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Mediante Oficio N° 782 de fecha 07 de octubre de 1986 el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, remitió a esta Sala el expediente contentivo de la apelación ejercida el 30 de septiembre de 1986 por el abogado Gerardo Montalti Lovera, cuyo número de INPREABOGADO no consta en los autos, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia en Oficio-poder N° D.A.F -036782 de fecha 19 de septiembre de 1986; contra la sentencia N°065 dictada por el Tribunal remitente el 11 de agosto de 1986, que declaró con lugar el recurso contencioso fiscal interpuesto por el ciudadano Dieter Sydow Knappstein, en su condición de Presidente de la sociedad mercantil CONSTRUCTORA SYDOW, C.A.; inscrita ante el Registro de Comercio que llevaba el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, bajo el N° 108, Folios 107 al 173 del Libro de Registro de Comercio N° 1, de fecha 08 de mayo de 1967, asistido por el abogado Antonio Machado, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 8.480.
El aludido recurso contencioso fiscal fue incoado contra la Resolución N° HIR-900-555 del 13 de agosto de 1974, que declaró sin lugar el recurso de reconsideración ejercido por la contribuyente contra las Planillas de Liquidación Nros. 3L-57370, 3L-57371, 3L-57372 y 3L-57374, todas de fecha 26 de octubre de 1973, emitidas por concepto de diferencia de impuesto sobre la renta, cuya sumatoria asciende a Veintisiete Mil Ciento Noventa y Seis Bolívares con Cuatro Céntimos (Bs. 27.196,04), ahora expresados en Veintisiete Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 27,20); así como contra las Planillas de Liquidación de Multa 9L-57370, 9L-57371, 9L-57372 y 9L-57374, todas de la misma fecha, expedidas por la cantidad total de Veintiocho Mil Trescientos Cincuenta y Cinco Bolívares con Ochenta y Tres Céntimos (Bs. 28.355,83), expresada actualmente en Veintiocho Bolívares con Treinta y Seis Céntimos (Bs. 28,36), correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1967, 1968, 1969, y 1971.
El 13 de octubre de 1986 se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia, previsto en el Capítulo III del Título V de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, aplicable en razón del tiempo. Asimismo, se designó ponente al Magistrado Luis H. Farías Mata y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 04 de noviembre de 1986 la representación fiscal consignó su escrito de fundamentación de la apelación.
Por auto del 02 de diciembre de 1986 se fijó el décimo (10°) día de despacho para la celebración del acto de informes, de conformidad con lo establecido en el artículo 166 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, aplicable ratione temporis.
El 15 de enero de 1987, oportunidad fijada para la celebración del referido acto, se dejó constancia de la comparecencia de la apoderada judicial del Fisco Nacional quien consignó su respectivo escrito de informes. La Sala, previa su lectura, ordenó agregar,los a los autos y, seguidamente, dijo “VISTOS”.
Por haber modificado la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela la estructura y denominación de este Máximo Tribunal, en Sesión de Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 27 de diciembre de 1999, previa juramentación, tomaron posesión de sus cargos como integrantes de esta Sala Político-Administrativa los Magistrados Carlos Escarrá Malavé (Presidente); José Rafael Tinoco (Vicepresidente); y el Magistrado Levis Ignacio Zerpa. Se designó ponente al Magistrado Levis Ignacio Zerpa y se ordenó la continuación de la causa.
El 19 de septiembre de 2002, la Sala dejó constancia de la inhibición planteada por el Magistrado Levis Ignacio Zerpa para conocer de este juicio.
Mediante auto de fecha 24 de septiembre de 2002, se reconstituyó la Sala Político-Administrativa, con ocasión de la incorporación de los Magistrados Yolanda Jaimes Guerrero y Hadel Mostafá Paolini, quedando integrada de la siguiente manera: Presidente, Levis Ignacio Zerpa; Vicepresidente, Hadel Mostafá Paolini y Magistrada: Yolanda Jaimes Guerrero y se ordenó la continuación de la causa.
En fecha 29 de octubre de 2002, esta Alzada dejó constancia de la inhibición presentada por la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero para conocer de esta causa.
Por autos N° 32 y N° 42, de fechas 20 y 21 de mayo de 2003, respectivamente, la Vicepresidencia de la Sala declaró con lugar las inhibiciones presentadas por los Magistrados Levis Ignacio Zerpa y Yolanda Jaimes Guerrero.
El 07 de febrero de 2007 se eligió la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada esta Sala Político-Administrativa de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y los Magistrados, Levis Ignacio Zerpa, Hadel Mostafá Paolini y Emiro García Rosas.
El 20 de enero de 2009 se ordenó la convocatoria de los respectivos suplentes o conjueces, a efectos de constituir la Sala Político-Administrativa Accidental que habría de decidir el asunto controvertido de conformidad con lo establecido en el artículo 11 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela.
En fecha 26 de mayo de 2009 se constituyó la Sala Político Administrativa Accidental y quedó integrada de la siguiente manera: Presidenta: Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidente: Magistrado Hadel Mostafá Paolini; Magistrado: Emiro García Rosas; Magistrado Suplente: Rodolfo Antonio Luzardo; Magistrado Conjuez: Freddy Vásquez Bucarito. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.
I
ANTECEDENTES
La Administración Regional Centro-Occidental, adscrita a la Administración General del Impuesto Sobre la Renta del Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para Economía y Finanzas), efectuó una fiscalización con ocasión de las declaraciones de rentas presentadas por la contribuyente para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1967, 1968, 1969 y 1971, investigación que culminó con el levantamiento de las Actas Fiscales Nros. HIR3-2073-43, HIR3-2073-44, HIR3-2073-45 y HIR3-2073-46, todas de fecha 1° de junio de 1973, y las respectivas Planillas de Liquidación de Impuesto Sobre la Renta Nros. 3L-57370; 3L-57371; 3L-57372; 3L-57374; 9L-57370; 9L-57371; 9L-57372 y 9L-57374, emitidas todas el 26 de octubre de 1973 por montos de Bs. 2.809,65; Bs. 2.950,13; Bs. 3.048,82; Bs. 3.001,26; Bs. 10.087,57; Bs. 10.591,94; Bs. 11.250,00 y Bs. 11.812,50, respectivamente.
En las Actas Fiscales antes señaladas, la Administración Tributaria formuló objeciones con relación al enriquecimiento reflejado en las declaraciones de rentas presentadas por la empresa contribuyente en los citados ejercicios fiscales, por no haber retenido ni enterado en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales el impuesto correspondiente por concepto de sueldos y salarios pagados al ciudadano Dieter Sydow, en contravención a lo previsto en los artículos 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1966 y 172 de su Reglamento, aplicables ratione temporis.
El 13 de agosto de 1974 la Administración General de Impuesto sobre la Renta del entonces Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para Economía y Finanzas), declaró sin lugar el recurso de reconsideración ejercido por la contribuyente contra los actos administrativos anteriormente identificados.
En fecha 12 de septiembre de 1974 el ciudadano Dieter Sydow Knappstein, en su condición de Presidente de la sociedad de comercio contribuyente, asistido por el abogado Antonio Machado, ambos identificados en autos, ejerció el recurso contencioso fiscal contra los actos administrativos impugnados ante la Administración Regional Centro-Occidental, adscrita a la Administración General del Impuesto Sobre la Renta del Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para Economía y Finanzas). En tal sentido, el representante de la contribuyente argumentó lo siguiente:
Alega, que las Planillas de Liquidación anteriormente descritas son nulas por no haber sido suscritas por una firma autorizada, pues aparecen estampadas sólo por un sello seco con una firme ilegible que no permite identificar al funcionario que está llamado por Ley para autorizar la emisión de las planillas objeto de impugnación en el presente recurso.
En cuanto al reparo formulado por la Administración Tributaria a su representada, por concepto de sueldos y salarios pagados a Directores sin haber efectuado la retención; sostiene que esos hechos son totalmente inciertos, pues sí cumplió con las obligaciones de retener y enterar el impuesto correspondiente a esos rubros. Asimismo, agrega que “los pagos efectuados al Sr. Sydow es por concepto de viáticos, los cuales de acuerdo con la vigente Ley de Impuesto sobre la Renta no están sujetos a gravamen alguno”.
Por último, señala que las multas aplicadas a su mandante por la Administración Activa, de conformidad con lo establecido en el artículo 105 de de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1966, aplicable ratione temporis, son improcedentes por provenir de reparos ilegales.
Mediante Oficio Nro. HIR-320-777 de fecha 15 de marzo de 1977, la Administración General del Impuesto Sobre la Renta remitió al Tribunal Primero de Apelaciones del Impuesto Sobre la Renta, el recurso contencioso fiscal de autos el cual fue recibido el día 13 de junio del mismo año.
Con ocasión de la eliminación del mencionado Tribunal y la creación de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, por “Decreto N° 1750 de fecha 16 de diciembre de 1982”, se remitió el expediente al Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, por auto del 28 de enero de 1993.
Sustanciado el procedimiento de primera instancia, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, dictó la sentencia N° 065 de fecha 11 de agosto de 1986 por medio de la cual declaró con lugar el recurso contencioso fiscal.
En diligencia de fecha 30 de septiembre de 1986, la representación fiscal apeló la mencionada decisión.
II
DEL FALLO RECURRIDO
El Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, mediante sentencia N° 065 de fecha 11 de agosto de 1986, declaró con lugar el recurso contencioso fiscal ejercido por el representante legal judicial de la sociedad de comercio Constructora Sydow, C.A., en los términos siguientes:
“(…) Debe entrar a analizarse el alegato de defecto de forma de las planillas cuestionadas, consistente en no tener éstas firma alguna que las autorice ya que sólo ostenta en su pie un sello seco que transcribe firma ilegible que impide identificar la legitimidad del funcionario que debe suscribirlas.
(…)
Como podemos notar las planillas no están suscritas sino que tienen un sello húmedo de firma ilegible, y por ello carecen de un requisito esencial a su validez y las Resoluciones están suscritas en forma ilegible, aunque se diga quien las suscribió, circunstancia ésta que por otra parte no aparece demostrada en forma alguna por el Fisco Nacional.
En consecuencia de los razonamientos anteriores, es de obligatoria conclusión declarar que en la emisión de los actos administrativos impugnados, se incumplió un requisito esencial para su validez y por ello resultan viciados de ilegalidad y en tal sentido se declaran írritos y sin efecto alguno.
Resuelta así una cuestión de previo pronunciamiento, el Tribunal estima que no hay mérito para avocarse a las otras cuestiones planteadas en el presente litigio y sometidas a conocimiento de este Órgano Jurisdiccional y así se declara.
III
Este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara totalmente con lugar el recurso interpuesto por la empresa ´CONSTRUCTORA SYDOW, C.A.´ contra la Resolución N° HIR-900-555 del 13 de agosto de 1974, que desestimó su recurso de reconsideración administrativa por disconformidad con las planillas de liquidación de Impuesto Sobre la Renta Nros. 3L-57370, (impuesto) ejercicio 1-5-67 al 31-12-67, por Dos Mil Ochocientos Nueve Bolívares con Sesenta y Cinco céntimos ( Bs. 2.809,65); 9L-57370, (multa) por Dos Mil Novecientos Cincuenta Bolívares con Trece Céntimos (Bs. 2.950,13); 3L-57371, (impuesto), ejercicio 1-1-68 al 31-12-68, por Tres Mil Cuarenta y Ocho Bolívares con Ochenta y Dos Céntimos, ( Bs. 3.048,82); 9L-57371, (multa), por monto de Tres Mil Un Bolívares con Veintiséis Céntimos (Bs. 3.001,26); 3L-57372, (impuesto), ejercicio 1-1-69 al 31-12-69, por Diez Mil Ochenta y Siete Bolívares con Cincuenta y Siete Céntimos, (Bs. 10.087,57); 9L-57372, (multa) por Diez Mil Quinientos Noventa y Un Bolívares con Noventa y Cuatro Céntimos (Bs. 10.591,94); 3L-57374, (impuesto) ejercicio 1-1-71 al 31-12-71, por Once Mil Doscientos Cincuenta Bolívares ( Bs. 11.250,00), y 9L-57374 multa por Once Mil Ochocientos Doce Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 11.812,50 ) y las Resoluciones ARH-3-2260-12340, ARH-3-2260-12341, ARH-3-2260-12342 y ARH-3-2260-12344 de la misma fecha, Resoluciones y planillas éstas que quedan todas nulas y sin ningún efecto en virtud de lo dispuesto en este fallo.
De conformidad con lo previsto en el tercer aparte del artículo 211 del Código Orgánico Tributario, se exime expresamente de costas al Fisco Nacional dado que el punto controvertido y resuelto en esta sentencia, ha sido materia de interpretaciones diversas (…)”. (sic)
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 04 de noviembre de 1986 la representación judicial del Fisco Nacional, consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación ejercida con base en los razonamientos de hecho y de derecho que a continuación se expresan:
Manifiesta, que la Resolución N° HIR-900-555 del 13 de agosto de 1974 y las Planillas de Liquidación impugnadas, fueron suscritas por la funcionaria “María Cordero de Franco”, quien de conformidad con la normativa prevista en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (art.104), para la fecha de liquidación de dichas planillas, era competente para expedirlas, por ser un empleado del Ministerio de Hacienda, concretamente del Departamento de Impuesto Sobre la Renta de la Región Centro Occidental.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial de la Procuraduría General de la República en representación del Fisco Nacional, la controversia planteada se circunscribe a decidir, si la funcionaria que suscribió los actos administrativos impugnados era competente para cumplir esa función administrativa; en caso de resultar que sí lo era, deberá verificarse la procedencia de los reparos formulados a la referida empresa por no haber retenido el impuesto sobre la renta correspondiente a “los sueldos y salarios pagados los Directores”; así como de la multa por contravención aplicada a la sociedad de comercio recurrente, de conformidad con lo previsto en el artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis.
Delimitada así la litis, pasa la Sala a decidir en base a las siguientes consideraciones:
Esta Alzada considera oportuno advertir que entre las condiciones necesarias para la validez y eficacia del acto administrativo se encuentra la competencia, entendida ésta como el ámbito de actuación otorgado por la ley a un órgano o ente de la Administración Pública para llevar a cabo su actividad administrativa y cumplir así sus funciones, las cuales se materializan en su mayoría en actos administrativos.
En efecto, cuando se analiza la configuración de los actos administrativos, se observa que éstos deben cumplir con una serie de formalidades o requisitos establecidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos aplicable al caso de autos, los cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública, cuya inobservancia es sancionada con la nulidad del acto, bien sea absoluta o relativa según el caso.
Al respecto, disponen los artículos 19 y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo siguiente:
“Artículo 19: Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
1. Cuando así este expresamente determinado por una norma constitucional o legal.
2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derecho particulares, salvo autorización expresa de la ley.
3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.
4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.
“Artículo 20: Los vicios de los actos administrativos que no llegaren a producir la nulidad de conformidad con el artículo anterior, los harán anulables”.(Destacado de la Sala).
En atención a la norma antes citada, observa la Sala que el vicio de incompetencia manifiesta, flagrante u ostensible, supone demostrar que la administración ha actuado sin un poder jurídico previo que legitime su actuación.
En orden a lo anterior, resulta pertinente traer a colación el criterio sostenido por la Sala Especial Tributaria de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en la sentencia N° 571 de fecha 28 de octubre de 1993, Caso: Policlínica Maracaibo, C.A., en la que se estableció:
“(…) luego de una detenida y minuciosa lectura de las Actas que conforman este expediente, que, sólo en la Planilla identificada con el N°9z-67586 que cursa al folio 19, la cual fue expedida a cargo de la contribuyente por monto Bs. 10.000,00 en concepto de multa impuesta con fundamento en el artículo 62 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1961, vigente para el período fiscal en el cual se comete la infracción sancionada, aparece, al pie, una firma ilegible, cuyos trazos se corresponden con la firma que se encuentra estampada al pie de la Resolución N° HIRM-030-360756 del 14/08/69 que cursa al folio 64 y mediante la cual se impone la multa liquidada en la planilla supra indicada, firma aquella que corresponde, según se indica en el mismo cuerpo de dicha Resolución al ciudadano SALOMON RENDON APONTE, para entonces Administrador Seccional del Impuesto Sobre la Renta de la II Circunscripción con sede en la ciudad de Maracaibo, Estado Zulia.
Ahora bien, conforme expresa disposición contenida en el artículo 38 del Reglamento Orgánico de la Administración General del Impuesto sobre la Renta vigente para la oportunidad en que se expide la supra identificada planilla de liquidación, este funcionario de la Administración Tributaria tenía atribuida competencia expresa para expedir planillas de liquidación de impuesto y multa.
En efecto de la referida norma reglamentaria contenida dentro de la Sección I: ´Despacho del Administrador´; de la ´Parte Segunda´: ´De las atribuciones y deberes de los funcionarios, del Capítulo III: ´De las Administraciones Seccionales, textualmente disponía:
´Artículo 38. El Administrador Seccional tendrá los deberes y atribuciones siguientes:
4°.- Examinar por sí mismo, o por medio del Liquidador Fiscal Jefe, dentro de su respectiva Circunscripción, las declaraciones de los contribuyentes y hacer la calificación de los enriquecimientos gravables, en los casos contemplados en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento; así como también expedir las planillas de liquidación a cargo de los contribuyente.
5°.- Imponer, mediante Resolución motivada, las sanciones o multas que ordene la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, con ocasión de la liquidación del gravamen.´
En consecuencia, la planilla de liquidación supra indicada no adolece del expresado vicio de ilegalidad que le atribuye la recurrida al declarar la competencia del funcionario emisor de dicho acto de liquidación fiscal. Así se declara (…)”. (Destacados de la Sala).
Al aplicar el criterio jurisprudencial al caso bajo análisis y revisadas exhaustivamente las actas que conforman el expediente judicial, esta Alzada observa lo siguiente:
Las Planillas de Liquidación Nros. 3L-57370; 3L-57371; 3L-57372; 3L-57374; 9L-57370; 9L-57371; 9L-57372 y 9L-57374, emitidas todas el 26 de octubre de 1973, por montos de Bs. 2.809,65; Bs. 2.950,13; Bs. 3.048,82; Bs. 3.001,26; Bs. 10.087,57; Bs. 10.591,94; Bs. 11.250,00 y Bs. 11.812,50, por concepto de impuesto sobre la renta y sanción de multa, respectivamente, (cursantes a los folios 15, 20, 27, 28, 39, 44, 51 y 56 del expediente judicial); si bien aparece al pie de las aludidas planillas que están suscritas por una firma ilegible; se observa que las mismas se encuentran sustentadas en las Resoluciones de Imposición de Multa Nros. ARH-3-2260-12340, ARH-3-2260-12341, ARH-3-2260-12342 y ARH-3-2260-12344 de igual fecha.
Ahora bien, esta Sala también observa que los trazos de la firma que aparece al pie de las mencionadas planillas coinciden con la firma que se encuentra estampada en las citadas Resoluciones, y corresponden según se indica en el mismo cuerpo de dichas Resoluciones, a la ciudadana “María V. Cordeno de Franco”, quien para entonces era la Administradora Seccional del Impuesto Sobre la Renta de la Región Centro-Occidental.
Aunado a lo anterior se advierte que de conformidad a lo establecido en los numerales 4 y 5 del artículo 38 del Reglamento Orgánico de la Administración General del Impuesto sobre la Renta de 1960, aplicable en razón de su vigencia temporal al caso de autos, la mencionada funcionaria tenía atribuida la competencia expresa para expedir planillas de liquidación de impuesto y multas.
En virtud de las consideraciones anteriormente expuestas, esta Sala concluye que los actos administrativos impugnados no deben anularse por la supuesta incompetencia de la funcionaria que los emitió, por haber quedado demostrada en autos su competencia para suscribirlos; en consecuencia, se declara con lugar la apelación fiscal y se revoca la decisión dictada por el Tribunal a quo en fecha 11 de agosto de 1986. Así se decide.
Ahora bien, tomando en consideración que el Tribunal de Instancia no se pronunció sobre el fondo del asunto controvertido, correspondería a este Máximo Tribunal remitir esta causa a la Jueza a quo a los efectos de salvaguardar el principio de la doble instancia para que emita la decisión de fondo.
No obstante, en virtud del tiempo transcurrido desde que se ejerció el recurso contencioso fiscal, esto es, el 12 de septiembre de 1974 y la apelación recibida por la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia el 30 de octubre de 1986, esta Sala reconoce la primacía del principio fundamental de tutela judicial efectiva que impone a los órganos jurisdiccionales cumplir con el mandato de justicia como valor supremo de nuestro ordenamiento jurídico, por lo que entra a conocer el presente caso en lo referente a las denuncias de fondo invocadas ante el Tribunal de Instancia. Así se declara.
Reparos:
1.- Improcedencia de la deducción por concepto de sueldos y salarios pagados por falta de retención:
La Administración Activa formuló un reparo a la sociedad de comercio contribuyente, por los pagos que ésta realizara sobre los sueldos y salarios pagados a Directores sin efectuar la retención y el enteramiento a la que estaba obligada, en contravención a lo establecido en el artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1966 y el artículo 72 de su Reglamento, aplicables ratione temporis, correspondiente a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1967, 1968, 1969, y 1971.
Por su parte, el representante legal de la empresa contribuyente sostiene en su libelo que esos hechos son totalmente inciertos, toda vez que sí cumplió con las obligaciones de retener y enterar el impuesto sobre la renta correspondiente a los sueldos y salarios pagados a Directores. En tal sentido, advierte que “los pagos efectuados al Sr. Sydow es por concepto de viáticos, los cuales de acuerdo con la vigente Ley de Impuesto sobre la renta no están sujetos a gravamen alguno”.
Al respecto, esta Alzada considera oportuno reiterar el criterio que ha sostenido en numerosos fallos, entre ellos el N° 00559, dictado el 09 de abril de 2002, caso: Papeles Nacionales Flamingo, C.A., por medio del cual dejó sentado lo siguiente:
“(…) Sobre este particular, es pertinente destacar como bien afirma la representación fiscal, que las obligaciones del llamado agente de retención aparecen en nuestra legislación impositiva desde la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1961, y así también se establecieron diversas técnicas de retención en la fuente (exacción del impuesto al momento de la percepción de la renta) para determinadas categorías de pagos o abonos en cuenta. De allí, que la retención y el consecuente enteramiento oportuno figuren en dichas normativas como una de las condiciones o requisitos impretermitibles de admisibilidad para acceder al beneficio legal de la deducción de las aludidas categorías de pagos, entre las cuales están las correspondientes a sueldos, salarios y demás remuneraciones.
Así las cosas, a juicio de esta Sala resulta incuestionable que ante un incumplimiento parcial o total de dicha obligación, o incluso ante un cumplimiento tardío, la deducción que se pretenda de tales pagos sea inadmisible, tal como ocurrió en el caso de autos, consecuencia que no puede estimarse de naturaleza sancionatoria, abstracción hecha de que como infracción, atenuada o agravada, de la cual deriva un daño al Fisco Nacional, sea además susceptible de ser sancionada con multa equivalente a las cantidades dejadas de percibir.
Como consecuencia de las motivaciones expuestas y siendo este el criterio pacíficamente asumido por esta máxima instancia para decidir sobre el particular (Véanse sentencias de fechas 05-04-93 / Caso La Cocina, C.A; 02-11-95 / Caso: Molinos Nacionales MONACA; 08-01-98 / Caso: Harina Juana DAMCA, C.A. y del 12-07-01, Caso: Plásticos Guarenas, C.A.), el cual se ratifica mediante la presente decisión, la Sala observa que la exigencia de la debida retención y enteramiento oportuno del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como los sueldos, salarios y demás remuneraciones, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por ésta para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta o insuficiencia en la retención del impuesto correspondiente, o por su enteramiento inoportuno, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que de manera concurrente establece la Ley de Impuesto sobre la Renta, a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.
Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado; sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio, a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente, condicionamientos que en modo alguno pudieron ser derogados a través de la incierta previsión del codificador de 1992 (Parágrafo Único del artículo 72), tal como lo demuestra su inmediata eliminación del texto de reforma del Código Orgánico Tributario promulgada en 1994.
Por ende, siendo que en el presente caso dichos pagos fueron realizados sin practicarle la retención de impuesto a que estaba sujeta dentro del plazo reglamentario, surge inobjetable la legalidad del rechazo de las deducciones de dichos pagos, según lo determinado por la Administración Tributaria a cargo de la sociedad mercantil (…) Así se declara. (Destacado de la Sala)”.
En conexión con lo anterior, de la aplicación del criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, y revisadas como han sido las actas que conforman el expediente judicial, esta Sala advierte que la contribuyente Constructora Sydow, C.A., no comprobó en el curso del proceso que los pagos realizados sobre los sueldos y salarios pagados al personal Directivo obedecieren a viáticos pagados a dicho personal; razón por la cual la Administración Activa le formuló los reparos para los ejercicios investigados, por cuanto tampoco demostró la contribuyente que hubiera efectuado la retención y el enteramiento a que estaba obligada en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales por los aludidos salarios.
Los pagos efectuados por la empresa contribuyente sobre los sueldos y salarios pagados al personal Directivo fueron deducidos por ésta de las declaraciones del impuesto sobre la renta presentadas para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1967, 1968, 1969 y 1971; por lo que esta Alzada considera, contrariamente a lo sostenido por la sociedad de comercio recurrente, que ésta no podía deducir de sus declaraciones de rentas para los ejercicios investigados los pagos por concepto de sueldos y salarios, sin efectuar la retención prevista en el artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1966, aplicable ratione temporis. Así se declara.
2.- Multas:
En cuanto a la sanciones pecuniarias aplicadas a la empresa contribuyente, de conformidad con el artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1966 para los ejercicios investigados esta Alzada; una vez confirmada como ha sido la legalidad de la determinación del incumplimiento de la obligación tributaria por parte de la empresa recurrente, en consideración a la accesoriedad que enmarca a dichas multas, confirma igualmente su procedencia. Así se declara.
Vistas las consideraciones precedentemente expuestas, esta Máxima Instancia conociendo el fondo del asunto debatido, declara sin lugar el recurso contencioso fiscal ejercido por la sociedad mercantil contribuyente contra los actos administrativos impugnados, los cuales quedan firmes. Así se decide.
V
DECISIÓN
Atendiendo a los razonamientos anteriormente expresados, esta Sala Político-Administrativa Accidental del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- CON LUGAR la apelación interpuesta por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 11 de agosto de 1986, por medio de la cual se declaró con lugar el recurso contencioso fiscal ejercido por la contribuyente CONSTRUCTORA SYDOW, C.A. En consecuencia, se REVOCA la mencionada decisión.
2.- SIN LUGAR el recurso contencioso fiscal ejercido por la aludida empresa contra la Resolución N° HIR-900-555 del 13 de agosto de 1974, que declaró sin lugar el recurso de reconsideración ejercido por la contribuyente contra las Planillas de Liquidación Nros. 3L-57370, 3L-57371, 3L-57372 y 3L-57374, todas de fecha 26 de octubre de 1973, emitidas por concepto de diferencia de impuesto sobre la renta, cuya sumatoria asciende a Veintisiete Mil Ciento Noventa y Seis Bolívares con Cuatro Céntimos (Bs. 27.196,04), ahora expresados Veintisiete Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 27,20); así como contra las Planillas de Liquidación de Multa 9L-57370, 9L-57371, 9L-57372 y 9L-57374, todas de la misma fecha, expedidas por la cantidad total de Veintiocho Mil Trescientos Cincuenta y Cinco Bolívares con Ochenta y Tres Céntimos (Bs. 28.355,83), expresada actualmente en Veintiocho Bolívares con Treinta y Seis Céntimos (Bs. 28,36), correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1967, 1968, 1969, y 1971; actos administrativos que quedan FIRMES.
Se CONDENA EN COSTAS a la empresa contribuyente en un cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso fiscal, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiún (21) días del mes de julio del año dos mil nueve (2009). Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.
La Presidenta - Ponente
EVELYN MARRERO ORTÍZ
El Vicepresidente
HADEL MOSTAFÁ PAOLINI
Los Magistrados,
EMIRO GARCÍA ROSAS
RODOLFO ANTONIO LUZARDO
Suplente
FREDDY VÁSQUEZ BUCARITO
Conjuez
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En veintidós (22) de julio del año dos mil nueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01104.
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN