MAGISTRADA PONENTE: YOLANDA JAIMES GUERRERO
Exp. Nº 2004-0130
El
Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción
Judicial del Área Metropolitana de Caracas, por Oficio Nº 006
de fecha 8 de enero de 2004, remitió a esta Sala el expediente Nº 1848 de su
nomenclatura, con motivo del recurso de apelación interpuesto en fecha 20 de
noviembre de 2003 por la abogada Adda Almanzar, inscrita en el INPREABOGADO
bajo el Nº 68.313, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General
de la República,
en representación del FISCO NACIONAL, según consta de documento poder
asentado en fecha 17 de octubre de 2002, ante la Notaría Pública
Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, bajo el Nº
66, Tomo Nº 207 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría.
Dicho recurso fue interpuesto contra la sentencia Nº 1016, dictada por el
expresado Tribunal el 30 de abril de 2003, en la cual se declaró con lugar el recurso contencioso
tributario interpuesto en fecha 1º de marzo de 2002, por los abogados Milagros
López Betancourt y Oscar Lovera Peñaloza, inscritos en el INPREABOGADO bajo los
Nros. 40.488 y 54.629, respectivamente, en representación de la sociedad
mercantil CLORO VINILOS DEL ZULIA, CLOROZULIA, S.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción
Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 7 de
diciembre de 1990, bajo el Nº 35, Tomo 95-A Sgdo.; representación que consta en
poder otorgado en fecha 22 de noviembre de 2001, ante la Notaría Pública
Segunda del Municipio Chacao del Distrito Metropolitano de Caracas, anotado
bajo el Nº 07, Tomo 144 de los Libros de Autenticaciones llevados en esa
Notaría.
El referido recurso contencioso tributario fue
ejercido contra la Providencia Administrativa Nº GCE-DJT/2002-188-A
de fecha 21 de enero de 2002, dictada por la Gerencia Regional
de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital
del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT), la cual ratificó el pago de los dozavos del impuesto a los activos
empresariales, correspondientes al año 2001, por la cantidad de doscientos
noventa y ocho millones treinta y cuatro mil ciento seis bolívares con
veinticinco céntimos (Bs. 298.034.106, 25), cada uno.
Según
consta en auto del 8 de enero de 2004, la apelación se oyó libremente,
remitiéndose en consecuencia el expediente a esta Sala adjunto al prenombrado
Oficio Nº 006 de igual fecha.
El
18 de febrero de 2004, se dio cuenta en Sala y por auto de la misma fecha, se
ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el Capítulo
III del Título V de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de
Justicia, se designó ponente a la Magistrada YOLANDA JAIMES GUERRERO y
se fijó el 10º día de despacho para comenzar la relación.
El 9 de marzo de 2004, la sustituta de la Procuradora General
de la República
consignó escrito de fundamentación a su apelación.
El 16 de marzo de 2004, comenzó la relación de esta
causa.
Por auto de fecha 15 de abril de 2004, se fijó el 10º
día de despacho para que tuviera lugar el Acto de Informes en el presente
juicio, de conformidad con lo establecido en el artículo 166 de la entonces
vigente Ley Orgánica de la
Corte Suprema de Justicia, oportunidad que tuvo lugar el 11
de mayo de 2004, al que sólo compareció la abogada Virginia Rodríguez Palacios,
inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 56.517, actuando con el carácter de
sustituta de la
Procuradora General de la República, según
se evidencia de poder otorgado en fecha 18 de marzo de 2004, ante la Notaría Pública
Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, bajo el Nº
76, Tomo Nº 59 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, quien
consignó su respectivo escrito de Informes. Seguidamente, se ordenó agregarlo a
los autos y se dijo “VISTOS”.
En fecha 17 de enero de 2005, se
incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia, los Magistrados Emiro García Rosas y Evelyn Marrero Ortíz, designados
por la Asamblea
Nacional el 13 de diciembre de 2004, quedando integrada esta
Sala por cinco Magistrados, conforme a lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley Orgánica
del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana
de Venezuela, a saber: Presidente, Magistrado Levis Ignacio Zerpa;
Vicepresidente, Magistrado Hadel Mostafá Paolini; y Magistrados Yolanda Jaimes
Guerrero, Evelyn Marrero Ortíz y Emiro García Rosas.
Posteriormente, en fecha 02 de febrero de 2005, fue
elegida la nueva Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando
conformada la Sala
Político-Administrativa de la siguiente forma:
Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda
Jaimes Guerrero; y Magistrados Levis Ignacio Zerpa, Hadel Mostafá Paolini y
Emiro García Rosas. Asimismo, se ordenó la continuación de la presente causa,
en el estado en que se encuentra.
Mediante diligencia de fecha 10 de marzo de 2005, la
sustituta de la
Procuradora General de la República
solicitó se dictara sentencia en la presente causa, en atención a lo
establecido en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela.
I
ANTECEDENTES
La contribuyente,
mediante escrito signado con el Nro. 00017679, presentado ante la mencionada
Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital
del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT) en fecha 26 de noviembre de 2001, solicitó la revocatoria de la Planilla de Liquidación
Nro. 11-10-01-3-03-001931, notificada el 19 de noviembre de 2001, por la
cantidad de Bs. 34.975.640,25, por concepto de diferencia del doceavo del
impuesto a los activos empresariales del mes de noviembre de 2001, por cuanto
consideró que “...la emisión de la referida planilla obedece a un cálculo
incorrecto...”, debido a que la Administración
Tributaria computó los anticipos por la cantidad de Bs.
298.034.106,25, cada uno, en lugar de Bs. 263.058.466,00 cada uno, en atención
al criterio establecido por la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT en
Comunicación HGJT-200-377 de fecha 12 de abril de 1996, según el cual:
“...cuando
la Ley de
Impuesto a los Activos Empresariales refiere que el dozavo (sic) deberá
calcularse sobre la base del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato
anterior, debe entenderse que tal base estará constituida por el monto
equivalente al Impuesto a los Activos Empresariales efectivamente pagado
en dicho período” (Subrayado del representante de la contribuyente).
Asimismo,
la representación de la contribuyente manifestó que el número de porciones que
deben anticiparse por concepto de dicho impuesto son nueve (9), toda vez que de
acuerdo con lo establecido en el artículo 17 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos
Empresariales, “...los dozavos se comien(zan) a anticipar a partir del
cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual”.
En fecha 23 de noviembre
de 2002, la sociedad mercantil CLORO VINILOS DEL ZULIA, CLOROZULIA, S.A., parte recurrente en la presente
causa, fue notificada de la Providencia
Administrativa Nº GCE-DJT/2002-188-A, mediante la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital
del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT) consideró que:
a) De la interpretación
de los artículos 17 de la Ley
de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, observa en
primer lugar, que los dozavos constituyen una obligación cuyo cumplimiento debe
efectuarse mensualmente y, en segundo lugar, “...el hecho de que el pago se
inicie en el cuarto mes siguiente al cierre del ejercicio, no guarda relación
alguna con el número de porciones, pues como ya es sabido cada ejercicio anual
consta de doce (12) meses y no nueve. Los últimos tres dozavos son presentados
durante los tres meses siguientes al cierre del ejercicio, sin perjuicio que la Declaración
Definitiva sea presentada anticipadamente.”.
b) Con respecto al
cálculo de los dozavos, de conformidad con la normativa mencionada, señaló que
éste se efectúa con una operación matemática la cual consiste en “...aplicar
una resta entre el item 213 correspondiente al Impuesto Determinado menos el
item 214 Impuesto sobre la
Renta Causado. Si el Impuesto sobre la Renta Causado es
mayor que el determinado de Impuesto a los Activos Empresariales no corresponde
el pago de dozavos.”.
En
razón de lo antes expuesto, la Administración
Tributaria en la aludida providencia, ratificó el pago de los
anticipos del impuesto a los activos empresariales correspondientes al año
2001, por la cantidad de doscientos noventa y ocho millones treinta y cuatro
mil ciento seis bolívares con veinticinco céntimos (Bs. 298.034.106,25), cada
uno.
El 1º de marzo de 2002, los
apoderados judiciales de la contribuyente interpusieron recurso contencioso tributario contra la
decisión administrativa referida, fundamentándose en lo siguiente:
En lo atinente al número
de dozavos del impuesto a los activos empresariales, arguyeron que
indiscutiblemente los años constan de doce (12) meses; sin embargo, no
comparten la interpretación que al respecto profiere la Administración
Tributaria del artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos
Empresariales, pues no consideran que deban pagarse los dozavos desde abril del
año correspondiente al ejercicio fiscal al cual pertenece el anticipo de pago
hasta el mes de marzo del año siguiente, toda vez que para esta última fecha ya
se había causado dicho impuesto, por lo cual -a decir de la parte recurrente- “mal
podría admitirse pagar los dozavos correspondientes al año anterior, cuando ya
se ha perdido el sentido de éstos: pagar anticipadamente a través de un
estimado, obviamente en ausencia de determinación definitiva.”.
Sobre el anterior
particular, destacaron los apoderados de la recurrente que el legislador, al
establecer la obligación de pagar los dozavos, se refiere sólo al mecanismo que
debe emplearse para su cálculo, “por tratarse de porciones resultantes de
dividir entre doce (12) el Impuesto a los Activos Empresariales efectivamente
pagado el año anterior...”, sin que ello signifique que deban anticiparse
doce (12) porciones.
En tal sentido y a partir
de carácter complementario del impuesto a los activos empresariales respecto al
impuesto sobre la renta, invocan el parágrafo segundo del artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable
supletoriamente de conformidad con el artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Activos
Empresariales, según el cual el Ejecutivo Nacional puede determinar que en el
caso de anticipos de impuesto sólo se cancele el setenta y cinco por ciento
(75%) del monto que resulte de acuerdo con la declaración estimada, porcentaje
que –a su parecer- equivale a los nueve (9) dozavos.
Por tal motivo por el
cual consideran que la Administración Tributaria, al exigir el pago de
doce (12) porciones, en lugar de nueve (9), ha incurrido en el vicio de falso
supuesto de derecho.
Asimismo, sostienen que la Administración
Tributaria incurrió en el referido vicio, al haber efectuado
un cálculo incorrecto como consecuencia de una errónea interpretación de la
base legal correspondiente, lo cual incrementa la carga fiscal de su
representada.
Igualmente,
señalan que la Administración Tributaria, a través de la
providencia impugnada, contraría la verdadera naturaleza y sentido del impuesto
a los activos empresariales, y con ello su propia doctrina plasmada en la Comunicación Nº
HGJT-200-337 de fecha 12 de abril de 1996, según la cual interpretan que “...cuando
la Ley de
Impuesto a los Activos Empresariales refiere que el dozavo (sic)
deberá calcularse sobre la base del impuesto causado en el ejercicio anual
inmediato anterior, debe entenderse que tal base estará constituida por el
monto equivalente al Impuesto a los Activos Empresariales efectivamente
pagado en dicho período.”, constituyendo así una sinonimia
entre impuesto causado e impuesto pagado. (Destacado y subrayado de los
apoderados actores).
Finalmente,
los apoderados judiciales de la contribuyente solicitan en el petitorio que se
declare con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, y con ello:“...a)
el falso supuesto de derecho consistente en exigir doce (12) dozavos, en lugar
de los nueve (9) que legítima y legalmente corresponden; b) el error en el
cálculo del anticipo realizado por el sistema computarizado del SENIAT, con lo
cual se incrementa ilegítimamente la carga fiscal de nuestra representada.”.
A
fin de probar la veracidad de sus pretensiones, la representación de la
contribuyente en el lapso procesal correspondiente, mediante escrito presentado
el 8 de noviembre de 2002, promovió el mérito favorable de los autos y del
expediente administrativo.
II
FUNDAMENTOS
DE LA SENTENCIA
RECURRIDA
El Tribunal Superior
Cuarto de lo Contencioso Tributario dictó la sentencia Nº 1016 de fecha 30 de
abril de 2003, en la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario
interpuesto por la contribuyente CLORO VINILOS DEL ZULIA, CLOROZULIA, S.A., con base en el siguiente
razonamiento:
“(...)
En el caso de autos, la recurrente sostiene que el cálculo hecho por la Administración
Tributaria es incorrecto, por cuanto excluyó los dozavos e
incrementó su carga fiscal; y de la revisión al expediente administrativo
consignado por la representación fiscal, luego de presentados los Informes se
advierte que en el mismo cursa copia certificada del Dictamen Nº HGJT-200-377
de 12 de abril de 1996 (folios 84
a 87 ambos inclusive), mediante el cual la Gerencia Jurídico
Tributaria del SENIAT dio respuesta a una consulta efectuada por la Gerencia de Fiscalización
del mismo Organismo, respecto a ‘la interpretación de los conceptos impuesto
pagado igual impuesto causado’ (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales), y
que en el mismo se concluye lo siguiente:
‘Tomando en cuenta la naturaleza complementaria y
según lo indicado en las disposiciones analizadas, mal podría afirmarse que
cuando la ley se refiere al Impuesto a los Activos Empresariales causado en el
ejercicio anual anterior debe entenderse que se habla del Impuesto a los
Activos Empresariales determinado, ya que en tal caso se tomaría el Impuesto a
los Activos Empresariales como un tributo independiente sin vinculación al
Impuesto sobre la Renta
y que además pudiera tener efectos confiscatorios, en tal virtud esta Gerencia
ratifica el criterio de que cuando la
Ley de Impuesto a los Activos Empresariales refiere que el
dozavo deberá calcularse sobre la base del impuesto causado en el ejercicio
anual inmediato anterior debe entenderse que tal base estará constituida por el
monto equivalente al Impuesto a los Activos Empresariales efectivamente pagado
en dicho período’.
Así
las cosas, el Tribunal apreciando los documentos que cursan en autos, en
especial los que integran el expediente administrativo de la contribuyente, en
el cual cursa el precitado Dictamen Nº HGJT-200-377 de 12 de abril de 1996,
observa, tal como lo hizo en sentencias Nos. 1012 y 1013 de 31 de marzo de 2003
(recurrente: CLORO VINILOS DEL ZULIA, CLOROZULIA, S.A.) que debido a la
complementariedad de los impuestos sobre la renta y a los activos empresariales,
son tres los supuestos que pueden presentarse y que inciden en el pago del
impuesto a los activos empresariales, una vez presentadas las correspondientes
declaraciones.
El
primer supuesto se presenta cuando el impuesto sobre la renta causado es superior
al impuesto a los activos a los activos (sic) empresariales causado; en ese
caso, el contribuyente paga el impuesto sobre la renta y no aplica el dozavo
(sic) a los activos empresariales. El segundo supuesto se presenta cuando no se
causa impuesto sobre la renta, caso en el cual el contribuyente paga el
impuesto a los activos empresariales y el dozavo (sic). El tercer supuesto se
(sic) inverso al primero, el impuesto sobre la renta causado es inferior al
impuesto a los activos empresariales causado, caso en el cual el contribuyente
paga el impuesto sobre la renta y el excedente del total del impuesto sobre la
renta causado en el ejercicio anual gravable ‘luego este excedente se
trasladará como crédito contra el impuesto sobre la renta que se causa sólo en
los tres ejercicios anuales subsiguientes’.
En
este orden de ideas se observa que el legislador si bien utiliza la palabra
‘causado’ al referirse al impuesto sobre la renta del ejercicio, cuando permite
el traslado del impuesto a los activos empresariales lo limita al ‘excedente’
no al impuesto causado; de lo cual interpreta este Tribunal que si bien las
expresiones ‘impuesto causado e impuesto pagado’ son conceptualmente
diferentes, a los fines del pago del impuesto a los activos empresariales deben
entenderse como equivalentes.
En
consecuencia, es evidente que la interpretación de la Ley de Impuesto a los Activos
Empresariales, hecha por la Administración
Tributaria en la Resolución impugnada al considerar que el pago
realizado por la contribuyente CLORO VINILOS DEL ZULIA, S.A., CLOROZULIA, es
errónea, por lo que existe el vicio de falso supuesto alegado por la
recurrente, el cual según la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal, este
vicio se configura ‘no sólo cuando el acto impugnado se soporta sobre falsos
hechos, sino también cuando la fundamentación jurídica que sustentó la decisión
es errónea o está distorsionada en cuanto a sus alcances’. Así se declara.
(...)
Vista
la naturaleza del punto sometido a decisión del Tribunal y la poca
jurisprudencia nacional que existe en materia de Impuesto a los activos
empresariales, y ante la solicitud que formula la abogada sustituta de la Procuraduría General
de la República
Fisco Nacional, este Órgano Jurisdiccional, de conformidad
con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, exime de
costas a la
República Bolivariana de Venezuela, por haber tenido motivos
racionales para litigar.”.
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 9 de marzo de
2004, la abogada Adda Almanzar, antes identificada, actuando con el carácter de
sustituta de la
Procuradora General de la República,
presentó su escrito de fundamentación a la apelación por ella interpuesta, en
los términos siguientes:
Que la recurrida incurrió
en el vicio de falso supuesto y “errónea aplicación” del artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Activos
Empresariales y 12 de su Reglamento, toda vez que -a su parecer- la
contribuyente cometió un error al calcular los dozavos de ese tributo con base
en el impuesto pagado y no con base en el impuesto causado del año anterior.
Que el impuesto a los
activos empresariales es complementario al impuesto sobre la renta y de
naturaleza contralora; por tal razón, sólo quienes incumplan con éste deberán
pagar aquél.
Que conforme a lo
establecido en los artículos 4 al 10 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales,
dicho tributo “...no afectará a los contribuyentes que cumplan las
obligaciones derivadas del Impuesto sobre la Renta...”, sino que se acredita como rebaja
de aquél.
En interpretación del
artículo 11 de la Ley
en referencia, precisa la representación fiscal, el procedimiento a seguir para
determinar el impuesto a pagar por concepto de impuesto a los activos
empresariales, a saber:
“...Se
determina el Impuesto a los activos empresariales de conformidad con lo
previsto en la Ley
(artículos 4 al 10).
Al monto referido se le rebajará el
monto del Impuesto sobre la
Renta causado en el mismo ejercicio fiscal (artículo 11).
Como consecuencia de lo anterior el monto
del impuesto a los activos empresariales a pagar será la cantidad que exceda
del total del Impuesto sobre la
Renta causado en el ejercicio anual gravable.”. (Subrayado de la representación fiscal).
Que de conformidad con lo
pautado en los artículos 17 de la
Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su
Reglamento, el Ejecutivo Nacional acogió la alternativa del pago anticipado del
impuesto de manera mensual, equivalente a un doceavo (1/12) del impuesto
causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior, “...desechando la
opción de acordar una declaración estimada para el ejercicio tributario en
curso de los contribuyentes.”.
Aduce que en atención a
lo dispuesto en los artículos 6 del Código Orgánico Tributario y 4 del Código
Civil, las normas tributarias, “...deben interpretarse con arreglo a todos
los métodos admitidos en derecho...”, por lo que una “interpretación
coordinada” de la Ley
del Impuesto a los Activos Empresariales y su Reglamento le permiten concluir
que aún cuando el pago de los dozavos comporta para el contribuyente la
obligación de declarar y pagar el tributo anticipadamente, “...en nada
implica el cumplimiento de una obligación líquida y exigible, pues estas
condiciones están sujetas a la determinación definitiva que se haga al
finalizar el ejercicio.”.
Que, “...de conformidad
con lo dispuesto en los artículos 17 de la Ley y 12 del Reglamento, debe entenderse por
impuesto causado el monto de impuesto (referido por supuesto al Impuesto a los
activos empresariales)(sic) que correspondió pagar en el ejercicio anterior, una
vez acreditado como rebaja el Impuesto sobre la Renta causado en el mismo
ejercicio tributario.”.
Que en el caso concreto,
la empresa contribuyente, “...al efectuar el cálculo de los anticipos o
dozavos tomando como base el impuesto efectivamente pagado en el ejercicio
anual inmediato anterior, incurrió en un error, contrariamente a lo previsto en
el artículo 17 de la Ley
de Impuesto a los Activos Empresariales...”, y que por tanto, la Administración
Tributaria actuó ajustada a derecho al ratificar el monto de
los anticipos de dicho impuesto, correspondientes al ejercicio fiscal
coincidente con el año 2001, por la cantidad de Bs. 298.034.106,25, cada uno.
Expone la representante
fiscal, que los apoderados judiciales de la contribuyente, en apoyo de los argumentos
por éstos esgrimidos, citan doctrina emanada de la Gerencia Jurídico
Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT), contenida en el Dictamen Nº HGJT-200-337 de fecha 12 de abril de 1996, conforme a la cual “...sostienen
que cuando la Ley
de Impuesto a los Activos Empresariales establece que el dozavo (sic) deberá
calcularse sobre la base del impuesto causado en el ejercicio inmediato
anterior, debe entenderse que tal base estará constituida por el monto
equivalente al Impuesto a los Activos Empresariales efectivamente pagado en dicho período,
constituyendo así una sinonimia entre impuesto causado e impuesto pagado.”.
En razón de lo antes
expuesto, concluye que el a quo apreció los hechos y el derecho de
manera inexacta, al haber interpretado erróneamente “...el contenido y
alcance de la disposición contenida en el artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Activos
Empresariales.”.
Por último, solicita se
declare con lugar la apelación interpuesta y que en el caso contrario, se
exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales, por haber tenido
motivos racionales para litigar.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia
recurrida, así como de las alegaciones formuladas en su contra por la
representación del Fisco Nacional, observa la Sala que la controversia planteada en el presente
caso se contrae a decidir si el vicio que se denuncia, a saber, el de errónea
interpretación de la Ley,
concretamente de los artículos 11 y 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 10
y 12 de su Reglamento, afecta al fallo apelado, en cuyo contexto se habrá de
resolver lo atinente a la determinación del impuesto a los activos
empresariales, en particular si el cálculo de los dozavos del tributo en
referencia, efectuado por la Administración
Tributaria en el caso concreto, estuvo ajustado a dichas
normas, para precisar luego el número de porciones que deben pagarse por dicho
concepto.
Así delimitada la litis pasa
esta Sala a decidir, a cuyo efecto debe pronunciarse en primer orden en torno
al vicio denunciado, entendido en el ámbito contencioso administrativo como el
error de derecho, y verificado según el concepto jurisprudencial cuando el
Juez, aún reconociendo la existencia y validez de una norma apropiada al caso,
yerra al interpretarla en su alcance general y abstracto, es decir, cuando no
se le da su verdadero sentido, haciéndose derivar de ella consecuencias que no
concuerdan con su contenido. Sin embargo, vista la relación directa que existe
entre la denuncia en cuestión y la resolución de todo el asunto controvertido,
se debe antes conocer y decidir lo atinente a la materia de fondo debatida,
dilucidando así la legalidad del acto impugnado, luego de lo cual podrá la Sala juzgar sobre la
procedencia o improcedencia del referido vicio.
1. De la determinación del impuesto a
los activos empresariales.
Resulta pertinente examinar a la luz de la normativa
aplicable y en atención a las pretensiones y defensas invocadas, lo relativo a
la determinación de los dozavos del referido impuesto, y en tal virtud la Sala observa que la Ley de Impuesto a los Activos
Empresariales establece lo siguiente:
“Artículo 11.- Al monto
del impuesto determinado conforme a esta Ley, se le rebajará el impuesto sobre
la renta del contribuyente causado en el ejercicio tributario, con excepción
del tributo establecido en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. En tal virtud, el
impuesto a pagar según esta Ley será la cantidad que exceda del total del
impuesto sobre la renta causado en el ejercicio anual gravable, si lo
hubiere. Luego este excedente se trasladará como crédito contra el impuesto
sobre la renta que se cause solo en los tres ejercicios anuales
subsiguientes.”.
“Artículo 17.- El Ejecutivo Nacional podrá
acordar que aquellos contribuyentes obligados a presentar declaración estimada
a los fines del impuesto sobre la renta, igualmente presenten declaración
estimada a los efectos de esta Ley, por los valores de sus activos gravables
correspondientes al ejercicio tributario en curso, a objeto de la
autodeterminación del impuesto establecido en esta Ley y su consiguiente pago,
en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de conformidad con las
normas, condiciones, plazos y formas que establezca el Reglamento.
No obstante, el Ejecutivo Nacional
podrá sustituir la declaración estimada en referencia, por el pago anticipado
de un impuesto mensual equivalente a un dozavo (sic) (1/2) del impuesto de esta
naturaleza causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior del
contribuyente...”. (Destacado de la Sala).
Ahora bien, con el objeto de
desarrollar la normativa señalada, el Reglamento de la referida Ley dispuso
que:
“Artículo 10.- El impuesto deberá
ser pagado en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales en el acto en el
cual deba presentarse la declaración del impuesto, dentro de los tres
primeros meses inmediatos siguientes a la fecha de cierre del ejercicio anual,
por ante la dependencia de la Administración
Tributaria de la jurisdicción del domicilio fiscal del
contribuyente, u otra institución que señale dicha Administración.”.
“Artículo 12.- A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar
el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (sic)
(1/12) del impuesto causado en el
ejercicio anual inmediato anterior.
Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración
Tributaria y
enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros
quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el
cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual.”(Destacado de la Sala).
De las disposiciones transcritas se evidencia que la
determinación del impuesto a los activos empresariales consta de dos fases, a
saber: 1) la declaración estimada que fue sustituida por el anticipo de los
dozavos calculados con base en el impuesto causado (de esa naturaleza)
en el ejercicio anual inmediato anterior (artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos
Empresariales y 12 de su Reglamento), los cuales deben pagarse dentro de los
primeros quince (15) días continuos de cada mes calendario, a partir del cuarto
(4) mes consecutivo del cierre del ejercicio anual y 2) la declaración
definitiva que deberá presentarse y pagarse dentro de los tres (3) primeros
meses siguientes a la terminación del ejercicio correspondiente (artículo 10
del Reglamento de la Ley
de Impuesto a los Activos Empresariales).
Ahora bien, para la determinación de los dozavos en
referencia es necesario tomar en consideración que el impuesto a los activos
empresariales es un tributo complementario del impuesto sobre la renta que no
tiene por objeto hacer más cuantiosa la carga impositiva de los contribuyentes,
sino que impone el pago de tributo mínimo en proporción a los activos
utilizados en el proceso productivo.
En tal sentido, los aludidos anticipos deben
calcularse con base en la declaración definitiva de impuesto a los activos
empresariales causado del año inmediatamente anterior (excedente del
impuesto sobre la renta, conforme al artículo 11 de la Ley de Impuesto a los Activos
Empresariales), el cual se obtiene aplicando la alícuota del uno por ciento
(1%) al valor de los activos gravables (base imponible de conformidad con los
artículos 4 y 10 eiusdem), a cuyo resultado se le rebaja el monto
causado en el ejercicio por concepto de impuesto sobre la renta, cantidad ésta
que debe dividirse entre doce (12) porciones.
Lo anterior permite concluir que el impuesto a los
activos empresariales causado es aquél que resulta de deducir al impuesto
del ejercicio de esa naturaleza, el impuesto sobre la renta causado en ese
ejercicio, conforme precedentemente se explicó, mientras que el impuesto
pagado es el efectivamente enterado al Fisco en las oficinas que funcionan
como unidades receptoras de fondos nacionales, pago con el cual se extingue la
obligación tributaria; contrario a lo establecido por el a quo y por los
representantes de la contribuyente, quienes pese a que admitieron que ambos
conceptos tenían distinto significado, los asimilaron afirmando que para el
impuesto del caso en examen eran equivalentes.
Conforme a lo antes expuesto, se evidencia que a
partir del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto a los
activos empresariales, el pago de los dozavos, como anticipo, debe calcularse
con base en el impuesto causado en el ejercicio anual inmediato
anterior, razón por la cual resulta imperioso para esta Sala determinar dicho
impuesto para la presente causa.
Al respecto, la Sala observa, al folio 82 del expediente, copia
certificada de la Declaración Definitiva del Impuesto a los Activos
Empresariales Nº 1100000516034-2 de fecha 30 de marzo de 2001, correspondiente
al ejercicio gravable comprendido entre el 1º de enero de 2000 y el 31 de
diciembre de 2000 (año inmediato anterior al ejercicio objetado en el caso de
análisis, esto es, el coincidente con el año 2001), la cual describe en la
casilla Nº 213 el impuesto del ejercicio, por la cantidad de Bs.
3.576.409.275,00, monto éste que fue el tomado por la Administración
Tributaria para el cálculo de los dozavos, luego de restar la
cantidad inscrita en la casilla Nº 214 correspondiente al impuesto sobre la
renta causado en el ejercicio, pues dicha casilla se encontraba en blanco,
lo cual equivale a cero (0).
Por su parte, la contribuyente calculó los dozavos con
base en el impuesto pagado, que en su caso coincidía con el impuesto
por pagar, lo cual no implica que sean conceptos similares, ya que el
primero como se explicó supra (impuesto pagado) corresponde a la
cancelación total de la deuda tributaria por cualquiera de los medios de
extinción que señala la Ley
y el segundo (impuesto por pagar), es sólo un monto pendiente de una obligación
a cargo de la cual se han realizado pagos parciales.
Dicho impuesto por pagar, se encuentra
reflejado en la casilla Nº 90 de su declaración definitiva antes identificada,
correspondiente al año fiscal 2000, por la cantidad de Bs.3.156.701.592,00, deducidos
los dozavos pagados como anticipo en el mismo ejercicio, descritos en la
casilla Nº 215 de la referida planilla por la cantidad de Bs.419.707.683,00.
En efecto, en el presente caso coincide el impuesto
por pagar con el efectivamente pagado, toda vez que la contribuyente mediante
Planilla de Pago Nº H-98 0151057, abonó a la cuenta del Tesoro Nacional la
cantidad de Bs. 3.156.701.592,00.
De tal manera que la contribuyente, para la
determinación de los dozavos del impuesto a los activos empresariales,
fraccionó entre doce (12) la cantidad de Bs. 3.156.701.592,00, resultando doce
porciones por Bs. 263.058.466,00 cada una; mientras que la Administración
Tributaria hizo lo propio con el monto de Bs.
3.576.405.275,00, excedente resultante de rebajar al impuesto a los activos
empresariales del ejercicio, el impuesto sobre la renta causado, y obtuvo como
resultado el monto a pagar por cada doceavo por Bs. 298.034.106,25.
Así, tal como se explicó precedentemente en el caso de
autos, la Sala
observa que acertadamente la Administración
Tributaria tomó como base imponible para el pago del anticipo
del impuesto a los activos empresariales del año fiscal 2001, el impuesto
causado del año fiscal 2000 (Bs. 3.576.409.275,00), y para que se efectuaran
pagos mensuales equivalentes a un doceavo, lo dividió entre doce (12),
resultando la cantidad de Bs. 298.034.106,25, cada uno.
La diferencia entre ambas determinaciones radica en
que, en el caso que nos ocupa, la contribuyente calculó los dozavos no con base
en el impuesto causado del año anterior, sino en el impuesto por pagar, el cual
resulta de rebajar al impuesto a los activos empresariales causado (impuesto
del ejercicio menos el impuesto sobre la renta causado) el monto pagado por
concepto de dozavos (anticipo) en ese ejercicio, lo cual se aparta de las
disposiciones legales y sublegales que regulan la materia antes analizadas.
En tal virtud, debe esta Sala discrepar del fallo
apelado, por cuanto la interpretación proferida por el juzgador de instancia no
estuvo ajustada al sentido y alcance de la normativa aplicable en este juicio,
incurriendo en el vicio de errónea interpretación de la Ley, toda vez que como se
explicó supra, el impuesto causado y el impuesto pagado son términos
sustancialmente diferentes, razón por la cual, juzga la Sala que debe revocarse. Así
se declara.
2. Del número de porciones (dozavos)
que deben anticiparse por concepto de impuesto a los activos empresariales.
De la interpretación concatenada de los artículos 14 y
17 de la Ley de
Impuesto a los Activos Empresariales y 10 y 12 de su Reglamento, como se
explicó supra, concluyó esta Sala que los dozavos deben pagarse dentro
de los primeros quince (15) días continuos de cada mes calendario, a partir del
cuarto (4) mes consecutivo del cierre del ejercicio anual y la declaración
definitiva de dicho impuesto deberá presentarse y pagarse dentro de los tres
(3) primeros meses siguientes a la terminación del ejercicio correspondiente.
Por su parte, la representación judicial de la
contribuyente alegó en su escrito recursivo que son nueve (9) las porciones que
deben anticiparse y no doce (12), toda vez que la normativa citada establece
que la obligación de pagar los referidos dozavos comienza desde abril del año
correspondiente al ejercicio fiscal al cual pertenece el anticipo, por lo que
para los primeros tres meses del año siguiente ya se ha causado el impuesto a
los activos empresariales y, en consecuencia, no tiene sentido alguno para esa
última fecha realizar dicho pago.
Con fundamento en lo
anterior, destacaron los apoderados judiciales de la contribuyente que el
legislador hace alusión a los dozavos, sólo con el objeto de referirse
al mecanismo que debe emplearse para el cálculo del anticipo del impuesto a los
activos empresariales, “por tratarse de porciones resultantes de dividir
entre doce (12) el Impuesto a los Activos Empresariales efectivamente pagado
el año anterior...”, sin que ello signifique que deban anticiparse doce
(12) porciones.
Asimismo, adujeron que el
Parágrafo Segundo del artículo 88 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable supletoriamente de conformidad
con el artículo 17 de la Ley
de Impuesto a los Activos Empresariales, establece que el Ejecutivo Nacional
puede determinar que en el caso de anticipos de impuesto sólo se cancele el
setenta y cinco por ciento (75%) del monto que resulte de acuerdo con la
declaración estimada, porcentaje éste equivalente a los nueve (9) dozavos.
En atención a los alegatos expuestos por la
representación de la contribuyente, corresponde a esta Sala pronunciarse sobre
el número de porciones (dozavos) que deben anticiparse por concepto de
impuesto a los activos empresariales, y a tal efecto observa:
El artículo 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, aplicable rationae
temporis al caso en examen, dispone lo siguiente:
“Artículo 13.- El
ejercicio anual gravable es el período de doce meses que corresponde al
contribuyente.
Quienes se dediquen a realizar
actividades comerciales, industriales o de servicios podrán optar entre el año
civil u otro período de doce meses elegido como período gravable. El ejercicio
de tales contribuyentes puede empezar en cualquier día del año, pero una
vez fijado no podrá variarse sin previa autorización del funcionario competente
de la
Administración de Hacienda del domicilio de la contribuyente.
El primer ejercicio podrá ser menor de un año.
En todos los demás casos, los
obligados a presentar declaración tendrán por ejercicio gravable el año civil.”
(Destacado de la Sala).
Ahora bien, a partir de la complementariedad que
caracteriza al impuesto a los activos empresariales respecto del impuesto sobre
la renta y en atención a lo dispuesto en el artículo 17 del Reglamento de la Ley que rige el primero de los
tributos señalados, conforme al cual se aplica supletoriamente la normativa
prevista en la Ley
de Impuesto sobre la Renta
y su Reglamento, debe la Sala
tomar en consideración la disposición antes transcrita, en la cual se establece
que el impuesto sobre la renta es anual, es decir, su ejercicio o
período gravable consta de doce (12) meses, que pueden o no coincidir
con el año civil (enero a diciembre), a elección de la contribuyente, en el
caso de las personas jurídicas.
Así, el impuesto a los activos empresariales como
exacción complementaria y accesoria al impuesto sobre la renta que sólo se va a
pagar cuando sea superior a éste último y hasta por la cantidad que exceda,
razón por la cual también se configura en un período anual coincidente
con el ejercicio fiscal de los contribuyentes.
Determinado lo anterior y del texto de la legislación
aplicable (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y su Reglamento),
claramente se evidencia que el anticipo del impuesto a los activos
empresariales debe fraccionarse en dozavos y ser mensual la obligación de
pagarlo, a partir del cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio del (la)
contribuyente que se trate, en doce (12) porciones del impuesto causado en el
ejercicio inmediato anterior, con el propósito de distribuir a lo largo del año
(fiscal) la obligación tributaria en referencia; de manera que al presentar la
declaración definitiva ya se hubiese anticipado la totalidad del impuesto, en
el supuesto de haberla presentado al tercer mes siguiente a la terminación del
ejercicio correspondiente.
Sin embargo, en el caso de que el (la) contribuyente
presente la declaración definitiva y pago del impuesto a los activos
empresariales en el primer mes o en el segundo mes siguiente al cierre de su
ejercicio, es indiscutible que no tendría sentido alguno continuar anticipando
el impuesto en estudio, por lo que el pago de las doce (12) porciones está
supeditado al momento en el cual el sujeto pasivo del tributo presente su
declaración definitiva, oportunidad en la que se deberá rebajar el monto
anticipado por concepto de dozavos.
De allí que, en el caso concreto si la declaración
definitiva fue presentada el 30 de marzo del año correspondiente, en el
entendido de que el cierre del ejercicio fiscal de la contribuyente es el 31 de
diciembre del año anterior, juzga la
Sala que la empresa Clorovinilos del Zulia, Clorozulia, S.A.,
debió haber pagado las doce (12) porciones (dozavos), toda vez que la
obligación de pagar dicho anticipo debe realizarse dentro de los primeros
quince (15) días continuos de cada mes calendario, por mandato expreso del
artículo 12 del Reglamento de la
Ley de Impuesto a los Activos Empresariales. Así se declara.
Por otra parte, el artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, la cual
resulta igualmente aplicable al período fiscal revisado en el presente caso,
establece lo siguiente:
“Artículo 88.- Los contribuyentes deberán
determinar sus enriquecimientos, calcular los impuestos correspondientes y
proceder a su pago de una sola vez ante las Oficinas Receptoras de Fondos
Nacionales, en la forma y oportunidad que establezca el reglamento.
Parágrafo Primero.- Cuando se trate de anticipos de impuestos
determinados sobre la base de las declaraciones estimadas que se refiere el Capítulo II, el Ejecutivo
Nacional podrá acordar para su cancelación términos improrrogables no mayores
de un (1) año dividido hasta en doce (12) porciones, aplicables de acuerdo con
las normas que dicte al efecto.
Parágrafo Segundo.- El Ejecutivo Nacional podrá determinar que en
los casos de anticipos de impuestos, sólo se cancele el setenta y cinco por
ciento (75%) del monto que resulte, de acuerdo con la declaración estimada.”. (Destacado de la Sala).
En
atención a la norma antes citada, los apoderados judiciales de la contribuyente
alegan en su escrito recursivo que son nueve (9) en lugar de doce (12) los
dozavos del impuesto a los activos empresariales que deben pagarse
mensualmente, por cuanto representan el setenta y cinco por ciento (75%) de la
totalidad del impuesto causado.
Sobre
el anterior particular, observa la
Sala que la disposición precedentemente transcrita hace
alusión a la declaración estimada del impuesto sobre la renta y no así a la del
impuesto a los activos empresariales; sin embargo, dada la accesoriedad que
enmarca al impuesto en cuestión respecto de aquél, es plausible analizarla para
el alegato en concreto, referido al número de dozavos que deben pagarse. En tal
sentido, considera este Máximo Tribunal que la atribución conferida al
Ejecutivo Nacional en el Parágrafo Segundo del citado precepto, para determinar
que en los casos de anticipos pueda efectuarse el pago de sólo el setenta y
cinco por ciento (75%) del monto que resulte para el ejercicio, debe
establecerse expresamente por la indicada autoridad, lo cual no se evidencia de
los instrumentos normativos aplicables, analizados supra, motivo por el
cual resulta también improcedente este alegato. Así se declara.
Por las razones antes expuestas, demostrado como quedó
de las actas procesales que la Administración
Tributaria efectuó correctamente el cálculo de los dozavos
correspondientes al año 2001, por la cantidad de Bs. 298.034.106,25, cada uno,
resulta forzoso para esta Sala declarar con lugar el recurso de apelación
interpuesto por la representante del Fisco Nacional, revocar la sentencia de
fecha 30 de abril de 2003, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo
Contencioso Tributario de la Circunscripción
Judicial del Área Metropolitana de Caracas y, en
consecuencia, visto que fueron desestimados todos los alegatos esgrimidos por
los abogados de la contribuyente sociedad mercantil Cloro Vinilos del Zulia,
Clorozulia, S.A., debe declararse sin lugar el recurso contencioso tributario
por ésta interpuesto y dejar firme la Providencia
Administrativa Nº GCE-DJT/2002-188-A de fecha 21 de enero de
2002, dictada por la
Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes
Especiales de la
Región Capital del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.
V
DECISIÓN
Por las razones antes expuestas, esta Sala
Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando
justicia en nombre de la
República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR
el recurso de apelación interpuesto por la abogada Adda Almanzar, antes
identificada, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General
de la República,
en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia dictada por el
Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción
Judicial del Área Metropolitana de Caracas, el 30 de abril de
2003, en la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados
judiciales de la contribuyente sociedad mercantil CLORO VINILOS DEL ZULIA,
CLOROZULIA, S.A. En consecuencia:
PRIMERO: REVOCA la sentencia de fecha 30
de abril de 2003, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso
Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana
de Caracas.
SEGUNDO: declara SIN LUGAR el recurso
contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la sociedad
mercantil CLORO VINILOS DEL ZULIA, CLOROZULIA, S.A.
TERCERO: QUEDA FIRME la Providencia
Administrativa Nº GCE-DJT/2002-188-A de fecha 21 de enero de
2002, dictada por la
Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes
Especiales de la
Región Capital del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual ratificó el pago de los
dozavos del impuesto a los activos empresariales, a cargo de la sociedad
mercantil CLORO VINILOS DEL ZULIA, CLOROZULIA, S.A., por la cantidad de
doscientos noventa y ocho millones treinta y cuatro mil ciento seis bolívares
con veinticinco céntimos (Bs. 298.034.106, 25), cada uno, correspondientes al
año 2001.
CUARTO: Se EXIME del pago de costas
a la sociedad mercantil CLORO VINILOS DEL ZULIA, CLOROZULIA, S.A., parte
perdidosa en la presente causa, al apreciar la Sala que tuvo motivos racionales para litigar, de
conformidad con lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 327 del Código
Orgánico Tributario vigente, toda vez que la controversia se fundamentó en
diversos criterios de interpretación de las normas aplicables, a los fines de
la determinación de los dozavos del impuesto a los activos empresariales,
circunstancia que justificó plenamente la interposición del recurso contencioso
tributario.
Publíquese,
regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen.
Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala
Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en
Caracas, a los doce (12) días del mes de
julio del año dos mil cinco (2005). Años 195º de la Independencia y 146º de la
Federación.
La
Presidenta
EVELYN MARRERO ORTÍZ
La
Vicepresidenta – Ponente,
YOLANDA
JAIMES GUERRERO
Los
Magistrados,
LEVIS
IGNACIO ZERPA
HADEL MOSTAFÁ PAOLINI
EMIRO GARCÍA ROSAS
La
Secretaria (E),
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En trece (13) de julio del año dos mil cinco, se publicó y registró la
anterior sentencia bajo el Nº 04902.
La Secretaria
(E),
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
