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Magistrado Ponente: HADEL MOSTAFÁ PAOLINI
Exp. Nº 1994-11043
Adjunto al oficio Nº 1.724 de fecha 20 de septiembre de 1994, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda remitió a esta Sala el expediente contentivo de las actuaciones relacionadas con la apelación interpuesta por el abogado Jaime Leoncio Palomares Romeros, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 28.583, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente PARCELAMIENTO Y TURISMO DE MONTAÑA EL VALLE GRANDE, C.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro de Comercio que llevaba el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida el 5 de febrero de 1969, bajo el N° 240; representación que se desprende de instrumento poder autenticado en la “Notaría Pública Segunda de Mérida” el 20 de mayo de 1992, bajo el N° 86, Tomo 31 de los Libros de Autenticaciones llevados por la referida Notaría; contra la decisión dictada por el prenombrado Tribunal en fecha 15 de julio de 1994, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada contribuyente contra la denegatoria tácita producto del silencio administrativo en resolver el recurso jerárquico presentado en fecha 3 de junio de 1992 por la indicada sociedad de comercio frente a la Resolución N° DGAC-4-3-2-11 del 28 de abril de 1992, dictada por la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Contraloría General de la República, mediante la cual se confirmó el Acta de Fiscalización N° DGAC-4-3-2-90.006-06 de fecha 21 de septiembre de 1990, en la que se exigió el pago total de sesenta y ocho millones quinientos cuarenta y cuatro mil trescientos setenta y ocho bolívares con sesenta y tres céntimos (Bs. 68.544.378,63), ahora expresados en sesenta y ocho mil quinientos cuarenta y cuatro bolívares con treinta y ocho céntimos (Bs. 68.544,38), por diferencia de impuesto sobre la renta causado y no pagado para el ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de febrero de 1987 hasta el 31 de enero de 1988 y multa.
El 5 de octubre de 1994, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el Capítulo III del Título V de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. Asimismo, se designó Ponente al Magistrado Alfredo Ducharne Alonzo y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para comenzar la relación.
En fecha 11 de octubre de 1994, la representación judicial de la contribuyente presentó escrito de fundamentación de la apelación.
Luego, el 1° de noviembre del mencionado año comenzó la relación en este juicio.
Posteriormente, el 10 de noviembre de 1994, la abogada Nancy Hernández Santamaría, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 18.881, actuando con el carácter de representante judicial de la Contraloría General de la República, tal como se constata de Resolución N° DGSJ-01 de fecha 14 de abril de 1992, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 34.946 del 20 de abril de 1992, presentó escrito de contestación a los fundamentos de la apelación.
Por auto dictado el 24 de noviembre de 1994, se fijó el décimo (10°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes, de acuerdo a lo previsto en el artículo 166 de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
En fecha 10 de enero de 1995, oportunidad fijada para la celebración del referido acto, se hizo el anuncio de Ley y compareció la representante de la Contraloría General de la República quien consignó su respectivo escrito. Se dijo “VISTOS”.
Mediante diligencias presentadas el 31 de octubre y 28 de noviembre de 1995 y el 7 de agosto de 1996, la representación judicial del Órgano Contralor solicitó se dictara sentencia.
Por auto del 13 de agosto de 1996, se dejó constancia de la reconstitución de la Sala Político-Administrativa y se ordenó la continuación del procedimiento.
Luego, por diligencias consignadas los días 18 de diciembre de 1996, 8 de abril y 5 de noviembre de 1997, 17 de marzo, 6 de agosto y 15 de diciembre de 1998 y 1° de junio de 1999, la representación judicial de la Contraloría General de la República solicitó se emitiera el pronunciamiento en la presente causa.
El 18 enero de 2000, se dejó constancia de la reconstitución de la Sala Político-Administrativa y se designó ponente al Magistrado José Rafael Tinoco.
En fechas 16 de marzo y 1° de agosto de 2000, y 30 de mayo de 2001, la representante judicial del Órgano Contralor solicitó se dictara sentencia.
Posteriormente, por auto de fecha 24 de septiembre de 2002, se dejó constancia de la reconstitución de la Sala Político-Administrativa, se reasignó la ponencia al Magistrado Hadel Mostafá Paolini y se ordenó la continuación de la causa.
Por diligencias del 17 de septiembre de 2002, 13 de marzo, 3 de septiembre y 2 de diciembre de 2003, y 31 de marzo de 2004, la representación judicial del Órgano Contralor solicitó se dictara sentencia en el presente juicio.
El día 17 de enero de 2005, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia los Magistrados Emiro García Rosas y Evelyn Marrero Ortíz, designados por la Asamblea Nacional el 13 de diciembre de 2004.
Luego, el 7 de febrero de 2007, se eligió la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia quedando conformada esta Sala de la manera siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y los Magistrados Levis Ignacio Zerpa, Hadel Mostafá Paolini y Emiro García Rosas.
Posteriormente, el día 4 de marzo de 2009, se eligió la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, conformándose esta Sala de la manera siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y los Magistrados Levis Ignacio Zerpa, Hadel Mostafá Paolini y Emiro García Rosas.
Realizado el estudio de las actas que conforman el presente expediente, pasa la Sala a decidir con base en las siguientes consideraciones.
I
ANTECEDENTES
Por Acta de Fiscalización N° DGAC-4-3-2-90.006-06 de fecha 21 de septiembre de 1990, levantada por funcionario adscrito a la Oficina de Inspección y Fiscalización de Ingresos de la Contraloría General de la República, se rechazaron parcialmente los costos en los cuales presuntamente incurrió la contribuyente Parcelamiento y Turismo de Montaña El Valle Grande, C.A., en la construcción y remodelación del Hotel Valle Grande, los cuales fueron incluidos en declaración de rentas N° 018357, presentada el 29 de abril de 1988, para el ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de febrero de 1987 hasta el 31 de enero de 1988, por la cantidad de sesenta y siete millones ochocientos ochenta y tres mil quinientos dieciocho bolívares con noventa y siete céntimos (Bs. 67.883.518,97), “ya que los documentos que respaldan dicha erogación no merecen fe, contraviniendo lo establecido en el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”.
Mediante Resolución N° DGAC-4-3-2-11 de fecha 28 de abril de 1992, la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos del ente Contralor, formuló reparo a la referida contribuyente y exigió el pago de sesenta y ocho millones quinientos cuarenta y cuatro mil trescientos setenta y ocho bolívares con sesenta y tres céntimos (Bs. 68.544.378,63), por diferencia de impuesto sobre la renta causado y no pagado para el referido ejercicio fiscal y multa.
El 3 de junio de 1992, la contribuyente presentó recurso jerárquico ante el Contralor General de la República, contra el mencionado acto administrativo.
Posteriormente, el 2 de noviembre de 1992, el apoderado judicial de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, contra la denegatoria tácita producto del silencio administrativo en resolver el recurso jerárquico presentado en fecha 3 de junio de 1992, por la referida sociedad mercantil frente a la Resolución N° DGAC-4-3-2-11 del 28 de abril de 1992. A tal efecto, señaló lo siguiente:
“(…) de la determinación de la renta neta del ejercicio económico 01-02-87 al 31-01-88, el fiscal actuante, contravino lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como el principio de la ANUALIDAD del ejercicio contemplado en el Parágrafo Segundo del Artículo 13 de su Reglamento, ya que el Artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece (…), y según consta en el documento de venta debidamente Protocolizado en la Oficina Subalterna de Registro del Distrito Libertador del Estado Mérida, bajo el N° 3, Tomo 3, Protocolo Primero, del 09 de abril de 1987, que acompaño en fotocopias distinguido con el N° ‘3’ el precio de esta venta fue pagado en tres (3) partes:
Primero: La cantidad de veinte millones de bolívares (Bs. 20.000.000,00) el día 18 de diciembre de 1986, según se evidencia de la Cláusula Quinta del Documento de Opción de Compra debidamente autenticado por ante la Notaría Pública Primera de Caracas, bajo el N° 61, Tomo 115, la que acompaño en fotocopias distinguido con el número ‘4’ y del documento de compra-venta anteriormente citado.
Segundo: La cantidad de treinta y cinco millones de bolívares (Bs. 35.000.000,00) el 09 de abril de 1987, fecha del otorgamiento del documento de compra-venta ya citado.
Tercero: La cantidad de quince millones de bolívares (Bs. 15.000.000,00) posteriormente al efectuarse la cesión de Bonos Quirografarios negociables.
Por todo lo anteriormente expuesto, se desprende que los ingresos para el ejercicio 01-02-87 al 31-01-88, sólo alcanzan a la cantidad de CINCUENTA MILLONES DE BOLÍVARES (Bs. 50.000.000,00) cantidad esta que el Fiscal actuante no tomó en consideración para el cálculo de la Renta Neta de mi representada, en consecuencia, en principio, la Renta Neta Declarada tiene que ser modificada así:
(…)
A los efectos de rechazar la cantidad de Bs. 67.883.518,97, el Fiscal actuante expresa (…), cantidad ésta que representa más del cien por ciento (100%) de la cantidad solicitada, según la siguiente demostración:
(…)
A los efectos de desvirtuar y rechazar los costos solicitados procede a requerir los comprobantes originales que amparan la construcción del bien inmueble denominado ‘Hotel Valle Grande’, según Acta N° DGAC 4-3-2-90.006-02 de fecha 22-03-90, el Fiscal actuante procede a incautar los documentos inspeccionados y retenerlos ilegalmente, ya que transcurrido más de los quinces (15) días o del lapso de los tres (3) meses establecido en el artículo 108, ordinal 3 del Código Orgánico Tributario, no informó, ni entregó los referidos comprobantes dejando a mi representada en un estado TOTAL DE INDEFENSIÓN, según consta en el Acta de Fiscalización N° DGAC-4-3-2-90.006.03, no es, sino, hasta el día 21 de septiembre de 1990, cuando el Fiscal actuante, según consta en el Acta N° DGAC-4-3-2-90.006-06 expresa ‘a través de prueba pericial efectuada por el Cuerpo Técnico de Policía Judicial, cuyos resultados exponen en el dictamen pericial N° 9700-T-030-1292 emanado de ese organismo, del cual se anexa copia (…)’ que mi representada tiene conocimiento de que los comprobantes incautados y retenidos ilegalmente permanecen en poder del Organismo Contralor (...).
(…) Igualmente a los efectos de completar la información de la fecha en que fue construido (sic) las instalaciones del Hotel Valle Grande, la fiscalización constató la existencia de un título supletorio registrado en la Oficina Subalterna de Registro del Distrito Libertador del Estado Mérida con fecha 12-11-86, bajo el N° 3, Protocolo Primero, Tomo 15, en donde se establece que la empresa construyó todas las instalaciones durante los años 1969 y 1970. Ahora bien, el título supletorio sólo puede servir para acreditar la propiedad y no para determinar la fecha o el monto de la obra, a tal efecto solicitó (…),declaración testimonial sobre: Si efectivamente trabajaron en la ejecución de la Obra Hotel Valle Grande, a quién le prestaron sus servicios y cuándo se inició y terminó la obra. A los efectos de determinar la fecha en que se ejecutó la obra en referencia anexo a la presente original del Acta N° 7220010845022428 del INCE de fecha 20-11-1974, en donde se deja constancia de que mi representaba no ejecutó directamente los trabajos realizados, sino una compañía contratista y que para dicha fecha no tenía personal empleado (año 1969 al 1972), la cual acompaño y distingo con el número ‘6’ original de permiso de AMPLIACIÓN otorgado por el Concejo Municipal del Distrito Libertador del Estado Miranda, Ingeniería Municipal el día 20 de diciembre de 1974 N° A-1.072-74, original del permiso de AMPLIACIÓN N° 470 del 05 de noviembre de 1974 otorgado por el Ministerio de Sanidad y Asistencia Social, Dirección de Malariología y Saneamiento Ambiental, original del plano presentado al Ministerio de Sanidad y Asistencia Social del Parcelamiento. Igualmente solicito se sirva oír (…), [al] Presidente de la Sociedad Mercantil CONSTRUCTORA GRESPAN C.A.,[para que] rinda declaración testimonial y ratifique en todas y cada una de sus partes el documento debidamente otorgado por ante la Notaría Pública Segunda del Distrito Sucre del Estado Miranda el 23 de marzo de 1990, bajo el N° 95, Tomo 5 del Libro de Autenticaciones, en donde consta la cancelación de la deuda contraída por mi representada. (…).
En consecuencia, solicito la nulidad total de la Resolución N°DGAC-4-3-2-11 del 28-04-92 (…)”. (Sic). (Agregado de la Sala).
El 26 de enero de 1993, la Contraloría General de la República notificó a la contribuyente la Resolución N° DGSJ-3-1-150 del 30 de diciembre de 1992, “Reformatoria del Reparo N° DGAC-4-3-2-11 del 28-04-92”, a través de la cual se resolvió el recurso jerárquico interpuesto y se modificó el reparo determinado en la cantidad de cuarenta y tres millones novecientos cuarenta y cuatro mil trescientos setenta y ocho bolívares con sesenta y tres céntimos (Bs. 43.944.378,63), ahora expresado en cuarenta y tres mil novecientos cuarenta y cuatro bolívares con treinta y ocho céntimos (Bs. 43.944,38).
II
DEL FALLO RECURRIDO
Por sentencia dictada el 15 de julio de 1994, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, con fundamento en lo siguiente:
“(…) Afirma el fiscal actuante, que el costo del bien inmueble vendido por la recurrente cuyo monto de venta da origen al reparo recurrido, se fundamenta en 12 valuaciones, las cuales no merecen fe al Organismo Contralor, luego de haber sido objeto de un examen pericial por parte del Cuerpo Técnico de Policía Judicial, razón por la cual rechaza la deducción del monto solicitado: Bs. 68.544.378,63.
Por su parte, el apoderado de la recurrente niega en el escrito recursorio, que su representada interpuso con fecha 03-06-92, un Recurso Jerárquico y que el mismo fue denegado, tácitamente, motivo que da lugar al ejercicio del Recurso Contencioso Tributario que nos ocupa.
(…) cursa en el expediente la Resolución N° DGSJ-3-1-150, de fecha 30-12-92, emanada de la Dirección de Procedimiento Jurídicos de la Contraloría General de la República, de acuerdo a la cual se decide el referido Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente el 03-06-92, resultando el Reparo reducido a la cantidad de Bs. 43.944.378,63 y se hace constar que, a tal efecto, se tomó en consideración el Titulo Supletorio por Bs. 24.000.000,00, que hace referencia el escrito recursorio y, en la parte posterior de la última página de dicha Resolución, aparece un sello con la notificación de la misma, al ciudadano Jaimes Palomares como apoderado judicial de la recurrente, debidamente firmada por éste. En tanto que en otro sello se le informa al notificado, de su derecho a ejercer el correspondiente Recurso Contencioso Tributario y el plazo para ejercerlo, con lo cual se desvirtúa lo afirmado en el escrito, de que existiese denegación tácita, del Recurso Jerárquico ejercido. Así se declara.
Alega también el apoderado de la recurrente, que el Organismo Contralor procedió a ‘incautar los documentos inspeccionados y a retenerlos ILEGALMENTE…’ y la existencia de un INFORME PERICIAL DUDOSO, dejando a su representada en estado de indefensión, mientras que éste, en su escrito de modificación del Reparo afirma que: (…).
El Tribunal observa, que la fiscalización afirma ‘que la contribuyente no lleva los libros de contabilidad señalados en los artículos 32 y 260 del Código de Comercio’ y que en el escrito Reformatorio del Reparo, se impone, por omisión anterior, ‘la sanción establecida en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario…’ y sobre lo cual la recurrente no hace mención en su escrito, de lo cual se deduce que admite la sanción impuesta.
Respecto al alegato de la contravención, por parte de la fiscalización, del artículo 3° de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en cuanto a la disponibilidad del ingreso derivado de la renta de inmueble; así como también de la violación del principio de la anualidad del ejercicio, al tiempo que expresa la forma como fue pagado el precio de venta, conviene señalar que:
No cursa en el expediente ningún tipo de elemento, ni se expresa en el escrito ningún argumento, que permita al Tribunal establecer si la recurrente procedió a declarar en su oportunidad (ejercicio 1986-1987) la suma de Bs. 20.000.000,00 percibida. Según propia manifestación, como anticipo de la venta, de acuerdo a la antes citada Cláusula Quinta del Documento de Opción a Compra mencionado en el escrito o a deducir parte del costo del inmueble vendido.
Según consta en documento anexo al Expediente, las obras de construcción del inmueble vendido se realizaron, íntegramente, durante los años 1969 y 1970, sin embargo, se afirma en escrito dirigido al fiscal actuante, que parte del terreno para dicha construcción fue adquirido en 1975 y, en vista de la ausencia de información precisa, de las contradicciones observadas y de que la objeción fiscal se contrae, específicamente, a la falta de fe que le merecen las valuaciones presentadas, sin que los argumentos expuestos en el escrito recursorio logren demostrar lo contrario, el Tribunal, acogiéndose al criterio jurisprudencial reiterado y constante de que las actas fiscales, cuando han sido levantadas por funcionarios competentes, en uso de sus atribuciones y con todas las formalidades legales, gozan de una presunción de veracidad con respecto a los elementos y hechos en ellas consignados y por cuanto los mismos no han sido desvirtuados por la recurrente, considera ajustada a derecho la actuación fiscal y por tanto procedente el Reparo formulado así como también la sanción impuesta, conforme al artículo 98 del Código Orgánico Tributario, vigente para la fecha de investigación. Así se declara.
En razón de todo lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente (…)”.
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En el escrito de fundamentación de la apelación interpuesta, la apoderada judicial de la contribuyente señaló que el a quo convalidó la violación al “principio de preclusividad” del procedimiento administrativo por parte de la Contraloría General de la República, quebrantando de esta forma el principio de igualdad de las partes en el proceso, pues se le impide ejercer las acciones de impugnación contra la Resolución N° DGSJ-3-1-150 del 30 de diciembre de 1992,“Reformatoria del Reparo N° DGAC-4-3-2-11 del 28-04-92”.
Por otra parte, indicó que el a quo no evacuó las pruebas promovidas por la contribuyente conjuntamente con su recurso contencioso tributario, tales como: la valuación única distinguida con la letra ‘L’ del 29-12-89, el documento debidamente otorgado por ante la Notaría Pública Segunda del entonces Distrito Sucre del Estado Miranda en fecha 23 de marzo de 1990, bajo el N° 95, Tomo 5 del Libro de Autenticaciones, en el que consta supuestamente el pago de la deuda contraída por la contribuyente en la ejecución de la Obra Valle Grande; las testimoniales solicitadas; el acta del INCE N° 7220010845022428 de fecha 20-11-1974; el permiso de ampliación otorgado por Ingeniería Municipal del Concejo Municipal del Distrito Libertador del Estado Mérida el día 20-12-1974, el permiso otorgado por el Ministerio de Sanidad y Asistencia Social, Dirección de Malariología y Saneamiento Ambiental; el documento de venta debidamente protocolizado en la Oficina Subalterna de Registro del Distrito Libertador del Estado Mérida, bajo el N° 3, Tomo 3, Protocolo Primero, del 9 de abril de 1987, ni el documento de opción de compra debidamente autenticado en la Notaría Pública Primera de Caracas, bajo el N° 61, Tomo 115 de fecha 18 de diciembre de 1986.
Por otra parte, afirmó que “(…) la sentencia del Tribunal viola lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como el PRINCIPIO DE LA ANUALIDAD DEL EJERCICIO contemplado en el Parágrafo Segundo del Artículo 13 de su Reglamento vigente para ese ejercicio (…). Nos encontramos frente a una norma de carácter imperativo, que no deja al ambitrio (sic) del contribuyente, del Fiscal, de la Contraloría General de la República o del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario cualquier otra fórmula posible o razonable y los ingresos que caen bajo su imperio no tienen ninguna otra alternativa para la determinación de su Renta Neta, y según consta en el Documento de venta debidamente Protocolizado en la Oficina Subalterna de Registro del Distrito Libertador del Estado Mérida, bajo el N° 3, Tomo 3, Protocolo Primero del 09 de abril de 1987, y el cual no fue impugnado en el lapso procesal respectivo, el precio de esta venta fue pagado en tres (3) partes (…)”.
IV
DE LA CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN
La representación judicial de la Contraloría General de la República en la oportunidad de contestar los fundamentos de la apelación señaló que “(…) el apelante no esgrime en su escrito argumentos que procuren señalar vicios de la sentencias sino que se limita a exponer los datos del reparo, de la actuación de la Contraloría y, en lo referente a la sentencia, los argumentos son los mismos del recurso contencioso tributario”.
Al respecto, indicó: “el escrito con que el recurrente pretende formalizar la apelación interpuesta en contra de la sentencia de fecha 15 de julio de 1994 del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, no contiene razones de censura de dicha sentencia”.
V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
A partir de los alegatos expuestos por el apoderado judicial de la contribuyente y de las defensas señaladas por la representación de la Contraloría General de la República, se observa que la presente controversia queda circunscrita al examen de la conformidad a derecho del fallo pronunciado por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 15 de julio de 1994, en lo que respecta a la violación del “principio de preclusividad”, la falta de evacuación de las pruebas y el incumplimiento del artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1986.
Sin embargo, considera la Sala necesario resolver previamente el alegato formulado por la representación judicial de la Contraloría General de la República, referente a la defectuosa o incorrecta fundamentación de la apelación formulada por el apoderado judicial de la contribuyente, al sostener que el escrito presentado por éste no presenta razones de censuras contra la sentencia objeto de apelación.
Al respecto, observa la Sala que la disposición establecida en el artículo 162 de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, aplicable ratione temporis al caso de autos, establece lo siguiente:
“Artículo 162. En la audiencia en que se dé cuenta de un expediente enviado a la Corte en virtud de apelación, se designará Ponente y se fijará la décima audiencia para comenzar la relación.
Dentro de ese término el apelante presentará escrito en el cual precisará las razones de hecho y de derecho en que se funde. Vencido ese término correrá otro de cinco audiencias para la contestación de la apelación. Si el apelante no presentare el escrito en el lapso indicado, se considerará que ha desistido de la apelación y así lo declarará la Corte, de oficio o a instancia de la otra parte.”
Antes tales circunstancias, esta Sala considera oportuno reiterar el criterio asumido en fallos anteriores (vid. Sentencias dictadas el 16 de mayo de 2002, 4 de diciembre de 2003, 21 de julio de 2005 y 22 de noviembre de 2006, números 00647, 01914, 05149 y 02625, casos Cervecería Polar, C.A, y Cervecería Polar del Centro, C.A., (Grupo Consolidado), Consejo de Apelaciones de la Universidad de los Andes, Complejo Siderúrgico de Guayana, C.A.,(Comsigua) y Cervecería Modelo, respectivamente), referido a las situaciones a las que hay que atender para considerar defectuosa o incorrecta la fundamentación a la apelación.
Conforme se expuso en tales decisiones, el artículo 162 de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Suprema de Justicia ha sido interpretado en el sentido de afirmar que se verifica una fundamentación defectuosa o incorrecta cuando el escrito carece de sustancia, es decir, cuando no se indican en él los vicios de orden fáctico o jurídico en que pudo incurrir el fallo contra el cual se recurre, o bien, cuando el recurrente se limita a transcribir la argumentación que ha expuesto en la instancia.
El requisito de la fundamentación de la apelación tiene como fin poner en conocimiento al juez revisor de los vicios que se le atribuyen al fallo de primera instancia, así como los motivos de hecho y de derecho en que se fundamentan dichos vicios, pues ello será lo que permita definir los perfiles de la pretensión impugnatoria de aquél que solicita el análisis o la revisión de la sentencia que, en su criterio, ha causado un gravamen a los intereses controvertidos en juicio.
Así las cosas, ha sostenido la Sala que la correcta fundamentación de la apelación exige, en primer lugar, la oportuna presentación del escrito correspondiente y, en segundo término, la exposición de las razones de hecho y de derecho en que basa el apelante su recurso, aun cuando tales motivos se refieran a la impugnación del fallo por vicios específicos o a la disconformidad con la decisión recaída en el juicio. Esto último se deriva de la naturaleza propia del recurso de apelación, el cual puede servir como medio de impugnación o de defensa frente a un gravamen causado, a decir de quien recurre, por el fallo cuestionado.
En ese orden de ideas, ha sostenido igualmente esta Sala que las exigencias relativas a la fundamentación del recurso de apelación no pueden en modo alguno compararse con los formalismos y técnicas que exige el recurso extraordinario de casación, por las notables diferencias existentes entre ambas instituciones, sino que basta con que el apelante señale las razones de disconformidad con la sentencia de instancia o los vicios de los cuales -en su decir- ésta adolece.
A tal efecto, se constata del contenido del escrito presentado por el apelante las razones de hecho y de derecho para cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 162 de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, pues del mismo se desprende, por una parte, que el a quo supuestamente incurrió en la violación del principio de preclusividad, en la falta de evacuación de las pruebas y en el incumplimiento del artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1986, de lo cual se advierte el desacuerdo del apoderado judicial de la contribuyente frente a la sentencia recurrida, por lo que no están dadas las circunstancias para aplicar la consecuencia jurídica establecida en la parte in fine del artículo en comentario.
En consideración a los razonamientos anteriormente expuestos, debe esta Sala desechar el argumento formulado por la representación judicial de la Contraloría General de la República sobre la defectuosa fundamentación de la apelación. Así se declara.
Decidido lo anterior, pasa esta Máxima Instancia a conocer la apelación en el orden siguiente:
1.- De la preclusividad del procedimiento administrativo
Señaló la representación judicial de la contribuyente que la recurrida convalidó la violación del “principio de preclusividad” del procedimiento administrativo en la cual incurrió la Contraloría General de la República, al notificar en fecha 26 de enero de 1993 la Resolución N° DGSJ-3-1-150 del 30 de diciembre de 1992, “Reformatoria del Reparo N° DGAC-4-3-2-11 del 28-04-92”, la cual es posterior a la interposición del recurso contencioso tributario, lo que impide ejercer las acciones de impugnación contra el referido acto.
Al respecto, observa la Sala que la situación de hecho planteada en el caso de autos consiste en que la contribuyente acudió a la sede jurisdiccional por vía de recurso contencioso tributario, haciendo uso del silencio administrativo antes de que se produjera tardíamente el acto expreso que resolvió el recurso jerárquico respectivo.
Así, en un caso similar al de autos, la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia, en sentencia N° 122 del 21 de abril de 1988 (caso: “Nelly María Parilli Araujo”), la cual no es contraria a los postulados y principios establecidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, interpretó el alcance del silencio administrativo como garantía de los administrados, y concluyó lo siguiente:
“(…) Como se ha mencionado, e1 problema que se plantea el caso subjúdice es la validez del acto producido por la administración después de haberse ejercido el recurso de nulidad en base al silencio administrativo (Artículo 134 Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia) (…).
(…) la posibilidad legal de recurrir en vía contencioso-administrativa con el ejercicio de ese derecho (artículo 134 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia), no exime a la Administración de la obligación de resolver de modo expreso el asunto sometido a su consideración. Por otra parte, el silencio administrativo no puede mantener o conceder lo que, según la ley, no es posible que se mantenga o concedan ni tampoco negar lo que deba concederse. Por ende, aún extemporáneo, el acto no podría considerarse nulo per se. Además, la obligación de la Administración de resolver las instancias que se le dirijan, encuentra su fundamento jurídico en el artículo 67 de la Constitución y 2° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
En el caso sub júdice se observa que la Resolución desestimatoria se produjo con posterioridad al recurso contencioso administrativo intentado. Con esta decisión se ratifica expresamente el acto originario impugnado y lo tácitamente resuelto.
A la luz de lo anteriormente señalado, dicha Resolución no obstante resolver tardíamente el recurso jerárquico, es válida en el presente juicio, y consecuentemente, este Tribunal deberá pronunciarse en definitiva sobre la misma (…)”.
Circunscribiendo lo anteriormente transcrito al caso tratado, se constata que si bien el Órgano Contralor resolvió tardíamente el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, mediante la Resolución N° DGSJ-3-1-150 del 30 de diciembre de 1992, notificada el 26 de enero de 1993, esta Alzada considera que la recurrida más que convalidar el principio de preclusividad del procedimiento administrativo, garantizó el principio de tutela judicial efectiva de la contribuyente, toda vez que en su decisión el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda resolvió el recurso interpuesto con base en el último acto administrativo dictado y notificado a la contribuyente, el cual, es preciso destacar, no modificó sustancialmente, en perjuicio de los derechos e intereses de la contribuyente, al acto administrativo primigenio (del 28 de abril de 1992); antes bien, el cambio que con relación a este último se produjo en el proveimiento administrativo que causó estado (de fecha 30 de diciembre de 1992), benefició a la hoy recurrente, toda vez que se redujo el monto del reparo que originalmente le había sido impuesto.
Sobre la base de lo anteriormente señalado, este Máximo Órgano de Justicia debe desestimar el alegato planteado por el apoderado judicial de la contribuyente, sobre la preclusividad del procedimiento administrativo y ratificar la validez de la Resolución N° DGSJ-3-1-150 del 30 de diciembre de 1992, “Reformatoria del Reparo N° DGAC-4-3-2-11 del 28-04-92”, en el presente juicio, no obstante haber resuelto tardíamente el recurso jerárquico, por lo que este Alto Tribunal al analizar las denuncias de fondo tomará en cuenta en su pronunciamiento definitivo la misma. Así se declara.
2.- Falta de evacuación de pruebas
Señaló el apoderado judicial de la contribuyente que el a quo no “evacuó” las pruebas por ella promovidas conjuntamente con su recurso contencioso tributario.
A tal efecto, esta Sala observa que el artículo 223 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable ratione temporis al caso de autos, establecía lo siguiente:
“Artículo 223.- En lo no previsto en este Título, y en cuanto sea aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones del Código de Procedimiento Civil”.
En tal sentido, esta Alzada en sentencia N° 01590 de fecha 16 de octubre de 2003, caso C.A. Goodyear de Venezuela¸ indicó que en “materia tributaria a tenor de lo dispuesto en el artículo 273 del Código Orgánico Tributario rigen, respecto de la promoción, evacuación y valoración de pruebas, las disposiciones establecidas al efecto en el Código de Procedimiento Civil”.
Ello así, a los fines de resolver la denuncia sobre la falta de evacuación de pruebas, es necesario observar lo establecido en el artículo 173 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable ratione temporis al caso de autos y lo dispuesto por el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil. Dichas disposiciones establecen lo que a continuación se transcribe:
Código Orgánico Tributario de 1992
“Artículo 193.- Dentro de los tres (3) días siguientes a la fecha del auto de admisión del Recurso o de la devolución del expediente del Tribunal de alzada que lo admitió, el Tribunal declarará la causa abierta a pruebas con un término de diez (10) días de despacho para promoverla y de veinte (20) días para evacuarlas, o fijara oportunidad para el inicio de la relación si el recurrente y el representante del Fisco solicitaren que se decida la causa como de mero derecho, o con los elementos probatorios que obren en el expediente”.
Código de Procedimiento Civil
“Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido liberado de ella, debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.
Los hechos notorios no son objeto de prueba”.
De las normas supra señaladas se desprende que es obligación de las partes realizar toda la labor probatoria de sus afirmaciones de hecho, mediante la utilización de cualquier medio probatorio del cual quieran valerse en la forma y dentro de los términos legalmente establecidos, esto es, dentro del lapso probatorio que a tal efecto dispone en forma expresa el artículo 173 del referido Código Orgánico Tributario.
Ahora bien, se constata del expediente judicial (folio 100), auto de apertura a pruebas de fecha 28 de enero de 1993.
Posteriormente, el 4 de mayo de ese mismo año se dejó constancia del vencimiento del lapso probatorio (sin que ninguna de las partes haya promovido y evacuado prueba alguna) y, en consecuencia, se fijó el décimo quinto (15°) día de despacho siguiente para el acto de informes.
En atención a las consideraciones expuestas, se advierte que si bien la contribuyente presentó un cúmulo de pruebas conjuntamente con la interposición del recurso contencioso tributario, a saber: la valuación única distinguida con la letra ‘L’ del 29-12-89, copia simple del documento debidamente otorgado por ante la Notaría Pública Segunda del entonces Distrito Sucre del Estado Miranda en fecha 23 de marzo de 1990, bajo el N° 95, Tomo 5 del Libro de Autenticaciones; el acta del INCE N° 7220010845022428 de fecha 20-11-1974; el permiso de ampliación otorgado por el Concejo Municipal del Distrito Libertador del Estado Mérida, Ingeniería Municipal el día 20-12-1974; el permiso otorgado por el Ministerio de Sanidad y Asistencia Social, Dirección de Malariología y Saneamiento Ambiental; copia simple del documento de venta debidamente protocolizado en la Oficina Subalterna de Registro del Distrito Libertador del Estado Mérida, bajo el N° 3, Tomo 3, Protocolo Primero, del 09 de abril de 1987 y las testimoniales de los ciudadanos Pietro Grespan Bolzonello, en su carácter de presidente de la sociedad mercantil Constructora Grespan C.A. y Ercole Sterlicci Marcole y Vicenzo Spataro Caruso, sobre su participación en la obra Hotel Valle Grande, considera esta Sala que:
Respecto a las pruebas documentales, que al ser presentadas conjuntamente con el recurso contencioso tributario resulta innecesaria su evacuación en atención al principio de la comunidad de la pruebas, ya que constan en el expediente.
Por lo que se refiere a las testimoniales, aún cuando fueron presentadas conjuntamente con el recurso contencioso tributario, la contribuyente no cumplió con su obligación de ratificarlas mediante la debida promoción en el lapso probatorio, no impulsando en consecuencia su evacuación, carga que no puede ser suplida de oficio por el juez sino de las partes, por lo que este Máximo Órgano de Justicia debe desestimar el alegato planteado por el apoderado judicial de la contribuyente sobre tal aspecto. Así se declara.
3) Violación al principio de disponibilidad
Señaló la representación judicial de la contribuyente que la Contraloría General de la República en la determinación de la renta neta del ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de febrero de 1987 hasta el 31 de enero de 1988, contravino lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, al determinar un enriquecimiento neto de cuarenta y cinco millones quinientos trece mil seiscientos setenta bolívares con setenta y ocho céntimos (Bs. 45.513.670,78) y no la cantidad de un millón seiscientos treinta mil ciento cincuenta y un bolívares con ochenta y un céntimos (Bs. 1.630.151,81), ya que el precio de venta del bien inmueble denominado Hotel Valle Grande fue pagado en tres (3) partes, tal como se desprende de documento de venta debidamente Protocolizado en la Oficina Subalterna de Registro del Distrito Libertador del Estado Mérida, bajo el N° 3, Tomo 3, Protocolo Primero, del 9 de abril de 1987.
Ahora bien, sobre el particular debe resaltar la Sala lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable ratione temporis, el cual dispone lo siguiente:
“Artículo 3.- Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos de acciones; los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no comerciales, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior se considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerarán disponibles para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda a cada ejercicio.
En todos los casos a que se refiere este artículo, los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario”. (Destacado de la Sala).
De la norma anteriormente citada, se desprende el principio de disponibilidad de los ingresos brutos, esto es, el elemento que determina cuándo o en qué ejercicio fiscal una renta o enriquecimiento resulta gravable, es decir, que el mismo debe encontrarse a disposición del contribuyente para considerarlo sujeto al pago del impuesto sobre la renta. A tal efecto, se establecen tres (3) momentos diferentes para la gravabilidad de los mismos, como lo son: a) el momento del pago; b) cuando se causan (es decir, que se realicen las operaciones que los producen) y c) en la oportunidad que se devengan (esto es, base a los beneficios que proporcionalmente corresponda).
Ello así, en atención a que en el caso de autos los enriquecimientos declarados por la contribuyente para el ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de febrero de 1987 hasta el 31 de enero de 1988, fueron obtenidos por la “enajenación de un bien inmueble”, denominado Hotel Valle Grande, se observa que el momento de disponibilidad de la referida operación es en el momento del pago.
Ahora bien, la Contraloría General de la República, mediante la Resolución N° DGSJ-3-1-150 de fecha 30 de diciembre de 1992 “Reformatoria del Reparo N° DGAC-4-3-11 del 28 de abril de 1992”, expresó lo siguiente:
“En razón de todo lo anteriormente señalado de que sólo proceden costos por Bs. 24.000.000,00, en virtud de que la recurrente no demuestra fehacientemente de que haya mejoras dado de que no aporta los comprobantes idóneos para ello, ni cualquier otro que pueda ser considerado a los fines de la viabilidad de la objeción (…), se reforma el Reparo N° DGAC-4-3-2-11 del 28-4-92 de la siguiente manera:
Enriquecimiento Neto Declarado Bs. 1.630.151,81
Costos Rechazados Bs. 43.883.518,97
Enriquecimiento Neto Determinado Bs. 45.513.670,78
(…)
Impuesto Bs. 21.436.282,26
Sanción……………………………….. Bs. 22.508.096,37
Cantidad a la cual se reduce el reparo Bs. 43.944.378,63”.
Sobre la base de lo anteriormente indicado, observa este Máximo Tribunal que en la Resolución antes señalada el Organismo Contralor rechazó parcialmente los costos declarados por la contribuyente, ya que no demostró fehacientemente que hubiere alcanzado la cantidad de sesenta y siete millones ochocientos ochenta y tres mil quinientos dieciocho bolívares con noventa y siete céntimos (Bs. 67.883.518,97).
Por su parte, el a quo estableció lo siguiente:
“Según consta en documento anexo al Expediente, las obras de construcción del inmueble vendido se realizaron, íntegramente, durante los años 1969 y 1970, sin embargo, se afirma en escrito dirigido al fiscal actuante, que parte del terreno para dicha construcción fue adquirido en 1975 y, en vista de la ausencia de información precisa, de las contradicciones observadas y de que la objeción fiscal se contrae, específicamente, a la falta de fe que le merecen las valuaciones presentadas, sin que los argumentos expuestos en el escrito recursorio logren demostrar lo contrario, el Tribunal, acogiéndose al criterio jurisprudencial reiterado y constante de que las actas fiscales, cuando han sido levantadas por funcionarios competentes, en uso de sus atribuciones y con todas las formalidades legales, gozan de una presunción de veracidad con respecto a los elementos y hechos en ellas consignados y por cuanto los mismos no han sido desvirtuados por la recurrente, considera ajustada a derecho la actuación fiscal y por tanto procedente el Reparo formulado así como también la sanción impuesta, conforme al artículo 98 del Código Orgánico Tributario, vigente para la fecha de investigación. Así se declara”.
Ello así, cabe destacar que en el caso de autos ni el a quo, ni el Órgano Contralor formulan observación a los ingresos brutos declarados por la contribuyente, sino que, por el contrario, la objeción de la autoridad administrativa -acogida por la recurrida- radica en la deducción de los costos en los que presuntamente incurrió la sociedad mercantil Parcelamiento y Turismo de Montaña el Valle Grande, C.A., al ser desacreditadas las valuaciones presentada por la referida sociedad de comercio.
En tal sentido, al haberse rechazado los costos, el monto objetado pasa a formar parte del enriquecimiento neto de la contribuyente al cual se aplicarán las tarifas establecidas en la Ley, resultando como consecuencia de tal actuación una diferencia de impuesto causado y no pagado, por lo que resulta improcedente el alegato planteado por el apoderado judicial de la contribuyente, relativo a la violación del principio de disponibilidad, aplicable exclusivamente a los ingresos del contribuyente. Así se declara.
En atención a lo anteriormente esbozado, esta Sala declara sin lugar el recurso de apelación incoado por el apoderado judicial de la contribuyente contra la sentencia el 15 de julio de 1994, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, la cual se confirma. Así se declara.
VI
DECISIÓN
Por las razones que preceden, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial de la contribuyente PARCELAMIENTO Y TURISMO DE MONTAÑA EL VALLE GRANDE, C.A. contra la sentencia dictada el 15 de julio de 1994, por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el apoderado judicial de la referida sociedad mercantil contra la denegatoria tácita producto del silencio administrativo en resolver el recurso jerárquico presentado en fecha 3 de junio de 1992, por la mencionada sociedad de comercio frente a la Resolución N° DGAC-4-3-2-11 del 28 de abril de 1992, dictada por la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Contraloría General de la República, mediante la cual se confirmó el Acta de Fiscalización N° DGAC-4-3-2-90.006-06 de fecha 21 de septiembre de 1990, en la que se exigió el pago de sesenta y ocho millones quinientos cuarenta y cuatro mil trescientos setenta y ocho bolívares con sesenta y tres céntimos (Bs. 68.544.378,63), ahora expresado en sesenta y ocho mil quinientos cuarenta y cuatro bolívares con treinta y ocho céntimos (Bs. 68.544,38), por diferencia de impuesto sobre la renta causado y no pagado para el ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de febrero de 1987 hasta el 31 de enero de 1988 y multa, la cual se CONFIRMA.
Se CONDENA en costas a la contribuyente Parcelamiento y Turismo de Montaña El Valle Grande, C.A., en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.
Se ordena a la Administración Tributaria emitir las planillas de liquidación conforme a lo dispuesto en la Resolución N° DGSJ-3-1-150 dictada el 30 de diciembre de 1992 por la Contraloría General de la República, “Reformatoria del Reparo N° DGAC-4-3-2-11 del 28-04-92”, a través de la cual se resolvió el recurso jerárquico interpuesto.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiún (21) días del mes de julio del año dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.
La Presidenta
EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Vicepresidenta
YOLANDA JAIMES GUERRERO
Los Magistrados,
LEVIS IGNACIO ZERPA
HADEL MOSTAFÁ PAOLINI
Ponente
EMIRO GARCÍA ROSAS
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En veintidós (22) de julio del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00745.
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN