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Magistrado Ponente: EMIRO GARCÍA ROSAS
Exp. Nº 2011-0619
Mediante oficio Nº 224/2011 de fecha 19 de mayo de 2011, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala el expediente Nº AF44-U-2000-000122 (de su nomenclatura), contentivo del recurso contencioso tributario ejercido el 10 de febrero de 2000 por los abogados Alaska MOSCATO RIVAS, Nel David ESPINA MATUTE y Saúl MEDINA (números 48.337, 64.069 y 70.497 del INPREABOGADO), actuando como apoderados judiciales de la sociedad mercantil JUSTISS DRILLING DE VENEZUELA, S.A. (inscrita en el Registro Mercantil IV de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 8 de agosto de 1995, bajo el N° 3, Tomo 91-A 4to.), contra “la denegación tácita del Recurso Jerárquico interpuesto en contra del acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 1190 de fecha 30 de junio de 1997, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE)” (sic), hoy INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES), a través de la cual se determinó a cargo de la mencionada contribuyente la obligación de pagar la cantidad total de noventa y cinco millones ciento sesenta y dos mil trescientos cuarenta y seis bolívares (Bs. 95.162.346,00), hoy noventa y cinco mil ciento sesenta y dos bolívares con treinta y cinco céntimos (Bs. 95.162,35) por concepto de aportes, intereses moratorios, multas, actualización monetaria e intereses compensatorios, en materia de contribuciones parafiscales, correspondientes a los períodos fiscales comprendidos entre el tercer trimestre del año 1995 hasta el segundo trimestre de 1998.
Tal remisión fue efectuada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas “…de conformidad con lo establecido en el artículo 72 de la Ley Orgánica de la Procuraduría de la República”, a los fines de que se conozca en consulta la sentencia Nº 050/2008 dictada por ese Tribunal en fecha 20 de mayo de 2008, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la referida sociedad mercantil contribuyente.
En fecha 7 de junio de 2011 se dio cuenta en Sala y se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas para decidir la consulta.
I
ANTECEDENTES
Mediante Resolución Nº 252002-132 del 13 de marzo de 1998, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), facultó al ciudadano Tomás de Aquino IGUARO IRIZA (cédula de identidad N° 1.483.888), funcionario adscrito a dicho Instituto, para que practicara una fiscalización a la sociedad mercantil JUSTISS DRILLING DE VENEZUELA, S.A., con el fin de determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en los artículos 10 y 11 de la Ley sobre el INCE de 1970, correspondientes a los períodos fiscales comprendidos desde el tercer trimestre del año 1995 hasta el segundo trimestre de 1998.
Practicada dicha fiscalización, en fecha 17 de septiembre de 1998 el referido órgano parafiscal levantó el Acta de Reparo Nº 008608 en la que determinó “los siguientes montos por aportes dejados de cancelar:
“1. Por aportes del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) TREINTA Y OCHO MILLONES QUINIENTOS SETENTA MIL SETECIENTOS NOVENTA Y TRES BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 38.570.793,00) (sic).
2. Por aportes del ½% (ordinal 2º del artículo 10 eiusdem) QUINIENTOS SEIS MIL NOVECIENTOS SETENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 506.975,00) (sic).
3. Intereses moratorios por pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario vigente UN MILLON OCHOCIENTOS OCHENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS DIECISEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 1.887.216,00) (sic).
4. Sanción del diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido (obligaciones del 2% y ½% establecida en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) en aplicación de lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario TRES MILLONES NOVECIENTOS SIETE MIL SETECIENTOS SETENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 3.907.777,00) (sic).
5. Actualización monetaria según el artículo 145 del Código Orgánico Tributario… VEINTE MILLONES SEISCIENTOS VEINTICINCO MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y UN BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 20.625.681,00) (sic).
6. Intereses compensatorios sobre tributos según el artículo 145 eiusdem… SEIS MILLONES OCHOCIENTOS DOS MIL SETECIENTOS CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 6.802.705,00)” (sic).
El reparo en cuestión se originó “por diferencia de aportes por tomar cantidades de menos en la base imponible a considerar para el cálculo de los mismos e intereses moratorios por pago extemporáneo”.
En fecha 19 de octubre de 1998 la sociedad mercantil contribuyente presentó escrito de descargos contra la mencionada acta de reparo.
Mediante Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 1190 de fecha 30 de junio de 1999, la Administración Tributaria Parafiscal declaró “parcialmente procedente el escrito de descargos quedando el contribuyente JUSTISS DRILLING DE VENEZUELA, S.A., obligado a cancelar a este Instituto por concepto de aportes e intereses moratorios la cantidad de CUARENTA Y NUEVE MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA MIL TRESCIENTOS OCHENTA BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 49.460.380,00)” discriminada de la siguiente forma:
1. Por aportes del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) CUARENTA Y CINCO MILLONES OCHOCIENTOS VEINTIOCHO MIL NOVECIENTOS DIECISEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 45.828.916,00) (sic).
2. Por aportes del ½% (ordinal 2º del artículo 10 eiusdem) TRESCIENTOS SESENTA Y CUATRO MIL DOSCIENTOS SESENTA BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 364.260,00) (sic).
3. Intereses moratorios por pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario vigente TRES MILLONES DOSCIENTOS SESENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS CUATRO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 3.267.204,00)” (sic).
Asimismo, el ente parafiscal ordenó “calcular la actualización monetaria de la deuda por TREINTA Y CUATRO MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y OCHO MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y CUATRO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 34.538.554,00) y el pago de intereses compensatorios… por ONCE MILLONES CIENTOS SESENTA Y TRES MIL CUATROCIENTOS DOCE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 11.163.412,00)” (sic).
De igual modo, resolvió imponer a la mencionada empresa una multa de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 85 eiusdem según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, por la cantidad de cuarenta y ocho millones ciento veinte mil trescientos sesenta y dos bolívares (Bs. 48.120.362,00), hoy cuarenta y ocho mil ciento veinte bolívares con treinta y seis céntimos (Bs. 48.120,36), equivalente al ciento cinco por ciento (105 %) del monto del tributo omitido por la empresa.
Adicionalmente, “en virtud de que el contribuyente retuvo cantidades menores a las legalmente establecidas” la Administración Parafiscal impuso multa a la contribuyente de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 100 del citado Código en concordancia con el artículo 85 eiusdem según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, por la cantidad de doscientos mil trescientos cuarenta y tres bolívares (Bs. 200.343,00), actualmente doscientos bolívares con treinta y cuatro céntimos (Bs. 200,34).
Finalmente, en atención a la existencia de concurso de infracciones se determinó como monto total de la multa a imponer la cantidad de cuarenta y ocho millones doscientos veinte mil quinientos treinta y cuatro bolívares (Bs. 48.220.534,00), hoy cuarenta y ocho mil doscientos veinte bolívares con cincuenta y tres céntimos (Bs. 48.220,53).
Contra la referida resolución, los apoderados judiciales de la sociedad mercantil aportante en fecha 10 de febrero de 2000 ejercieron recurso contencioso tributario en el que alegaron:
“1.- Falso Supuesto de derecho por ilegal aplicación de criterio administrativo sobre la gravabilidad de las utilidades convencionales, previo a los reparos formulados. Aplicación retroactiva del nuevo criterio administrativo (...) 2.- Nulidad por falso supuesto de derecho por la inclusión de las utilidades en la base de cálculo de la contribución patronal del 2% al INCE (...) 3.- Error material en la determinación de la Gerencia General de Finanzas del INCE (…) 4.- Improcedencia de la multa por eximente de responsabilidad penal tributaria, relativa al error de derecho excusable (…) 5.- Inaplicabilidad de las agravantes contenidas en los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario (…) 6.- Nulidad absoluta por inconstitucionalidad de las cantidades determinadas por concepto de Actualización Monetaria e Intereses Compensatorios. Desaplicación del Parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario en el presente caso (…)” (sic).
II
En sentencia Nº 050/2008 de fecha 20 de mayo de 2008, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil contribuyente, con base en las siguientes consideraciones:
“(…) Gravabilidad de las utilidades con el 2%:
Con relación al reparo formulado por la Administración Tributaria Parafiscal de la omisión de aportes del 2% por la no inclusión, por parte de la recurrente, de las utilidades por considerarlas como parte integrante del salario, valga mencionar el criterio reiterado y pacífico adoptado por el Alto Tribunal referente a la gravabilidad de la partida de utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE, desde la sentencia dictada en fecha 05 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.) y Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), entre otros, conforme a los cuales quedó sentado su criterio al respecto así:
(…omissis…)
A partir del criterio acogido por Sala Político Administrativa… forzosamente juzga este Tribunal que las utilidades no forman parte del salario normal, visto que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Por ende, dicha partida de utilidades no resulta gravable a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) previsto en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (sic).
En consecuencia, este Tribunal declara la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la sociedad mercantil JUSTISS DRILLING DE VENEZUELA, S.A. por concepto de aportes equivalentes al 2% de las remuneraciones salariales descritas en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, por monto de Bs. 45.828.916,00 contenida en la Resolución Nº 1190, a tenor de lo dispuesto en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.
Gravabilidad del 1/2%, previsto en el ordinal 2º del Artículo 10 de la Ley del INCE:
(…) durante este proceso judicial la recurrente no enervó el contenido de las aseveraciones parafiscales en cuanto a este concepto objetado; razón por la cual se confirma el reparo formulado a la contribuyente por la omisión del ½% previsto en el numeral 2º del Artículo 10 de la Ley del INCE. Así se declara.
Gravabilidad de otras partidas:
(…) Respecto del bono vacacional y vacaciones, este Tribunal observa
que, igualmente, escapan del ámbito de aplicación de los aportes a que hace
referencia el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), pues al estar enmarcado dentro de una
remuneración adicional, dirigida a incrementar el disfrute del descanso
vacacional y al adolecer del carácter de regularidad y permanencia y no formar
parte del salario normal, aún cuando puedan ser tomadas en cuenta para el
cálculo de las prestaciones sociales. Así fue considerado por el Alto Tribunal,
a través de la sentencia N° 03676 de fecha 2 de junio de 2005, caso:
Laboratorios Gentek, C.A. En consecuencia, se declara improcedente la
gravabilidad de tales partidas, para el cálculo del 2% pautado en el ordinal 1º
del artículo 10 de la Ley del INCE. Así se declara.
En relación con la cuenta viáticos,
cesta básica, ayuda de ciudad, ayuda especial, asignación mensual, esta Juzgadora, estima
que las mismas por no reunir la mayoría de esas partidas los elementos
necesarios para ser consideradas como integrantes de los conceptos de sueldos y
salarios, tampoco pueden ser incluidas en la base imponible para el cálculo del
2% establecido en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del INCE. Así se decide.
Ahora bien, insiste a Administración Tributaria Parafiscal, en la Resolución No. 1190, que ‘…fueron revisadas la (sic) partidas sueldos y salarios y se pudo comprobar que los balances de comprobación coinciden con la relación de sueldos, salarios presentados con la empresa arrojando diferencias a favor del Instituto por lo que se procedió a realizar los ajustes correspondientes’ (sic).
Bajo este contexto es evidente que las autoridades del INCE no efectuaron los ajustes pertinentes, pero quedó de manifiesto la existencia de diferencias favorables al Instituto; en virtud de lo cual y lo decidido en el presente fallo, se confirma tal decisión. Así se declara.
Multa:
(…) por cuanto fue declarada improcedente, en su totalidad, la partida conformante del reparo por omisión de aportes 2%; debe concluirse también la improcedencia de la multa impuesta por las razones que la fundamentaron. Así se declara (sic).
Ahora bien, la multa aplicada de conformidad con lo previsto en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el Artículo 85 eiusdem, según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, contra la cual la recurrente invoca las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, tales como: el error de hecho excusable y no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad; este Tribunal no las comparte, en atención a que, quien invoca tal hecho debe probar la circunstancia que lo indujo al error y que el mismo sea excusable, así como incumplió con su deber como agente de retención. Por lo tanto, al no haber probado la contribuyente durante el transcurso del proceso como error excusable para haber causado una disminución ilegítima de los ingresos tributos en detrimento del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en lo concerniente al aporte del ½, exigido en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley que rige ese Instituto, son improcedentes la eximente solicitada y la circunstancia atenuante invocada. Así se decide (sic).
Intereses Moratorios:
(…) cabe mencionarse el criterio de la Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000 y, recientemente, confirmada el 13-07-2007, (Caso: Telcel, C.A.), que reiteró el criterio de la “exigibilidad” de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios (…)
(…) En consecuencia, habiendo sido declarada la improcedencia del reparo formulado por la omisión de ingresos por aportes del 2%, exigidos en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE y no encontrándose aún firme el emitido a la recurrente por la omisión de ingresos del ½%, previstos en el ordinal 2º del Artículo 10 eiusdem, y no contando entonces con el elemento de exigibilidad para su liquidación, debe concluirse que el cálculo practicado por ambos concepto es improcedente. Así se declara (sic).
Actualización Monetaria e Intereses Compensatorios:
(…) la contribuyente le fueron
determinadas las cantidades de Bs. 34.538.554,00 y Bs. 11.163.412,00, por
conceptos de actualización monetaria e intereses moratorios, respectivamente,
contra los cuales opuso su inconstitucionalidad y, por ende, su desaplicación.
Ahora bien, este Juzgado comparte dicho criterio y se adhiere al sostenido por
la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Plena, quien declaró en fecha
14-12-1999, la inconstitucionalidad de estos accesorios de la obligación
tributaria principal. En consecuencia, a tenor de lo previsto en el numeral 3
del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, debe
declarar viciados de nulidad absoluta los referidos conceptos. Así se declara (sic).
Solicitud de reconocimiento de crédito fiscal:
(…) Conforme lo decidido previamente con relación a la determinación realizada en cuanto a la base imponible del 2% del tributo exigido en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE y a la omisión de la documentación presuntamente aportada por la recurrente contenida en la Planilla de Depósito a favor del INCE, supra mencionada; este Tribunal desestima el alegato sobre el reconocimiento del crédito fiscal, propuesto por la impugnante. Así se declara.
IV
DECISION
En base a las consideraciones que anteceden este Tribunal… declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario ejercido… y, en virtud de la presente decisión, se declara:
PRIMERO: IMPROCEDENTE la Resolución No. 1190 de fecha 30-06-1999, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en cuanto al reparo por omisión de ingresos del 2% del aporte exigido en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE, por monto total de Bs. 45.828.916,00.
SEGUNDO: PROCEDENTE la Resolución No. 1190 de fecha 30-06-1999, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en cuanto al reparo por omisión de ingresos del ½ % del aporte exigido en el ordinal 2º del Artículo 10 de la Ley del INCE, por monto total de Bs. 364.260,00.
TERCERO: IMPROCEDENTE la Resolución No. 1190 de fecha 30-06-1999, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en cuanto a la sanción impuesta a la contribuyente por la cantidad de Bs. 48.120.362,00, reparo por omisión de ingresos del 2% del aporte exigido en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE.
CUARTO: PROCEDENTE la Resolución No. 1190 de fecha 30-06-1999, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en cuanto a la sanción impuesta a la contribuyente por la cantidad de Bs. 200.343,00, reparo por omisión de ingresos del ½ % del aporte exigido en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE.
QUINTO: IMPROCEDENTE la Resolución No. 1190 de fecha 30-06-1999, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en cuanto al cálculo de intereses moratorios de Bs. 3.267.204,00.
SEXTO: IMPROCEDENTE la Resolución No. 1190 de fecha 30-06-1999, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en cuanto a la liquidación de los conceptos de actualización monetaria e intereses compensatorios, en las cantidades de Bs. 34.538.554,00 y 11.163.412,00, respectivamente.
No hay condenatoria en costas debido a los términos de la presente decisión.
III
MOTIVACIÓN
Corresponde a esta Máxima Instancia, atendiendo a la prerrogativa prevista a favor de la República en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.892 Extraordinario del 31 de julio de 2008), pronunciarse en consulta sobre la sentencia N° 050/2008 de fecha 20 de mayo de 2008, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Justiss Drilling de Venezuela, S.A.
A tal efecto, resulta oportuno examinar los requisitos exigidos por el legislador nacional, los cuales quedaron plasmados en sentencias de esta Sala N° 00566 de fecha 2 de marzo de 2006, caso: Agencias Generales Conaven S.A., y la N° 00812 del 9 de julio de 2008, caso: Banesco Banco Universal, C.A., así como el fallo emanado de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, identificado con el N° 2.157 del 16 de noviembre de 2007, caso: Nestlé de Venezuela C.A., en cuyas decisiones se establecieron como supuestos de procedencia de la consulta los siguientes:
1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.
2.- Que la cuantía de la causa exceda, cuando se trate de personas naturales, de cien unidades tributarias (100 U.T.) y de personas jurídicas, de quinientas unidades tributarias (500 U.T.).
3.- Que las sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, resulten contrarias a las pretensiones de la República.
Respecto a estos requisitos, advierte esta Sala el cumplimiento en el presente caso de las condiciones de procedencia de dicha consulta en los términos siguientes: 1) se trata de una sentencia definitiva; 2) la cuantía de la causa corresponde a la cantidad total de noventa y cinco millones ciento sesenta y dos mil trescientos cuarenta y seis bolívares (Bs. 95.162.346,00), hoy noventa y cinco mil ciento sesenta y dos bolívares con treinta y cinco céntimos (Bs. 95.162,35), monto que al confrontarlo con el valor de la unidad tributaria de cuarenta y seis bolívares (Bs. 46,00), vigente para la fecha en que fue dictada la sentencia consultada (20 de mayo de 2008) fijada mediante Providencia Administrativa N° 0062 del 22 de enero de 2008, suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.855 de la misma fecha, equivale a dos mil sesenta y ocho coma setenta y cuatro unidades tributarias (2.068,74 U.T.), lo cual excede las quinientas unidades tributarias (500 U.T.) exigidas como elemento cuantitativo, y 3) la sentencia definitiva objeto de consulta resultó parcialmente desfavorable a los intereses del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual, de conformidad con lo previsto en el artículo 1° de su Ley de creación “…disfrutará de todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales tributarias de la República Bolivariana de Venezuela…”. Así se declara.
En orden a lo anterior, por cuanto la causa objeto de examen reúne los elementos necesarios para que este Máximo Tribunal conozca en consulta el fallo de instancia, pasa esta Sala de seguidas a revisar su conformidad a derecho, de acuerdo al referido artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008. A tal efecto, se observa:
El Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en sentencia N° 050/2008 del 20 de mayo de 2008, al declarar parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente, consideró improcedente la gravabilidad de las partidas de “utilidades, bono vacacional y vacaciones, viáticos, cesta básica, ayuda de ciudad, ayuda especial y asignación mensual”, con el aporte del 2% establecido en el artículo 10 ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por vía de consecuencia, la multa impuesta.
Aportes del 2% correspondientes al período impositivo comprendido desde el tercer trimestre del año 1995 hasta el segundo trimestre de 1998.
Sobre la gravabilidad de la partida de utilidades, a los efectos del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el artículo 10, ordinal 1º eiusdem, vigente ratione temporis, resulta pertinente ratificar una vez más la jurisprudencia que ha venido sosteniendo este Alto Tribunal en torno al referido particular, reiterada desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 4 de junio de 2002 (caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 01624 del 22 de octubre de 2003 (caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 00045 del 11 de enero de 2006 (caso: General de Seguros, S.A.), N° 00290 del 15 de febrero de 2007 (caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.), N° 01289 del 23 de octubre de 2008 (caso: Industrias Iberia, C.A.), N° 00864 del 10 de junio de 2009 (caso: Moore de Venezuela, S.A.), Nº 00203 del 4 de marzo de 2010 (caso: Laboratorios Ponce, C.A.) y Nº 00295 del 3 de marzo de 2011, caso: Comsat de Venezuela, COMSATVEN, C.A., en las que quedó sentado su criterio en los términos siguientes:
“...Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:
‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:
1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.
3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.
4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto.’ (Destacado de la Sala).
Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.
Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión `remuneraciones de cualquier especie´, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.
Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:
‘Artículo 133: (omissis)...
Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.
Artículo 146: (omissis)...
La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’
En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.
Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.
Cuando el ordinal 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.
Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas”. (Destacado de esta decisión).
A partir del criterio establecido por esta Sala, reseñado en la transcripción que antecede y aplicado a la consulta de autos, se concluye que las utilidades no forman parte del salario normal, visto que se trata de remuneraciones complementarias y aleatorias, en tanto que la empresa contribuyente haya obtenido beneficios, sólo pagaderas en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Por ende, tal como lo declaró el Tribunal de instancia, la partida de utilidades no resulta gravable a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el ordinal primero del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, por lo que se confirma en este aspecto la sentencia consultada. Así se decide.
En cuanto a los rubros “bono vacacional y vacaciones, viáticos, cesta básica, ayuda de ciudad, ayuda especial y asignación mensual”, la Sala reproduce las consideraciones efectuadas sobre la gravabilidad de las utilidades, respecto a que dichos conceptos no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni regidos por el rubro “remuneraciones de cualquier especie”; pues se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a compensar o beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo (Vid. sentencias Nº 00422 de fecha 1º de abril de 2009, caso: Procter & Gamble Industrial, S.C.A, Nº 00871 del 11 de junio de 2009, caso: Otepi Consultores, S.A., Nº 01091 del 31 de enero de 2011, caso: C.A. Café Fama de América y Nº 00539 de fecha 27 de abril de 2011, caso: Sudamtex de Venezuela, C.A.), entre otras. Por tal motivo, deriva igualmente improcedente el reparo efectuado a la sociedad mercantil recurrente, al incluir dichas partidas en el cálculo del aporte del 2% antes mencionado, confirmándose en este punto el fallo consultado. Así se declara.
Asimismo, en lo que respecta a la multa, como consecuencia del presunto incumplimiento de la obligación a que se refiere el artículo 10, ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), relacionada con la gravabilidad de las partidas correspondientes a “utilidades, bono vacacional y vacaciones, viáticos, cesta básica, ayuda de ciudad, ayuda especial y asignación mensual”, debe esta Máxima Instancia, una vez verificada la ilegalidad de la determinación del supuesto incumplimiento de la obligación tributaria principal, la cual resultó inexistente, y a partir de la accesoriedad que enmarca a dicha multa, confirmar igualmente la nulidad de la misma. Así se establece.
Intereses Moratorios.
Con relación al concepto en referencia, debe esta Máxima Instancia, tal como lo hizo el juez a quo, aplicar el criterio vinculante emitido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en sentencia Nº 01490 de fecha 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., donde reafirmó las pautas a seguir para el cálculo de los referidos intereses, conforme con lo establecido en el Código Orgánico Tributario de 1994 ratione temporis, reiterando el criterio sentado por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, en sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en decisión N° 816 de fecha 26 de julio de 2000, atinente a la exigibilidad de intereses moratorios.
Así, en cuanto a los intereses de mora derivados de la falta de pago de los aportes del ½% determinados en el acto impugnado, los mismos serán exigibles sólo a partir de la publicación del presente fallo, fecha desde la cual la suma estará determinada con precisión (Vid. sentencia N° 00075 del 27 de enero de 2010, caso: Sociedad Anónima Rex). Así se declara.
Por lo anterior, se ordena a la Administración Tributaria Parafiscal realizar las labores necesarias para el cálculo de los aportes del ½% dejados de pagar y la sanción de multa a cargo de la aportante, correspondientes a los períodos fiscales comprendidos desde el tercer trimestre del año 1995 hasta el segundo trimestre de 1998. Así se establece.
En lo que atañe a los intereses de mora determinados con ocasión de la falta de pago de los aportes del 2% establecidos en el ordinal primero del artículo 10 de la Ley sobre el INCE son nulos en virtud de su accesoriedad con respecto a la obligación tributaria principal, cuya nulidad fue establecida precedentemente. Así se decide.
Actualización Monetaria e Intereses Compensatorios.
Respecto de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria esta Máxima Instancia advierte que la Sala Plena de este Alto Tribunal declaró la nulidad por inconstitucionalidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 mediante sentencia Nº 1.046 del 14 de diciembre de 1999, y en sentencia Nº 816 aclaratoria de la misma decisión dictada por la Sala Constitucional el 26 de julio de 2000 y publicada en Gaceta Oficial Nº 5.489 Extraordinario en fecha 22 de septiembre de 2000, se dejó establecido que sólo serán exigibles la actualización monetaria y los intereses compensatorios a los actos administrativos tributarios definitivamente firmes para la fecha de la declaratoria de inconstitucionalidad (14-12-1999). (Vid. entre otras, sentencias Nros. 02978, 00726, 00743 y 00500 de fechas 20 de diciembre de 2006, 16 de mayo de 2007, 17 de mayo de 2007 y 24 de abril de 2008, casos Materiales de Plomería, C.A. MAPLOCA, Controlca, S.A., Praxair Venezuela, C.A., y Ferretería Glugliotta, C.A., respectivamente, y sentencias Nros. 00187 y 00113 de fechas 11 de febrero de 2009, 3 de febrero y 2 de junio de 2010, casos: Consorcio Térmico, S.A., Citibank, N.A. y Consorcio Servocarabobo Metropolitano, C.A.,). En consecuencia, concluye esta Máxima Instancia que los conceptos en referencia no pueden exigirse por la falta de pago de los aportes previstos en los ordinales primero y segundo del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, tal como lo dictaminó el tribunal de instancia, en virtud de su inconstitucionalidad. Así se decide.
Finalmente, debe esta Máxima Instancia declarar firmes, por no haber sido apelados por la contribuyente, ni resultar desfavorables al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), los pronunciamientos del Tribunal a quo sobre: 1) El reparo formulado a la contribuyente por la omisión del ½% previsto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE de 1970, 2) La existencia de diferencias favorables al Instituto, 3) La improcedencia de la eximente y la circunstancia atenuante invocadas por la contribuyente, y 4) La solicitud de reconocimiento de crédito fiscal propuesta por la recurrente. Así se declara.
Con fundamento en lo precedentemente expuesto, esta Sala conociendo en consulta, encuentra ajustada a derecho la sentencia Nº 050/2008 dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 20 de mayo de 2008, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Justiss Drilling de Venezuela, S.A. Así finalmente se establece.
IV
DECISIÓN
En virtud de las consideraciones expresadas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1) Que PROCEDE la consulta de la sentencia N° 050/2008 dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 20 de mayo de 2008.
2) CONFIRMA el mencionado fallo, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil JUSTISS DRILLING DE VENEZUELA, S.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 1190 de fecha 30 de junio de 1999, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), [hoy denominado Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES)].
Se ORDENA a la Administración Tributaria Parafiscal realizar las labores necesarias para el cálculo de los aportes del ½% dejados de pagar y la sanción de multa que correspondan a cargo de la aportante, durante el período impositivo comprendido desde el tercer trimestre del año 1995 hasta el segundo trimestre de 1998, en los términos expuestos en este fallo.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los trece (13) días del mes de julio del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.
La Presidenta
EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Vicepresidenta
YOLANDA JAIMES GUERRERO
Los Magistrados,
LEVIS IGNACIO ZERPA
EMIRO GARCÍA ROSAS
Ponente
TRINA OMAIRA ZURITA
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En catorce (14) de julio del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00965, la cual no está firmada por la Magistrada Trina Omaira Zurita, por motivos justificados.
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN