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Magistrado Ponente: JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES
Exp. Número 1998-14904
En fecha 30 de octubre de 1995, la representación judicial del Fisco Nacional consignó escrito de informes del recurso contencioso tributario. (Folios 97 al 128).
El 16 de junio de 1998, la abogada Ginette García Trejo, antes identificada, actuando como representante judicial del Fisco Nacional apeló de la sentencia número 503 de fecha 26 de junio de 1997, dictada por el Tribunal de instancia. (Folio 165 del expediente judicial).
Por auto del 19 de junio de 1998, el Tribunal de la causa oyó en ambos efectos la apelación planteada y remitió el expediente a la extinta Corte Suprema de Justicia hoy Tribunal Supremo de Justicia, a través del mencionado oficio.
En fecha 17 de septiembre de 1998, comenzó la relación del juicio y la abogada Rosalina Van, (sin identificación), actuando como sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, mediante diligencia consignó escrito de formalización del recurso contencioso tributario. No hubo contestación a la formalización de la apelación. (Folio 171 del expediente judicial).
El 14 de octubre de 1998, se dio cuenta en Sala y se fijó el décimo (10°) día despacho para que tuviese lugar el acto de informes de conformidad con lo establecido en el artículo 166 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, de 1976, aplicable ratione temporis.
Por auto de fecha 5 de noviembre de 1998, oportunidad fijada para que tenga lugar el acto de informes compareció el representante judicial del fisco Nacional y consignó su escrito de informes. En esa misma oportunidad esta Sala dijo “Visto”.
El 28 de abril de 2022, en sesión de la Sala Plena se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Reforma de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidente, Magistrado Malaquías Gil Rodríguez; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado, Juan Carlos Hidalgo Pandares. Asimismo, se reasignó la ponencia al Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares.
Realizado el estudio de las actas procesales pasa esta Alzada a decidir, con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
I
ANTECEDENTES
Según se advierte de las actas procesales, de la investigación fiscal practicada mediante “Resolución” identificada con el número “01-0000017265-5” de fecha 29 de junio de 1992, suscrita por la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del entonces Ministerio de Hacienda, hoy Ministerio del Poder Popular de Economía y Finanzas, se autorizó a los ciudadanos Manuel Álvarez y Ana Echenique, con cédulas de identidad número 9.416.807 y 3.242.839, respectivamente adscritos a la supra mencionada Dirección a los fines de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad de comercio Seguros Anauco, C.A., en materia de impuesto sobre la renta, en la declaración de rentas número 001600-J, presentada en fecha 31 de marzo de 1989, para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1 de enero de 1988 hasta el 31 de diciembre de 1988.
En fecha 10 de diciembre de 1992, fue levantada el “Acta de Reparo” identificada con el alfanumérico “HCF-PEPC-03-01-01”, notificada en la misma fecha, dictada por la referida Dirección General Sectorial de Rentas en la cual la actuación fiscal dejó constancia de las objeciones fiscales siguientes:
“(…) Que de la verificación practicada en los registros contables y los comprobantes que los amparan, a los fines de comprobar la sinceridad de los datos globales que contiene la declaración de rentas, se determinó que el enriquecimiento neto gravable se aumenta en la cantidad de Bs. 5.836.851,51, en virtud de los reparos formulados por los motivos y razones que se invocan a continuación:
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CONCEPTO |
MONTO Bs. |
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Servicios Varios |
4.737.940,35 |
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Alquiler bienes inmuebles |
894.304,26 |
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Alquiler bienes muebles |
204.606,90 |
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TOTAL |
5.836.851,51 |
GASTOS NO ADMISIBLES POR FALTA DE RETENCIÓN
(…) De la revisión efectuada de los libros, comprobantes y demás documentos, se pudo determinar que la contribuyente en su condición de pagador, no practicó la retención a la que estaba obligada en el momento de pago o abono en cuenta según el artículo 96 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el presente ejercicio, así como lo establece en los artículos 1 y 2 del Decreto Reglamentario publicado en la Gaceta Oficial N° 33704 de fecha 24-04-87 (…).
(…) La citada contribuyente, no enteró el impuesto a que estaba obligada dentro del plazo del último día para presentar la declaración de rentas correspondiente al ejercicio en el cual se pagaron o abonaron en cuenta tales partidas, según el artículo 74 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de fecha 21-02-68 aplicable al ejercicio investigado (…).
(…) De lo anteriormente expuesto se comprueba, que la contribuyente incumplió con un requisito imprescindible para gozar del beneficio de la deducibilidad de tales erogaciones de conformidad con el parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de fecha 03-10-86, por tal motivo se procedió a rechazar el monto de Bs. 5.836.851,51 por no ser deducibles a los efectos fiscales (…).
(…) Por tales motivos y razones antes expuestas, el fiscal actuante procede a incorporar a la renta fiscal la cantidad de Bs. 5.836.851,51 en consecuencia la renta neta gravable queda modificada de la siguiente manera:
Ejercicio Fiscal desde 01-01-88 hasta 31-12-88
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S/DECLARACIÓN |
S/FISCALIZACIÓN |
DIFERENCIA |
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Renta Neta Gravable |
10.633.016,87 |
16.469.468,38 |
5.836.851,51 |
(…)”. (Mayúsculas y negrillas de la fuente). (Folios 41 al 44 del expediente judicial).
En fecha 1° de julio de 1993, Dirección General Sectorial de Rentas del entonces Ministerio de Hacienda, hoy Ministerio del Poder Popular de Economía y Finanzas, dictó la “Resolución Sumario Administrativo” identificada con letras y números “HCF-SA-PEFC583”, notificada el 10 de noviembre de ese mismo año, ratificando las objeciones fiscales formuladas en el “Acta de Reparo” arriba descrita, por los conceptos y montos siguientes:
(…) Analizados como han sido los argumentos contenidos en 1as Actas Fiscales N° HCF-PEFC-03-01-01 y 03-02-01, levantadas para el ejercicio comprendido entre el 01-01-28 y 31-12-88 notificadas con fecha 10-12-22,esta dirección de Control Fiscal concluye: cumpliendo con todas 1as formalidades legales que tal procedimiento contiene 1os hechos que fueron extraídos por la actuación fiscal de los registros contables y demás documentos de la propia empresa, para determinar los reparos formulados y la base imponible, sobre la cual se procede la sanción por el incumplimiento de los deberes formales como Agente de Retención, los cuales se analizan a continuación: (…).
(…) El fiscal actuante pudo determinar de la revisión efectuada en los libros, comprobantes y demás documentos de la contribuyente que ésta en su condición de pagador no practicó la retención de impuesto a la que estaba obligada en el momento del pago o abono en cuenta, según el Artículo 96 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta vigente para el presente ejercicio y Artículo 74 de su Reglamento, así como lo establecido en los artículos 1 y 2 del Decreto Reglamentario No 1506 publicado en Gaceta Oficial NO 33704 de fecha 24-04-37 (…).
(…) De todo lo antes expuesto se comprueba que la contribuyente, incumplió con un requisito imprescindible para gozar del beneficio de la deducibilidad de tales erogaciones, de conformidad con el parágrafo sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta vigente para el ejercicio investigado (…).
(…) Y el hecho de no haber efectuado la retención constituyendo una-infracción prevista y sancionada en el Artículo 100 del Código Orgánico Tributario firme y sujeta a derecho la multa determinada en e1 Acta respectiva antes citada (…).
(…) Y por cuanto la contribuyente no formuló dentro del lapso legal los descargos a que hace referencia el Artículo 145 del Código Orgánico: Tributario, esta Dirección de Control determina: (…).
DETERMINACIÓN FISCAL
Por cuanto la contribuyente SEGUROS ANAUCO, S.A, presentó con fecha 31-03-89, su declaración de Rentas Definitiva N° 001600-J, con un enriquecimiento neto de Bs. 10.333.016,87, en base al cual se liquido la cantidad de Bs. 4.312.312,00.
Y por cuanto el Acta Fiscal N° HCF-PEFC-03-01-01 de fecha 10-12-92 elevó el enriquecimiento neto gravable a la cantidad de Bs. 16.469.868,38 siendo el gravamen correspondiente a dicha suma de conformidad con el artículo 69 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, la cantidad de Bs. 8.110.587,26, procede la liquidación de la diferencia en impuesto de Bs. 2.918.425,77 tal como se indica a continuación:
Enriquecimiento Neto según declaración Bs. 10.633.016,87
Más Reparos según Acta Fiscal Bs. 5.836.851,51
N° HCF-PEFC-03-01-01
Total Enriquecimiento Neto Gravable Bs. 16.469.868,38
Según Fiscalización
Impuesto según Tarifa N° 2 Art. 69 Ley Bs. 7.384.934,12
Más Impuestos Proporcionales Bs. 725.653,07
Impuesto del Ejercicio Bs. 8.110.587,26
MENOS IMPUESTOS RETENIDOS Y OTROS ANTICIPOS
Impuesto Pagado en exceso ejercicio anteriores
No compensados ni Retenidos Bs. 879.849,49
Declaración Definitiva N° 001600-J Bs.4.312.312,00
Planilla Forma por un monto Bs. 5.192.161,49
Total Rebajas
TOTAL IMPUESTO A PAGAR Bs. 2.918.425,77
La verificación practicada por la actuación fiscal en los registros Contables y los comprobantes que los amparan, a los fines de comprobar la sinceridad de los datos globales que contienen la Declaración de Rentas presentada para el ejercicio investigado, resultó un reparo, constituyendo este hecho una contravención, cuya sanción se encuentra prevista en el artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, en concordancia con él Artículo 98 de Código Orgánico Tributario, el cual ordena imponer una multa que podrá desde un décimo hasta el doble del impuesto que se liquide en virtud de dicho reparo.
Y por cuanto el Artículo 71 eiusdem, establece la aplicación supletoria de los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y bases del Derecho Tributario, procede la sanción en su término medio (105%), de acuerdo a 1o pautado en el Artículo 37 del Código Penal el cual establece que, cuando la Ley castiga un delito o falta con una pena comprendida entre dos limites se entiende que la normalmente aplicable, es el término medio, que se obtiene sumando los, dos números y tomando la mitad, se le reducirá hasta el límite inferior o se le aumentará hasta el superior, según el mérito de circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una u otra especie.
Y por cuanto se observó que el impuesto originado por los reparos formulados asciende a la cantidad de Bs. 2.918,425,77 lo cual se traduce en un grave perjuicio, la Administración Tributaria resuelve imponer a la contribuyente, la sanción del 105% del Impuesto causado por los reparos formulados equivalente a la cantidad de Bs. 3.064.347,06.
Por cuanto desde la fecha en que fueron exigibles 1os impuestos resultantes del ejercicio, 01-01-88 al 31-12-88, fecha del levantamiento del Acta Fiscal HCF-PEFC-03-01-01, es decir el 10-12-92, han transcurrido 1329 días (3 años, 8 meses y 9 días), habiéndose determinado e1 impuesto en Bs. 2.918.425,77, se impone a la contribuyente, de conformidad con el Artículo 60 del. Código Orgánico Tributario, el pago de Bs. 1.939,293,92 por concepto de Intereses Moratorios, computables a partir del 31-03-89, fecha ésta correspondiente al último día del lapso reglamentario de tres meses establecido por el Artículo 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre La Renta para presentar la declaración del ejercicio antes citado de acuerdo con la siguiente demostración:
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Impuesto Bs |
Tasa |
Factor |
Lapso Transcurrido |
Días |
Intereses (Bs.) |
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2.918.425,77 |
18% |
0.0005 |
31-03-89 al 10-12-92 |
1329 |
1.939.293,92 |
(Folios 25 al 29 del expediente judicial).
Por disconformidad con la precedente la “Resolución Sumario Administrativo” identificada con letras y números “HCF-SA-PEFC583”, de fecha 1° de julio de 1993, notificada el 10 de noviembre de ese mismo año. la representación judicial de la sociedad mercantil Seguros Anauco, C.A. interpuso recurso contencioso tributario, en fecha 12 de mayo de 1994, ante la hoy extinta Dirección General Sectorial de Rentas, del Ministerio de Hacienda, hoy Ministerio del Poder Popular de Economía y Finanzas, y remitido en fecha 29 de julio de 1994, al Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, alegando los argumentos de hecho y de derecho transcritos a continuación:
“(…) De conformidad con lo previsto en el artículo 185 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable en razón del tiempo ejerzo formal recurso contencioso tributario contra:
Las Planillas de Liquidación H-91 N° 2700460 y H-91-2700461 y planillas para pagar Forma AL-02 N° T-90-866917 (Impuesto) por Bs. 2.918.425,77 T-90-0866921(Impuesto) por Bs. 147.199,85; T-90-0866918 (Multa) por Bs. 3.064.347,06; T-90-866922 (Multa) por Bs. 147.199,85 y T-90-866920 (Intereses Moratorios) por Bs. 1.939.293,22 todas de fechas 24 de septiembre de 1993 emitidas en virtud de la Resolución del Sumario Administrativo N° HCF-SA-PEFC-583 de fecha 01 de julio de 1993 y notificada a mi representada el 10 de noviembre de 1993, en la cual se indica la culminación del Sumario Administrativo abierto en relación a las Actas Fiscales N° HCF-PEFC-03-01-01 y HCF-PEFC-03-02-01, levantadas para el ejercicio comprendido entre el 01-01-88 y el 31-12-88 notificadas en fecha 10-12-92 de conformidad con el artículo 145 del Código Orgánico Tributario (…).
(…) a. Vicio de Forma.
La Resolución N° HCF-SA-PEFC-583 no identifica a la persona que obliga a la Empresa, contraviniendo el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Considerando lo dispuesto en la norma transcrita queda claro que dicha Resolución está viciada de nulidad (…).
(…) b. Vicio de Fondo.
b.1 Gastos no Admisibles por Falta de Retención.
(…) Es el caso, que mi representada no comparte el criterio fiscal toda vez es improcedente que se efectúen reparos por no cumplir con la norma establecida en el Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en virtud de que con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario (31-01-83), esta norma ha quedado derogada debido a que éste es el único instrumento legal con potestad de sancionar infracciones tributarias, con excepción de los previstos en la Legislación de Aduanas, por lo tanto las Leyes especiales que establezcan sanciones en materia tributaria ya no surten efectos legales (…).
(…) b.2 Liquidación de intereses moratorios.
(…) Del análisis realizado a la Resolución los intereses liquidados corresponden a un lapso que se inició el último día de los tres meses de plazo reglamentario para presentar la declaración de 1998, y concluyó el 10/12/92 fecha del Acta Fiscal N° HCF-PEFC-83-01-01 (Acta de Reparo) (…).
(…) Los intereses moratorios se causan sobre un crédito cierto, líquido y exigible, que se debe entender que nacen desde el momento en que dicha planilla queda definitivamente firme y que es a partir de ese momento cuando se comenzaría a contar el lapso para el cálculo de los correspondientes intereses moratorios (…).
c. Incompetencia de la Dirección de Control Fiscal.
(…) Esa Dirección es incompetente para ejercer actividades fiscalizadoras, en base a la interpretación del artículo 61 del Reglamento de la Dirección General Sectorial de Renta de fecha 24 de enero de 1986, correspondiente al Título III, de las Actividades del Nivel Operativo Regional, que asigna esa competencia a los Administradores de Hacienda y sólo corresponden a la Dirección General Sectorial de Rentas que es el nivel Normativo (…)”. (Mayúsculas, negrillas y subrayado de la fuente).
II
FALLO APELADO
En fecha 26 de julio de 1998, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa, mediante sentencia definitiva número 503, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio Seguros Anauco, C.A., en los términos que se señalan a continuación:
“(…) Incompetencia de la Dirección de Control Fiscal.
(…) En el caso de autos el acto cuestionado es el Acta de Reparo, por haber sido elaborada, según la recurrente por funcionarios dependientes de la División de Control Fiscal y, por consiguiente, desprovistos de competencia. Evidente como es la competencia de esa Dirección para fiscalizar los contribuyentes especiales, lo son los funcionarios adscritos que tienen asignadas esas investigaciones. En cuanto al Acta, se observa que cumple con lo requerimientos del antes mencionado Artículo 18 de la Ley de Procedimientos Administrativos, y por consiguiente, con el Artículo 127 del Reglamento, puesto que indica el Ministerio al que pertenece el órgano que emite el acto; expresa el nombre de ese órgano, lugar y fecha donde el acto es dictado; nombre de la persona a quien va dirigido; relación sucinta de los hechos y de los fundamentos legales pertinentes; nombre de los funcionarios que suscriben, con indicación de la titularidad con que actúan y de la Resolución que los autoriza y finalmente, aparece el sello de la Oficina respectiva y la firma autógrafa de los funcionarios que efectuaron la investigación (…).
(…) De lo antes expuestos es forzoso concluir en que la fiscalización fue efectuada por funcionarios competentes y que actuaron de conformidad con las normas legales y reglamentarias pertinentes, y así se declara (…).
(…) 2.- Vicios de Forma de la Resolución Culminatoria del Sumario.
La Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo iniciado con motivo de la fiscalización de los contribuyentes estaba expresamente regulada por el artículo 139 del Código Orgánico Tributario de 1.982 y actualmente por el artículo 149, como consecuencias de las reformas de 1.992 y 1.994, lo cual excluye la necesidad de aplicar supletoriamente otras leyes. Dicha norma estableció las especificaciones que deben contener esas resoluciones, con la advertencia de que la omisión de cualquiera de esos requisitos vicia el acto de nulidad. El ordinal 2° requiere que la resolución contenga la identificación de la contribuyente o responsable. Al indicarse en la Resolución que su destinataria es la contribuyente SEGUROS ANAUCO, C.A., se cumple cabalmente con esta condición.
En cuanto al ordinal 4° del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos supuestamente contravenido, requiere que el acto administrativo contenga ‘nombre de la persona u órgano a quien va dirigido’. Como en el caso aquí considerado la destinataria de la Resolución es una persona jurídica, al indicarse que fue dirigida a SEGUROS ANAUCO, C.A., se está cumpliendo con ese requerimiento legal.
En consecuencia, no se ha comprobado que existe el vicio de nulidad denunciado y así se declara (…)”.
(…) 3.- Gastos No Deducibles por Falta de Retención.
No hay razones para presumir que durante largos años en que han ocurrido numerosas reformas de la Ley de Impuesto Sobre la Renta se ha venido incurriendo en el error de mezclar con las deducciones una sanción. La jurispruendencia de la Corte Suprema de Justicia que ha tratado esta cuestión con alguna frecuencia ha sido constante y reiterada al desechar ese alegato en sus decisiones y ha sostenido que la retención de impuesto sobre ciertos gastos es un requisito de deducibilidad que los contribuyentes deben acatar para no sufrir las consecuencias negativas de que aumenten sus enriquecimientos gravables, como cuestión aparte de las sanciones expresamente previstas para los infractores de las normas que regulan la retención.
Este Tribunal, que comparte el criterio sostenido por la Corte Suprema de Justicia en esta materia, considera el reparo de Bs. 5.836.851,51 ajustado a derecho y así lo declara (…).
(…) 4.- Liquidación y Cobro de Intereses Moratorios.
(…) Que no procede el cálculo de intereses por mora con motivo de los impuestos determinados por la fiscalización mientras no se expida con las formalidades del caso la planilla de liquidación de esos impuestos y su pago sea efectuado por el deudor fuera del plazo que se le haya sido otorgado o después de la fecha de pago fijada, según el caso. Sólo entonces procede la determinación de intereses moratorios causados por la mora (…).
(…) Se observa que la planilla de liquidación de impuestos, por Bs. 2.918.425,77, expedida con fecha 24/09/93 establece un término de veinte (20) días para su pago y en la misma fecha se liquidó, con igual término, la planilla por concepto de intereses moratorios, por Bs. 1.939.293,22, calculados sobre esa deuda, que aún no era exigible y menos estaba en mora, y, por consiguiente, no podía haber generado tales intereses moratorios, y así se declara (…).
III
DECISIÓN
Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Tercero de los Contencioso Tributario, (…) declara Parcialmente Con Lugar el recurso contencioso tributario (…).
Por lo expuesto, se consideran expedidas conforme a derecho las ya identificadas planillas de liquidación de impuestos y multas y se ordena a la Administración Tributaria anular la Planilla de Liquidación de Intereses Moratorios, por Bs. 1.939.293,22 de fecha 24/09/93 (…)”. (Mayúsculas, negrillas y subrayados de la fuente).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
Mediante escrito de fecha 17 de julio de 1997, la abogada Ginette García Trejo, antes identificada, actuando como sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, fundamentó ante esta Alzada la apelación ejercida contra la sentencia definitiva número 503 de fecha 26 de junio de 1997, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en los siguientes términos:
“(…) En lo que atañe a la cantidad liquidada por la Administración Tributaria por concepto de intereses moratorios, con base en los reparos formulados a las declaraciones de rentas presentadas para los ejercicios fiscales investigados esta Representación Fiscal sostiene la procedencia de los intereses (…).
(…) La obligación nace siempre al producirse el hecho generador, y la determinación declara la existencia de la obligación. Por ende, de acuerdo a lo dispuesto por el Código, los intereses moratorios previstos y fijados se causan sin necesidad de actuación por parte de la Administración, lo que configura una situación de ‘mora legal’ (…).
(…) En el caso sub-juice la contribuyente incurrió en mora al no pagar oportunamente su obligación tributaria, la cual había surgido al producirse el hecho generador, luego existía una fecha cierta a partir de la cual comenzaron a computarse los intereses moratorios efectivamente causados, que es desde el último día del lapso que tiene la contribuyente para presentar su declaración definitiva de rentas correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años 83 y 85. De allí pues, que al no haber satisfecho en su oportunidad el impuesto resultante del ajuste efectuado por la Administración para la autoliquidación de la contribuyente, que dio lugar a los recursos fiscales, surge la obligación de pagar intereses moratorios como un resarcimiento al Fisco por la demora en pago (…).
(…) Concretamente en el caso de autos, al tratarse de autoliquidaciones, es obvio que en el momento en que la contribuyente calculó el importe del tributo a pagar, esto es, cuando declaró la existencia de su obligación tributaria y su cuantía, ese instante marcó la fecha a partir de la cual se hizo exigible el pago, y asimismo, la causación de los intereses moratorios que finalmente pudieran exigirse (…).
(…) En efecto, el contribuyente que procede a realizar una autoliquidación está suministrando datos e informaciones sobre la base de elementos que él mismo ha aportado; en consecuencia, si él ha determinado su enriquecimiento, cualquier error que haya cometido en sus cálculos le será imputable, y deberá soportar el efecto de las sanciones a que hubiere lugar. Si resulta que, una vez verificada la declaración de rentas la autoridad administrativa observa insuficiencias y errores que inciden en lo que ya se le debe al Fisco, es indudable que se harán los correctivos que proceden en cuanto al impuesto, se aplicarán las multas y se calcularan los intereses moratorios cuya causación se materializó desde el último día del plazo que tenía el contribuyente para cumplir con la presentación de su declaración y pagar los tributos liquidados (…).
(…) El Fisco sólo tiene derecho de reclamar lo que se le adeude, pero no menos de lo que se le adeude, y cuando se le ha pagado menos de lo que tenía derecho a percibir en el caso de las autoliquidaciones, el último día del plazo para tal cumplimiento hace exigible el pago, sin que sea necesaria ninguna intervención de la Administración Tributaria (…).
(…) Insistimos en que habiendo nacido la obligación de pagar desde el momento mismo en que se produjo el hecho generador, y no habiéndose efectuado el pago dentro del término establecido, el cual se cuenta desde el día en que se hace exigible el pago, es decir, a partir del vencimiento del lapso para la presentación de la declaración, es forzoso asumir la conclusión que se encuentra estrechamente vinculada con el concepto acogido ampliamente por la doctrina y la legislación de que la obligación tributaria nace cuando se produce el hecho generar del tributo, que en el caso del impuesto sobre la renta ocurre al cierre del ejercicio fiscal correspondiente. Por tanto, los intereses moratorios se causan desde que se vence el plazo para el pago, pues la determinación del tributo, mediante la respectiva declaración o por la formulación de un reparo, no es un acto constitutivo de la obligación tributaria, sino meramente declarativo de la misma. (…)”. (Subrayados de la Sala).
IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
En virtud de la declaratoria contenida en la decisión proferida por el Tribunal a quo, y los alegatos formulados por la representación judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en la presente causa queda circunscrita a decidir si el Juzgado de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar erradamente el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable en razón del tiempo, al declarar que hasta tanto no se expidan las planillas de liquidación del impuesto y su pago no proceden los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria.
Previamente, esta Superioridad debe declarar, firmes por no haber sido apelados por la empresa contribuyente ni desfavorecer los intereses de la República Bolivariana de Venezuela, las declaratorias del fallo impugnado, relativas a: i) la fiscalización practicada fue efectuada por funcionarios competentes; ii) la Resolución del Sumario Administrativo no esta viciada de nulidad; y iii) la improcedencia de los gastos no deducible por falta de retención. Así se dispone.
Vicio de falso supuesto de derecho al interpretar erradamente el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable en razón del tiempo, al declarar que hasta tanto no se expidan las planillas de liquidación del impuesto y su pago no proceden los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria.
Con el propósito de resolver los vicios alegados por la parte apelante, es preciso señalar que de acuerdo a la pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Máxima Instancia se advierte que sobre el falso supuesto en las decisiones judiciales, esta Sala Político-Administrativa (Vid. sentencias números 00183, 00039, 00618 y 00278 de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010 y 11 de abril de 2012, respectivamente, casos: Banesco, Banco Universal, C.A., Alfredo Blanca González, Shell de Venezuela y Automóviles El Marqués III, C.A.), ha sostenido lo descrito a continuación:
“(…) Resulta menester acotar que de acuerdo a pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala, el vicio de suposición falsa en las decisiones judiciales se configura, por una parte, cuando el Juez, al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho. Por otro lado, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación de las disposiciones aplicadas, se materializa el falso supuesto de derecho (…)”.
El Tribunal de instancia respecto a la liquidación y cobro de los intereses moratorios indicó que “(…) Que no procede el cálculo de intereses por mora con motivo de los impuestos determinados por la fiscalización mientras no se expida con las formalidades del caso la planilla de liquidación de esos impuestos y su pago sea efectuado por el deudor fuera del plazo que se le haya sido otorgado o después de la fecha de pago fijada, según el caso. Sólo entonces procede la determinación de intereses moratorios causados por la mora (…)”.
Por su parte la representación Fiscal, respecto este punto sostuvo que “(…) En el caso sub-juice la contribuyente incurrió en mora al no pagar oportunamente su obligación tributaria, la cual había surgido al producirse el hecho generador, luego existía una fecha cierta a partir de la cual comenzaron a computarse los intereses moratorios efectivamente causados, que es desde el último día del lapso que tiene la contribuyente para presentar su declaración definitiva de rentas correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años 83 y 85. De allí pues, que al no haber satisfecho en su oportunidad el impuesto resultante del ajuste efectuado por la Administración para la autoliquidación de la contribuyente, que dio lugar a los recursos fiscales, surge la obligación de pagar intereses moratorios como un resarcimiento al Fisco por la demora en pago (…)”.
Respecto a los intereses moratorios, observa esta Alzada, que la Administración Tributaria, a través de la Resolución del Sumario Administrativo” identificada con el alfanumérico “HCF-SA-PEFC-583” de fecha 1° de julio de 1993, notificada el 10 de noviembre de ese mismo año, dictada por la Dirección de Control Fiscal adscrita a la Dirección General Sectorial de Rentas del entonces Ministerio de Hacienda, hoy Ministerio del Poder Popular de Economía y Finanzas en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales desde el 1 de enero de 1988 hasta el 31 de diciembre de 1988, determinó a cargo de la recurrente la obligación de pagar: i) diferencia de impuesto a la cantidad de “ dos millones novecientos dieciocho mil cuatrocientos veinticinco bolívares con setenta y siete céntimos (Bs. 2.918.425,77)”; ii) sanción de multa por contravención de conformidad con los artículos 71 y 98 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable en razón del tiempo equivalente al ciento cinco por ciento (105%) del impuesto causado a la suma de “tres millones sesenta y cuatro mil trescientos cuarenta y siete bolívares con seis céntimos (Bs. 3.064.347,06)”; iii) y se liquidaron intereses moratorios por el monto de “un millón novecientos treinta y nueve mil doscientos noventa y tres bolívares con noventa y dos céntimos (Bs. 1.939.293,92)”de conformidad con lo previsto en el artículo 60 eiusdem.
A tal efecto, considera esta Máxima Instancia necesario transcribir el contenido del artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1992, aplicables en razón de su vigencia temporal, disponen:
Código Orgánico Tributario del año 1982:
“La falta de pago dentro del término establecido hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria, la obligación de pagar los intereses hasta la extinción de la deuda, a una tasa equivalente al doce por ciento (12%) anual, adicional a la del redescuento que el Banco Central de Venezuela fije a los Bancos e Instituciones Financieras.
En ningún caso, los intereses moratorios podrán exceder de una tasa equivalente al dieciocho por ciento (18%) anual sobre las cantidades adeudadas”.
Código Orgánico Tributario del año 1992:
“La falta de pago dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tribunal, la obligación de pagar intereses moratorios hasta la extinción de la deuda, equivalente a la tasa activa promedio de seis bancos comerciales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, fijada mensualmente por el Banco Central de Venezuela e incrementada en un treinta por ciento (30%).
El Banco Central de Venezuela publicará en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, dentro de los primeros cinco (5) días hábiles de cada mes, la tasa de interés prevista en este artículo”.
Las normas transcritas prevén la obligación de pagar intereses ante la falta de pago de la obligación tributaria principal dentro del término establecido, desde el día en que se hizo exigible el pago hasta la extinción total de la deuda.
Igualmente, es oportuno referir, en cuanto a los intereses de mora, lo sentado por la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal en el fallo número 0191 del 9 de marzo de 2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A., respecto a que los intereses moratorios responden a la oportunidad de la ocurrencia del hecho imponible de la obligación tributaria principal, por lo que la procedencia o no de los mismos debe analizarse atendiendo a la normativa aplicable para ese preciso momento. (Vid., fallos de esta Sala Político-Administrativa números. 00036 y 00260 de fechas 22 de enero y 18 de febrero de 2014, casos: Manufacturas Jaydan y Quesolandia, S.A., respectivamente).
En otras palabras, a los efectos de dilucidar la norma aplicable para la determinación de los intereses moratorios a cargo de la prenombrada sociedad de comercio, resulta necesario atender al ordenamiento jurídico bajo el cual surgió la obligación tributaria principal, situación que amerita precisar el momento de la ocurrencia del hecho imponible del tributo bajo análisis; ello sobre la base de que los intereses moratorios se constituyen en una obligación accesoria a la obligación tributaria principal. (Vid., fallo de esta Sala número 01311 del 8 de octubre de 2014, caso: Cargill de Venezuela, S.R.L.).
Así, respecto a los intereses moratorios determinados de conformidad con lo establecido en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable en razón del tiempo, sobre la procedencia de los intereses moratorios, la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal en sentencia número 1.490 de fecha 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., reafirmó el criterio a seguir para el cálculo de los referidos intereses, tal como sigue:
“(…) Considera la Sala oportuno resumir los criterios que en esta materia han venido siguiendo hasta el presente, la Sala Político Administrativa, la Corte en Pleno y esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a los fines de dilucidar con exactitud el punto objeto de la presente solicitud de revisión, cual es la posible contradicción alegada respecto del criterio aplicado por la Sala Político-Administrativa al caso de autos, en lo que refiere a la oportunidad en que se causan los intereses moratorios por incumplimiento del pago de la obligación tributaria principal, los cuales se exponen a continuación:
1. Mediante decisión dictada el 10 de agosto de 1993 (caso: ‘MADOSA’) por la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, ésta determinó que la causación de los intereses de mora dependía de la existencia de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en instrumento de pago expedido al efecto.
(…)
4. El 26 de julio de 2000, la Sala Constitucional, con ocasión de la aclaratoria solicitada por el representante legal del SENIAT respecto de la decisión dictada por la Corte en Pleno el 14 de diciembre de 1999, esta Sala Constitucional ratificó el criterio expuesto en dicho fallo, relativo a la causación de los intereses moratorios desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme los recursos interpuestos.
(…)
De lo
anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de
julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala
Político-Administrativa en el año 1993
(caso: ‘MADOSA’),
ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999,
respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los
cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto
es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber
transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la
interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado
legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de
liquidación objeto de impugnación. (…)”. (Resaltado y subrayado de esta
Sala).
Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Sala reitera el criterio sentado por la otrora Corte Suprema de Justicia en Pleno, en fallo de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en sentencia número 816 de fecha 26 de julio de 2000, que decidió la solicitud de aclaratoria de la referida sentencia del 14 de diciembre de 1999, respecto a la exigibilidad de intereses moratorios, en la cual se estableció lo siguiente:
“(...) Una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.
Consecuencialmente, los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.
Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.
Es con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí, que el mismo no resulte inconstitucional como se ha denunciado. Así se declara”.
Conforme a lo precedentemente expuesto, este Alto Tribunal considera que en el caso en estudio, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable en razón del tiempo no están dados los supuestos contemplados para la exigibilidad de los intereses moratorios en cuestión, en razón de que los actos de determinación de los tributos no se encontraban firmes, ya que habían sido impugnados por la contribuyente con la interposición del recurso contencioso tributario en fecha 12 de mayo de 1994, por lo que los mismos resultan improcedentes. (Vid., sentencia de esta Alzada número 00084 del 16 de febrero de 2017, caso: Resimón, C.A.). Así se decide.
Sobre la base a las consideraciones precedentemente expuestas, esta Superioridad desestima el vicio de falso supuesto de derecho alegado por la representación judicial de la República; por consiguiente, se declara sin lugar la apelación ejercida por la abogada fiscal contra la sentencia definitiva número 503 de fecha 26 de junio de 1997, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se confirma en los términos expuestos en el presente fallo. Así se declara.
En este contexto, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio Seguros Anauco C.A., contra la “Resolución del Sumario Administrativo” identificada con el alfanumérico “HCF-SA-PEFC-583” de fecha 1° de julio de 1993, notificada el 10 de noviembre de ese mismo año, dictada por la Dirección de Control Fiscal adscrita a la Dirección General Sectorial de Rentas del entonces Ministerio de Hacienda, hoy Ministerio del Poder Popular de Economía y Finanzas en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales desde el 1 de enero de 1988 hasta el 31 de diciembre de 1988, del cual quedan firmes los reparos fiscales por i) diferencia de impuesto a la cantidad de “ dos millones novecientos dieciocho mil cuatrocientos veinticinco bolívares con setenta y siete céntimos (Bs. 2.918.425,77)”; y ii) sus correspondientes sanciones de multa por contravención de conformidad con el artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y los artículos 71 y 98 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable en razón del tiempo equivalente al ciento cinco por ciento (105%) del impuesto causado a la suma de “tres millones sesenta y cuatro mil trescientos cuarenta y siete bolívares con seis céntimos, (Bs. 3.064.347,06)” y se anula lo atinente al cálculo de los intereses moratorios liquidados como se expresó en el presente fallo. Así se decide.
Dada la declaratoria de parcialmente con lugar del recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes, por no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020.Así se determina.
Finalmente, resulta imperativo precisar que la Sala Plena de este Máximo Tribunal mediante Resolución número 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, dictó los Lineamientos para la Suscripción y Publicación de Decisiones con Firma Digital, Práctica de Citaciones y Notificaciones Electrónicas y la Emisión de Copias Simples o Certificadas por Vía Electrónica respecto de los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa, en tal sentido, conforme a los artículos 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 3 de la Resolución en comento, esta Sala podrá “(…) suscribir y publicar decisiones, practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, una vez conste en las actas del expediente, que las partes cuentan con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal (…)”.
En razón de ello se ordena que las notificaciones a que haya lugar y que sean concernientes al presente fallo, se efectúen a través de medios electrónicos; sin embargo, para el caso en que el destinatario y/o destinataria de la notificación no cuente con los recursos telemáticos necesarios, se procederá de acuerdo a lo estipulado en las leyes y en la aludida Resolución [Vid., sentencia de esta Sala número 00149 del 7 de julio de 2021, caso: Corporación Eléctrica Nacional, S.A. (CORPOELEC)]. Así se dispone.
V
DECISIÓN
Sobre la base de lo precedentemente expuesto, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara:
1.- FIRMES por no haber sido apelados por la empresa contribuyente ni desfavorecer los intereses de la República Bolivariana de Venezuela, las declaratorias del fallo impugnado, relativas a: i) la fiscalización fue efectuada por funcionarios competentes; ii) la Resolución del Sumario Administrativo no está viciada de nulidad; y iii) la improcedencia de los gastos no deducible por falta de retención.
2.- SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representante en juicio del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva número 503 de fecha 26 de junio de 1997, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se CONFIRMA en los términos expuestos en el presente fallo.
3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio SEGUROS ANAUCO C.A., contra la “Resolución del Sumario Administrativo” identificada con el alfanumérico “HCF-SA-PEFC-583” de fecha 1° de julio de 1993, notificada el 10 de noviembre de ese mismo año, dictada por la Dirección de Control Fiscal adscrita a la Dirección General Sectorial de Rentas del entonces Ministerio de Hacienda, hoy Ministerio del Poder Popular de Economía y Finanzas en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales desde el 1 de enero de 1988 hasta el 31 de diciembre de 1988, del cual quedan FIRMES los reparos fiscales por i) diferencia de impuesto a la cantidad de “ dos millones novecientos dieciocho mil cuatrocientos veinticinco bolívares con setenta y siete céntimos (Bs. 2.918.425,77)”; y ii) sus correspondientes sanciones de multa por contravención de conformidad con el artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y los artículos 71 y 98 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable en razón del tiempo equivalente al ciento cinco por ciento (105%) del impuesto causado a la suma de “tres millones sesenta y cuatro mil trescientos cuarenta y siete bolívares con seis céntimos, (Bs. 3.064.347,06)” y se ANULA lo atinente al cálculo de los intereses moratorios liquidados como se expresó en el presente fallo.
4.- NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS procesales a las partes, por no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas , a los nueve (9) días del mes de febrero del año dos mil veintitrés (2023). Años 212º de la Independencia y 163º de la Federación.
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El Presidente, MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ |
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La Vicepresidenta, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO |
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El Magistrado- Ponente, JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES |
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La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA |
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En fecha nueve (9) de febrero del año dos mil veintitrés, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00025. |
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La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA |
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