Magistrada Ponente: MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL

Exp. N° 2013-0831

Mediante Oficio N° 2013-124 de fecha 17 de abril de 2013, recibido en esta Sala el día 15 de mayo del mismo año, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió el expediente signado con el número AP41-U-2005-000983 (nomenclatura de ese Tribunal), contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 14 de junio de 2012 y ratificado el 11 de julio del mismo año por los abogados José Luis Crespo y Linda Aguirre Andrade (INPREABOGADO Nros. 131.740 y 56.641, respectivamente), actuando como representantes judiciales de la CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, tal y como se desprende de la Resolución Nro. 000136 del 23 de junio de 2011, emanada de la ciudadana Contralora General de la República, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 39.702 de esa misma fecha; contra la sentencia definitiva Nro. 1.839 del 18 de mayo de 2012 dictada por el Tribunal remitente, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 20 de octubre de 2005 por los abogados Moisés Vallenilla Tolosa y Eliana Heredia Arroyo-Parejo (INPREABOGADO Nros. 35.060 y 76.503, respectivamente), en su carácter de representantes judiciales de la contribuyente actualmente denominada NESTLÉ CADIPRO, S.A. (antes CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A.), sociedad de comercio inscrita –tal y como consta en autos- con la denominación social C.A. Distribuidora de Productos (CADIPRO) en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 20 de octubre de 1976, bajo el Nº 60, Tomo 127-A Sgdo., cambiando su denominación primero a Cadipro Milk Products, C.A., según se desprende de documento inscrito el 10 de abril de 1995 ante el mencionado Registro de Comercio, mediante asiento Nro. 62, Tomo 136-A-Sgdo, y posteriormente a la actual, tal y como se advierte de documento inserto en fecha 7 de mayo de 2008, bajo el Nro. 75, Tomo 77-A-Sgdo., representación que se desprende del documento constitutivo cursante en autos a los folios 14 al 17 de la primera pieza del expediente judicial.

El mencionado recurso contencioso tributario fue incoado contra la Resolución No. 01-00-000221, de fecha 12 de Septiembre de 2005, emitida por el Contralor General de la República, que confirmó el Acta de Reparo No. 05-01-R-05-010, del 21 de abril de 2005, emitida por la Dirección General de Control de los Poderes Públicos Nacionales, Sector de la Economía, del Órgano Contralor, en la cual se liquidaron impuestos de importación y tasas por servicio de aduanas por la cantidad total de doscientos cinco millones setecientos setenta y ocho mil cuarenta y un bolívares con ochenta y un céntimos (Bs. 205.778.041,81), reexpresada en la suma de doscientos cinco mil setecientos setenta y ocho bolívares con cuatro céntimos (Bs. 205.778,04), con ocasión de la importación de leche en polvo completa en sacos durante el año 1998.

Por auto de fecha 7 de diciembre de 2012, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación incoada por la representación judicial de la Contraloría General de la República y remitió el expediente de la causa a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

El 16 de mayo de 2013, se dio cuenta en Sala, ordenándose aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Trina Omaira Zurita y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

Mediante escrito presentado en fecha 11 de junio de 2013, los abogados José Luis Crespo y Linda Aguirre Andrade, antes identificados, y Eliany del Carmen Díaz (INPREABOGADO Nro. 131.740), actuando con el carácter de representantes judiciales de la Contraloría General de la República, según se desprende del instrumento poder ut supra indicado, fundamentaron la apelación incoada.

Posteriormente, el 20 de junio de 2013 los abogados Juan Carlos Castillo Carvajal y Beatriz Elena Planchart Schemel (INPREABOGADO Nros. 66.136 y 124.448, respectivamente), actuando en representación de la empresa recurrente según se desprende del documento poder cursante a los folios 536 al 541 de la Pieza Nro. 11 del expediente judicial, dieron contestación a los fundamentos de la apelación ejercida.

En fecha 25 de junio de 2013, se dejó constancia del vencimiento del lapso para la contestación de la apelación y de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa la presente causa entró en estado de sentencia.

Luego, el 2 de julio de 2014 la representación judicial de la contribuyente solicitó se dictara sentencia en la presente causa.

Por auto de fecha 3 de julio de 2014 se hizo constar la incorporación a esta Sala Político-Administrativa de la Tercera Suplente Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel el 14 de enero de 2014, a fin de suplir la falta absoluta de la Magistrada Trina Omaira Zurita. La Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Magistrada Suplente, Mónica Misticchio Tortorella; Magistrado Suplente, Emilio Ramos González y Magistrada Suplente, María Carolina Ameliach Villarroel. Asimismo, se reasignó la ponencia la magistrada María Carolina Ameliach Villarroel.

Luego, el 29 de diciembre de 2014 se incorporaron a esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.

Finalmente, el 11 de febrero de 2015 fue electa la junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la ley Orgánica del tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero, y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta.

Efectuado el estudio de las actas que conforman el expediente, esta Sala pasa a decidir, con fundamento en las siguientes consideraciones:

I

ANTECEDENTES

Mediante Acta de Reparo Nro. 05-01-R-05-010 del 21 de abril de 2005, la Dirección General de Control de los Poderes Públicos Nacionales, Sector de la Economía, de la Contraloría General de la República, liquidó a cargo de la sociedad de comercio Nestlé Cadipro, S.A. (antes Cadipro Milk Products, C.A.) impuestos de importación y tasa por servicio de aduanas por el monto total de doscientos cinco millones setecientos setenta y ocho mil cuarenta y un bolívares con ochenta y un céntimos (Bs. 205.778.041,81), hoy reexpresado en la suma de doscientos cinco mil setecientos setenta y ocho bolívares con cuatro céntimos (Bs. 205.778,04).

La señalada cantidad surgió como resultado de la investigación practicada a una serie de Manifiestos de Importación y Declaración de Valor presentados por la referida sociedad de comercio ante la Aduana Principal de Maracaibo del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) durante el ejercicio fiscal de 1998, con motivo de la importación de mercancía clasificada bajo el Código Arancelario Nro. 0402.21.19, correspondiente a “Las Demás. Leche en Polvo Completa con un Mínimo de 26% de materia grasa”; rendiciones en las cuales “se determinó que los derechos aduaneros fueron declarados y autoliquidados por un monto menor al causado”.

Por escrito presentado el 31 de mayo de 2005 ante la sede de la Controlaría General de la República, la abogada Eliana Heredia Arroyo-Parejo, antes identificada, actuando con el carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil Nestlé Cadipro, S.A. (antes Cadipro Milk Products, C.A.), ejerció recurso jerárquico contra el Acta de Reparo Nro. 05-01-R-05-010 del 21 de abril de 2005, el cual fue declarado sin lugar por Resolución Nro. 000221 de fecha 12 de septiembre de 2005, emanada del despacho del ciudadano Contralor General de la República.

Posteriormente, el 20 de octubre de 2005 la representación judicial de la contribuyente interpuso ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios recurso contencioso tributario contra la aludida Resolución, alegando los vicios siguientes: (i) caducidad del procedimiento sumario por vencimiento del plazo de un año para la notificación de la Resolución; (ii) prescripción de las acciones derivadas de los manifiestos de importación objetados; y (iii) errónea interpretación de la Regla 5.b contenida en el Arancel de Aduanas, al señalar el órgano contralor que la determinación del valor de la mercancía importada debió realizarse teniendo en consideración su peso bruto y no el peso neto, toda vez que - a su decir- dicha mercancía está sometida al pago de impuestos ad-valorem y no específicos.

En fecha 19 de julio de 2006, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Planilla de Liquidación Nro. 0690315173, por el monto total hoy reexpresado de doscientos cinco mil setecientos setenta y ocho bolívares con cuatro céntimos (Bs. 205.778,04), la cual fue notificada a la contribuyente el día 21 del mismo mes y año.

Por diligencia de fecha 1° de agosto de 2006, la representación judicial de la contribuyente presentó solicitud de suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado, de conformidad con lo establecido en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001 y subsidiariamente a tenor de lo dispuesto en el artículo 590 del Código de Procedimiento Civil en concordancia con lo previsto en el artículo 332 del primer Código mencionado.

Luego, según sentencia interlocutoria del 14 de agosto de 2006, el Tribunal de instancia declaró procedente la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada.

El 21 de mayo de 2007, la representación judicial de la Contraloría General de la República apeló de la referida decisión.

Finalmente, mediante sentencia Nro. 00576 de fecha 4 de mayo de 2011 esta Sala Político-Administrativa declaró procedente el aludido recurso de apelación, revocando la medida cautelar de suspensión de efectos concedida por la Jueza a quo.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia definitiva Nro. 1839 del 18 de mayo de 2012, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio Nestlé Cadipro, S.A. (antes Cadipro Milk Products, C.A.), en los términos siguientes:

Primeramente, se desestimó el alegato relativo a la caducidad del procedimiento sumario por vencimiento del plazo de un año para la notificación de la Resolución a la recurrente, por considerar que no resultan aplicables en el presente caso “las disposiciones del Código Orgánico Tributario por cuanto la Contraloría General de la República actúa como un órgano autónomo y sigue las disposiciones y procedimientos previstos en la Ley Orgánica de la Contraloría General y su Reglamento”, en cuyo texto “no se observa que establezca en forma expresa, alguna consecuencia jurídica que afecte la caducidad de las actuaciones, es decir, que la Ley especial prevea un lapso de caducidad para la notificación del Reparo”.

De igual manera, la Juzgadora a quo consideró improcedente la denuncia de prescripción de las acciones y derechos del Fisco Nacional relacionados con los manifiestos de importación objetados, por cuanto de “la revisión de los autos se constata que en fechas 10 y 18 de Mayo y 31 de julio de 2001, fue notificada la sociedad mercantil Cadipro Milk Products, C.A., de las observaciones realizadas a las Planillas de Determinación de Derechos de Importación y del impuesto a las Ventas al Mayor y al Consumo Suntuario (sic) (…) interrumpiéndose el lapso de prescripción, e igualmente en fechas 28 y 31 Mayo de 2001 y 8 de agosto de 2001 fue interrumpido el cómputo de la prescripción con la presentación de los Escritos de Descargo por parte de la Contribuyente Cadipro Milk Productos, C.A. (…), e interrumpido nuevamente en fecha 26 de abril de 2005 mediante Oficio No. 05-01-00745 de notificación del Reparo No. 05-01-R-05-010”, de lo cual se desprende “que no ha transcurrido en forma ininterrumpida tal como lo afirma la contribuyente, del (sic) lapso de cuatro (4) años para que proceda la prescripción”.

Finalmente, el Tribunal de instancia revocó el reparo levantado a la recurrente por concepto de impuesto de importación y tasas por servicio de aduanas, producto de una errónea clasificación arancelaria en la importación de productos lácteos, por la suma total hoy expresada en doscientos cinco mil setecientos setenta y ocho bolívares con cuatro céntimos (Bs. 205.778,04), tras apreciar en su análisis: (1) Que “la clasificación de las mercancías importadas por la recurrente es la posición 0402.21.19”; (2) Que “el Código Arancelario 0402.21.19 refiere al producto seco, de forma tal que la forma correcta de declararlo es por su peso neto (…) tal como fue ciertamente declarado por el contribuyente de autos”; y (3) Que “la Regla General de Interpretación del Arancel de Aduanas 5b) [invocada por la Contraloría General de la República] resulta complemente (sic) inaplicable al presente caso”. (Agregado de la Sala).

Con base en lo expuesto, declaró:

“(…) PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A, contra la Resolución No. 01-00-000221, de fecha 12 de septiembre de 2005, emanada del Despacho del Contralor, Contraloría General de la República. En consecuencia:

1. SE ANULA la Resolución No. 01-00-000221, de fecha 12 de septiembre de 2005, emanada del Despacho del Contralor, Contraloría General de la República y demás actos administrativos primigenios, conforme a lo expuesto en el presente fallo, y;

2. SE ORDENA la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria, y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.
3. (…) No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo”. (Destacados del fallo apelado).

 

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

Mediante escrito presentado ante esta Sala el 11 de junio de 2013, los representantes judiciales de la Contraloría General de la República presentaron los argumentos que sustentan el presente recurso de apelación, los cuales se sintetizan a continuación:

Alegaron que la decisión apelada incurre en el vicio falso supuesto, al revocar el reparo por diferencia de impuestos de importación y tasas por servicio de aduanas bajo el argumento de que los precios de referencia fijados de conformidad con la Decisión 371 de la Junta del Acuerdo de Cartagena, utilizados para determinar el derecho ad-valorem Variable (DAV) aplicable al Sistema Andino de Franjas de Precios Agropecuarios, representan una herramienta o guía para la fijación del valor de la mercancía importada, mas no un precio oficial de obligatoria observancia en la determinación del gravamen correspondiente.

En tal sentido, señalaron los apoderados del órgano contralor que “la mercancía de importación en el presente caso [leche en polvo completa] se encuentra sujeta al tratamiento arancelario establecido para los productos marcados en el Sistema Andino de Franjas de Precios, regulados en la Decisión 371, resolución 360 de la Junta del Acuerdo de Cartagena”, por lo que “el valor a estimar como base de percepción del impuesto ad valorem, es el precio de referencia CIF/TM” fijado por dicha Junta, el cual “se adecúa a las exigencias del precio normal que se define en el artículo 236 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas”. (Agregado de esta Sala y resaltado del escrito).

Por otra parte, denunciaron que al limitarse a clasificar la mercancía importada por la recurrente con base en la Regla General de Interpretación del Arancel de Aduanas Nro. 1, sin considerar la Regla 5b), relativa a la inclusión de los envases que contengan mercancías, la recurrida configuró un falso supuesto de derecho, toda vez que esta última resultaba de aplicación forzosa para resolver el caso.

Al respecto, arguyó la representación judicial del órgano contralor que contrario a lo expresado por la Sentenciadora en el fallo apelado, la aplicación de las Reglas Generales de Interpretación debe realizarse conforme a las diversas características que puedan presentar las mercancías y que las mismas pueden revestir o contener distintas particularidades, por lo que -a su decir- es procedente la aplicación del literal b) de la Regla General de Interpretación 5, según la cual los envases utilizados normalmente para las mercancías o productos que lo requieran se clasificarán con ellos cuando sean de los tipos normalmente utilizados para esa clase de mercancías.

Insistió en que “la contribuyente importó leche en polvo completa en sacos, y no a granel; razón por la cual los empaques que la contenían debieron considerarse parte integrante de la mercancía importada”, siendo lo conducente, a efectos de determinar la base imponible de los tributos aduaneros, “multiplicar el precio unitario por el peso bruto de la mercancía, conformados por el peso neto de la mercancía más el peso de los empaques y realizar la conversión a la moneda nacional”.

En conexión con lo anterior, adujo no observar “en las facturas, ni en ningún otro documento de los que cursan en el expediente, que la contribuyente pagara por los sacos que sirven de envoltorio un precio diferente al de la leche, lo que evidencia que fueron clasificados con ella, en atención a lo previsto en las referidas Reglas Generales de Interpretación de la Nomenclatura (regla 5, literal b)”.

Por último, solicitaron se declare con lugar el recurso de apelación ejercido y se “revoque” la decisión apelada.

                                                                                                         IV

                                                                                                         CONTESTACIÓN DE LA APELACIÓN

Los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Nestlé Cadipro, S.A. (antes Cadipro Milk Products, C.A.), dieron contestación a los fundamentos de la apelación incoada, con base en las razones de hecho y de derecho siguientes:

Expusieron que al desestimar el uso de los precios de referencia fijados de conformidad con la Decisión 371 de la Junta del Acuerdo de Cartagena, bajo el argumento de que éstos poseen únicamente un valor referencial y no obligatorio, no incurrió el fallo apelado en un falso supuesto, por cuanto tal conclusión deriva de la jurisprudencia emanada de esta Sala Político-Administrativa, específicamente de la “sentencia N° 584 de fecha 22 de abril de 2004”.

Asimismo, rechazaron el vicio de falso supuesto de derecho en que habría incurrido el Tribunal de instancia al clasificar la leche en polvo importada por la recurrente con base en la Regla Nro. 1 de las “Normas Generales de Interpretación de la Nomenclatura” (Aduanera), sin considerar para ello la Regla 5b); por estimar que “la aplicación de una norma de interpretación distinta la Regla N° 1 se encuentra condicionada a aquellos casos en los cuales, ni de los textos de las partidas, ni las notas de sección y capítulo, conduzcan a una determinación apropiada de la clasificación que le corresponde a la mercancía”, es decir, que tal aplicación “tiene carácter excepcional”.

Insistieron en señalar que “la representación de la Contraloría confunde dos elementos radicalmente distintos: la clasificación arancelaria y la valoración de la mercancía importada”, por cuanto la primera “está determinada por el Código Arancelario 402.21.19, y (…) se deriva de la Regla N° 1”, mientras que “el valor de la mercancía se obtiene al considerar que dicha mercancía se clasifica en atención al producto seco (peso neto)”.

Finalmente, los representantes judiciales de la contribuyente solicitaron se declare sin lugar la apelación ejercida por la República y “se confirme la nulidad de la Resolución N° 01-00-000221, de fecha 1 de septiembre de 2005, dictada por la Contraloría General de la República”.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto de la apelación interpuesta por la representación en juicio de la Contraloría General de la República contra la sentencia definitiva Nro. 1.839 del 18 de mayo de 2012, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Nestlé Cadipro, S.A. (antes Cadipro Milk Products, C.A.).

Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, los alegatos formulados en el escrito de fundamentación de la apelación, así como las defensas esgrimidas por los apoderados de la contribuyente, observa la Sala que la cuestión a dilucidar se circunscribe a decidir si el Tribunal de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto: i) al indicar que las Reglas Generales de Interpretación contenidas en el Arancel de Aduanas son de aplicación subsecuente, razón por la cual considera improcedente la aplicación de la Regla 5b) referida a la inclusión de los envases en la clasificación de las mercancías; ii) al considerar que los precios fijados por el Sistema Andino de Franjas de Precios, contenidos en las Circulares signadas con los alfanuméricos GA/200/97/I/-140 de fecha 29 de diciembre de 1997, y GA/200/98/I/-001, 002, 003, 004, 005, 006, 007, 010, 011, 012, 014, 018, 019, 023, 025 y 027 de fechas 12 y 29 de enero, 13 y 27 de febrero, 12 y 27 de marzo, 14 de abril, 29 de mayo, 12 y 29 de junio, 31 de julio, 15 de septiembre, 2 y 30 de octubre, 3 y 6 de diciembre, todas del año 1998, en ese orden, emitidas por el entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), no revisten carácter oficial; y, iii) al estimar que para la determinación de la base imponible debe tomarse en consideración el precio normal en aduanas.

De igual manera, al no haber sido objeto de apelación por la contribuyente ni desfavorecer los intereses de la República con base en el criterio de la Sala Constitucional establecido en la sentencia Nº 172 de fecha 26 de abril de 2004, esta Máxima Instancia considera necesario declarar firme lo decidido por el Tribunal de la causa al desestimar los siguientes alegatos: (a) la caducidad del procedimiento sumario por vencimiento del plazo de un año para la notificación de la Resolución a la recurrente; y (b) la prescripción de las acciones y derechos del Fisco Nacional relacionados con los manifiestos de importación objetados.

Delimitada así la litis, pasa esta Sala a decidir y a tal efecto observa:

En su escrito de fundamentación de la apelación, la representación de la Contraloría General de la República señala que el Tribunal de la causa erró al considerar que únicamente debía aplicarse la Regla General de Interpretación Nro. 1 para la clasificación de la mercancía; que los precios fijados por el Sistema Andino de Franjas de Precios, comunicados a la Administración Aduanera por el Intendente Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración y Tributaria (SENIAT) mediante las Circulares antes identificadas, no revisten carácter oficial sino meramente referenciales, ya que los mismos debían ser fijados por el Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular de Economía y Finanzas) y publicados en la Gaceta Oficial para tenerse por precios oficiales, todo ello conforme al artículo 4 de las Leyes Orgánica de Aduanas de 1978 y 1998, así como lo previsto en los artículos 278 al 281 del Reglamento de dicha Ley del año 1991; y que el cálculo del impuesto ad-valorem debía realizarse sobre el precio normal en aduanas.

Por su parte, argumentó la representación judicial de la sociedad mercantil Nestlé Cadipro, S.A. (antes Cadipro Milk Products, C.A.) que el Tribunal de la causa fundamentó su decisión en un correcto entendimiento de la Reglas Generales de Interpretación del Arancel de Aduanas sobre los precios oficiales para mercancías de acuerdo a lo establecido en la Ley Orgánica de Aduanas, su Reglamento, en la Decisión Nro. 371 y la Resolución Nro. 360 de la Junta de Acuerdo de Cartagena, así como en sentencia de esta Sala en un caso similar, y de la determinación del impuesto ad-valorem sobre la mercancía importada.

En consideración a los hechos planteados y vista la complejidad propia del sistema de valoración en aduanas, se debe establecer inicialmente cuál es el marco legal regulatorio de la operación aduanera de importación objeto del presente caso, a los fines de luego poder determinar el valor de la referida mercancía, es decir, la base de medición o base imponible, para así cuantificar correctamente el monto de los respectivos impuestos de importación y tasas por servicio de aduanas.

Así las cosas, en el ámbito temporal y material (interno) que nos ocupa, resultan vigentes y aplicables al caso de autos las Leyes Orgánicas de Aduanas, publicadas en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Extraordinario Nros. 2.314 Extraordinario del 26 de septiembre de 1978 y 36.575 del 5 de noviembre de 1998; su Reglamento, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Extraordinario Nro. 4.273 de fecha 20 de mayo de 1991; y el Arancel de Aduanas promulgado a través del Decreto Nro. 989, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Extraordinario Nro. 5.039 de fecha 9 de febrero de 1996.

En este orden de ideas, pero en el ámbito del ordenamiento jurídico subregional andino (comunitario), el cual en la actualidad no es aplicable considerando que Venezuela anunció su retiro de la Comunidad Andina de Naciones en fecha 19 de abril de 2006, aunque al momento del arribo de la mencionada mercancía al territorio nacional, resultaban de estricto y exigible cumplimiento los preceptos de carácter normativo de la Comisión y de la Junta del Acuerdo de Cartagena como órganos principales de dicho Pacto, aplicables al caso concreto aquellos contenidos en la Decisión de la Comisión Nro. 371, en concordancia con la Resolución Nro. 360, publicados en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Extraordinario Nro. 4.888 de fecha 17 de abril de 1995, así como el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), el cual forma parte de nuestra legislación interna conforme a la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Extraordinario Nro. 4.829 de  fecha 29 de diciembre de 1994, convenio suscrito por Venezuela el 15 de abril de 1994 (Vid. sentencia de esta sala Político-Administrativa Nro. 01426 del 29 de noviembre de 2012, caso: Cadipro Milk Products, C.A.), dictados por esta Sala Político-Administrativa.

También es preciso destacar las instrucciones impartidas por la Administración Aduanera a través de sus Circulares signadas con los alfanuméricos GA/200/97/I/-140 de fecha 29 de diciembre de 1997, y GA/200/98/I/-001, 002, 003, 004, 005, 006, 007, 010, 011, 012, 014, 018, 019, 023, 025 y 027 de fechas 12 y 29 de enero, 13 y 27 de febrero, 12 y 27 de marzo, 14 de abril, 29 de mayo, 12 y 29 de junio, 31 de julio, 15 de septiembre, 2 y 30 de octubre, 3 y 6 de diciembre, todas del año 1998, respectivamente, respecto a la vigencia y aplicación de las normas del Sistema Andino de Franjas de Precios, contenidas en los precitados instrumentos del Acuerdo de Cartagena.

Precisado lo anterior se pasa a conocer sobre la materia de fondo debatida, consistente en determinar si la sociedad mercantil antes descrita, como consignatario aceptante de la referida mercancía importada, autoliquidó y pagó los respectivos derechos aduaneros por un monto menor al causado, al haber calculado erróneamente la base imponible.

En un primer orden de ideas, respecto al cálculo de la base imponible para el pago de los impuestos causados por la importación descrita, se aprecia de la documentación inserta en autos lo siguiente:

Según consta de las Planillas identificadas con las siglas y números H-94-07 Nros. 4130531, 4130541, 4130547, 4130561, 4130565, 4130567, 4130571, 4190586, 4130588, 4130589, 4130594, 4130600, 4130602, 4130609, 4130610, 4130615, 4130613, 4130614, 5299574, 5299581, 5301303, 5301308, 5301318, 5301326, 5306538, 5306555, 5309691, 5299587, 5306558, 5299586, 5306570, 5313760, 5313758, 5314454, 5314453, 5314459, 5314463, 5313772, 5316074, 5316083, 5316093 y 5316084, autoliquidadas por la referida sociedad mercantil como consignatario aceptante y de los correlativos Manifiestos de Importación y Declaración del Valor Nros. 00055, 00367, 00743, 01192, 01321, 01544, 01726, 02436, 02914, 03279, 03304, 03470, 03798, 04217, 04366, 04488, 04489, 04490, 05064, 05667, 07492, 07911, 08812, 09194, 10658, 11266, 12745, 12911, 13429, 13541, 13874, 15111, 15244, 15978, 15980, 16288, 16328, 16526, 16762, 16769, 16780 y 16963 de fechas 5, 9, 19, 28 y 30 de enero, 4, 9 y 25 de febrero, 4, 10, 11, 13, 20, 27 y 31 de marzo, 1, 13 y 24 de abril, 2, 8 y 29 de junio, 3 de julio, 4 y 14 de agosto, 16 y 21 de septiembre, 2, 7 y 14 de octubre, 9 y 11 de noviembre, 1, 8, 14, 17, 18 y 23 de diciembre, todos del año 1998, la recurrente declaró la mercancía importada con el Código Arancelario Nro. 0402.21.19, por valor de Bs. 516.159.369,00; Bs. 1.033.852.644,00; Bs. 279.670.626,56; Bs. 524.124.174,00; Bs. 524.896.080; Bs. 518.371.328,00, Bs. 777.989.381,52; Bs. 505.399.929,00; Bs. 609.125.731,20; Bs. 610.889.608,80; Bs. 203.851.334,23; Bs. 816.479.342,40; Bs. 815.331.059,20; Bs. 305.310.692,40; Bs. 612.082.900,80; Bs. 1.644.476.172,76; Bs. 204.120.391,15; Bs. 458.505.045;70; Bs. 715.425.891,60; Bs. 2.361.724.346,64; Bs. 932.616.130,45; Bs. 770.449.634,76; Bs. 549.794.176,00; Bs. 784.101.990;85; Bs. 753.497.375,40; Bs. 763.530.629,40; Bs. 272.373.183,46; Bs. 780.009.753,60; Bs. 327.393.518,76; Bs. 546.135.351,30; Bs. 191.121.325;68; Bs. 339.563.115,26, Bs. 231.551.166,00; Bs. 578.877.915,00; Bs. 167.622.909,30; Bs. 565.538.554,35; Bs. 450.667.346,93; Bs. 562.877.729,42 y Bs. 510.343.803,59, en ese orden, (Leche en Polvo Completa con un mínimo de 26% de materia grasa, empacada en sacos de 25 kilogramos), a cuyo efecto determinó los derechos ad-valorem variables en Bs. 137.168.336,25; Bs. 274.744.305,00; Bs. 74.321.918,48; Bs. 139.284.967,50; Bs. 139.490.100,00; 147.960.320;00; 222.063.899,02; Bs. 163.916.775,00; Bs. 197.750.470,50; Bs. 198.227.898;00; Bs. 66.084.226,35; 264.940.434,00; Bs. 272.847.008,00; Bs. 102.170.901,00, Bs. 204.439.620,00; 550.316.829,47; 68.308.004,91; 153.436.727,89; 239.414.445,00; Bs. 765.658.998,73; Bs. 266.199.486,06; Bs. 265.165.119,45; Bs. 199.761.520,00; Bs. 285.548.953,36; Bs. 326.317.761,00; Bs. 330.662.871,00; Bs. 324.562.560,00; Bs. 323.322.720,00; Bs. 316.296.960,00; Bs. 109.879.186,56; Bs. 314.643.840,00; Bs. 141.728.796,00; Bs. 236.422.230,00; Bs. 69.573.878,89; Bs. 123.611.131,18; Bs. 84.291.550,00; Bs. 210.728.875,00; Bs. 61.019.752,50; Bs. 205.872.948,75; Bs. 164.698.359,00; Bs. 204.904.238,90; y Bs. 185.780.408,63; resultando un total general a pagar por derechos de importación de Bs. 3.734.318.067,41, hoy expresados en Bs. 3.734.318,07. Asimismo, se observa que dichos documentos reflejan la indicación del peso neto del producto importado, expresado en toneladas métricas.

En este orden de ideas, producto de la actuación revisora de la Contraloría General de la República, plasmada en la Resolución No. 01-00-000221 del 12 de septiembre de 2005 (folios 254 al 318 de la Pieza Nro. 11 del expediente judicial), se determinaron diferencias en los referidos tributos aduaneros por Bs. 2.194.693,38; Bs. 4.395.908,88; Bs. 1.189.150,70; Bs. 2.228.559;48; Bs. 2.231.841,60; Bs. 2.367.365,12; Bs. 3.553.021,63; Bs. 2.865.201,57; Bs. 3.261.020,79; Bs. 3.365.672,90; Bs. 1.057.346,75; Bs. 4.497.748,99; Bs. 4.365.552,13; Bs. 1.634.734,41; Bs. 3.668.566,27; Bs. 8.805.069,27; Bs. 1.092.928;08; Bs. 5.454.987,65, Bs. 3.830.357,23; Bs. 13.710.035,66; Bs. 60.216.159,59; Bs. 4.492.252,72; Bs. 3.662.325,12; Bs. 4.568.783,26; Bs. 5.221.084,17; Bs. 5.290.605,94; Bs. 5.193.000,96; Bs. 5.173.163,52; Bs. 5.187.270,14; Bs. 1.802.018;66; Bs. 5.160.158,97; Bs. 2.324.352,26; Bs. 3.877.324,58; Bs. 1.141.011,62; Bs. 2.027.221,46; Bs. 1.382.381,42; Bs. 3.455.935,55; Bs. 1.000.723,95; Bs. 3.376.716,37; Bs. 2.048.559,37; Bs. 3.360.430,98, Bs. 3.046.798,71; resultando a cargo de la contribuyente la obligación de pagar un total de doscientos cinco millones setecientos setenta y ocho mil cuarenta y un bolívares con ochenta y un céntimos (Bs. 205.778.041,81), reexpresado en la cantidad de doscientos cinco mil setecientos setenta y ocho bolívares con cuatro céntimos (Bs. 205.778,04).

Ahora bien, esta Sala considera necesario pronunciarse previamente sobre la aplicación de las Reglas Generales de Interpretación del Arancel de Aduanas que establecen los principios de clasificación aplicables al conjunto de la Nomenclatura del Sistema Armonizado, salvo disposiciones expresas en contrario que se desprendan del texto mismo de las partidas o subpartidas o de las Notas de Sección o de Capítulo.

Para ello es importante destacar que en la actualidad el Sistema Armonizado está regido por seis (6) Reglas Generales de Interpretación contenidas en el Arancel de Aduanas, a saber:

La Regla Nro. 1, es utilizada para clasificar de acuerdo a los textos de las partidas y de las Notas de Sección o de Capítulo; las Reglas Nros. 2a) y 2b), amplían los textos de las partidas; la Regla Nro. 3 resuelve situaciones de posible clasificación en dos (2) o más partidas, de acuerdo a la especificidad de la mercancía, 3a) a la esencia de la mercancía y 3b) a la ubicación de la mercancía; la Regla Nro.4 remite a la analogía; la Regla Nro. 5a) está relacionada con la clasificación de los estuches y continentes similares; la Regla Nro. 5b) contempla la forma de clasificación de los envases utilizados comúnmente para las mercancías o productos que lo requieran; y la Regla Nro. 6 permite la clasificación a nivel de subpartidas.

El Arancel de Aduanas es considerado un texto omnicomprensivo, dentro del cual se encuentra todo el universo posible de las mercancías objeto de operaciones aduaneras. Como parte integrante del mismo se encuentran las Reglas Generales de Interpretación del Arancel de Aduanas, a través de las cuales el técnico arancelario procede a efectuar la correcta clasificación de las mercancías y su adecuación a un código determinado.

Al ser así, las Reglas Generales de Interpretación son un conjunto único de normas, de aplicación sucesiva, y no aleatoria según sea el caso.

En el caso objeto de estudio, se observa que la contribuyente aplicó para la clasificación de la mercancía a importar la Regla General de Interpretación Nro. 1, siendo avalado por la Administración Aduanera en el reconocimiento de la mercancía, de acuerdo a la cual: “Los títulos de las Secciones, de los Capítulos o de los Subcapítulos sólo tienen un valor indicativo, ya que la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las Notas de Sección o de Capítulo y, si no son contrarias a los textos de dichas partidas y Notas, de acuerdo con las reglas siguientes: (...)” (Destacado de la Sala).

De lo anterior se colige, aparte de lo antes expuesto, que la aplicación de las reglas siguientes a la Regla Nro. 1 se hará sólo cuando las mismas no contraríen los textos de las partidas y Notas en los cuales han sido clasificadas las mercancías.

Bajo la óptica de lo señalado, la mercancía determinada como “Leche en polvo completa con un mínimo de 26% de materia grasa” fue clasificada certeramente y sin abundar en las Reglas subsiguientes en el Código Arancelario Nro. 0402.21.19 del Arancel de Aduanas, punto que no fue discutido en esta causa.

No obstante lo anterior, la Dirección de Control del Sector de la Economía, adscrita a la Dirección General de Control de los Poderes Públicos de la Contraloría General de la República, en las conclusiones al examen practicado a la cuenta de ingresos de la Gerencia de la Aduana Principal de Maracaibo, por concepto de ingresos correspondientes al ejercicio fiscal 1998, consideró que para el cálculo del impuesto ad-valorem, indicado en la partida antes mencionada, debía recurrir a la Regla 5b) para clasificar junto con la mercancía importada sus envoltorios, y a tal efecto aplicó una fórmula para obtener el precio de la misma a partir del peso bruto.

De lo precedentemente indicado se observa con bastante claridad que, el Órgano Contralor violentó lo establecido en la Regla Nro. 1 de las Reglas Generales de Interpretación del Arancel de Aduanas al aplicar la Regla Nro. 5b), toda vez que la misma contraría frontalmente el texto de la partida en la cual fue clasificada la mercancía importada, de acuerdo al cual el gravamen aplicable es un impuesto ad-valorem, es decir, el precio normal de la mercancía en aduana.

En tal sentido, la postura que avalara el Tribunal de instancia sobre la condición subsecuente de las Reglas Generales de Interpretación, así como la aplicación de la Regla Nro. 1 para la clasificación de la mercancía por la recurrente y por la Gerencia de la Aduana Principal de Maracaibo, adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), se encuentran ajustadas a derecho. Así se declara.

Respecto a la validez y aplicabilidad de las Circulares signadas con los alfanuméricos GA/200/97/I/-140 de fecha 29 de diciembre de 1997, y GA/200/98/I/-001, 002, 003, 004, 005, 006, 007, 010, 011, 012, 014, 018, 019, 023, 025 y 027 de fechas 12 y 29 de enero, 13 y 27 de febrero, 12 y 27 de marzo, 14 de abril, 29 de mayo, 12 y 29 de junio, 31 de julio, 15 de septiembre, 2 y 30 de octubre, 3 y 6 de diciembre, todas del año 1998, respectivamente, emitidas por el entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) y no por el extinto Ministerio de Hacienda, como se indica en el Reparo recurrido, las cuales sirvieron de fundamento a la Contraloría General de la República para emitir los actos administrativos objeto de impugnación; resulta preciso reiterar el criterio jurisprudencial sostenido en los fallos Nros. 855 de fecha 7 de julio de 1999 y 6 del 20 de enero de 2000 de la Sala Especial Tributaria II de la extinta Corte Suprema de Justicia; y Nros. 1.816 de fecha 20 de noviembre de 2003, 1577 del 20 de junio de 2006 y 1475 de fecha 14 de agosto de 2007, y más recientemente la sentencia Nro. 01426 del 29 de noviembre de 2012, caso: Cadipro Milk Products, C.A., dictados por esta Sala Político-Administrativa. Decisiones estas que se mantienen vigentes por no contrariar los postulados contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. El criterio sostenido fue el siguiente:

“Las circulares son actos emitidos por los órganos de la Administración Pública, dictados en forma distinta a los decretos y resoluciones, que generalmente expresan unas órdenes o instrucciones destinadas a guiar o determinar las actuaciones de los funcionarios de menor jerarquía en aspectos específicos, constituyendo para ellos un mandato de obligatorio cumplimiento en el ejercicio de sus tareas. La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos las conceptualiza empleando un método residual, al establecer en el Artículo 17 que ´Las decisiones de los órganos de la Administración Pública nacional (sic), cuando no les corresponda la forma de decreto o resolución, conforme a los artículos anteriores, tendrán la denominación de orden o providencia administrativa. También en su caso podrán adoptar las formas de instrucciones o circulares´.

La circular es el medio más empleado por la Administración en su actividad interna para ordenar, recomendar o instruir a sus funcionarios sobre diversos aspectos; esta diversidad de objetivos administrativos conlleva a la existencia de circulares con diferente contenido: las que expresan textos o proposiciones generales y abstractas referidas a la estructura de los órganos y a la manera de realizar ciertas fases del procedimiento; las que configuran un medio a través del cual el órgano supraordinado dirige o induce la acción de los subordinados; las que notifican órdenes internas, indicando a los órganos subordinados la asunción de determinadas conductas, las cuales, en su mayoría, son secretas o reservadas; y las que comunican o participan determinado asunto de interés para la Administración. (Cfr. RONDON DE SANSÓ, Hildegard. Teoría General de la Actividad Administrativa, Editorial Jurídica Venezolana, 1.986)

Estas medidas o actos administrativos emanados de los superiores jerárquicos, con un ámbito de aplicación limitado al interior de los órganos o dependencias públicas, que establecen mandamientos, recomendaciones o instrucciones sobre determinados aspectos, son de obligatorio cumplimiento para los funcionarios en virtud de la obediencia jerárquica debida; de acuerdo a los términos de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, esas decisiones de carácter interno están exceptuadas de publicarse en la Gaceta Oficial.

(...)

De modo que, la información impartida por la Administración Tributaria a sus funcionarios, bajo la forma de circular, constituye una actuación de carácter informativo, que posee un valor formal reducido a la función que desempeña, sin contenido sustancial propio, y de observancia obligatoria para los agentes administrativos a quienes se les ha dirigido.

(…) Así pues, del contenido de estas instrucciones, de observancia obligatoria para los agentes administrativos responsables de la valoración aduanera, se desprende que su finalidad era orientar a estos funcionarios fiscales, para que, en el desempeño de sus tareas valoradoras, realizadas con apego a lo establecido en la Ley Orgánica de Aduanas y su respectivo Reglamento, contaran además con los antecedentes sobre precios ofertables de los vehículos automóviles correspondiente al año respectivo, que normalmente se comercializaba en el mercado norteamericano, y lo utilizaron como apoyo en la determinación de la base imponible de las referidas mercancías, y de esa manera, coadyuvaren en la prevención de las infracciones aduaneras y a una actuación uniforme de la administración con el fin de evitar situaciones y actos contradictorios que desvirtúen los principios de generalidad.”

Visto lo anterior, de la revisión de tales Circulares se desprende que a través de dicho instrumento la autoridad aduanera procedió a girar sus instrucciones sobre cómo aplicar las normas del Sistema Andino de Franjas de Precios. De la misma forma y por ser dichas disposiciones emanadas de un órgano jerárquico y competente para impartirlas (Intendente Nacional de Aduanas), resultaban de ineludible observancia para los funcionarios aduaneros, visto que el propio texto de las mismas estableció la obligatoriedad respecto a los Gerentes y Jefes de Operaciones de las distintas aduanas del país de difundir tales instrucciones entre los funcionarios adscritos a dichas dependencias encargados de efectuar el reconocimiento de las mercancías objeto de importación, por lo que se desprende que su finalidad era orientar a tales funcionarios para que efectuaran la determinación de los gravámenes ad-valorem variables a los cuales resultaban sujetas las mercancías reguladas por el referido Sistema Andino de Franjas de Precios.

Respecto a la fuerza o carácter vinculante que dichas Circulares pudieran tener respecto a los contribuyentes, estima la Sala que efectivamente, tal y como se señaló antes, las circulares son actos administrativos que entrañan una declaración o instrucción de un superior jerárquico a sus subordinados con relación a un determinado asunto o materia que deban éstos manejar, es decir, contienen las instrucciones dictadas por la autoridad competente a sus funcionarios subalternos sobre puntos relativos a la ejecución de un determinado servicio o a la interpretación de una ley o reglamento; tales instrucciones resultan, a su vez, subordinadas a las disposiciones legales o reglamentarias que regulen el ámbito material en el cual han sido dictadas, a tenor de lo establecido en los artículos 13, 14 y 17 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En virtud de lo anterior, considera esta Alzada que la observancia de dichas Circulares se encuentra dirigida a la actividad interna de la Administración y no respecto a sus actuaciones exteriorizadas a través de actos administrativos susceptibles de incidir en la esfera subjetiva de los particulares.

Debe indicarse con relación a las decisiones y resoluciones y en general sobre la normativa emanada de los órganos del Acuerdo de Cartagena, que estas formaban parte del ordenamiento positivo venezolano, en razón del tiempo, en tanto se ajustasen al mismo y no lo contrariaran en sus disposiciones, es decir, que la vigencia y aplicabilidad de la señalada normativa resultara compatible con la normativa propia; luego, en el caso que nos ocupa, pudo advertir esta Sala de la simple observancia de las referidas normas emanadas de la citada Junta del Acuerdo, que ellas regulan precios referenciales, obtenidos a partir de los índices de las cotizaciones comerciales observadas en mercados internacionales; a su vez, conviene precisar, tal como lo ha sostenido esta Sala, que tales precios de referencia no constituyen “Precios Oficiales” y deben diferenciarse de estos. Así, los precios de referencia sólo constituyen una herramienta de la cual puede hacerse valer la Administración en un determinado momento para ponderar, en señalados casos, la base sobre la cual deban calcularse los gravámenes aduaneros; no obstante, los mismos no constituyen precios oficiales, que deban considerarse a los efectos de dichos gravámenes y cuya fijación resulta atribuida por mandato legal expreso al Ministro de Hacienda (actual Ministro del Poder Popular de Economía, Finanzas y Banca Pública), según lo preceptuado en el artículo 4 de las Leyes Orgánicas de Aduanas de 1978 y 1998, aplicables al caso de autos, así como en los artículos 278 al 281 del Reglamento de dicha Ley del año 1991, con carácter obligatorio y efectos generales vista la obligatoriedad de su publicación en la Gaceta Oficial.

En consecuencia, estima este Alto Tribunal que la calificación otorgada por el Tribunal de la causa a los precios contenidos en la Circulares ampliamente descritas arriba como meramente referenciales, con lo cual su observancia queda reservada a la actividad interna de la Administración Aduanera, se encuentra ajustada a las disposiciones que sobre el particular contempla nuestra legislación aduanera. Así se declara.

Precisada como ha sido la naturaleza jurídica de las Circulares que guiaron al órgano contralor en la determinación del reparo impuesto a la contribuyente Nestlé Cadipro, S.A. (antes Cadipro Milk Products, C.A.), pasa esta Sala a conocer cuál normativa resultaba legalmente aplicable a los efectos de determinar el cálculo de los derechos ad-valorem variables a los que estaba sujeta la mercancía importada al momento de su llegada al país, y determinar si efectivamente la decisión del Tribunal de instancia sobre el particular se encuentra ajustada a derecho.

En este sentido, el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas de 1991 expresa lo siguiente:

“‘Artículo 234. A los efectos del artículo 83 de la Ley, cuando el impuesto específico se refiera a unidades de peso, se entenderá que el cálculo de dicho impuesto se hará sobre el peso bruto de las mercancías. Para el cálculo del impuesto ad-valorem se seguirá el procedimiento establecido en el capítulo siguiente.

Artículo 235. El valor normal de las mercancías, a los fines de la liquidación de los gravámenes establecidos en el Arancel de Aduanas, es su precio normal y constituye la base imponible.

Artículo 236. Se entenderá por precio normal aquel que en el momento en que son exigibles los gravámenes arancelarios se estima pudiera fijarse para las mercancías de importación como consecuencia de una venta efectuada en condiciones de libre competencia, entre un comprador y un vendedor independientes uno de otro.

Artículo 237. El precio normal a que se refiere el artículo anterior se determinará con base a los siguientes supuestos:

a) Las mercancías son entregadas al comprador en el puerto o lugar de introducción en el territorio nacional;

b) El vendedor soporta todos los gastos relacionados con la venta y la entrega de las mercancías en el puerto o lugar de introducción, por lo cual estos gastos se incluyen en el precio normal; y

c) El comprador soporta las contribuciones y demás gravámenes exigibles en el territorio nacional, por lo cual tales contribuciones y gravámenes se excluyen del precio normal.

Artículo 238. Los gastos a que se refiere la letra b) del artículo anterior comprenden:

a) Las de transporte:

b) Los de carga y estiba en el puesto de embarque;

c) Los de seguro;

d) Los de almacenaje, manipulación u otros causados fuera del territorio nacional;

e) Los de formulación, fuera del país, de la documentación necesaria para la introducción de las mercancías en el territorio nacional;

f) Las contribuciones y gravámenes exigibles fuera del país, con exclusión de aquéllos de los cuales las mercancías hayan sido exoneradas o cuyo importe haya sido o deba ser reembolsado;

g) Los gastos de verificación, extracción de muestras, ensayos, exámenes y análisis, aunque deban realizarse en territorio venezolano, siempre que tales operaciones estén previstas en el contrato de venta o sean necesarias para que ésta quede perfeccionada;

h) Los gastos previos a la fabricación de la mercancía que se importa, tales como los de investigación, ingeniería, proyectos, modelos matrices y otros similares, cualquiera sea el país donde se realicen y la persona que los haya ejecutado, incluso cuando dichos gastos se hayan efectuado en Venezuela a costa del propio importador;

i) Las comisiones a la compra y a la venta y los corretajes;

j) El costo de los embalajes, excepto si éstos siguen su régimen aduanero propio, así como los gastos de embalaje tales como de obra, materiales y otros gastos similares;

k) Cualquier otro gasto inherente a la fabricación, gestión de compra, venta expedición o entrega de las mercancías en el lugar de introducción.” (Destacado de la Sala).

En este contexto, se observa que el aludido artículo 83 de las Leyes Orgánicas de Aduanas de 1978 y 1998, distingue el impuesto de tipo ad-valorem, específico o mixto, y los límites de sus gravámenes, es decir, la expresión de su propia base imponible, el cual conviene transcribir:

“Artículo 83.- El impuesto a que se refiere el artículo anterior, podrá ser de tipo ´ad-valorem´, específico o mixto y estará comprendido entre los siguientes límites: (...)”.

Así, el impuesto ad-valorem tiene una base expresada en el valor monetario de las mercancías y una alícuota porcentual, en tanto que los impuestos específicos atienden al peso, longitud o volumen, expresadas en unidades del sistema métrico decimal y su alícuota se forma al combinar una de dichas unidades con una expresión monetaria, y los impuestos mixtos, debe entenderse como el resultado de la combinación de los dos anteriores.

De manera que en la aplicación del mencionado impuesto ad-valorem debe considerarse como base imponible el valor en aduanas, que no es otro que el precio normal de las mercancías objeto de importación (salvo lo dispuesto en el artículo 4 de las Leyes Orgánicas de Aduanas de 1978 y 1998), constituido por el valor CIF (costo, seguro y flete).

Esto tiene su sustento en el artículo 8 del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), el cual forma parte de nuestra legislación interna como antes se señalara, conforme a la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Extraordinario Nro. 4.829 de fecha 29 de diciembre de 1994, acuerdo suscrito por Venezuela el 15 de abril de 1994, y en los artículos 237 y 238 del Reglamento antes mencionado y cuya cita se realizara arriba, de acuerdo a los cuales, el costo de los embalajes, excepto si estos siguen su régimen aduanero propio, así como los gastos de embalaje tales como de obra, materiales y otros gastos similares, forman parte de los gastos que soporta el vendedor y que luego se incluyen en el precio de venta.

Siendo ello así, esta Alzada estima necesario citar lo señalado en la sentencia Nro. 01426 dictada por esta Sala Político-Administrativa el 29 de noviembre de 2012, caso: Cadipro Milk Products, C.A., que a su vez reitera el criterio de las decisiones Nos. 00429 y 00062 de fechas 11 de mayo de 2004 y 16 de enero de 2008, casos: Sílice Venezolanos, C.A. (SILVENCA) y Francisco Kerdel Vegas y Martha Ramos de Kerdel, respectivamente, sobre las normas aplicables en materia de nomenclatura arancelaria y del valor de las mercancías en los términos siguientes:

“´Ahora bien, esta Máxima Instancia debe reiterar el criterio asumido en el fallo antes mencionado No. 00062 de fecha 16 de enero de 2008 (caso: Francisco Kerdel Vegas y Martha Ramos de Kerdel), posteriormente ratificado en la decisión No. 00650 del 20 de mayo de 2009 (caso: Inversiones Ocean City, C.A.), en el cual se precisó el procedimiento para efectuar ajustes a los valores declarados por los contribuyentes respecto de las mercancías importadas según las normas contenidas en el (…) Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT). En tal Sentencia se señaló lo siguiente:

´(…) el artículo 22, numero 1, del Acuerdo del GATT señala que cada Miembro se asegurará de que, a más tardar en la fecha de aplicación de las disposiciones de dicho convenio, para Venezuela el 29 de diciembre de 1994, sus leyes, reglamentos y procedimientos administrativos estén en conformidad con las disposiciones del Acuerdo, razón que lleva a la Sala a declarar que no son aplicables, a partir del 29 de diciembre de 1994, las normas sobre valoración contenidas en el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas. Así se declara.

La admisión por parte de la República Bolivariana de Venezuela del Acuerdo del GATT sobre Valoración Aduanera, contenido en el Acuerdo de la Organización Mundial del Comercio, (…), se ha manifestado a través de diversos actos de la Administración, entre ellos los siguientes:

En el Decreto Nº 655 de fecha 23 de enero de 2000, publicado en la Gaceta Oficial Nº 5.436 Extraordinario del 4 de febrero del mismo año, en el cual se ordena, en el artículo 1, la publicación en Gaceta Oficial de las Decisiones Nos. 378 y 379 de fecha 19 de junio de 1995, de la Comisión del Acuerdo de Cartagena. En la Decisión Nº 378, artículo 1, se decide que para los efectos de la valoración aduanera, los países miembros se regirán por dicha Decisión, y por el Acuerdo relativo a la Aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994.

En la Resolución del Ministerio de Finanzas Nº 668 de fecha 11 de diciembre de 2000, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.100 del 15 de diciembre de 2000, que adopta el formulario Declaración Andina de Valor por la cual se acogen las normas de valoración aduanera contenidas en el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT) (…). En el Anexo del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT), Nº 1 de la Introducción General, contenido en la Decisión Nº 378 sobre Valoración Aduanera, se indica que el valor de transacción, tal como se define en el artículo 1, es la primera base para la determinación del valor en aduana de conformidad con dicho Acuerdo.

En el Decreto Nº 2.444 de fecha 5 de junio de 2003, publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.706 de fecha 6 de junio de 2003, sobre la reforma parcial del Reglamento sobre la Inspección o Verificación previa a las Importaciones, que se fundamenta en la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech.

En el ámbito internacional, se señala el siguiente:

En el Acuerdo de Montevideo de fecha 16 de diciembre de 2003, suscrito por los países miembros del Mercado Común del Sur (MERCOSUR), -en el que se adhirió la República Bolivariana de Venezuela (…) se señala que las partes signatarias se regirán por las disposiciones del Acuerdo relativo a la Aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994. (Acuerdo del GATT).

Expuesto lo anterior la Sala observa que la Administración Tributaria, al realizar el ajuste al valor de la mercancía importada, debía seguir el procedimiento del artículo 8 del Acuerdo del GATT de 1994, por remisión expresa del artículo 1 del mismo convenio, según el cual el valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 del mismo Acuerdo.´ (Destacados de la Sala).

De acuerdo con lo expuesto y a los fines debatidos, esta Máxima Instancia considera necesario transcribir el contenido del artículo 8 del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), cuyo texto es del tenor siguiente:

(…)

De acuerdo con lo antes señalado, esta Alzada considera que en materia de valoración aduanera rige en Venezuela, a partir del 29 de diciembre de 1994, el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), incorporado como derecho interno mediante la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, el que establece en su artículo 8 el procedimiento para efectuar ajustes al valor de la mercancía importada, por remisión expresa del artículo 1° eiusdem, según el cual el importe en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercaderías cuando éstas se vendan para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el aludido artículo 8 del Acuerdo. (Vid., Sentencia No. 00650 del 20 de mayo de 2009, caso: Inversiones Ocean City, C.A.).

Ahora bien, circunscribiendo el análisis al caso concreto y aplicando las consideraciones precedentes, esta Máxima Instancia estima que la Contraloría General de la República en el presente asunto ajustó el valor de la mercancía importada consistente en ‘leche en polvo completa’, a partir de una información obtenida mediante la Circular No. SAT/GGDT/GA/200/96/I/019 del 31 de julio de 1996, contentiva de los ´Precios Referenciales vigentes´.

Al respecto, esta Máxima Instancia ha señalado que las circulares son comunicaciones expedidas por un superior jerárquico en el ámbito administrativo, dirigidas a sus subordinados en relación con el régimen interno a fin de orientar y aclarar determinados aspectos de la materia, que no tienen por qué ser observadas por los contribuyentes y responsables, ya que no crean obligaciones ni derechos para éstos. Ellas son por tanto libradas, con el objeto de orientar la actividad de los funcionarios de una determinada dependencia y obligan sólo a los funcionarios a los cuales están dirigidas, por cuanto las mismas tienen su fundamento en el deber de obediencia de los funcionarios con respecto a sus superiores, y no al resto de la colectividad. Su fuerza, desde el punto de vista jurídico, está limitada al campo interno de la Administración, toda vez que su conocimiento está reservado a sus funcionarios.

Por tanto, constituyen una instrucción dirigida por un superior jerárquico al personal bajo sus órdenes como guía de los funcionarios en el cumplimiento de sus deberes y en la aplicación de las leyes y reglamentos. (…) En tal virtud, las órdenes, recomendaciones, instrucciones o normas contenidas en una circular obligan necesariamente a los funcionarios subalternos de la Administración Pública destinatarios de las mismas. [Vid., Sentencia de esta Sala No. 01488 del 8 de junio de 2006, caso: Rodríguez Distribuidora de Cauchos, C.A. (RODICA)].

Con base en lo precedente, debe esta Sala declarar la ilegalidad del procedimiento empleado por la Contraloría General de la República, por no haberse cumplido con lo previsto en el artículo 8 del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), incorporado a la legislación interna mediante la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, aplicable al presente asunto toda vez que la mercancía importada ingresó al Puerto de Maracaibo en fecha 2 de agosto de 1996 y, por tanto, se considera irrelevante el análisis del peso y de la cantidad de sacos de la mercadería importada, a los fines de la determinación de la base de cálculo de los impuestos de importación, toda vez que dichos elementos fueron fijados por la aludida Circular No. SAT/GGDT/GA/200/96/I/019 del 31 de julio de 1996, que no resulta aplicable al caso concreto. Así se declara.”(Destacado de la Sala).

Con fundamento en lo antes expuesto, la mercancía objeto de importación en el caso concreto fue clasificada bajo el Código Arancelario Nro. 0402.21.19 del Arancel de Aduanas, por tratarse de leche en polvo completa con un mínimo de 26% de “materia grasa” gravada con un impuesto ad-valorem.

En tal sentido, debe considerarse para la determinación de la base imponible de dicho impuesto, el valor normal en aduanas de la mercancía, sin que sea necesaria la aplicación de fórmulas que contengan el peso, sea bruto o neto, para su determinación, ya que no se trata de una mercancía gravada con impuestos específicos o mixtos, sino con una tarifa ad-valorem; por tanto, esta Alzada considera ajustado a derecho el pronunciamiento del Tribunal de la causa sobre este particular. Así se decide.

De igual modo, el costo de los sacos contentivos de la mercancía objeto de importación en el caso examinado, se encuentra incluido en el precio dado por el vendedor, de acuerdo a lo establecido en los artículos 237 y 238 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas antes transcrito, aún cuando el mismo no se encuentre discriminado en la factura, así como no lo están el costo de producción, conservación, materiales y otros relacionados con la mercancía. En este sentido, la Sala desestima lo alegado por la representación de la Contraloría General de la República, respecto a que no se evidencia de los documentos insertos a los autos el pago de los sacos contentivos de la mercancía al proveedor. Así se declara.

Vistas las consideraciones precedentemente expuestas, esta Máxima Instancia declara sin lugar la apelación ejercida por el Órgano Contralor contra la sentencia definitiva Nro. 1839 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 18 de mayo de 2012, la cual se confirma en lo relativo a la declaratoria de improcedencia del reparo por concepto de impuestos de importación y tasas por servicio de aduanas por la cantidad total hoy expresada de doscientos cinco mil setecientos setenta y ocho bolívares con cuatro céntimos (Bs. 205.778,04). Así se declara.

Igualmente, esta Sala declara con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil NESTLÉ CADIPRO, S.A. (antes CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A.), contra la Resolución No. 01-00-000221, de fecha 12 de septiembre de 2005, emitida por el Contralor General de la República, que confirmó el Acta de Reparo No. 05-01-R-05-010, de fecha 21 de abril de 2005, emitida por la Dirección General de Control de los Poderes Públicos Nacionales, Sector de la Economía, del Órgano Contralor, Resolución que se anula. Así finalmente se decide.

Por último, visto que el recurso contencioso tributario fue declarado con lugar, en principio procedería la imposición de costas procesales a la República, por órgano de la Contraloría General de la República; sin embargo, en atención al criterio fijado por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nº 00232 del 17 de marzo de 2010, caso: Industria Agrícola Nacional Cultivadores de Asociados S.A. (IANCA), en concordancia con la prohibición de condenatoria en costas a la República como privilegio procesal cuando ésta resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, acordada en la sentencia Nº 1.238 dictada por la Sala Constitucional en fecha 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz (en su condición de Fiscal General de la República) y debido al carácter vinculante que tienen estas decisiones para los demás órganos jurisdiccionales, no proceden dichas costas. Así se declara. Así finalmente se decide.

                                                                                                      VI

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRME por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer a la República, lo decidido por el Tribunal a quo al desestimar los siguientes alegatos: (a) la caducidad del procedimiento sumario por vencimiento del plazo de un año para la notificación de la Resolución a la recurrente; (b) la prescripción de las acciones y derechos del Fisco Nacional relacionados con los manifiestos de importación objetados.

2.- SIN LUGAR la apelación formulada por la representación judicial de la CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, contra la sentencia definitiva Nro. 1839 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 18 de mayo de 2012; en consecuencia.

Se CONFIRMA la declaratoria de improcedencia del reparo por concepto de impuestos de importación y tasas por servicio de aduanas por la cantidad total de doscientos cinco millones setecientos setenta y ocho mil cuarenta y un bolívares con ochenta y un céntimos (Bs. 205.778.041,81), reexpresada en la suma de doscientos cinco mil setecientos setenta y ocho bolívares con cuatro céntimos (Bs. 205.778,04).

3.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil NESTLÉ CADIPRO, S.A. (antes CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A.), contra la Resolución No. 01-00-000221, de fecha 12 de septiembre de 2005, emitida por el Contralor General de la República, que confirmó el Acta de Reparo No. 05-01-R-05-010, de fecha 21 de abril de 2005, emitida por la Dirección General de Control de los Poderes Públicos Nacionales, Sector de la Economía, del Órgano Contralor, Resolución que se ANULA.

No procede la CONDENATORIA EN COSTAS a la Contraloría General de la República.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de julio del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.

El Presidente EMIRO GARCÍA ROSAS
		La Vicepresidenta - Ponente MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
EVELYN MARRERO ORTÍZ	Las Magistradas,
		BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
	La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO
	En treinta (30) de julio del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00911.
	La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO