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Magistrado Ponente: EMIRO GARCÍA ROSAS
Exp. Nº 2010-0981
Mediante oficio Nº 2014-10 de fecha 20 de octubre de 2010, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado bajo el Nº 2002 (de su nomenclatura), contentivo del recurso de apelación ejercido el 16 de junio de 2010 por la abogada Yasmín OLIVIER BELLO (INPREABOGADO Nº 127.913), actuando como apoderada judicial del BANCO NACIONAL DE VIVIENDA Y HÁBITAT (BANAVIH) [instituto autónomo creado por la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.591 del 26 de diciembre de 2006), adscrito al Ministerio del Poder Popular para la Vivienda y Hábitat (hoy Ministerio del Poder Popular de Obras Públicas y Vivienda), tal como se evidencia de instrumento poder (autenticado ante la Notaría Pública Primera del Municipio Baruta del Estado Bolivariano Miranda, el 7 de junio de 2010, bajo el Nº 58, Tomo 67 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría)], contra la sentencia número 0815 dictada por el tribunal remitente en fecha 29 de abril de 2010, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil ALIMENTOS HEINZ C.A. (inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, el 4 de julio de 1991, bajo el Nº 69, Tomo 2-A).
El mencionado recurso se interpuso contra el oficio Nº 0061 de fecha 6 de febrero de 2009, emanado de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de la Vivienda y Hábitat (BANAVIH), que determinó una diferencia a pagar a cargo de la contribuyente por concepto del aporte habitacional establecido en el artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat y rendimientos (intereses), por la suma total de cuatrocientos noventa y cuatro mil quinientos sesenta y dos bolívares con setenta y siete céntimos (Bs. 494.562,77).
Según consta en auto del 20 de octubre de 2010, la apelación se oyó libremente.
El 10 de noviembre de 2010 se dio cuenta en Sala y por auto de esa misma fecha se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
El 2 de diciembre de 2010 fundamentó la apelación la abogada Yasmín OLIVIER BELLO, ya identificada, actuando como apoderada judicial del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), según documento poder anteriormente referido.
El 15 de diciembre de 2010 contestaron la apelación los abogados Leopoldo ESCOBAR, Nel David ESPINA y Adriana SANMARTI (números 80.228, 64.069 y 142.012 del INPREABOGADO), actuando como apoderados judiciales de la contribuyente, según consta de documento poder (para los dos primeros autenticado en la Notaría Pública Cuadragésima Primera del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 16 de enero de 2009, quedando anotado bajo el N° 46, Tomo 3 de los libros respectivos; y para la tercera, en la Notaría Pública Segunda del Municipio Chacao del Distrito Metropolitano de Caracas, en fecha 16 de noviembre de 2009, quedando anotado bajo el N° 61, Tomo 160 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría).
Por auto de fecha 16 de diciembre de 2010 se dejó constancia de la incorporación a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de la Magistrada Trina Omaira Zurita, designada por la Asamblea Nacional el 7 de diciembre de 2010, quedando conformada la Sala de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortiz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; Magistrados Levis Ignacio Zerpa y Emiro García Rosas y Magistrada Trina Omaira Zurita. Igualmente se ordenó la continuación de la presente causa.
El 16 del mismo mes y año se dejó constancia que, de conformidad con el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la presente causa entró en estado de sentencia.
I
ANTECEDENTES
La Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), instituto autónomo adscrito al Ministerio del Poder Popular para las Obras Públicas y Vivienda, efectuó una revisión de los aportes efectuados desde el año 2005 hasta el 2007 por la sociedad mercantil ALIMENTOS HEINZ C.A., a fin de determinar el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), previstos en la Ley de Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat de 2005, por parte de la referida contribuyente.
Como resultado de esa revisión, mediante oficio N° 0061 del 9 de febrero de 2009 el BANAVIH notificó a la contribuyente sobre la diferencia de aportes y rendimientos dejados de pagar, por la cantidad total de cuatrocientos noventa y cuatro mil quinientos sesenta y dos bolívares con setenta y siete céntimos (Bs. 494.562,77).
Mediante escrito del 5 de marzo de 2009, la contribuyente le participó al BANAVIH que había procedido al pago bajo protesto de los montos anteriormente referidos, solicitando a la vez la respectiva solvencia.
El 23 de marzo de 2009, la representación judicial de la contribuyente ejerció el recurso contencioso tributario contra el mencionado acto administrativo, alegando la ausencia absoluta del procedimiento legalmente establecido, la inmotivación, el falso supuesto al determinar erradamente la base de cálculo de los aportes al fondo de ahorro obligatorio, improcedencia de los rendimientos y solicitó el reintegro del monto pagado bajo protesto.
II
Mediante sentencia N° 0815 dictada en fecha 29 de abril de 2010, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido, con fundamento en las siguientes consideraciones:
“(…) Debe el Juez decidir en primer término la naturaleza jurídica del acto administrativo impugnado, puesto que la contribuyente afirma que es de naturaleza tributaria y el BANAVIH expresa que no lo es, por no tratarse de tributos ni de las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos.
…
De acuerdo con la jurisprudencia transcrita y el criterio seguido por este
tribunal en casos similares es indudable que estamos en presencia de
contribuciones especiales parafiscales por tratarse de erogaciones destinadas a
gastos especiales del ente público y a personas o clases determinadas, que se
recauda por organismos públicos diferentes de la administración fiscal, esta
los destina a un fin establecido por la ley, sustrayéndolo de la masa general
de los recursos presupuestarios del estado y constituir fondos para fines
específicos. Por lo tanto el Juez confirma que se trata de tributos
parafiscales y por consiguiente se declara competente para conocer de la
presente causa. Así se decide.
Sobre la ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, si
bien es cierto que el BANAVIH no siguió el establecido en los artículos 177 y
siguientes del Código Orgánico Tributario, la aportante tuvo la oportunidad de
conocer el contenido del acto administrativo impugnado, pagar los aportes bajo
protesto con argumentos para contradecir los criterios de dicho organismo,
ejercer el recurso contencioso tributario en un extenso escrito de 47 páginas,
aportar como prueba la Resolución N° 180 sobre el mismo objeto y causa,
resolución está ampliamente motivada en 12 páginas (folio 133) y solicitar
además que el Juez se pronuncie sobre la misma, por lo cual no se materializó
una ausencia procedimental que implicara la nulidad de la resolución impugnada.
Así se decide.
Una vez decididas las incidencias anteriores debe el tribunal entrar a conocer
el fondo de la controversia, cual es la base imponible para calcular los
aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda, puesto que el BANAVIH es
del criterio de que corresponde utilizar el ingreso total mensual de cada
trabajador y Alimentos Heinz opina que es el salario normal de conformidad con
el artículo 133 de la Ley del Trabajo.
Los aportes supuestamente omitidos abarcan períodos fiscales comprendidos entre
los años 2005 hasta el año 2008, en los cuales estaba vigente la Ley de Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat publicada el 09 de mayo de 2005 motivo por
el cual se debe proceder a delimitar la base legal aplicable y, posteriormente,
determinar si la base imponible para el cálculo del mencionado tributo la
constituye el ingreso total mensual o el salario normal.
…
Por todo lo explanado resulta improcedente la exigencia de la diferencia de aportes al Fondo Mutual Habitacional y al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, correspondientes a los períodos impositivos de 2005, 2006, 2007 y 2008, considerados omitidos por el acto recurrido, por cuanto se constató de dicho acto que el Banco Nacional de la Vivienda y el Hábitat (BANAVIH) determinó el reparo con la base imponible referida al ingreso total mensual y no consideró el salario normal, y tampoco tomó en cuenta que la contribuyente realizó los aportes utilizando el salario integral, ya que como fue expresado precedentemente, el aporte patronal se encuentra delimitado por el salario normal a que hace alusión el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo. Así se declara.
Debe el tribunal decidir sobre la pretensión de la contribuyente de que el Juez
también se pronuncie sobre la Resolución N° 0180 emitida por el BANAVIH y consignada por ella el 18 de noviembre de 2009 en el lapso de promoción de pruebas
según consta en los folios 116 y siguientes del expediente y relativa al pago
de lo indebido rechazado por dicho organismo.
Considera el Juez que a pesar de los extensos argumentos esgrimidos por los
representantes judiciales de la contribuyente y que de conformidad con los
términos en los cuales esta expresada esta decisión que declara con lugar este
recurso y por lo tanto el derecho de repetición del pago de lo indebido, se
trata de una decisión meramente declarativa y la Resolución N° 0180 que niega el pago de lo indebido es un acto administrativo distinto que no
hace referencia al acto administrativo contenido en la Resolución N° 0061, que desconoce el contenido de esta decisión por haber sido dictada antes
de la misma y para no violar el derecho a la defensa del SENIAT (sic) y el debido proceso, forzosamente el Juez nada puede
decidir sobre la misma y la contribuyente debe proceder de conformidad con los
procedimientos de repetición de pago si lo considera oportuno. Así se declara.
De conformidad con los términos de la presente decisión, el Juez considera
impertinente la práctica de una experticia complementaria al fallo. Así se
decide.
Una vez resueltos los asuntos anteriores, el Juez considera inoficioso decidir
sobre el resto de fundamentos expuestos por la recurrente. Así se declara.
…
Por las razones antes expuestas, este Tribunal de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por los
ciudadanos Leopoldo Escobar y Daniel Sánchez, en su carácter de apoderados
judiciales de ALIMENTOS HEINZ, C.A, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº 0061 del 09 de febrero de 2009, emanada del BANCO NACIONAL DE VIVIENDA Y
HÁBITAT (BANAVIH), mediante la cual se observó de la revisión efectuada a la
documentación presentada por la contribuyente que no efectúo los aportes
correspondientes de conformidad con lo previsto en el artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat al no tomar íntegramente en consideración
el ingreso total mensual del trabajador como base del cálculo para determinar
el monto que se enterar como aporte al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) y se determinó un reparo de bolívares fuertes cuatrocientos noventa y cuatro
mil quinientos sesenta y dos con setenta y siete céntimos (BsF. 494.562,77), en
los ejercicios fiscales 2005, 2006, 2007 y 2008.
2) NULA y sin efecto legal alguno la Resolución Nº 0061 del 09 de febrero de 2009, emanada del BANCO NACIONAL DE VIVIENDA Y HÁBITAT (BANAVIH), mediante la cual se
observó de la revisión efectuada a la documentación presentada por ALIMENTOS
HEINZ, C.A que no efectúo los aportes correspondientes de conformidad con lo
previsto en el artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y
Hábitat al no tomar íntegramente en consideración el ingreso total mensual del
trabajador como base del cálculo para determinar el monto que se enterar como
aporte al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) y se determinó un reparo de bolívares fuertes cuatrocientos noventa y cuatro
mil quinientos sesenta y dos con setenta y siete céntimos (BsF. 494.562,77), en
los ejercicios fiscales 2005, 2006, 2007 y 2008.
3) PROCEDENTE el reintegro del pago de lo indebido a ALIMENTOS HEINZ, C.A, para
lo cual el sujeto pasivo debe seguir el procedimiento legal establecido en el
Código Orgánico Tributario y de conformidad con los términos de la presente
decisión, por un total de bolívares fuertes cuatrocientos noventa y cuatro mil
quinientos sesenta y dos con setenta y siete céntimos (Bs. F. 494.562,77).
4) CONDENA al pago de las costas procesales al BANCO NACIONAL DE VIVIENDA Y
HÁBITAT (BANAVIH) en una cantidad equivalente al tres por ciento (3%) del monto
del reparo, por haber sido totalmente vencida en la presente causa, de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario”.
III
APELACIÓN
En fecha 2 de diciembre de 2010 la apoderada judicial del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) fundamentó ante este Máximo Tribunal la apelación contra la decisión número 0815 del 29 de abril de 2010, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en lo siguiente:
“(…) Los aportes del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), fueron creadas por nuestro legislador como aportes y no como tributos, prueba de ello lo encontramos en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.891, de fecha 31 de julio de 2008, el cual es producto de la necesidad de diferenciar el Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, de las demás cotizaciones del sistema de seguridad social con carácter parafiscal, produciéndose un ‘Reconocimiento Expreso’ sobre la naturaleza del ahorro habitacional.
En la Exposición de Motivos del mencionado Decreto se establece en cuanto al Ahorro Habitacional ‘(…) su finalidad principal no es la de financiar algún ente público o semipúblico, económico o social; su finalidad (…) es eminentemente social y económico con finalidades especiales. (…) Someter el ahorro habitacional dentro de los supuestos de la parafiscalidad y por ende al régimen tributario común, representaría la desnaturalización de este aporte, por cuanto, se le estaría atribuyendo características disímiles a una masa de dinero distribuida en cuentas individuales y que son propiedad exclusiva de cada uno de los aportantes, que si bien, corresponde a una disposición reglada, el ahorrista puede destinar sus aportes en la forma y las condiciones que la ley establezca, se aleja tanto el ahorro habitacional de la concepción tributaria, que sus titulares tienen la potestad de cederlos, transmitirlos a sus herederos, y siempre salvo manifestación en contrario, los haberes regresarán en dinero en efectivo, líquido y libre de gravamen alguno, aun cuando a través de este ahorro, el titular haya adquirido una vivienda digna. En tal sentido, se concibe a las cotizaciones del régimen prestacional de vivienda y hábitat, como un ahorro, sometido a ley especial, que regula la materia y demás normativa aplicable’ (subrayado nuestro). Si bien es cierto que la exposición de motivos de una Ley no representa en si una disposición de orden legal, no es menos cierto que este documento evidencia la intención del legislador en crear una Ley o su reforma, por ello es de suma importancia al momento que se deba interpretar el contenido del dispositivo de la norma respectiva.
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Es por ello que se pueden otorgar créditos hipotecarios hasta alcanzar un cien por ciento (100%) del monto del valor del inmueble, entonces como podrá observar, Honorable Magistrado, la vida útil de un trabajador aportante al FAOV, jamás podrá acumular los montos por los cuales se le concedió el crédito habitaciones, esto es solo posible bajo un sistema de financiamiento solidario, impulsado por el Estado Venezolano que junto con los ciudadanos y ciudadanas son garantes del derecho a la vivienda establecido en la Constitución Bolivariana de Venezuela, entonces no podemos asimilar los aportes al FAOV como una contribución especial de carácter tributaria, ya que en sí mismo representa un ahorro propiedad de los trabajadores y trabajadoras del país, además de que los créditos para adquisición de viviendas a tasas reguladas por el estado no tienen sustento financiero sino social.
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Siguiendo estas características, no podemos estar frente a un tributo, por cuanto este último, no es propiedad de los contribuyentes ni directa ni indirectamente, por lo tanto no pueden disponer, cederlo ni tampoco el monto pagado por concepto de tributos puede formar parte del acervo hereditario.
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Es por ello, que se considera que es un error comparar los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda con las cotizaciones al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) por las diferencias aquí señaladas, como son la disposición de los ahorros y la formación del patrimonio del Ente Administrador de los fondos.
Es importante resaltar que en el ahorro habitacional no se dan ninguno de los supuestos sobre los cuales se sustenta el carácter tributario de éste, ni los establecidos en LEY QUE REGULA EL SUBSISTEMA DE VIVIENDA Y POLITICA HABITACIONAL publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Gaceta Oficial N° 37.066 de fecha 30 de octubre de 2000, ni tampoco los establecidos en la LEY DEL RÉGIMEN PRESTACIONAL DE VIVIENDA Y HÁBITAT, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.182 de fecha 09 de mayo de 2005, mucho menos los referidos en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.889 Extraordinario del 31 de julio de 2008, en efecto en ninguna de estas normas se establece que los aportes del Ahorro Habitacional financian algún ente de la administración, ni al Consejo Nacional de Vivienda (CONAVI), vigente para su momento, ni al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).
Sin embargo, considerar los aportes del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) como ingresos tributarios, se les estaría despojando a los trabajadores de la propiedad sobre los mismos y, en consecuencia del producto de sus ahorros, por lo tanto, los aportes efectuados no podrían considerarse propiedad de los trabajadores, en virtud del cual, el contribuyente no puede pretender invocar propiedad sobre los fondos contribuidos por él, ni tampoco podrá cederlos, transferirlos ni retirarlos en ninguno de los casos.
De lo anterior puede observarse que el aporte al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda es un ahorro, calificado erróneamente por la Jurisprudencia como tributo a pesar de existir una serie de diferencias marcadas con respecto a las contribuciones parafiscales. Es por ello que, solicito revisen los criterios que han sido tomados de forma errada y, con ello la atribución de la competencia a los Juzgados del Contencioso Tributario. Espero así sea declarado.
De la base de Cálculo para el Aporte al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda:
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Este cambio de base de cálculo tiene su fundamento entonces, consciente el Legislador de la problemática del sistema de recursos del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, se estableció debidamente facultado por Ley, el Ingreso Total Mensual como base de cálculo para este aporte, el cual representa un concepto más amplio Salario Normal, en el cual se incluyen todos aquellos ingresos que hubiere por la relación bajo dependencia del trabajador frente al patrono, siempre y cuando, estos tengan carácter salarial.
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Con la entrada en vigencia del Decreto antes mencionado y ratificando la base de cálculo, establecida en la ley derogada por este, como fue el Ingreso Total Mensual, se estableció el flujo de recursos financieros a este Fondo permitiendo garantizar el acceso a una Vivienda Digna, el mantenimiento de las tasas de interés para estos créditos, las cuales son mucho menores que en otras especies de créditos y el crecimiento de beneficiarios de ahorristas habitacionales con créditos hipotecarios, en su mayoría para la adquisición de vivienda principal.
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Es por ello que ante la conclusión a la cual llega el Juzgado a quo: ‘(…) concluye que el término ‘ingreso total mensual’ contenido en el numeral 1 del artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, se debe interpretar conforme al texto del Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (…) este ingreso total mensual se extiende como el salario normal del trabajador, en atención a la interpretación fijada por la Sala Constitucional acerca del sentido y alcance del concepto de salario normal (…)’, es necesaria la participación de la máxima instancia debido que por todo lo anteriormente demostrado, la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social permite a cada uno de sus regímenes prestacionales la configuración de la base de cálculo y por tanto, no puede entonces el Juzgado concluir que es conforme al texto de la Ley Orgánica del Trabajo, esto traería como consecuencia la colisión de leyes orgánicas frente a una ley especial, como es la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, inducidas por esta decisión, la cual puede ser resuelta sólo con conocer el contenido del artículo 19 de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social (LOSSS):
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Ahora bien en el artículo 50 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, establece que goza de las prerrogativas, privilegios y exenciones de orden fiscal, tributario y procesal que la ley otorga a la República, así mismo en el artículo 10 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat de fecha 31 de julio del año 2008 publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria de la república Bolivariana de Venezuela N° 5.889de la misma fecha se establece que mi representado gozará de las prerrogativas, privilegios y exenciones de orden fiscal, tributario, procesal y de cualquier otra índole que la ley otorgue a la República.
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De la norma transcrita se evidencia que la República no puede ser condenada en costas procesales, y siendo mi Representado un Ente Público que goza de estas prerrogativas, mal puede condenársele por costas procesales, en efecto mi representado por disposición de Ley goza de privilegios procesales que deben ser aplicados a todos los procedimientos especiales en el que la República sea parte, como lo es, el contencioso tributario, sin que signifique estar de acuerdo con la competencia de estos tribunales para resolver asuntos relacionados con el Ahorro Habitacional.
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En virtud de lo expuesto solicito la nulidad de la sentencia recurrida en lo referente a la condenatoria en costas de mi representado.
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En atención al criterio antes trascrito no cabe dudas que el otorgamiento de créditos para adquisición de vivienda es de interés social y el Garantizar el flujo de recursos también lo es, por ello cualquier interpretación que debe darse a las normas relativas a la recaudación del Ahorro habitacional, que es la única fuente de recursos del FAOV, debe hacerse a favor del débil jurídico de la relación, que no es otro que el Ahorrista necesitado de vivienda, por tanto al considerar al Ahorro Habitacional como un tributo, por una parte, se despojaría a los trabajadores de la propiedad de sus haberes habitacionales y por la otra cercenaría de manera importante el flujo de recursos adecuados para garantizar el crédito para adquisición de vivienda a mayor número de ciudadanos, con lo cual debemos entender que las decisiones, e incluso normas, que atribuyan carácter tributario al Ahorro Habitacional, son contrarias al Estado Social de Derecho y de Justicia y por ende inconstitucional y así solicito sea declarado por esta Honorable Sala, toda vez que vulneran lo establecido en el Artículo 82 constitucional.
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Honorable Magistrado es nuestro deber indicarle que por ante la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal se está tramitando un recurso de colisión de Leyes relativas a materias análogas a las que se debaten en la presente causa, así pues mediante sentencia dictada por esa Sala en el Exp. N° 2008-0665, de fecha veintitrés (23) de abril del año dos mil ocho (2008), se admitió un recurso de colisión entre el parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y numeral 1 del artículo 72 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.182, de fecha 9 de mayo de 2.005 (…), así mismo, se acumuló a este mismo expediente la acción de colisión de las normas legales entre el parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y el artículo 30 numeral 1 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat del 31 de julio del año 2008, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.889, del 31 de julio de 2008, por ello creemos que para resolver aquel recurso de colisión, se debe analizar, entre otros aspectos, conceptos inherentes a la materia debatida en la presente causa, incluyendo lo establecido en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.891, de fecha 31 de julio de 2008.
Por tanto Honorable Magistrado, y dado que la pretensión de estas causas guardan mucha similitud con la pretensión de la presente apelación, solicitó muy respetuosamente se tomen las medidas a que hubiere lugar, con el propósito de excluir la posibilidad de que se dicten decisiones contradictorias, y de esta forma se establezca una sola decisión comprensiva de tales procesos, aun y cuando estamos conscientes que se tratan de trámites procedimentales distintos”.
IV
CONTESTACIÓN
Los apoderados judiciales de la contribuyente dieron contestación a los alegatos de la representación judicial del BANAVIH, con fundamento en lo siguiente:
“(…) Ahora bien, los alegatos anteriores de la representación del BANAVIH resultan incorrectos desde el punto de vista legal, tal como ha sido reconocido por la jurisprudencia dictada por esta Sala Político Administrativa, la cual ha establecido en forma pacífica y reiterada la naturaleza tributaria de los aportes del FAOV del BANAVIH.
En este sentido, el carácter tributario de los aportes al FAOV ha sido reconocido en sucesivas oportunidades tanto por el contribuyente, como por el legislador nacional y por los jueces de la jurisdicción contencioso-tributaria, en virtud de que son contribuciones especiales cuya creación y recaudación corresponde al Poder Nacional.
En efecto, la naturaleza tributaria de estas contribuciones especiales se desprende del artículo 86 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (‘Constitución Nacional’), el cual es del contenido siguiente:
…
Adicionalmente, el carácter tributario de las contribuciones deriva de las normas contenidas en la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social del 2002, aplicable ratione temporis, posteriormente reformada parcialmente en fecha 28 de diciembre de 2007, que constituye el texto normativo de carácter marco del régimen de seguridad social integral, en cuyo artículo 112 expresamente se reconoce lo siguiente:
‘Las cotizaciones, constituyen contribuciones especiales obligatorias, cuyo régimen queda sujeto a la presente Ley y a la normativa del sistema tributario. (Subrayado nuestro)’.
…
Con base a lo antes expuesto, la naturaleza tributaria de los aportes al FAOV ha sido indiscutiblemente reconocida, no sólo por el contribuyente y el legislador sino también por la doctrina y la jurisprudencia reiterada y pacífica de los tribunales con competencia contencioso-tributaria, en razón de lo cual los argumentos traídos por la representación del BANAVIH resultan completamente improcedentes y así solicitamos sea declarado.
…
La representación del BANAVIH considera que el Tribunal a quo incurrió en el vicio de falso supuesto ya que, como consecuencia de la supuesta naturaleza no tributaria de los aportes al FAOV, su base de cálculo debe ser el ‘ingreso total mensual’ del trabajador con base a la interpretación amplia que debe dársele a este concepto, en el sentido de incluir conceptos como bono vacacional, utilidades y cualquier otra bonificaciones que forman parte del ‘salario mensual’ con base a la jurisprudencia de la CSC del TSJ.
Sobre este particular, destacamos que el Tribunal a quo interpretó correctamente la normativa aplicable al presente caso en la decisión apelada, ya que consideró que la base de cálculo para los aportes al FAOV es el salario normal del trabajador de acuerdo con el criterio establecido por la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal en su sentencia N° 301 del 27 de noviembre de 2007, siguiendo en efecto el criterio establecido por la jurisprudencia pacifica y reiterada de este Tribunal Supremo de Justicia y de los demás Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario.
…
Por otro lado, la Ley de Política Habitacional aplicable para los períodos transcurridos hasta junio de 2005, indicaba claramente como base de cálculo el ‘salario normal’ del trabajador de conformidad con las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo (‘LOT’). Por su parte, la LRPVH del 2005, aplicable para aquellos períodos transcurridos desde junio de 2005 hasta diciembre de 2007, establecía que la base de cálculo sería el ‘ingreso total mensual’, concepto cuya limitación ha sido establecida a aquellos conceptos que califiquen como salario normal, en virtud de la aplicación del artículo 133 de la LOT y del criterio de la jurisprudencia contencioso-tributaria.
…
En razón de los criterios jurisprudenciales anteriormente citados, las afirmaciones de la representación del BANAVIH sobre que la base de cálculo de los aportes al FAOV es el salario integral de los trabajadores resultan totalmente improcedentes y erróneas, lo cual solicitamos sea declarado por esta Máxima Instancia.
…
En virtud de lo anteriormente señalado, solicito respetuosamente a esa Sala que confirme la condenatoria en costas al BANAVIH en vista de ser constitucional la responsabilidad patrimonial del estado, considerando además que en el presente caso la misma ha sido limitada por el Tribunal a quo a tan sólo el 3% de la cuantía del Recurso, lo cual escasamente se acerca a la reparación de los daños sufridos por nuestra representada.
…
Según se puede apreciar del texto transcrito del dispositivo del fallo, la sentencia declara expresamente procedente el reintegro del pago de lo indebido pero de manera contradictoria ordena seguir un procedimiento adicional de repetición de pago para lograr la restitución del monto pagado en exceso por Alimentos Heinz, sin tomar en cuenta que el BANAVIH ya se había pronunciado expresamente en relación con el escrito de pago bajo protesto de nuestra representada al declarar improcedente la repetición de dicha cantidad mediante la Resolución N° 0180 de fecha 11 de mayo de 2009, acto administrativo que consta en autos.
…
En virtud de los principios constitucionales del debido proceso, el derecho a la defensa y a la tutela judicial efectiva, previstos en los artículos 49 y 21 de la Constitución Nacional, solicitamos respetuosamente a esta Sala que reconozca la existencia de un crédito líquido y exigible a favor de Alimentos Heinz en contra del BANAVIH por la cantidad de CUATROCIENTOS NOVENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES CON SETENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. F. 494.562,77), por cuanto es claro que dicha cantidad ha sido indebidamente pagada por nuestra representada en virtud de la improcedencia del reparo”.
En virtud de la declaratoria contenida en la decisión apelada y los alegatos formulados en su contra por la representación judicial del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), así como la contestación de los apoderados judiciales de la contribuyente, la controversia planteada en el presente caso queda circunscrita a determinar: 1) Si los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda (FAOV), que deben efectuar los sujetos pasivos al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), pueden considerarse o no como un tributo y 2) La base de cálculo para el aporte al Fondo de Ahorro obligatorio para Vivienda (FAOV).
No obstante, del escrito de fundamentación de la apelación interpuesto por la aludida representación judicial se desprende que en sus capítulos III y IV, referidos a: “EL AHORRO HABITACIONAL Y LA GARANTÍA DE UNA VIVIENDA DIGNA” y “RECURSOS ANÁLOGOS”, respectivamente, esta Sala observa que dichos argumentos son ajenos al “thema decidendun”, toda vez que tales alegatos no fueron sometidos al análisis del juez de instancia, quien sólo se pronunció respecto a la naturaleza tributaria de los aportes, su base de cálculo y la solicitud de reintegro de la contribuyente. Por lo tanto, no serán considerados en esta sentencia. Así se declara.
Adicionalmente, la Sala declara firmes los pronunciamientos del Tribunal a quo, no apelados por la contribuyente, referidos a que no hubo ausencia del procedimiento legalmente establecido, y que ésta deberá seguir la acción de repetición de pago prevista en el artículo 194 del Código Orgánico Tributario vigente.
Delimitada así la litis, pasa esta Máxima Instancia a decidir y al efecto observa:
1. Naturaleza tributaria de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda (FAOV) y competencia del Tribunal a quo.
A los fines de precisar si los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda (FAOV), que deben efectuar los sujetos pasivos al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), pueden considerarse o no como un tributo, y en virtud de que los ejercicios en los cuales se determinaron las contribuciones por la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), mediante oficio N° 0061 del 9 de febrero de 2009, corresponden a los meses de enero de 2005 hasta diciembre de 2007, ambos inclusive, resulta pertinente precisar los cuerpos normativos aplicables a la presente causa.
Se evidencia que para los períodos investigados anteriormente mencionados, la ley marco aplicable es la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.600 del 30 de diciembre de 2002, la cual regulaba para la época todo lo concerniente a los regímenes prestacionales de seguridad social, a saber: salud, empleo y vivienda. En estos términos, los artículos 102, 104, 111 y 112 de dicha Ley contenían lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 102.- El Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat definirá el conjunto orgánico de políticas, normas operativas e instrumentos que en conjunto con la participación protagónica de las personas y las comunidades organizadas, instituciones públicas, privadas o mixtas, garanticen la unidad de acción del Estado a través de una política integral de vivienda y hábitat en la que concurran los órganos, entes y organizaciones que se definan en la ley que regule el Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, en el uso apropiado y en la gestión de los recursos asignados al régimen, provenientes tanto del sector público como del sector privado.
El Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat estará regido por la presente Ley y por la ley que regule el Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, la cual deberá contener la conformación de los diferentes fondos, así como los incentivos, subsidios, aportes fiscales y cotizaciones”.
“Artículo 104.- El Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat será financiado con los aportes fiscales, los remanentes netos de capital destinados a la seguridad social y los aportes parafiscales de empleadores, trabajadores dependientes y demás afiliados, para garantizar el acceso a una vivienda a las personas de escasos recursos y a quienes tengan capacidad de amortizar créditos con o sin garantía hipotecaria.
Queda expresamente prohibido el financiamiento de vivienda bajo la modalidad de refinanciamiento de intereses dobles indexados con los recursos previstos en esta Ley y la ley que regule el Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat”.
“Artículo 111.- Toda persona, de acuerdo a sus ingresos, está obligada a cotizar para el financiamiento del Sistema de Seguridad Social, según lo establecido en esta Ley y en las leyes de los regímenes prestacionales”.
“Artículo 112.- Las cotizaciones, constituyen contribuciones especiales obligatorias, cuyo régimen queda sujeto a la presente Ley y a la normativa del sistema tributario”. (Resaltado de esta Sala).
Así, se observa que la normativa parcialmente transcrita otorgaba el carácter de contribución parafiscal a las cotizaciones aportadas a los regímenes prestacionales de seguridad social, entre éstos el de vivienda, objeto de estudio.
También son aplicables a la presente causa, las previsiones contenidas en los artículos 35 y 36 de la Ley que regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.066 del 30 de octubre de 2000 y artículos 25, 172 y 173 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.204 del 8 de junio de 2005 (los cuales fueron promulgados en similares términos en artículos homónimos de la Ley que regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.591 del 26 de diciembre de 2006), cuyos textos resultan del siguiente tenor:
Ley que regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional de 2000.
“Artículo 35.- El Fondo Mutual Habitacional estará constituido por los aportes que mensualmente deberán efectuar los empleados u obreros y los empleadores o patronos, tanto del sector público como del sector privado, en las cuentas del Fondo Mutual Habitacional abiertas en instituciones financieras, regidas por la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras y por la Ley del Sistema Nacional de Ahorro y Préstamo, y que cumplan con los requisitos de calificación establecidos en las Normas de Operación del presente Decreto-Ley.
El aporte al Fondo Mutual Habitacional es de carácter obligatorio. No obstante, los afiliados al Subsistema Sistema de Vivienda y Política Habitacional podrán participar voluntariamente en el Fondo Mutual Habitacional (...)”.
“Artículo 36.- El aporte obligatorio de los empleados y obreros estará constituido por el uno por ciento (1%) de su remuneración, y el de los empleadores o patronos estará constituido por el dos por ciento (2%) del monto erogado por igual concepto. Los empleadores o patronos deberán retener las cantidades a los trabajadores, efectuar sus propias cotizaciones y depositar dichos recursos en la cuenta única del Fondo Mutual Habitacional a nombre de cada empleado u obrero dentro de los primeros siete (7) días hábiles de cada mes, a través de la institución financiera receptora (...)”.
Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat de 2005 y Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat de 2006.
“Artículo 25.- El financiamiento del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat se asegurará mediante:
1. Los aportes fiscales.
2. Los aportes parafiscales.
3. Los aportes obligatorios de los trabajadores dependientes y sus empleadores.
4. Los aportes voluntarios de los trabajadores dependientes y no dependientes.
5. Los remanentes netos de capital destinados a la seguridad social.
6. Las cantidades recaudadas por concepto de retraso en el pago de los aportes obligatorios y de créditos otorgados con recursos previstos en esta Ley.
7. Los intereses, rentas, derechos y cualquier otro producto proveniente de las inversiones efectuadas con recursos de esta Ley.
8. Las cantidades recaudadas por sanciones, multas y otras de naturaleza análoga.
9. Cualquier otro ingreso o fuente de financiamiento”.
“Artículo 172: La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador en el Fondo, como cuenta de ahorro individual, reflejará desde la fecha inicial de incorporación del trabajador al ahorro habitacional:
1. El aporte mensual en la cuenta de cada trabajador equivalente al tres por ciento (3%) del ingreso total mensual, desglosado por cada uno de los aportes de ahorro obligatorio realizado por el trabajador y por cada una de las contribuciones obligatorias del patrono al ahorro del trabajador.
2. Los rendimientos generados mensualmente por las colocaciones e inversiones del Fondo, asignados al trabajador, desde la fecha inicial de su incorporación al ahorro habitacional.
3. Cualquier otro ingreso neto distribuido entre las cuentas de ahorro obligatorio de cada trabajador.
4. Los desembolsos efectuados y los cargos autorizados según los términos establecidos en esta Ley.
El aporte mensual a la cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador, al que se refiere este artículo, podrá ser modificado a solicitud del Ministerio con competencia en materia de vivienda y hábitat y propuesto ante la Asamblea Nacional para su aprobación. En todo caso no podrá ser menor al tres por ciento (3%) establecido en este artículo.
El Banco Nacional para la Vivienda y Hábitat, como administrador del Fondo de Ahorro Obligatorio, deberá garantizar la veracidad y la oportunidad de la información de la cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador y, de la situación de los créditos recibidos y los movimientos para la cancelación de los mismos. Para ello deberá establecer las políticas, normas, plazos y procedimientos que deberán cumplir cada uno de los operadores financieros que han participado en la administración del ahorro habitacional.
Artículo 173: La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador estará integrada por el ahorro de los trabajadores con relación de dependencia, el cual comprende los ahorros obligatorios que éstos realicen equivalentes a un tercio (1/3) del aporte mensual y los aportes obligatorios de los empleadores, tanto del sector público como del sector privado, a la cuenta de cada trabajador, equivalente a dos tercios (2/3) del aporte mensual.
Los empleadores deberán retener las cantidades a los trabajadores, efectuar sus propios aportes y depositar dichos recursos en la cuenta de cada uno de los trabajadores al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, dentro de los primeros cinco días hábiles de cada mes, a través del ente operador calificado y seleccionado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, en atención a lo establecido en esta Ley y su Reglamento.
El porcentaje aportado por el empleador previsto en este artículo no formará parte de la remuneración que sirva de base para el cálculo de las prestaciones e indemnizaciones sociales contempladas en las leyes que rigen la materia.”.
De las disposiciones transcritas, se evidencian características que definen a este tipo de contribuciones, que la Sala ha calificado como aportes parafiscales en sentencia N° 01928 del 27 de julio de 2006, caso: Inversiones Mukaren, C.A., ratificada en fallo Nº 01303 del 23 de septiembre de 2009, caso: Administradora de Planes de Salud Clínicas Rescarven, C.A. donde en un supuesto similar, bajo el imperio de las mismas normas, fue analizado el carácter tributario de los referidos aportes, se definió el concepto de tributo y sus características, y se hizo alusión a las contribuciones especiales, en los términos que a continuación se exponen:
“(…) En tal sentido, se observa que la doctrina ha desarrollado el concepto de tributo como el medio o instrumento por el cual los entes públicos obtienen ingresos; es decir, es el mecanismo que hace surgir a cargo de ciertas personas, naturales o jurídicas, la obligación de pagar a la Administración Tributaria de que se trate sumas de dinero, cuando se dan los supuestos previstos en la ley. En otras palabras, es la prestación en dinero que la Administración exige en virtud de una ley, para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines.
En este orden de ideas, se debe enfatizar que las características de los tributos son las siguientes:
1.- Son debidos a un ente público: por cuanto es el sujeto activo de la relación jurídica-tributaria, y en definitiva es el órgano titular del crédito.
2.- Son coactivos: por que se consideran obligaciones que surgen con independencia de la voluntad del contribuyente, por ministerio de la Ley, cuando se da el supuesto de hecho previsto en ella.
3.- Se establecen con el fin de procurar los medios precisos para cubrir las necesidades financieras de los entes públicos: su finalidad no es otra que el sostenimiento de los gastos públicos.
…
En cuanto a las contribuciones especiales, se considera que son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención, por el sujeto pasivo, de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos. Es por ello que las contribuciones especiales son comúnmente clasificadas por la doctrina en dos (2) grupos, a saber: i) contribuciones por mejoras, aquellas cuyo presupuesto de hecho contiene una mejora, un aumento de valor de determinados bienes inmuebles, como consecuencia de obras, servicios o instalaciones realizadas por los entes públicos; y ii) contribuciones parafiscales o también llamadas ‘por gastos especiales del ente público’, que son aquellas en las que el gasto público se provoca de modo especial por personas o clases determinadas.
Es decir, que son exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo, y tienen como características primordiales que: a) No se incluye su producto en los presupuestos estatales; b) No son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado; c) No ingresan a las tesorerías estatales, sino directamente en los entes recaudadores y administradores de los fondos.
Para ilustrar lo antes expuesto, resulta relevante hacer referencia a la clásica contribución parafiscal de seguridad social o también llamada ‘parafiscalidad social’, que es aquella que exige a los patronos y empleados el pago de ciertos aportes con el objeto de obtener un fin social, tales como asistencia médica, de previsión de riesgos de invalidez o vejez. En este tipo de contribuciones extrafiscales lo que se busca es beneficiar indirectamente a un grupo de personas, en determinadas áreas, y su característica primordial es que los importes así obtenidos entran a formar parte del caudal del ente público responsable de la consecución del fin social.
Circunscribiendo el análisis al caso concreto, esta Sala observa que el aporte exigido con carácter obligatorio a patronos y trabajadores en aplicación de la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, consiste en un importe de dinero, impuesto por una Ley, de carácter obligatorio y exigido por un ente público, cuya finalidad es de interés colectivo (…). Por ende, debe considerarse que tales aportes son de naturaleza tributaria, y más concretamente forman parte de las llamadas contribuciones parafiscales, cuya estructura permite crear determinadas participaciones dinerarias con la finalidad de lograr un objetivo que beneficie a un grupo de personas, en este caso programas habitacionales especiales para los aportantes.
De lo antes expresado, aprecia esta Sala que el aporte exigido por la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional tiene carácter tributario, perteneciendo a una de las especies de dicho género, denominada contribuciones especiales. Así se declara”. (Resaltado de esta Alzada).
En igual sentido, respecto a la naturaleza tributaria de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio (FAOV) que deben efectuar los sujetos pasivos de la aludida contribución al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), lo destacó la Sala, en sentencia Nº 01007 del 18 de septiembre de 2008, caso: Festejos Mar, C.A., ratificada en sus fallos Nos. 01102 del 22 de julio de 2009, caso: Vehicle Security Resources de Venezuela, C.A., 01127 del 29 de julio de 2009, caso: Estructuras Nacionales S.A. (ENSA), 01540 del 28 de octubre de 2009, caso: Alimentos Kellogg, S.A., 00659 del 7 de julio de 2010, caso: Transporte Premex C.A. y 01136 del 11 de noviembre de 2010, caso: Universidad Santa María.
De esta manera, ratifica esta Máxima Instancia lo anteriormente expuesto, referente a que los aportes realizados en conjunto por los trabajadores y patronos al Subsistema de Vivienda y Política Habitacional (actual Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat) son contribuciones parafiscales sujetas a lo establecido en la normativa tributaria.
Finalmente, es importante contestar el planteamiento de la apoderada del BANAVIH en su escrito de fundamentación de la apelación, quien expresa:
“(…)…Sin embargo, considerar los aportes del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) como ingresos tributarios, se les estaría despojando a los trabajadores de la propiedad sobre los mismos y, en consecuencia del producto de sus ahorros, por lo tanto, los aportes efectuados no podrían considerarse propiedad de los trabajadores, en virtud del cual, el contribuyente no puede pretender invocar propiedad sobre los fondos contribuidos por él, ni tampoco podrá cederlos, transferirlos ni retirarlos en ninguno de los casos ”.
La Sala responde la inquietud de la abogada apelante refiriendo su sentencia número 01092 del 3 de noviembre de 2010, caso: Snacks América Latina Venezuela S.R.L., donde contestó el planteamiento de la apoderada del BANAVIH así:
“Al respecto la Sala considera que si bien la contribución parafiscal al BANAVIH es de carácter tributario, ciertamente no significa ello que pueda impunemente apropiársela el contribuyente obligado y que prescriba su obligación al cabo de cuatro (4) años, puesto que tal aporte pertenece al trabajador al que será destinado y su aprovechamiento por parte del patrono constituiría apropiación indebida calificada. Tampoco es verdad que pudiese prescribir la obligación tributaria de enterar el aporte recaudado del salario normal del trabajador y que éste quede por tanto expoliado por su patrono, sin que pueda perseguírsele. Pues, en tal situación se evidencia que la prescripción no puede correr a favor de quien comete delito, el cual sería agravado por atentar contra el débil jurídico que es el trabajador, precisamente en su contribución para adquirir un bien de primera necesidad y tan preciado como la vivienda.
La Sala responde la inquietud de la abogada apelante precisando que en ningún caso el patrono que no entera al BANAVIH lo recaudado al trabajador puede jamás apropiárselo. Por el contrario, además del ilícito tributario, en tal caso incurre también en ilícito del derecho penal común y puede ser perseguido judicialmente tanto por el Estado como por los trabajadores. Así se declara”.
2) Base de cálculo para el aporte al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV).
Aduce la apoderada judicial del BANAVIH que el artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.182 de fecha 9 de mayo de 2005, estipuló el ingreso total mensual como base imponible para el cálculo del ahorro obligatorio para la vivienda del trabajador.
Con relación a ello cabe acotar que la verificación practicada por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) a la contribuyente abarcó los períodos fiscales comprendidos desde enero de 2005 hasta diciembre de 2007, determinándose una deuda de trescientos setenta y tres mil cuatrocientos cuarenta y ocho bolívares con ochenta y nueve céntimos (Bs. 373.448,89), por diferencia de aportes y cuatrocientos noventa y cuatro mil quinientos sesenta y dos bolívares con setenta y siete céntimos (Bs. 494.562,77) por rendimientos, dejados de pagar al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV).
Así, visto que los aportes supuestamente omitidos abarcan períodos fiscales comprendidos entre los años 2005 hasta 2007, deben ser precisados, a fin de establecer cuál es la normativa aplicable y con fundamento en ello determinar si la base para el cálculo de los referidos aportes la constituye el ingreso total mensual o el salario normal.
En tal sentido, la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional (publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.066 el 30 de octubre de 2000), aplicable a los períodos fiscales hasta mayo de 2005, en su artículo 36 disponía lo siguiente:
“Artículo 36.- El aporte obligatorio de los empleados y obreros estará constituido por el uno por ciento (1%) de su remuneración, y el de los empleadores o patronos estará constituido por el dos por ciento (2%) del monto erogado por igual concepto. Los empleadores o patronos deberán retener las cantidades a los trabajadores, efectuar sus propias cotizaciones y depositar dichos recursos en la cuenta única del Fondo Mutual Habitacional a nombre de cada empleado u obrero dentro de los primeros siete (7) días hábiles de cada mes, a través de la institución financiera receptora.
(…omissis…)
La base de cálculo del aporte al Fondo Mutual Habitacional será el salario normal que perciba el trabajador de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica del Trabajo.
(…omissis…)”. (Destacado de la Sala).
Asimismo, la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat (publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.204 el 8 de junio de 2005) y la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat (publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.591 del 26 de diciembre de 2006), aplicables a los períodos fiscales comprendidos entre junio de 2005 hasta diciembre de 2007, en su artículo 172, de similar redacción, pautaba lo siguiente:
“Artículo 172: La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador en el Fondo, como cuenta de ahorro individual, reflejará desde la fecha inicial de incorporación del trabajador al ahorro habitacional:
1.El aporte mensual en la cuenta de cada trabajador equivalente al tres por ciento (3%) del ingreso total mensual, desglosado por cada uno de los aportes de ahorro obligatorio realizado por el trabajador y por cada una de las contribuciones obligatorias del patrono al ahorro del trabajador.
2. Los rendimientos generados mensualmente por las colocaciones e inversiones del Fondo, asignados al trabajador, desde la fecha inicial de su incorporación al ahorro habitacional. (…omissis…)”. (Destacado de la Sala).
Por su parte, la Ley Orgánica del Trabajo en su artículo 133, parágrafos segundo y cuarto, establece lo siguiente:
“Artículo 133.- Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.
…
Parágrafo Segundo.- A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.
…
Parágrafo Cuarto.- Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó. (…omissis…)”. (Destacado de la Sala).
Con relación al concepto de salario normal, la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal en su sentencia Nº 301 del 27 de febrero de 2007, en la que interpretó el sentido y alcance de la proposición contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo que resulta aplicable al presente caso, se pronunció de la manera siguiente:
“(…) la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.
Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:
‘Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.
A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial’ (Subrayados de la nueva redacción).
De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide”.
De igual forma, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia reafirmó el citado criterio, cuando en su sentencia Nº 390 del 9 de marzo de 2007 (aclaratoria del fallo antes transcrito), expresó:
“(…)Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal”.
En igual sentido, esta Sala en casos precedentes ha delimitado, a los efectos del cálculo de la base imponible de la contribución parafiscal establecida en el artículo 10 de la derogada Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que el mismo debe atender al concepto de “salario normal” contenido en el artículo 133 de la citada Ley Orgánica del Trabajo, vale decir, exceptuando de éste todas las remuneraciones percibidas por los trabajadores de carácter no regular ni permanente, tales como: las utilidades, bonificaciones, horas extras y vacaciones, entre otras. (Vid. sentencias N° 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; N° 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; Nº 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; Nº 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; Nº 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., Nº 00227 del 10 de marzo de 2010, caso: Condusid, C.A. y 01092 del 3 de noviembre de 2010, caso: Snacks América Latina Venezuela S.R.L.).
Aplicando la normativa antes transcrita así como los citados criterios jurisprudenciales al caso bajo análisis, concluye esta Sala al igual que lo hizo en casos similares al de autos (Vid. sentencias Nº 001102 de fecha 22 de julio de 2009, caso: Vehicle Security Resources de Venezuela, C.A. y Nº 01540 del 28 de octubre de 2009, caso: Alimentos Kellog, S.A.) que -conforme fue apreciado por el Tribunal a quo- resulta improcedente la exigencia de la diferencia de aportes al Fondo Mutual Habitacional y al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), correspondientes a los períodos impositivos de 2005, 2006 y 2007, considerados omitidos por el acto recurrido, por cuanto se observó que el Banco Nacional de la Vivienda y el Hábitat (BANAVIH) añadió dentro de la base imponible de los referidos aportes, las partidas por conceptos de bonificaciones, horas extras y vacaciones, las cuales -tal como fue expresado precedentemente- no deben incluirse por no estar contenidas dentro de la base de cálculo del citado aporte patronal, que se encuentra delimitado por el salario normal a que hace alusión el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo. Así se decide.
Por otra parte, en cuanto a los rendimientos a pagar sobre aportes omitidos, observa esta Sala que en atención a la declaratoria de improcedencia de la diferencia de aportes exigida en el acto recurrido, los accesorios a la obligación principal deben ser declarados igualmente improcedentes. Así se establece.
En cuanto a las costas procesales del recurso de apelación, por haber sido confirmada la sentencia en todas sus partes, de conformidad con lo previsto en el artículo 281 del Código de Procedimiento Civil, esta Sala acoge el criterio sostenido por la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal en la reciente sentencia N° 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz, en cuanto “considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, ….”; conforme a tal criterio, no procede la condenatoria en costas al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), por lo que procede la revocatoria del fallo en este aspecto. Así finalmente se establece.
Con fundamento en todo lo anterior, debe la Sala declarar: sin lugar el recurso de apelación incoado por la apoderada judicial del BANAVIH contra la sentencia Nº 0815 de fecha 29 de abril de 2010, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la cual se confirma en los puntos apelados por el BANAVIH, y parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario. Así finalmente se determina.
VI
DECISIÓN
En virtud de las consideraciones expresadas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1) SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la apoderada judicial del BANAVIH contra la sentencia Nº 0815 de fecha 29 de abril de 2010, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la cual se CONFIRMA.
2) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por ALIMENTOS HEINZ C.A. contra el oficio N° 0061 de fecha 6 de febrero de 2009, emanado de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de la Vivienda y Hábitat (BANAVIH), y NULO el mencionado acto.
Se REVOCA la condenatoria en costas procesales al Banco Nacional de la Vivienda y Hábitat (BANAVIH).
Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los trece (13) días del mes de julio del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.
La Presidenta
EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Vicepresidenta
YOLANDA JAIMES GUERRERO
Los Magistrados,
LEVIS IGNACIO ZERPA
EMIRO GARCÍA ROSAS
Ponente
TRINA OMAIRA ZURITA
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En catorce (14) de julio del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00962, la cual no está firmada por la Magistrada Trina Omaira Zurita, por motivos justificados.
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN