos se advierte que fueron presentadas luego de haberse iniciado el respectivo procedimiento de fiscalización, siendo dicha circunstancia la invocada por la autoridad tributaria para desestimar los datos en ellas aportados  a los efectos reparados, aunada a la existencia de otras irregularidades detectadas que también ameritaban la formulación de tales reparos, a saber, que no se trataban de declaraciones espontáneas.

(…omissis…)

De acuerdo a la previsión transcrita, para la Sala surge evidente que bajo ninguna circunstancia, menos temporal, podría la autoridad tributaria inobservar las declaraciones sustitutivas presentadas por la contribuyente en el curso de la aludida fiscalización. Por el contrario, se tiene que le era imperativo verificar los datos aportados en dichas declaraciones, aun cuando advirtiese que las mismas fueron presentadas a raíz de dicho procedimiento y, por tanto, debía adecuar y revaluar las cantidades que por concepto de ingresos, costos, compras y ventas no declaradas fueron objetados inicialmente en las respectivas actas fiscales, para finalmente determinar con certeza los impuestos que en definitiva debía pagar la sociedad mercantil contribuyente.

Conforme a lo expuesto y revisadas como fueron las motivaciones de las resoluciones culminatorias de los respectivos sumarios administrativos, sólo resta a esta alzada confirmar el símil criterio que sobre el particular fue asumido por el juzgador de instancia en el fallo apelado, de acuerdo al marco legal contenido en el Código Orgánico Tributario y en las leyes especiales que regulan el impuesto sobre la renta y a las ventas al mayor, cuando acertadamente destacó que la citada normativa en modo alguno establece un lapso rígido y perentorio, pasado el cual decaen o caducan las actuaciones fiscales, en cuya virtud entendió que en el presente caso la Administración Tributaria debió atender al contenido de las declaraciones sustitutivas presentadas por la contribuyente, así como al respectivo pago de los impuestos autoliquidados en esa oportunidad. Así se declara”. (Negrillas de esta Sala). (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 00581 de fecha 22 de abril de 2003 caso: Pablo Electrónica, C.A., ratificada, entre otros, en el fallo Nro. 00865 del 9 de agosto de 2016, caso: José Elías Rolón Jiménez).

En atención a lo expuesto, esta Alzada, estima que las Declaraciones Sustitutivas presentadas por el ciudadano Román Segundo Giménez Castro, debieron haber sido consideradas por la fiscalización, por lo tanto la determinación efectuada por la Administración Tributaria debió tomar en cuenta para el cálculo del impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal investigado todos los elementos suministrados por la contribuyente. (Vid., sentencia Nro. 00126 del 8 de febrero de 2018, caso: Carlos Ramón Gallardo Márquez).

De igual forma, ante la existencia de un procedimiento de determinación sobre base cierta, deben observarse todas las pruebas suministradas, entre ellas las Declaraciones Sustitutivas, tal como lo destacó el Juzgado de instancia.

Al ser así, de las mencionadas declaraciones se aprecia que el contribuyente voluntariamente ajustó los montos correspondientes a ingresos y desgravámenes, sobre lo cual el órgano exactor al momento de emitir la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, no efectuó el correspondiente análisis a los efectos de conciliar éstos respecto al monto que había reflejado inicialmente en las Actas de Reparo.

Si bien es cierto en el presente caso el alcance de la fiscalización comprendía únicamente el rubro de los desgravámenes, no es menos cierto que la Administración Tributaria debió apreciar en la determinación realizada todos los elementos incorporados al procedimiento de fiscalización por parte del contribuyente, tal es el caso tanto de la Declaración Definitiva como la Declaración Sustitutiva, advirtiendo esta Superioridad que no es posible dejar de considerar en el análisis de los conceptos que conforman el esquema de determinación del impuesto sobre la renta, los elementos esenciales del mismo, como lo es el caso de los ingresos.

De igual manera, se observa que el órgano exactor obvió toda consideración respecto a los desgravámenes relacionados en la Declaración Sustitutiva antes referida, en la cual el contribuyente procedió a ajustar el monto declarado a la cantidad de “Bs. 69.660,00”, la cual coincide con la cantidad de Setecientas Setenta y Cuatro Unidades Tributarias (774 U.T.) para el ejercicio fiscal investigado, afirmando que los contribuyentes no pueden modificar las declaraciones de tributos durante los procedimientos de fiscalización y además en virtud de que el recurrente no incorporó a la investigación los comprobantes demostrativos de los desgravámenes detallados referidos en la Declaración Definitiva de Impuesto sobre la Renta presentada en fecha 22 de febrero de 2013.

Con vista a lo señalado, esta Superioridad estima necesario examinar el contenido del artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, aplicable ratione temporis, el cual establece:

“Artículo 60. Las personas naturales residentes en el país, podrán optar por aplicar un desgravamen único equivalente a setecientas setenta y cuatro unidades tributarias (774 U.T.). En este caso, no serán aplicables los desgravámenes previstos en el artículo anterior”.

De conformidad con el dispositivo normativo antes trascrito, se deriva el derecho de las personas naturales residentes en el país de optar por la aplicación de un desgravamen a sus enriquecimientos netos, a fin de la realización de la operación matemática tendente a la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta, a la cual se aplica la respectiva tarifa de conformidad con la Ley.

En el caso de las personas naturales perceptoras de sueldos y salarios, este Máximo Tribunal ha señalado que “(…) frente a la extensa estimación de los enriquecimientos netos de los trabajadores, contrasta la mínima posibilidad a ellos dada para disminuir razonablemente la base sobre la cual habrán de tributar. Ya se vio al transcribir los desgrávamenes los escasos conceptos que les resultan aplicables para lograr tal reducción; lo que prácticamente conduce a la utilización de la figura del desgravamen único, no como una opción, sino como la única alternativa legítima (…)”. (Vid., sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio.).

El criterio jurisprudencial previamente referido pone de relieve que de limitarse la posibilidad de imputación del desgravamen único en el caso bajo estudio para la determinación del impuesto sobre la renta a cargo del ciudadano Román Segundo Giménez Castro, se estaría calculando dicho tributo sobre una base imponible no ajustada a derecho, puesto que como es bien sabido, el beneficio del desgravamen permite proteger la capacidad contributiva de la persona natural.

Aunado a lo precedentemente mencionado, cabe resaltar que la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, vigente en razón del tiempo, no establece limitación alguna a la aplicabilidad del desgravamen único (vid., fallo de esta Sala Político-Administrativa Nro. 00865 del 9 de agosto de 2016, caso: José Elías Rolón Jiménez), por lo cual a juicio de esta Alzada éste resulta procedente a favor del referido ciudadano.

Vinculado a lo que antecede, este Máximo Tribunal considera que aun cuando la Administración Tributaria no hubiere considerado la declaración sustitutiva -lo cual no es procedente por las razones expresadas supra- y el contribuyente no aportara los documentos justificativos de los gastos, el órgano recaudador debió aplicar en el mecanismo determinativo del enriquecimiento gravable, el desgravamen único a fin de resguardar la estructura del impuesto sobre la renta, y con ello gravar sobre enriquecimientos netos a tenor de lo establecido en la citada Ley especial, razón por la cual, esta Máxima Instancia desestima la denuncia planteada por la representación fiscal sobre este particular. Así se declara.

Tomando en cuenta los aspectos anteriormente resueltos, esta Alzada concluye que la Jueza de instancia apreció de manera correcta los hechos y aplicó acertadamente el derecho, al estimar que los pagos por concepto de bonos y demás remuneraciones distintas al sueldo normal, debieron ser excluidos por la fiscalización en la base imponible del contribuyente para la determinación del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 2012, y al declarar la aplicabilidad del desgravamen único de Setecientas Setenta y Cuatro Unidades Tributarias (774 U.T.), resultando por ende, improcedente tanto la diferencia de impuesto, como la sanción de multa y los intereses moratorios determinados por este particular; en virtud de lo cual corresponde desestimar las denuncias de falso supuesto de derecho y falta de exhaustividad en la sentencia apelada, formuladas por la representación judicial del Fisco Nacional. Así se decide.

Por consiguiente, deviene ajustada a derecho la sentencia del Tribunal de mérito respecto a que el órgano exactor incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho en cuanto al reparo por tributo omitido, al estimar el órgano tributario que todas las remuneraciones recibidas por el trabajador accionante eran regulares y permanentes, al desconocer la Declaración Sustitutiva presentada por el sujeto pasivo y no determinar mediante el procedimiento de fiscalización, cuál fue el salario normal que percibió el trabajador durante el ejercicio 2012; por lo que anuló el reparo en cuanto al tributo omitido por el monto de “Bs. 97.075,40”, hoy expresado en Noventa y Siete Céntimos de Bolívar (Bs. 0,97) y, consecuencialmente, debido al carácter accesorio que tienen la sanción pecuniaria y los intereses liquidados considerando, asimismo, lo alegado por el accionante sobre la solicitud de nulidad de tales accesorios, concluyó en la nulidad de la multa por la suma de Un Mil Veinte coma Sesenta y Cinco Unidades Tributarias (1.020,65 U.T.) y los intereses moratorios por la cantidad de “Bs. 41.806,48”, ahora reexpresada en Cuarenta y Dos Céntimos de Bolívar (Bs. 0,42). Así se decide.

Sobre la base de las consideraciones realizadas, este Alto Juzgado declara sin lugar el recurso de apelación y confirma en los términos expuestos en este fallo la sentencia definitiva Nro. 010/2018 dictada por el Tribunal remitente el 15 de mayo de 2018. Así se declara.

Declarada la nulidad del reparo efectuado por el órgano exactor, resulta inoficioso entrar a conocer los alegatos formulados por la representante judicial del del Fisco Nacional en cuanto a la procedencia de la sanción de multa y los intereses moratorios liquidados a cargo del recurrente y consecuencialmente de la existencia de las circunstancias eximentes y atenuantes de la responsabilidad penal por ilícitos tributarios a favor del contribuyente, en cuanto al aspecto anteriormente resuelto. Así se establece.

 

De la consulta:

Sentado lo anterior, se observa que la representante judicial del Fisco Nacional no incluyó entre los argumentos que sustentan su apelación el pronunciamiento del fallo de instancia desfavorable a la República, referido a la violación del principio de legalidad tributaria por parte del órgano recaudador, pues a juicio del Juzgado remitente en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo “(…) no se resguardó la estructura del Impuesto sobre la Renta (…)”.

De allí que corresponde a este Alto Tribunal pronunciarse en consulta de acuerdo a lo establecido en el artículo 84 del Decreto Nro. 2.173 con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016, sobre la conformidad a derecho de la sentencia definitiva Nro. 010/2018 de fecha 15 de mayo de 2018, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental.

En orden a lo antes indicado, esta Máxima Instancia debe verificar previamente en la decisión judicial sometida a su revisión las exigencias plasmadas en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela, C.A.; con exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según el criterio de esta Superioridad contenido en la sentencia Nro. 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificado en la decisión judicial Nro. 00114 del 19 de febrero de 2015, caso: Sucesión de Carlota Figueredo de Mancera.

Vinculado a lo expuesto, el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República, no será condicionado a una cuantía mínima, por lo que en la causa bajo estudio los requisitos a considerar para la procedencia del aludido privilegio procesal son los siguientes:

1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

2.- Que las mencionadas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República.

Asimismo, de resultar procedente la consulta se verificará si el fallo de instancia: (i) se apartó del orden público; (ii) violentó normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; (iii) quebrantó formas sustanciales en el proceso o las demás prerrogativas procesales; o (iv) hubo en la decisión una incorrecta ponderación del interés general (vid., decisión de la referida Sala Constitucional Nro. 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba).

Circunscribiendo las exigencias señaladas en el referido criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, esta Sala Político-Administrativa constata lo siguiente: a) se trata de una sentencia definitiva; b) dicho fallo resultó parcialmente contrario a las pretensiones de la República; y c) se trata de un asunto de naturaleza tributaria donde se encuentra involucrado el orden público (vid., sentencia de esta Alzada Nro 1.747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas, C.A.), así como también el interés general, habida cuenta que “(…) subyace un eventual menoscabo económico para [el] patrimonio (…)” de la República (vid., el mencionado fallo de la Sala Constitucional número 1071 del 10 de agosto de 2015), lo cual pudiera perjudicar el correcto funcionamiento del Estado, razones estas que a juicio de esta Máxima Instancia hacen procedente la consulta. (Agregado de esta Sala Político-Administrativa). Así se declara.

Determinada la procedencia del aludido privilegio procesal, la Sala pasa al estudio del pronunciamiento desfavorable a los intereses del Fisco Nacional, relativo a la supuesta violación al principio de legalidad tributaria por parte del órgano exactor:

En este sentido, la Sentenciadora de primera instancia advirtió lo siguiente:

“(…) considerando que la ley es la que establece los elementos integradores del tributo, siendo uno de ellos la base imponible, y para obtener la verdadera cuota tributaria se debía fiscalizar todos los elementos de la misma, entre ellos los ingresos netos y ello no ocurrió, con lo cual no se resguardó la estructura del Impuesto sobre la Renta, con lo cual se transgredió el principio de legalidad, por lo tanto más que desviación de poder por cuanto no es un problema que se generó por el fin del acto sino por la cuantía del tributo generada por el reparo[,] ya que la cuota tributaria que se ordenó cancelar (sic) es superior a la realmente debida por el trabajador y todo fue producto de no cumplir con el fin del procedimiento de fiscalización que está relacionado con una investigación de fondo y sólo se realizó una escueta verificación documental, por lo cual este tribunal declara improcedente la desviación de poder y con lugar la violación del principio de legalidad (…)”. (Corchetes de esta Alzada).

En cuanto a la transgresión del “principio de legalidad” al aplicar el procedimiento de fiscalización que dio origen al acto administrativo impugnado; se advierte que la Administración Tributaria al emitir la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo recurrida, no tomó en consideración la interpretación correctiva que había realizado la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio, sobre el sentido y alcance de la norma contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006 y que fue aclarada mediante la decisión Nro. 390 del 9 de marzo de 2007.

Del cual reitera esta Superioridad, que la base imponible para determinar la cuantía del gravamen exigible al contribuyente, estaba integrada únicamente por aquellas remuneraciones que se pagan en forma “(…) regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia” (…), y que deben ser excluidos aquellos correspondientes a conceptos tales como utilidades y bono vacacional, aunque éstos se clasifican como una remuneración marginal al salario normal, de tipo accidental; pues, el primero, está condicionado a la rentabilidad o utilidad de la empresa en un momento dado; y, el segundo, está destinado al disfrute del descanso del trabajador asalariado o de la trabajadora asalariada.

Por lo tanto, se estima conforme a derecho el pronunciamiento de la Jueza de instancia relativo a que la actuación fiscal al momento de determinar el referido tributo transgredió el principio de legalidad. En consecuencia, conociendo en consulta se confirma en los términos expuestos en este fallo la sentencia definitiva Nro. 010/2018 dictada por el Tribunal remitente el 15 de mayo de 2018, sobre el particular. Así se declara.

Vinculado a todo lo expuesto, esta Sala observa que el Juzgado de mérito consideró procedentes la pena pecuniaria impuesta al recurrente, de conformidad con el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, y los intereses moratorios liquidados de acuerdo a lo previsto en el artículo 66 eiusdem, como consecuencia del retardo en el pago de las porciones 1, 2 y 3 del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2012.

Al respecto, esta Máxima Instancia advierte que motivado a la presentación de la declaración sustitutiva por parte del contribuyente en fecha 28 de diciembre de 2013 (posterior a la autoliquidación que dio origen a la obligación de pago de las porciones, y que según el razonamiento contenido en el presente fallo es de obligatoria observación por parte de la Administración Tributaria), se debe en consecuencia declarar la nulidad de la referida sanción y de los intereses de mora liquidados por este concepto, puesto que dichos accesorios derivaron de la obligación tributaria contenida en la declaración primigenia (cuyo importe a pagar se encuentra controvertido en el presente proceso judicial), razón por la cual esta Alzada revoca la declaratoria contenida en el fallo de instancia sobre este particular. Así se establece.

Sobre la base de los razonamientos efectuados, esta Sala declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el ciudadano Román Segundo Giménez Castro, asistido de abogado; en consecuencia, se anula el acto administrativo impugnado en cuanto al reparo efectuado derivado del concepto de “desgravámenes” y por no haber considerado el salario normal para la determinación del impuesto sobre la renta en el ejercicio investigado, así como la sanción de multa impuesta según el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, como consecuencia del retardo en el pago de las porciones 1, 2 y 3 del referido tributo y los intereses moratorios calculados a tenor de lo preceptuado en el artículo 66 eiusdem derivados del referido incumplimiento. Así se decide. 

Resuelto lo anterior, este Alto Tribunal -al igual que el Tribunal de la causa- ordena “(…) a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que mediante un procedimiento de verificación, determine si efectivamente el contribuyente en su declaración sustitutiva declaró para el ejercicio 2012, el salario normal percibido mensualmente por la prestación de su servicio, debiendo excluir lo relativo a los pagos que le efectuaron por compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte, bono compensatorio, bono de producción, utilidades y bono vacacional. Asimismo deberá incluir el monto por desgravamen único, el monto por cargas familiares ya admitido y el pago impositivo efectuado por un total de Bs. 9.290,20 para el ejercicio 2012 (…)” y, en caso de ser procedente, emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas de impuesto, sanciones de multa e intereses moratorios. Así se dispone.

A la luz de las consideraciones realizadas en el presente fallo, esta Sala Político-Administrativa como cúspide de las jurisdicciones contencioso administrativa y contencioso tributaria, siempre orientada a garantizar la prevalencia de los principios que rigen las relaciones entre los particulares y el Estado, encuentra propicia la ocasión para observar que aún cuando el criterio reiterado y vinculante de la Sala Constitucional analizado en este caso ha sido asumido por esta Alzada en numerosos fallos, tal como se señalara precedentemente, continúan suscitándose controversias cuya pretensión principal gira en torno a dilucidar el concepto de “salario normal” como único elemento que debe ser tomado en cuenta a efectos de la determinación del enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, para establecer la base de cálculo del impuesto sobre la renta, excluyéndose cualquier otro concepto no regular, ni permanente. Ante la situación descrita, esta Superioridad insta al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por ser el órgano encargado de la recaudación de dicho tributo, a tomar en consideración la doctrina jurisprudencial aquí referida y de esa forma dar estricto cumplimiento a esta sentencia, con la consecuente adopción de sus postulados en el desempeño de las actuaciones fiscales. Así se dispone.

Finalmente, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes por no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, de acuerdo a lo estatuido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se declara.

 

V

DECISIÓN

 

Con fundamento en los razonamientos precedentes, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRMES los pronunciamientos del Juzgado de instancia que no fueron apelados por el ciudadano ROMÁN SEGUNDO GIMÉNEZ CASTRO, antes identificado, y que no resultan desfavorables a los intereses de la República, relativos a la desestimación de los alegatos relacionados con: i) “la desaplicación de los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 [vigente en razón del tiempo]”; ii) “la desviación de poder”; iii) “la solicitud de eximente de responsabilidad” penal por ilícitos tributarios; y iv) la procedencia de la sanción de multa impuesta “de conformidad con el numeral 1 del artículo 104 [eiusdem]”. (Corchetes de este Alto Tribunal).

2.- SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 010/2018 dictada el 15 de mayo de 2018 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por el referido ciudadano, asistido de abogado, fallo que se CONFIRMA en los términos expuestos en la motiva de esta decisión y se REVOCA la declaratoria de procedencia de la sanción de multa impuesta de conformidad con el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo y de los intereses moratorios liquidados de acuerdo a lo previsto en el artículo 66 eiusdem, como consecuencia del retardo en el pago de las porciones 1, 2 y 3 del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2012.

3.- Que PROCEDE la consulta la mencionada sentencia definitiva, conociendo de ella se CONFIRMA el pronunciamiento de la Sentenciadora de la causa según el cual la actuación fiscal en el momento de emitir el acto administrativo impugnado “(…) no se resguardó la estructura del Impuesto sobre la Renta (…)” correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2012 por lo cual transgredió el principio de legalidad.

4.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el prenombrado ciudadano contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DSA/2015/ISLR/Exp N° 01287/156/033 de fecha 5 de marzo de 2015 (notificada el 14 de abril del mismo año), dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó el Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2014/ISLR/1287/234 del 15 de julio de 2014 (notificada ese mismo día). En consecuencia, se ANULA el acto administrativo impugnado en cuanto al reparo efectuado derivado del concepto de “desgravámenes” y por no haber considerado el salario normal para la determinación del impuesto sobre la renta en el ejercicio investigado, así como la sanción de multa impuesta según  el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, como consecuencia del retardo en el pago de las porciones 1, 2 y 3 del referido tributo y los intereses moratorios liquidados según lo establecido en el artículo 66 eiusdem derivados del referido incumplimiento.

5.- Se ORDENA “(…) a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que mediante un procedimiento de verificación, determine si efectivamente el contribuyente en su declaración sustitutiva declaró para el ejercicio 2012, el salario normal percibido mensualmente por la prestación de su servicio, debiendo excluir lo relativo a los pagos que le efectuaron por compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte, bono compensatorio, bono de producción, utilidades y bono vacacional. Asimismo deberá incluir el monto por desgravamen único, el monto por cargas familiares ya admitido y el pago impositivo efectuado por un total de Bs. 9.290,20 para el ejercicio 2012 (…)”, y, en caso de ser procedente, emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas de impuesto, sanciones de multa e intereses moratorios.

NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a las partes, conforme a lo señalado en este fallo.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de febrero del año dos mil diecinueve (2019). Años 208º de la Independencia y 160º de la Federación.

 

La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado - Ponente INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
	En fecha veintisiete (27) de febrero del año dos mil diecinueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00098.
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD