MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ

    EXP N° 2013-1651

Mediante Oficio Nro. 1119-13 de fecha 4 de noviembre de 2013, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 22 de noviembre del mismo año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente distinguido con el Nro. 2781 (nomenclatura del aludido Órgano Jurisdiccional), correspondiente al recurso de apelación ejercido en fecha 22 de julio de 2013 por la abogada Nadezhda Lorena Calles Ramírez, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 38.831, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se constata en el instrumento poder cursante a los folios 230 al 233 de las actas procesales; contra la sentencia definitiva S/N dictada por el Tribunal remitente el 25 de junio de 2013, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Gilberto Antonio Bastidas Paredes, titular de la cédula de identidad Nro. 12.798.794, actuando con el carácter de representante legal de la sociedad de comercio DISTRIBUIDORA JUAN PABLO, C.A., asistido por la abogada Marisela Rondón Parada, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 58.528; representación legal y registro de la empresa que se evidencian de su Acta Constitutiva y Estatutos Sociales, insertos a los folios 15 al 18 del expediente judicial.

El caso que ahora se examina cuyos antecedentes cursan en el expediente Nro. 2013-1651 (folios 1 al 273 del expediente judicial), se trata de un recurso contencioso tributario incoado el 22 de octubre de 2012 contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/GRTI/RLA/ST/AF/00008/2012-00054 del 24 de febrero de 2012, notificada el 4 de septiembre del mismo año, emitida por el JEFE DEL SECTOR DE TRIBUTOS INTERNOS DE TRUJILLO DE LA GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN LOS ANDES DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual se aplicó a la sociedad mercantil recurrente la sanción de multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en virtud de haber enterado con retardo el impuesto al valor agregado retenido de acuerdo a lo contemplado en los artículos 5 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 10 de la Providencia Nro. SNAT/2002/1419 del 15/11/2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.573 del 19 de noviembre de 2002, para los períodos impositivos investigados en la forma siguiente:

Período Impositivo	Monto del Impuesto retenido (Bs.)	Días de retraso	Sanción (50%) U.T.	Sanción de Multa Bs.
1/2/2011 al 15/2/2011	18.739,54	300	1.232,86	110.957,81
1/3/2011 al 15/3/2011	450,00	300	29,61	2.664,48
16/3/2011 al 31/3/2011	14.197,06	300	934,02	84.061,54
1/4/2011 al 15/4/2011	6.415,91	298	419,29	37.735,68
16/4/2011 al 30/4/2011	6.736,82	283	418,10	37.628,69
1/5/2011 al 15/5/2011	14.596,20	269	861,05	77.494,30
16/6/2011 al 30/6/2011	13.804,83	202	611,53	55.037,67
16/7/2011 al 31/7/2011	5.370,38	176	207,28	18.655,00
1/8/2011 al 15/8/2011	1.110,65	162	39,46	3.551,16
16/8/2011 al 31/8/2011	10.806,41	145	343,62	30.926,24
1/9/2011 al 15/9/2011	2.621,54	128	73,59	6.622,84
16/9/2011 al 30/9/2011	3.211,24	114	80,28	7.225,29
1/10/2011 al 15/10/2011	5.918,68	101	131,09	11.798,42
16/10/2011 al 31/10/2011	9.072,33	84	167,12	15.040,97
1/11/2011 al 15/11/2011	10.812,01	70	165,97	14.937,64
16/12/2011 al 31/10/2011	10.766,05	23	54,30	4.887,22

Decidida la causa parcialmente con lugar en primera instancia mediante sentencia definitiva, por auto de fecha 4 de noviembre de 2013 el Tribunal de mérito oyó en ambos efectos la apelación interpuesta por la representación fiscal y ordenó la remisión del expediente a esta Alzada.

En fecha 26 de noviembre de 2013 se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz fue designada Ponente. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación, lo cual hizo en fecha 10 de diciembre de 2013 el abogado Víctor García Rojas, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 76.667, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según se constata del documento poder cursante a los folios 276 al 286 del expediente judicial.

Cumplidos sucesivamente como fueron los trámites y actos procesales, no hubo contestación a la apelación.

En fecha 14 de enero de 2014 se dejó constancia de la incorporación  a esta Sala Político-Administrativa de la Tercera Suplente Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel, a fin de suplir temporalmente la falta absoluta de la Magistrada Trina Omaira Zurita. La Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Magistrada Suplente, Mónica Misticchio Tortorella; Magistrado Suplente, Emilio Ramos González y Magistrada Suplente, María Carolina Ameliach Villarroel.

La causa entró en estado de sentencia el 11 de febrero de 2014, de acuerdo a lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

I

DE LA SENTENCIA APELADA

Mediante sentencia definitiva Nro. S/N del 25 de junio de 2013 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por el representante legal de la sociedad mercantil Distribuidora Juan Pablo, C.A., asistido de abogado.

En su decisión la Juzgadora de mérito indicó que conocería de los alegatos de la prenombrada compañía relativos a los vicios de: i) falso supuesto de hecho por no considerar la Administración Tributaria la aceptación por parte de la recurrente del reparo que se le formuló, circunstancia que a su vez generó el vicio de falso supuesto de derecho por la falta de aplicación de los artículos 186 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001; ii) falso supuesto de derecho por la falta de aplicación del criterio sentado por la Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 00083 del 25 de enero de 2011, caso: Ganadería Monagas, C.A., en cuanto al valor de la unidad tributaria que debe utilizarse para el cálculo de las sanciones; y iii) falso supuesto de derecho por la falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En lo atinente al vicio de falso supuesto de hecho en que habría incurrido la Administración Tributaria, al no considerar la aceptación del reparo por parte de la empresa responsable como agente de retención del impuesto; la Sentenciadora advirtió de la revisión del Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RLA/ST/AF/2012/IVA/00008-004 del 23 de enero de 2012, que la contribuyente practicó las retenciones del impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos impositivos investigados; no obstante, el enteramiento de las cantidades retenidas del mencionado tributo lo hizo fuera del plazo establecido. Igualmente, la Juzgadora observó que el órgano recaudador informó a la recurrente que tenía un lapso de quince (15) días hábiles contados a partir de la fecha de notificación de la mencionada Acta, para que manifestara “la aceptación de la misma y entera[ra] las retenciones declaradas”, conforme a lo dispuesto en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario de 2001.(Agregado de esta Alzada).

Asimismo, el Tribunal de mérito de la revisión de las actas procesales, evidenció que la recurrente había realizado el pago total de las cantidades determinadas en el Acta de Reparo, dentro del lapso previsto en el artículo 185 del aludido Código, por lo cual consideró que la sanción impuesta por el órgano tributario no estaba ajustada a derecho; pues en el acto recurrido no se dejó constancia de la aceptación y pago del reparo para liquidar los intereses moratorios, la sanción de multa establecida en el artículo 111 (Parágrafo Segundo) del Código Orgánico Tributario de 2001 y ponerle fin al procedimiento, tal y como lo establece el artículo 186 eiusdem.

Por consiguiente, la Sentenciadora estimó que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al no haber aplicado las aludidas normas sancionatorias; en consecuencia, la Jueza anuló el acto administrativo de contenido tributario recurrido, calculó el monto de las sanciones de multa con base en el 10% del tributo enterado extemporáneamente para cada período impositivo reparado y aplicó la figura de la concurrencia, y confirmó los intereses moratorios originados en el retraso del pago del tributo.

Finalmente, el Tribunal de la causa declaró:

“1.-) PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la Sociedad Mercantil DISTRIBUIDORA JUAN PABLO, C.A., (…) representada por el ciudadano Gilberto Antonio Bastidas Paredes (…), actuando en su carácter de representante legal, asistido por la abogada Marisela Rondon Parada, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nro. 58.528.

2.-) SE ANULA LA RESOLUCION DE IMPOSICIÓN DE SANCIÓN N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/ST/AF//00008/2012-00054 (sic), de fecha 24-02-2012, y sus respectivas planillas de liquidación, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y se CONFIRMAN los intereses moratorios contenidos en las planillas de liquidación:

PLANILLA DE LIQUIDACIÓN NRO.	Motivo	Período
054001238000321	Intereses Moratorios	16/10/2011 al 31/10/2011
054001238000324	Intereses Moratorios	15/12/2011 al 31/12/2011
054001238000323	Intereses Moratorios	16/03/2011 al 31/03/2011
054001238000320	Intereses Moratorios	01/08/2011 al 15/08/2011
054001238000322	Intereses Moratorios	01/03/2011 al 15/03/2011
054001238000334	Intereses Moratorios	01/05/2011 al 15/05/2011
054001238000335	Intereses Moratorios	16/06/2011 al 30/06/2011
054001238000333	Intereses Moratorios	15/02/2011 al 28/02/2011
054001238000332	Intereses Moratorios	01/09/2011 al 15/01/2011
054001238000331	Intereses Moratorios	16/09/2011 al 30/09/2011
054001238000330	Intereses Moratorios	16/04/2011 al 30/04/2011
054001238000329	Intereses Moratorios	16/07/2011 al 31/07/2011
054001238000328	Intereses Moratorios	01/10/2011 al 15/10/2011
054001238000327	Intereses Moratorios	16/08/2011 al 31/08/2011
054001238000326	Intereses Moratorios	01/11/2011 al 15/11/2011
054001238000325	Intereses Moratorios	01/04/2011 al 15/04/2011

3.-) Se ordena a la Administración emitir las planillas de liquidación por concepto de multa del 10% del tributo omitido, por las [cantidades] siguientes:

Períodos	Multa del 10% art. 186 COT. Calculadas en Bs.	Concurrencia Art. 81 Cot. Bs.
2° Quincena 02/11	1.873,95	1.873,95 por ser la mayor
1° Quincena 03/11	45,00	22,50
2° Quincena 03/11	1.419,71	709,86
1° Quincena 04/11	641,59	320,80
2° Quincena 04/11	673,68	336,84
1° Quincena 05/11	1.459,62	729,81
2° Quincena 06/11	1.380,48	690,24
2° Quincena 07/11	537,04	268,52
1° Quincena 08/11	111,07	55,54
2° Quincena 08/11	1.080,64	540,32
1° Quincena 09/11	262,15	131,08
2° Quincena 09/11	321,12	160,56
1° Quincena 10/11	591,87	295,94
2° Quincena 10/11	907,23	453,62
1° Quincena 11/11	1.081,20	540,60
2° Quincena 12/11	1.076,61	538,31

4.-) SE EXIME DE CONDENA EN COSTAS, conforme a lo expuesto en la parte motiva de la presente decisión.” (Agregado de la Sala).

II

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 10 de diciembre de 2013 el abogado Víctor García Rojas, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 76.667, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación en el que expresó su desacuerdo con el fallo antes señalado, sobre la base de los argumentos siguientes (folios 277 al 287 del expediente judicial):

Manifiesta que la sentencia apelada incurrió en el vicio de falsa aplicación de la norma contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, por haberle negado la Sentenciadora la utilización y vigencia a una disposición que está dirigida a sancionar al sujeto pasivo en su carácter de agente de retención, debido al incumplimiento de la obligación de enterar los montos del impuesto retenido, conforme a los plazos establecidos en las normas tributarias, tal como lo ha reconocido la Sala entre otras sentencias, en la decisión Nro. 01215 del 23 de octubre de 2012, caso: Venecia Ship Service, C.A. (folios 281 al 283 de las actas procesales).

Sostiene que la obligación principal de los responsables una vez realizada la retención del impuesto, es la de enterarla dentro de los plazos legales y reglamentarios, y su incumplimiento está sancionado, conforme a los supuestos previstos en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 (folio 284 del expediente judicial).

Igualmente, señala que la Sala Político-Administrativa en varios fallos, se ha referido a la diferencia existente entre los artículos 110 y 113 del aludido Código, entre otros, en la sentencia Nro. 01049 del 3 de agosto de 2011, caso: Suelopetrol, C.A. S.A.C.A., en la que se precisa que el supuesto recogido en el mencionado artículo 110 se refiere a los pagos efectuados con retraso de los tributos debidos, mientras que la otra disposición (artículo 113), alude al enteramiento con retardo de las cantidades retenidas (folio 285 de las actas procesales).

En este sentido, la representación fiscal considera que el artículo 111 (Parágrafo Segundo) del Código Orgánico Tributario de 2001 se refiere a la forma de calcular las sanciones en los casos de disminución ilegítima de ingresos tributarios, lo cual es distinto a sancionar por enterar con retardo las cantidades retenidas o percibidas, como ha sido tipificado en el artículo 113 del aludido Código, aplicable al caso concreto.

Por consiguiente, aprecia el abogado fiscal que la Juzgadora incurrió en el vicio de falsa aplicación de una norma, por lo que solicita declarar improcedente el pronunciamiento del Tribunal de mérito que favorece el uso, al caso de autos, de la sanción de multa prevista en el artículo 111 (Parágrafo Segundo) del Código Orgánico Tributario de 2001 (folio 286 del expediente judicial).

Con fundamento en los razonamientos anteriores, solicita a la Sala declarar con lugar la apelación interpuesta; en consecuencia, se anule el fallo Nro. 221-2013 del 25 de junio de 2013 y, en caso contrario, se exima del pago de las costas procesales a la República, no sólo por haber tenido motivos racionales para litigar sino en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez, el cual ha sido asumido por la Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 00113 del 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, C.A. (folios 286 y 287 de las actas procesales).

III

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En la oportunidad para decidir corresponde a esta Sala Político-Administrativo de este Máximo Tribunal conocer el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. S/N del 25 de junio de 2013 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Distribuidora Juan Pablo, C.A.

Para decidir, esta Alzada observa:

Vistos los términos del fallo recurrido y examinadas como han sido las alegaciones formuladas en su contra por la representación fiscal, observa este Máxima Tribunal que la controversia planteada en el caso de autos se contrae a decidir, si la sentencia apelada incurrió en el vicio de falsa aplicación de la norma contenida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Previamente, esta Sala debe declarar firme por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, el pronunciamiento del Tribunal de mérito relativo a la confirmación de los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria en las Planillas de Liquidación siguientes:

Planilla de Liquidación Nro.	Período
054001238000321	16/10/2011 al 31/10/2011
054001238000324	15/12/2011 al 31/12/2011
054001238000323	16/03/2011 al 31/03/2011
054001238000320	01/08/2011 al 15/08/2011
054001238000322	01/03/2011 al 15/03/2011
054001238000334	01/05/2011 al 15/05/2011
054001238000335	16/06/2011 al 30/06/2011
054001238000333	15/02/2011 al 28/02/2011
054001238000332	01/09/2011 al 15/01/2011
054001238000331	16/09/2011 al 30/09/2011
054001238000330	16/04/2011 al 30/04/2011
054001238000329	16/07/2011 al 31/07/2011
054001238000328	01/10/2011 al 15/10/2011
054001238000327	16/08/2011 al 31/08/2011
054001238000326	01/11/2011 al 15/11/2011
054001238000325	01/04/2011 al 15/04/2011

Así se decide.

Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Máxima Instancia a decidir y, al respecto, observa:

Este Alto Tribunal considera oportuno examinar la figura de la “aceptación”, en el marco del Procedimiento de Fiscalización y Determinación de la obligación tributaria:

Los artículos 98 y 136 del Código Orgánico Tributario del 1° de julio de 1982, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 2.992 Extraordinario del 3 de agosto de 1982; 99 y 146 del Código Orgánico Tributario de 1992, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 4.466 del 11 de septiembre de 1992, establecieron con el mismo tenor lo siguiente:

“Artículo 98.- (Artículo 99.- COT 1992) El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.”

“Artículo 136.- (Artículo 146.- COT 1992) Si la infracción acarreare la evasión total o parcial de un tributo, el contribuyente podrá, al contestar, hacer la declaración omitida o rectificar la errónea. Si esta declaración fuere satisfactoria, se liquidará de inmediato el tributo y podrá absolverse de toda sanción al inculpado, por decisión de las más alta autoridad de la administración tributaria, si no apareciere intención dolosa.” (Destacado de la Sala).

Las normas transcritas conceden al contribuyente, en el curso del procedimiento de determinación de la obligación tributaria y la aplicación de sanciones que realizaba la Administración Tributaria, específicamente, durante el lapso de presentar sus descargos; la posibilidad de modificar la declaración efectuada, corrigiendo los errores que hubiera cometido (Declaración Sustitutiva) o realizar la declaración omitida, pudiendo el inculpado ser absuelto de toda sanción, si no hubiese de su parte dolo; decisión esta que correspondería a la más alta autoridad de la Administración Pública.

En efecto, si el órgano exactor estimaba procedente la declaración presentada, liquidaba el tributo a pagar y la máxima autoridad recaudadora en caso de no haber dolo del infractor (contravención o evasión tributaria no dolosa, prevista en los artículos 98 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1992), podía eximir totalmente al sujeto pasivo del pago de la multa.

Por su parte, los artículo 97 y 145 del Código Orgánico Tributario de 1994, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 4.727 del 27 de mayo de 1994, preveían lo siguiente:

“Artículo 97.- El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.”

“Artículo 145.- En el Acta que se levante se deberá emplazar al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses compensatorios, y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada dicha Acta.”. (Destacado de la Sala).

Los preceptos citados en el marco del procedimiento de determinación de la obligación tributaria y aplicación de sanciones que realizaba la Administración Tributaria, le ordenaban a la actuación fiscal que al momento de emitir el Acta de Reparo, emplazara al sujeto pasivo para que dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a la notificación de la respectiva Acta, presentara la declaración omitida o rectificara la presentada y pagara la diferencia de tributo resultante, con la actualización monetaria e intereses compensatorios; en caso de aplicar la sanción la multa le correspondía pagar el diez por ciento (10%) del tributo omitido, con la finalidad de culminar en forma expedita el procedimiento determinativo.

Así, el contribuyente o responsable obtendría el beneficio de la reducción de la sanción de multa a un décimo del tributo omitido; vale decir, el límite mínimo con el cual se sancionaba la infracción de contravención (que se ubicaba del décimo hasta dos veces el monto del tributo prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994).

Ahora bien, actualmente, los artículos 185 y 186 del Código Orgánico Tributario de 2001, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.305 del 17 de octubre de 2001, disponen lo siguiente:

“Artículo 185: En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada.

Parágrafo Único: En los casos en que el reparo a uno o varios períodos provoque diferencias en las declaraciones de períodos posteriores no objetados, se sustituirá únicamente la última declaración que se vea afectada por efectos del reparo.”

“Artículo 186: Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria mediante resolución procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código y demás multas a que hubiere lugar conforme a lo previsto en este Código. La resolución que dicte la Administración Tributaria pondrá fin al procedimiento.

En los casos en que el contribuyente o responsable se acoja parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código, sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el Sumario al que se refiere el artículo 188, sobre la parte no aceptada.

Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.”

De las normas aludidas se puede inferir que el Legislador empleó una técnica legislativa distinta, indicando en dos (2) artículos el contenido y su alcance, pero en cuanto al monto de la sanción de multa aplicable, utilizó la técnica de la remisión, señalando que se aplicará la prevista en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del referido Código.

Así, para considerar que se produjo la aceptación total del reparo fiscal por parte del sujeto pasivo, éste debe: i) presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y ii) pagar la diferencia de impuesto determinada.

Como consecuencia de ello, la Administración Tributaria emitirá la Resolución que culmina el procedimiento de fiscalización, haciendo mención de la aceptación del reparo y el pago del tributo omitido, calculando los intereses moratorios, la sanción de multa establecida en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 y demás sanciones a que hubiere lugar conforme a lo previsto en este Código, vale decir, por los ilícitos formales cometidos.

Por su parte, el artículo 111 del referido Código prevé lo siguiente:

“Artículo 111: Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25 %) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido.

Parágrafo Primero: Cuando la Ley exija la estimación del valor de determinados bienes, y el avalúo administrativo no aumente el valor en más de una cuarta parte, no se impondrá sanción por este respecto. Las leyes especiales podrán eximir de sanción las diferencias de tributo provenientes de la estimación de otras características relativas a los bienes.

Parágrafo Segundo: En los casos previstos en el artículo 186 de este Código, se aplicará la multa en un diez por ciento (10%) del tributo omitido.”

La disposición tipifica y sanciona el ilícito material de la contravención, colocando la sanción en forma expresa en términos porcentuales, elevando el límite mínimo al veinticinco por ciento (25%) y situando el límite máximo en doscientos por ciento (200%); y en el caso de la remisión realizada con motivo de la aceptación total o parcial del reparo formulado, manteniendo su vinculación con la contravención, señala que se aplicará el diez por ciento (10%) del tributo omitido.

Esta Alzada advierte la forma como fue concebida por el Legislador la figura de la “aceptación del reparo”, aun cuando la considera una norma de procedimiento; no obstante, siempre la ha relacionado al ilícito de la contravención, ya sea por la ausencia de dolo o por el límite mínimo del monto de la multa, en virtud de la ausencia total o parcial del tributo, o la disminución ilegítima de ingresos tributarios.

Respecto al ilícito material por omisión del pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria o de la no retención o no percepción del tributo, el artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001, aunque no se está en presencia de una contravención, indica en forma expresa que si el sujeto pasivo acepta total o parcialmente el reparo, la multa le será reducida a la mitad, pero sólo en los casos de: i) la no retención o percepción y ii) por retener o percibir menos de lo que corresponde.

Bajo las razones que anteceden y vista la causa objeto de examen, la Sala estima necesario revisar el contenido del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, así como los efectos que se producirían en virtud de una posible aceptación por parte del sujeto pasivo investigado, el cual indica:

“Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.” (Destacado de esta Sala).

La norma en comento tipifica el ilícito material de enterar con retardo las cantidades de impuestos retenidas o percibidas, estableciendo como sanción la multa del cincuenta por ciento (50%) del monto retenido o percibido, por cada mes de retraso, hasta el quinientos por ciento (500%) de las cantidades indebidamente enteradas, diferenciando con ello el Legislador su tratamiento con el ilícito de la contravención.

En sintonía con lo indicado, la Sala Político-Administrativa observa que el ejercicio de las facultades de revisar el cumplimiento de la obligación de enterar los tributos retenidos o percibidos, se encuentra prevista en los artículos 172 y 177 del Código Orgánico Tributario del 2001, no obstante, esta Alzada a los efectos de emitir pronunciamiento en el caso concreto, se limitara a efectuar el examen a la segunda norma mencionada, debido a que la Administración Tributaria desarrolló la investigación mediante el Procedimiento de Fiscalización. En tal sentido la aludida disposición señala:

“Artículo 177: Cuando la Administración Tributaria fiscalice el cumplimiento de las obligaciones tributarias o la procedencia de las devoluciones o recuperaciones otorgadas conforme a lo previsto en la Sección Octava de este Capítulo o en las leyes y demás normas de carácter tributario, así como cuando proceda a la determinación a que se refieren los artículos 131, 132 y 133 de este Código, y, en su caso, aplique las sanciones correspondientes, se sujetará al procedimiento previsto en esta Sección.” (Destacado de Sala).

De donde se deduce que el procedimiento a seguir es el “Procedimiento de Fiscalización y Determinación de la Obligación Tributaria” y en este sentido, se debe destacar que al momento de aplicar la figura de la aceptación del reparo prevista como ya se mencionó en los artículos 185 y 186 del aludido Código, se deben cumplir dos extremos, por una parte, la presentación de la declaración omitida o la sustitutiva, y por la otra, que se haya efectuado el pago respectivo del tributo omitido.

Ahora bien, esta Máxima Instancia advierte que en materia de retenciones, la investigación que deben realizar los funcionarios actuantes, se circunscribe a determinar, si el responsable cumplió con las obligaciones siguientes: i) la detracción de la porción correspondiente al tributo, del pago efectuado por la adquisición de bienes o prestación de servicios y ii) el enteramiento de las cantidades de impuesto retenida. En este sentido, la persona que retiene y entera la exacción, lo hace por ser responsable del tributo retenido.

De allí que, el Legislador al momento de tipificar los ilícitos tributarios relacionados con la retención y percepción de los tributos, lo hizo bajo supuestos distintos a los regulados por la contravención (la disminución ilegítima de ingresos fiscales), al ser de naturaleza diferente y corresponder a conductas infringidas ajenas a la condición de contribuyente.

Aunado a que el cálculo de la sanción de multa en forma expresa siempre ha estado relacionada con el monto mínimo que se impone por el ilícito de contravención y en el caso de no referirse a él, tal como sucede con el ilícito material de la no retención o percepción, o por retener o percibir menos de lo que corresponde, expresamente indica que la sanción será reducida a la mitad.

Por el contrario, la Sala estima que en el caso del enteramiento extemporáneo de los tributos retenidos, no se prevé ningún tipo de reducción de la sanción de multa en la norma que la tipifica.

En consecuencia, al ser un ilícito plenamente diferenciado por el Legislador de la infracción de contravención; esta Alzada considera que no está consagrada la posibilidad de efectuar algún tipo de reducción del monto de la sanción, en los términos de una posible aceptación del reparo, teniendo sólo sentido en cuanto al cálculo de los intereses moratorio y de la determinación del valor de la unidad tributaria al momento de efectuar la conversión de términos porcentuales a la referida unidad.

Bajo las razones antes expuestas, la Sala estima que no es aplicable la figura de la aceptación del reparo fiscal, en los términos que ha sido concebida para el caso de autos; y concluye, que la sanción que debe aplicarse para el enteramiento tardío de los tributos retenidos o percibidos, es la prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

En consecuencia, no encuentra ajustado a derecho el pronunciamiento emitido por la Sentenciadora sobre el particular; razón por la cual, la Sala estima procedente el vicio de falsa aplicación de la norma y revoca la sentencia apelada en cuanto a la procedencia de la disminución de la sanción de multa al 10% de las cantidades del tributo retenido para cada período impositivo reparado.

De acuerdo a lo anteriormente expresado, esta Máxima Instancia declara con lugar la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia Nro. S/N de fecha 25 de junio de 2013, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Distribuidora Juan Pablo, C.A.; en consecuencia, se revoca la decisión apelada en los términos antes expuestos. Así se decide.

Resuelta como ha quedado la apelación incoada por la representación judicial del Fisco Nacional, debe esta Alzada evaluar la posibilidad de revisar en consulta la decisión de instancia, a tenor de lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, en lo atinente a la declaratoria de aplicar la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por ser desfavorable a los intereses de la República y no haber sido apelada por su representación judicial.

En tal sentido, tomando en cuenta que el caso objeto de examen se ajusta a los principios y normas que rigen la apelabilidad de las sentencias en los términos previstos en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001, concluye esta Alzada que cumple con los requisitos de procedencia para la consulta fijados por la Sala Político-Administrativa, a saber: i) se trata de una sentencia definitiva que causa gravamen irreparable; ii) la cuantía del recurso contencioso tributario excede de las Quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.) exigidas para el caso de las personas jurídicas; y iii) la sentencia objeto de consulta resultó parcialmente contraria a las pretensiones del Fisco Nacional. (Vid. sentencias Nros. 00566 del 2 de marzo de 2006, caso: Agencias Generales Conaven, S.A., 00812 del 9 de julio de 2008, caso: Banesco Banco Universal, C.A. y 00911 del 6 de agosto de 2008, caso: Importadora Mundo del 2000, C.A., ratificadas mediante fallos Nros. 01217 del 24 de octubre de 2012, caso: Coronel & Natera Joyero`s C.A. y 01254 del 31 de octubre de 2012, caso: Automercado Díaz Moreno C.A.).

Con fundamento en lo señalado, esta Máxima Instancia pasa a revisar la sentencia de instancia en consulta y, al efecto, observa respecto a la aplicación de la concurrencia de sanciones lo siguiente:

La Jueza de la causa en su decisión expresó:

“En relación a la concurrencia estipulada en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, la recurrente indica la aplicación de la misma, en tal sentido, considera quien aquí juzga que en el caso de autos si es procedente la concurrencia, toda vez que los actos administrativos impugnados, fueron producto de un solo procedimiento administrativo, tal y como se desprende del Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RLA/ST/AF/2012/IVA/ 00008-004, de fecha 23 de Enero de 2012, y así se decide. (…)”.

Aplicando la concurrencia de la manera siguiente:

Períodos	Multa del 10% art. 186 COT Calculadas en Bs.	Concurrencia Art. 81 COT Bs.
2° Quincena 02/11	1.873,95	1.873,95 por ser la mayor
1° Quincena 03/11	45,00	22,50
2° Quincena 03/11	1.419,71	709,86
1° Quincena 04/11	641,59	320,80
2° Quincena 04/11	673,68	336,84
1° Quincena 05/11	1.459,62	729,81
2° Quincena 06/11	1.380,48	690,24
2° Quincena 07/11	537,04	268,52
1° Quincena 08/11	111,07	55,54
2° Quincena 08/11	1.080,64	540,32
1° Quincena 09/11	262,15	131,08
2° Quincena 09/11	321,12	160,56
1° Quincena 10/11	591,87	295,94
2° Quincena 10/11	907,23	453,62
1° Quincena 11/11	1.081,20	540,60
2° Quincena 12/11	1.076,61	538,31

En este sentido, la Sala estima necesario examinar el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece lo siguiente:

“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.”(Destacado de la Alzada).

De la lectura de la norma transcrita se evidencia que la institución de la concurrencia de infracciones se verifica, entre otros, en dos supuestos:          a) cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados pecuniariamente en montos distintos y b) cuando las penas pecuniarias sean iguales.

Igualmente, esta Alzada aprecia que por interpretación en contrario del Parágrafo Único de la disposición normativa en estudio, la figura de la concurrencia no solamente se aplicará en el caso de tributos de la misma naturaleza u ocurridos en períodos (impositivos o fiscales) iguales sino también en el supuesto de tributos distintos o de diferentes ejercicios.

Sin embargo, ha sido criterio reiterado de esta Máxima Instancia que cuando se trate de tributos diferentes o de distintos períodos, la aplicación de la concurrencia está condicionada al hecho de que las sanciones hayan sido impuestas en un mismo procedimiento (vid. sentencia Nro. 01199 de fecha 5 de octubre de 2011, caso: Comercial del Este, S.A.).

Al contrastar lo dispuesto en el Parágrafo Único de la norma en comentario con el caso bajo estudio, esta Sala advierte que la Administración Tributaria con ocasión de los resultados obtenidos en la fiscalización practicada a la recurrente, en su carácter de agente de retención del impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos investigados, procedió a aplicarle sanciones de multa, fundamentadas en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En otras palabras, en un mismo procedimiento de fiscalización, que abarcó más de dos (2) períodos impositivos distintos, el órgano exactor impuso la recurrente varias sanciones pecuniarias, lo cual evidencia -sin entrar a analizar si los cálculos efectuados por la operadora de justicia estuviere o no correctamente realizados- que el Tribunal de mérito actuó conforme al citado Parágrafo Único del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y por tanto ajustado a derecho cuando razonó que debía ser aplicada la sanción más grave y aumentarla con la mitad de las otras.

No obstante, en atención al pronunciamiento emitido sobre la imposición de la sanción de multa en los términos del artículo 113 del Código Orgánico Tributario y no del previsto en el artículo 111 del aludido Código; este Alto Tribunal considera que el cálculo de las sanciones de multas debe ser realizado de la forma siguiente:

Período Impositivo	Sanción (50%) U.T.	Sanción de Multa Bs.	Concurrencia Art. 81 COT Bs.
1/2/2011 al 15/2/2011	1.232,86	110.957,81	110.957,81 por ser la mayor
1/3/2011 al 15/3/2011	29,61	2.664,48	1.332,24
16/3/2011 al 31/3/2011	934,02	84.061,54	42.030,77
1/4/2011 al 15/4/2011	419,29	37.735,68	18.867,77
16/4/2011 al 30/4/2011	418,10	37.628,69	18.814,35
1/5/2011 al 15/5/2011	861,05	77.494,30	38.747,15
16/6/2011 al 30/6/2011	611,53	55.037,67	27.518,84
16/7/2011 al 31/7/2011	207,28	18.655,00	9.327,50
1/8/2011 al 15/8/2011	39,46	3.551,16	1.775,58
16/8/2011 al 31/8/2011	343,62	30.926,24	15.463,12
1/9/2011 al 15/9/2011	73,59	6.622,84	3.311,42
16/9/2011 al 30/9/2011	80,28	7.225,29	3.612,65
1/10/2011 al 15/10/2011	131,09	11.798,42	5.899,21
16/10/2011 al 31/10/2011	167,12	15.040,97	7.520,49
1/11/2011 al 15/11/2011	165,97	14.937,64	7.468,82
16/12/2011 al 31/10/2011	54,30	4.887,22	2443,61

Así se decide.

Por consiguiente, la Sala anula las Planillas de Liquidación contentivas de las sanciones de multa aplicadas por órgano recaudador y ordena emitir nuevas Planillas. Así se declara

En armonía con los pronunciamientos antes emitidos, esta Alzada declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la accionante contra la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/GRTI/RLA/ST/AF/00008/2012-00054 del 24 de febrero de 2012, notificada el 4 de septiembre del mismo año, emitida por el Jefe del Sector de Tributos Internos Trujillo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.

IV

DECISIÓN

Con fundamento en las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia Nro. S/N de fecha 25 de junio de 2013, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA JUAN PABLO, C.A.. En consecuencia:

1.1.- Se declara FIRME el pronunciamiento emitido por el Tribunal de la causa que no fue objeto de apelación por parte de la contribuyente, concerniente a la confirmación de los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria.

1.2.- Se REVOCA de la sentencia recurrida el aspecto relacionado con la aplicación de la sanción de multa disminuida al diez por ciento (10%) de las cantidades del tributo retenido, para cada período impositivo, en los términos expresados en este fallo.

2.- PROCEDE la consulta de la decisión de mérito, conforme a lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008.

2.1.- Conociendo en consulta se CONFIRMA del fallo examinado lo atinente a la aplicación de la concurrencia de infracciones.

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la recurrente contra la Resolución de imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/GRTI/RLA/ST/AF/00008/2012-00054 del 24 de febrero de 2012, notificada el 4 de septiembre de 2012, emitida por el Jefe del Sector de Tributos Internos Trujillo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual se ANULA PARCIALMENTE.

5.- Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir Planillas Sustitutivas conforme a los términos expuestos en esta decisión.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de julio del año dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.

 

El Presidente EMIRO GARCÍA ROSAS
		La Vicepresidenta - Ponente EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Magistrada MÓNICA MISTICCHIO TORTORELLA
		El Magistrado EMILIO RAMOS GONZÁLEZ
La Magistrada MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
	La Secretaria, SOFÍA YAMILE GUZMÁN
	En  veintitrés (23) de julio del año dos mil catorce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01130.
	La Secretaria, SOFÍA YAMILE GUZMÁN