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Mediante Oficio Nº 2012-250 de fecha 3 de julio de 2012, recibido en esta Sala el 10 de agosto del mismo año, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió el expediente Nº AF45-U-2002-000083 (de su nomenclatura), contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 13 de de agosto de 2010, por la abogada Maravedi Morales, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 73.439, actuando como sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se desprende de instrumento poder que riela a los folios 116 y 117 del expediente judicial, contra la sentencia Nº 1496 del 10 de noviembre de 2008, dictada por ese tribunal, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la abogada Anna Karina Guerrero, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 54.725, en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil SUPERMERCADO EL DIAMANTE C.A., inscrita en fecha 17 de mayo de 1976, por ante el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil, de Tránsito y del Trabajo del Primer Circuito de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar bajo el N° 12, en el Libro de Registros de Comercio N° 132, reformados sus estatutos sociales el 12 de agosto de 1994, ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar bajo el Nº 320 del Libro de Registros de Comercio Nº 4, según se desprende del poder inserto a los folios 22 y 23.
El aludido recurso fue interpuesto contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº GRTI-RG-DSA-221 de fecha 8 de agosto de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como contra las planillas de liquidación Nos. 0765645 y 0765646, ambas del 14 de agosto de 2002, mediante la cual se impuso a cargo de la mencionada sociedad mercantil la obligación de pagar la cantidad de veintisiete millones cuatrocientos cuatro mil cuatrocientos siete bolívares (Bs. 27.404.407), actualmente veintisiete mil cuatrocientos cuatro bolívares con cuarenta y un céntimos (Bs. 27.404,41), por concepto de diferencia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, tributo previsto en la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, correspondiente a los períodos impositivos de los meses de marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 1995 y sanción de multa en atención a lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Por auto del 3 de julio de 2012, la referida apelación se oyó en ambos efectos, ordenándose la remisión del expediente a este Máximo Tribunal.
En fecha 14 de agosto de 2012, se dio cuenta en Sala. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó Ponente a la Magistrada Mónica Misticchio Tortorella y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
Mediante escrito del 9 de octubre de 2012, el abogado Carlos Coronel, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 29.322, actuando como sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, según consta en poder inserto a los folios 286 al 288 del expediente judicial, fundamentó la apelación.
El 31 de octubre de 2012, se dejó constancia del vencimiento del lapso para contestar la apelación, de conformidad con el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, entrando la causa en estado de sentencia.
El 14 de enero de 2013, se incorporó a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el Magistrado Emilio Ramos González.
En reunión de Sala Plena de fecha 8 de mayo de 2013, fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; las Magistradas Trina Omaira Zurita y Mónica Misticchio Tortorella, y el Magistrado Emilio Ramos González. Se ordena la continuación de la causa.
En fecha 22 de enero de 2014, se dictó auto para mejor proveer N° AMP-002 a través del cual, esta Sala solicitó la remisión del expediente administrativo relacionado con la presente causa.
El 26 de marzo de 2014, el abogado Carlos Coronel, antes identificado, actuando como sustituto del Procurador General de la República, consignó copia certificada del expediente administrativo requerido, el cual fue agregado a los autos el 27 del mismo mes y año.
En fecha 23 de octubre de 2014, el sustituto del Procurador General de la República, solicitó que sea dictada la sentencia en esta causa; pedimento que fue ratificado el 11 de junio de 2015.
En fecha 29 de diciembre de 2014, se incorporaron a esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.
El 11 de febrero de 2015, fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero, y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta. Se reasignó la ponencia al Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta.
Realizado el estudio del expediente, pasa esta Sala a decidir, previas las consideraciones siguientes:
I
ANTECEDENTES
Mediante Providencia Administrativa N° GRTI-RG-DF-10261 de fecha 6 de julio de 2001, suscrita por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Guayana y por el Jefe de División de Fiscalización del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se autorizó al ciudadano Carlos Torrivilla, titular de la cédula de identidad N° 11.336.399, en su condición de funcionario adscrito a la aludida Gerencia Regional, para que “(…) de acuerdo al Plan de Fiscalización SENIAT III, practique Investigación Fiscal, en los Libros, Documentos, Comprobantes y cualesquiera otros recaudos que se quiera para determinar la veracidad de los datos suministrados en las Declaraciones del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al(a los) período(s) MARZO A DICIEMBRE 1995, por parte del(de la) contribuyente SUPERMERCADO EL DIAMANTE C.A. (…)”.
En fecha 8 de octubre de 2001, se levantó Acta de Reparo N° GRTI/RG/DF/230, como resultado del procedimiento de fiscalización practicado por la aludida Gerencia Regional a las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor presentadas por la sociedad mercantil, correspondientes a los períodos impositivos de los meses de marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995, a través de la cual se determinó una diferencia de impuesto a pagar por la cantidad de trece millones trescientos sesenta y ocho mil tres bolívares con ochenta y ocho céntimos (Bs. 13.368.003,88) actualmente trece mil trescientos sesenta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 13.368,00). En ese sentido, se formularon reparos por los conceptos siguientes:
i) Por descuentos y notas de crédito no consideradas por la contribuyente: setenta y cinco mil ochocientos cuarenta y ocho bolívares con noventa y seis céntimos (Bs. 75.848,96), hoy setenta y cinco bolívares con ochenta y cinco céntimos (Bs. 75,85).
ii) Por omisión de los débitos fiscales: trece millones doscientos noventa y dos mil ciento cincuenta y cuatro bolívares con noventa y dos céntimos (Bs. 13.292.154,92) actualmente trece mil doscientos noventa y dos bolívares con quince céntimos (Bs. 13.292,15).
Posteriormente, el 8 de agosto de 2002, el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Guayana y el Jefe de División de Sumario Administrativo dictaron la Resolución de Sumario Administrativo N° GRTI-RG-DSA-221 que decidió “(…) confirmar en todas y cada una de sus partes, el contenido del Acta Fiscal N° GRTI-RG-DF-230 (…)”. A tal efecto, determinó a cargo de la contribuyente la obligación de pagar la cantidad total de veintisiete millones cuatrocientos cuatro mil cuatrocientos siete bolívares sin céntimos (Bs. 27.404.407,00) actualmente veintisiete mil cuatrocientos cuatro bolívares con cuarenta y un céntimos (Bs. 27.404,41) por concepto de diferencia de impuesto y sanción de multa por contravención de conformidad con lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Contra dicho acto, la representación judicial de la contribuyente ejerció recurso contencioso tributario exponiendo los alegatos siguientes: i) la Administración Tributaria incurrió en el vicio de ilegal ejecución del acto administrativo; ii) la Resolución recurrida está viciada en la causa por falsa apreciación de los hechos y errónea interpretación de la base legal con la que pretende la Administración Tributaria ajustar débitos fiscales en el acta de reparo y en la consecuente resolución que la confirma y iii) errónea interpretación del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, al ser impuesta sanción por contravención ante la presencia de reparos improcedentes.
II
SENTENCIA APELADA
Mediante decisión N° 1496 del 10 de noviembre de 2008, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la apoderada judicial de la sociedad mercantil Supermercado El Diamante C.A., con base en los fundamentos siguientes:
“Para decidir, este Despacho Judicial observa:
La Gerencia Regional de Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) mediante la Resolución de Sumario Administrativo Nº GRTI-RC-DSA-221 de fecha 08 de agosto de 2002, resolvió confirmar el Acta de Reparo Nº GRTI/RG/DF/230 de fecha 08 de octubre de 2001, en el cual se le objetó en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, a SUPERMERCADO EL DIAMANTE, C.A., en lo que se refiere a créditos fiscales no procedentes, los descuentos y notas de créditos no consideradas por la reparada en sus declaraciones, por la cantidad de CINCUENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS NUEVE BOLÍVARES CON CATORCE CÉNTIMOS (…); débitos fiscales no declarados, conforme los arqueos realizados a las cajas registradoras, por la cantidad de TRECE MILLONES TRESCIENTOS ONCE MIL SETECIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON SETENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (…) y determinándose, además multas por tales observaciones ascendentes a las cantidades de: TRECE MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON CUARENTA Y OCHO CÉNTIMOS (…) Y CINCUENTA Y NUEVE MIL DIECINUEVE BOLÍVARES CON CUARENTA Y CINCO CÉNTIMOS
(…omissis…)
Sin embargo, quien aquí decide, (…) entiende que el principio denunciado como violado fue el denominado Principio Non Bis In Ídem, en razón de que -presuntamente- ‘(…) este ejercicio fiscal por ICSVM (año 1995), ya había sido investigado por esta Gerencia Regional en el año 1999 (…)’,
(…omissis…)
En tal sentido, en el expediente judicial, (…), se puede apreciar el Acta Nº GRTI-RG-DF-477 de fecha 16 de diciembre de 1999 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Autónomo de Administración Tributaria (SENIAT), en la que se fiscalizó a SUPERMERCADO EL DIAMANTE, C.A., en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los períodos marzo de 1995 hasta abril de 1999 y en cuya oportunidad se le hicieron ciertas objeciones.
En el mismo sentido, puede apreciarse (…), la Resolución de Sumario Administrativo Nº GRTI-RG-DSA-54 de fecha 10 de abril de 2000 emanada –igualmente- de la Administración Tributaria, por medio del cual se anuló el Acta Nº GRTI-RG-DF-477 de fecha 16 de diciembre de 1999, en razón de que ‘(…) la misma obvió elementos indispensables tanto para la determinación de los créditos fiscales como de los débitos…… Omissis…… en consecuencia se ordena a la División de Fiscalización de esta Gerencia Regional, realizar una nueva investigación fiscal (…)’, ello de acuerdo al Articulo 161 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis.
Se aprecia, en el mismo sentido, el original del auto de recepción del escrito de anulación Nº 1496, de fecha 26 de junio de 2000, recibido según sello húmedo del Área de Correspondencia de la ya identificada Gerencia Regional del SENIAT.
Corres inserta (…), carta del SUPERMERCADO EL DIAMANTE, C.A., solicitando ‘(…) La Prescripción de los derechos que pudieran corresponder al Fisco Nacional en la relación a las distintas rentas de las cuales es contribuyente mí representada, correspondiente a los ejercicios fiscales 1994 y 1995 en el caso…… Omissis…… así como de los períodos impositivos incluidos en dichos ejercicios correspondientes al Impuesto al Valor Agregado, Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (…)’ (Negritas y Subrayado de la que se siente lesionada) siendo recibido por la Administración Tributaria de la Región Guayana en fecha 06 de junio de 2000 bajo el Nº 1352 conforme auto de recepción (…)
Al (…) expediente judicial puede apreciarse carta del SUPERMERCADO EL DIAMANTE, C.A., informando a la Gerencia Regional de la Región Guayana del SENIAT que ‘ (…) fue objeto de una Investigación Fiscal en los Libros, Documentos, Comprobantes y todos aquellos recaudos relacionados con las Declaraciones de Impuestos al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor correspondiente a los períodos comprendidos entre Agosto de 1994 y Abril de 1999, ambos meses inclusive, investigación realizada por los ciudadano (…) quienes solicitaron mediante Acta de Requerimiento GRTI/RG/DF/F-365-01 de fecha 24-05-99 los mismos recaudos. Por otra parta [rectus: parte], en fecha 06-06-2000 consignó mi representada por ante la Oficina de Correspondencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos Solicitud de Prescripción de los derechos que pudieran corresponderle al Fisco Nacional para los períodos 1994 y 1995 (…)’ ello mediante auto de recepción Nº 1458 de fecha 19 de julio de 2001, donde incluso el funcionario receptor, dejó constancia del auto de recepción de fecha 06 de junio de 2000, (…)
De manera pues, y otorgando el valor probatorio propio de los medios probatorios ut supra identificados (…), ha quedado evidenciado para quien decide (…), la violación del Principio Non Bis In Ídem, en razón de que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) al confirmar el Acta de Reparo Nº GRTI/RG/DF/230 de fecha 08 de octubre de 2001, ello mediante del acto recurrido, es decir, la Resolución de Sumario Administrativo Nº GRTI-RC-DSA-221 de fecha 08 de agosto de 2002, volvió a sancionar a SUPERMERCADO EL DIAMANTE, C.A., por los mismo periodos -1995- y por el mismo impuesto, a saber: Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; objeciones que incluso están en discusión, en razón de que la recurrente interpuso el correspondiente recurso administrativo, tal como se apreció del original del auto de recepción del escrito de anulación Nº 1496, de fecha 26 de junio de 2000; y sobre el cual, posteriormente, se solicitó la prescripción según se pudo apreciar del auto de recepción Nº 1352 de fecha 06 de junio de 2000; por lo que no fue anulado el acto preliminar, tal como lo hizo ver la Representante del Fisco Nacional en su escrito de Informes.
En consecuencia, es forzoso para este Despacho Judicial declarar la NULIDAD de la Resolución de Sumario Administrativo Nº GRTI-RC-DSA-221 de fecha 08 de agosto de 2002 así como el Acta de Reparo Nº GRTI/RG/DF/230 de fecha 08 de octubre de 2001 y Planillas de Liquidación números 0765645 y 0765646, ambas de fecha 14 de agosto de 2002, y todas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondiente a los periodos de marzo a diciembre de 1995, de conformidad con el numeral 7 del Articulo 49 de la Constitución de 1999, en concordancia con el numeral 1 del Articulo 240 del Código Orgánico Tributario de 2001, y numeral 1 del Articulo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. ASÍ SE DECLARA.
(…omissis…)
Dispositiva
(…) este TRIBUNAL (…) DECLARA CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO interpuesto (…)” (sic). (Resaltados del original).
III
DE LOS FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
Siendo la oportunidad legal correspondiente, en fecha 9 de octubre de 2012, el abogado Carlos Coronel Bracamonte, antes identificado, actuando en su condición de sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó ante esta Alzada el escrito de fundamentación respectivo, en el cual expuso las razones que resumidamente se exponen:
1. Falsa aplicación de la ley. Denunció que el Tribunal a quo incurrió en el vicio señalado al “(…) considerar que (…) existe una violación al principio non bis in idem sobre la base de lo previsto en el numeral 7 del Artículo 49 de la Constitución de 1999, en concordancia con el numeral 1 del Artículo 240 del Código Orgánico Tributario de 2001, y numeral 1 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…) pues entendió que el contribuyente había sido sancionado dos veces por los mismos hechos y los mismos períodos y debía sancionarse una sola vez, lo cual a todas luces es improcedente, pues no se encuentran materializados los supuestos fácticos jurídicos (…) de allí que no se produzca por ende la consecuencia jurídica que el mismo prevé, para poder afirmar que estamos en presencia de violación del referido principio (…)”.
Afirmó que en el caso en concreto “(…) se evidencia claramente que (…) la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, realizó fiscalización en dos ocasiones sobre los mismos períodos de 1995, y sobre los mismos hechos -impuestos al consumo suntuario y a las ventas al mayor, sin embargo la primera de las fiscalizaciones no tuvo como resultado sanciones (…)”.
En ese sentido, relató que “(…) a finales del año 1999, se realizó una primera fiscalización a la contribuyente, con base en la cual se emitió el Acta Fiscal N° GRTI-RG-DF-477 de fecha 16 de diciembre de 1999, la cual fue posteriormente anulada mediante la Resolución de Sumario Administrativo identificada son las siglas y número GRTI-RG-DSA-54 de fecha 10 de abril de 2000, a través de la cual la Administración Tributaria visto que se obviaron una serie de elementos indispensables para la determinación de los créditos y los débitos fiscales, necesarios para la apreciación clara de los hechos, y en consecuencia una decisión objetiva, resolvió dejar sin efecto la actuación fiscal contenida en el Acta Fiscal N° GRTI-RG-DF-477, por lo que no hubo ninguna consecuencia jurídica en la Resolución de Sumario Administrativo identificada con las siglas y número GRTI-RG-DSA-54 (…)”.
En conexión con lo anterior, narró que “(…) en julio del año 2001, se realizó una segunda fiscalización a la contribuyente, con base en la cual se emitió el Acta Fiscal N° DRTI-RG-DF-230, notificada en fecha 08 de octubre de 2001, que culmino con la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° GRTI-RG-DSA-221, de fecha 08 de agosto de 2002, objeto de este recurso contencioso, en la cual la Gerencia Regional, procedió a confirmar los reparos contenidos en el Acta Fiscal N° GRTI-RG-DF-230, en materia de impuesto al valor agregado y a las ventas al mayor para los períodos de abril de 1995 y junio de 1995, y se determinó diferencia de impuesto a pagar y se impuso multas (…)” (sic).
Insistió en que “(…) resulta evidente, que no hubo violación al principio non bis in idem, por cuanto no hubo duplicidad de sanciones, en la primera fiscalización no hubo acto de determinación tributaria, que diera como resultado la imposición de sanciones, se trata pues, de un acto perfectamente revocable, tal como lo señala el artículo 161 del Código Orgánico Tributario de 1994, y el artículo 82 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…). En cambio, en la segunda fiscalización en la cual si hubo determinación de impuestos, por lo que se calculo el monto real de los impuestos, motivo por el cual se impuso las multas, toda vez que surgió una omisión por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, ocasionando esta omisión disminución ilegitima de ingresos tributarios que es sancionada por el Código Orgánico Tributario, por lo que resulta evidente que no hubo una violación a los derechos del contribuyente (…)” (sic).
Por otra parte, indicó que el “(…) a quo no se pronuncio sobre el fondo de la controversia [por lo que] pasa a efectuar observaciones al caso planteado en los siguientes términos: La fiscalización determinó ajustes a los débitos fiscales originados por las ventas nacionales aumentándolas por la cantidad de Bs. 13.292.154,92 debido a que una vez analizada la declaración forma 30 N° H-95-0010732, correspondiente al periodo impositivo abril 1.995, y el libro de venta de ese mes y realizados los arqueos de los registros de las máquinas fiscales. Se determinaron ingresos totales por la cantidad de Bs. 167.321.930,41 de los cuales Bs. 11.712.535,13, representan ventas exentas, la diferencia representa por Bs. 155.609.405,28 corresponden a ventas gravadas, cuya base imponible asciende a la cantidad de Bs. 138.319.471,36 y los débitos fiscales determinados la cantidad de Bs. 17.289.93333,92, montos que no concuerdan con los declarados por la contribuyente. Debido a que esta declara como ventas totales la cantidad de Bs. 34.692.652,00 e incluye el monto de Bs. 2.710.420,00 como ventas exentas por concepto de ventas gravables la cantidad de Bs. 31.982.232,00 y por débitos fiscales la cantidad de Bs. 3.997.779,00. (…)” (sic). (Agregado de esta Sala).
Por lo antes expuesto, sostuvo “(…) que la contribuyente no declaró la totalidad de las ventas realizadas en ese período y por ende los débitos fiscales declarados no son los que se corresponden con la realidad, por lo que incumplió con lo establecido en el primer párrafo del artículo 79 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como lo indicado en el primer párrafo del artículo 75 de su reglamento (…)”.
Ahora bien, en cuanto a “(…) la revisión fiscal realizada a la declaración forma 30 No. H-95-0019732, correspondiente al período impositivo abril 1995 y el libro de venta de ese mes, la fiscalización constató que hubo omisión de débitos fiscales por la cantidad de Bs. 13.292.154,92, ya que el contribuyente no declaró la totalidad de las ventas realizadas en ese período y por ende los débitos fiscales declarados no son los que se corresponden con la realidad, motivo por el cual se confirma el reparo de conformidad con los artículos 10 y 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (…)”.
Aunado a lo anterior, señaló “(…) con respecto a la supuesta ERRÓNEA INTERPRETACIÓN DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO AL SER IMPUESTA LA MULTA POR CONTRAVENCIÓN (…) no se observa que en el acto administrativo recurrido, se haya atribuido un efecto más grave que el que se produjo como consecuencia de la investigación fiscal practicada, pues, la Administración Tributaria, a los efectos de sancionar la disminución ilegitima de ingresos tributarios aplicó la consecuencia desfavorable para esta infracción, es decir, la sanción específica prevista en el Código Orgánico Tributario de 1994 (…)”. (Resaltados del original).
Con base en los argumentos expuestos, solicitó que sea declarada con lugar la apelación ejercida y en consecuencia, se revoque la sentencia N° 1496 dictada por el Tribunal a quo en fecha 10 de noviembre de 2008.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala Político-Administrativa pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia N° 1496 dictada el 10 de noviembre de 2008, por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la apoderada judicial de la sociedad de comercio Supermercado El Diamante, C.A.
Vista la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como las objeciones formuladas en su contra por la representación fiscal, esta Sala observa que la controversia planteada en el presente caso se circunscribe a determinar si el Tribunal de mérito al dictar el fallo apelado, incurrió en el vicio de suposición falsa al considerar que existe violación del principio non bis in idem, pues entendió que el contribuyente había sido sancionado dos veces por los mismos hechos y los mismos períodos impositivos, cuando, por el contrario, el representante del Fisco Nacional sostiene que si bien la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), practicó el procedimiento de fiscalización en dos ocasiones, sin embargo, del primero de ellos no se derivaron sanciones.
La representación fiscal sostuvo en su escrito de fundamentación a la apelación que disiente del pronunciamiento del fallo de instancia puesto que a finales de 1999, la Administración Tributaria realizó una primera fiscalización a la contribuyente respecto del ejercicio fiscal 1995 y emitió el Acta Fiscal N° GRTI-RG-DF-477, que posteriormente dejó sin efecto mediante la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° GRTI-RG-DSA-54 de fecha 10 de abril de 2000, al estimar que se obviaron una serie de elementos indispensables para la determinación de los créditos y los débitos fiscales, necesarios para la apreciación clara de los hechos. Luego afirma que en el mes de julio del año 2001, efectuó una segunda fiscalización a la contribuyente, que originó la emisión del Acta Fiscal N° DRTI-RG-DF-230, confirmada por la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° GRTI-RG-DSA-221, objeto del recurso contencioso tributario, en la cual la Gerencia Regional del órgano exactor procedió a confirmar los reparos contenidos en el Acta Fiscal N° GRTI-RG-DF-230, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para los períodos impositivos de los meses de marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995 y determinó diferencia de impuesto a pagar y además la imposición de multas.
Al respecto, el Tribunal a quo, “otorgando el valor probatorio propio de los medios probatorios” insertos en las actas procesales, evidenció la violación del principio non bis in idem, en razón de que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) al confirmar el Acta de Reparo Nº GRTI/RG/DF/230 de fecha 8 de octubre de 2001, mediante la Resolución de Sumario Administrativo Nº GRTI-RG-DSA-221 de fecha 8 de agosto de 2002, sancionó nuevamente a la sociedad mercantil Supermercado El Diamante, C.A., por los mismos periodos impositivos del año 1995 y por igual impuesto.
En este sentido, la Sala debe precisar preliminarmente que el principio non bis in idem, se refiere a la prohibición contenida en el numeral 7 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en los términos siguientes:
“Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:
(…omissis…)
7. Ninguna persona podrá ser sometida a juicio por los mismos hechos en virtud de los cuales hubiese sido juzgada anteriormente”.
Refiriéndonos al mencionado principio, resulta oportuno citar parcialmente las sentencias de esta Sala Nos. 00730 y 00178 del 19 de junio de 2008 y del 4 de marzo de 2015, casos: Fundación Universitaria Monseñor Rafael Arias Blanco y Condominio Edificio Torreón, en las cuales se estableció, respecto del principio enunciado, lo siguiente:
“(…) [el principio de non bis in idem] constituye una garantía esencial del derecho al debido proceso el cual, conforme al enunciado del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, resulta aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas.
(... omissis...)
Como se deduce de la mencionada disposición, el referido principio constituye una manifestación del derecho al debido proceso y por ende, aplicable a todo tipo de actuación sea ésta judicial o administrativa y a su vez, se configura como un derecho fundamental del sancionado junto a los principios de legalidad y tipicidad de las infracciones.
Así, referido a la potestad sancionadora de la Administración, podría decirse que el principio non bis in idem constituye una garantía en cuanto se proscribe por mandato constitucional el juzgamiento y la imposición de más de una sanción por un mismo hecho; pero igualmente tiende a garantizar la seguridad jurídica, de las decisiones de la Administración. Es decir, que definida una situación jurídica particular, salvo la posibilidad excepcional de la revocación directa del acto administrativo, no le es permitido a ésta volver de nuevo sobre la cuestión que ha sido decidida (...)”. (Agregado y destacado de esta Sala).
De la sentencia parcialmente transcrita se observa que el principio non bis in idem tiene el propósito de evitar que un mismo hecho sea sancionado penal o administrativamente en más de una oportunidad, y además, sirve de límite al ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, pues impide que el administrado sea sancionado más de dos (2) veces por una misma conducta.
Circunscribiéndonos al caso de autos, pasa esta Sala a revisar las documentales traídas a los autos por la contribuyente, las cuales se detallan a continuación:
1. Original del Acta Fiscal GRTI-RG-DF-477 de fecha 16 de diciembre de 1999, suscrita por funcionarios adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera (SENIAT), donde se realizaron ajustes a los débitos y créditos fiscales producto de la fiscalización efectuada a la sociedad mercantil Supermercado El Diamante C.A., respecto a “las Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que van desde el mes de Marzo de 1995 hasta el mes de Abril de 1999” (folios 66 al 79 del expediente judicial).
2. Original de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° GRTI-RG-DSA-54 de fecha 10 de abril de 2000, suscrita por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Guayana y el Jefe de División de Sumario Administrativo (folios 82 al 90) que resolvió:
“(…) De la revisión efectuada a la actuación fiscal practicada en materia del referido impuesto, se determinó que la misma obvió elementos indispensables tanto para la determinación de los créditos como de los débitos [razón por la que] la Administración Tributaria procede a dejar sin efecto el contenido del Acta Fiscal N° GRTI/RG/DF/477, de fecha 16-12-99, en consecuencia se ordena a la División de Fiscalización de esta Gerencia Regional, realizar una nueva investigación fiscal, a objeto de determinar los tributos y accesorios correspondientes, a los fines de salvaguardar los intereses del Fisco Nacional (…)”. (Agregado de esta Sala).
Los instrumentos antes referidos constituyen documentos administrativos traídos en original, que no fueron impugnados ni desconocidos por las partes, razón por la que, se les tiene como fidedignos, de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el artículo 1.363 del Código Civil. (Vid. sentencias de esta Sala Nos. 00692 y 01684 de fechas 21 de mayo de 2002 y 7 de diciembre de 2011, respectivamente, casos: Aserca Airlines, C.A. y Promotora Mury, C.A.).
Del análisis del contenido de dichos documentos administrativos, esta Sala aprecia, conforme lo advirtió la representación judicial del Fisco Nacional, la Administración Tributaria no sancionó dos (2) veces a la contribuyente en lo relativo a una misma conducta, ni en cuanto a un mismo período impositivo ni menos aún respecto a un tributo de la misma naturaleza, por el contrario, por las razones precedentemente transcritas, dejó sin efecto el Acta Fiscal GRTI-RG-DF-477 de fecha 16 de diciembre de 1999, con lo cual, eliminó de la esfera jurídica del particular el referido acto administrativo, y por ende, toda sanción impuesta a partir de la anulada fiscalización y luego, procedió a iniciar un nuevo procedimiento que culminó con el acta de reparo y la consecuente, resolución del sumario administrativo, objeto de este proceso.
Por esta razón, y al evidenciarse que no existió violación alguna al principio non bis in idem, debe esta Sala declarar con lugar el presente recurso de apelación y, en consecuencia, se revoca la sentencia N° 1496 de fecha 10 de noviembre de 2008, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Así se decide.
Declarado lo anterior, en aras de garantizar los derechos constitucionales a la tutela judicial efectiva, celeridad procesal, el derecho a la defensa y al debido proceso, pasa esta Máxima Instancia a conocer y decidir el resto de los alegatos de la representación legal de la sociedad mercantil expuestos en el escrito del recurso contencioso tributario ejercido, a saber: i) la Resolución recurrida está viciada en la causa por falsa apreciación de los hechos y errónea interpretación de la base legal con la que pretende la Administración Tributaria ajustar débitos fiscales en el acta de reparo y en la consecuente resolución que la confirma y ii) errónea interpretación del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, al ser impuesta sanción por contravención ante la presencia de reparos improcedentes.
Visto lo anterior, esta Alzada debe declarar firme, por no haber sido objeto del recurso contencioso tributario, el acto impugnado sólo en lo referido al ajuste realizado a los créditos fiscales. Así se decide.
i) Falsa apreciación de los hechos y errónea interpretación de la base legal con la que pretende la Administración Tributaria ajustar débitos fiscales.
La representante en juicio de la contribuyente Supermercado El Diamante C.A., señaló que “el fiscal determinó en el acta de reparo un ajuste, aumentando los débitos fiscales declarados por [su] representada, supuestamente generados en las ventas efectuadas durante el mes de Abril del año 1995. Lo que resulta improcedente desde todo punto de vista, en primer lugar, porque la administración estaba obligada a subsumir correctamente los hechos, en el derecho que pretendía aplicar y viceversa y no lo hizo incurriendo con ello, en el vicio de falso supuesto” (agregado de esta Sala).
Asimismo, adujo que “si el fiscal señaló expresamente que observó una diferencia matemática entre el monto (por débitos fiscales) declarado, los arqueos de cajas y el asentado en el Libro para ese período. No podía determinar por ello, simplemente que la diferencia constituía una omisión de débitos fiscales. Ya que la diferencia observada podía también ser producto del incumplimiento a un deber formal por omisiones involuntarias, en asentar en el libro las ventas exentas realizadas por la caja registradora destinada a la venta de celulares y accesorios”.
Igualmente, advirtió que “se le explicó [al fiscal actuante], que en los momentos en los cuales el supermercado esta abarrotado de consumidores, se utiliza la caja del departamento de celulares para descongestionar un poco las colas en las cajas restantes, permitiendo el acceso a ella para quienes adquieran diez artículos o menos y por ello, en el arqueo apareció una diferencia. Constituida, por venta de artículos exentos del gravamen” (sic) (agregado de esta Sala).
Por otra parte, recalcó que “en el presente caso, se constato que [su] representada no cumplió con el deber formal de llevar los libros y realizar los asientos correspondientes. Por consiguiente, la sanción correcta que en todo caso podía pretender aplicarse, era POR NO LLEVAR LOS LIBROS Y REGISTROS ESPECIALES CONFORME A LAS FORMALIDADES ESTABLECIDAS EN LAS LEYES Y REGLAMENTOS” (sic) (agregado de esta Sala).
Con la finalidad de resolver este punto, resulta conveniente referirse al acto impugnado contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº GRTI-RG-DSA-221 de fecha 8 de agosto de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del cual se aprecia lo siguiente:
“Referencia D-1: Arqueos De Cajas Registradoras (Bs. 13.292.154,92):
La fiscalización determinó ajustes a los débitos fiscales originados por las ventas nacionales aumentándolas por la cantidad de Bs. 13.292.154,92, debido a que una vez analizada la declaración forma 30 No. H-95-0019732, correspondiente al período impositivo abril 1.995 y el libro de venta de ese mes, y realizados los arqueos de los registros de las máquinas fiscales, se determinaron ingresos totales por la cantidad de Bs. 167.321.930,41, de los cuales Bs. 11.712.535,13, representan ventas exentas, la diferencia representada por Bs. 155.609.405,28, corresponden a ventas gravadas, cuya base imponible asciende a la cantidad de Bs. 138.319.471,36, y los débitos fiscales determinados la cantidad de Bs. 17.289.933,92 montos que no concuerdan con los declarados por la contribuyente, debido a que esta declara como ventas totales la cantidad de Bs. 34.692.652,00, e incluye el monto de Bs. 2.710.420,00 como ventas exentas, por concepto de ventas gravables la cantidad de Bs. 31.982.232,00, y por débitos fiscales la cantidad de Bs. 3.997.779,00.
Por lo antes expuesto, se evidencia que la contribuyente no declaró la totalidad de las ventas realizadas en ese período y por ende los débitos fiscales declarados no son los que se corresponden con la realidad, por lo que incumplió con lo establecido en el primer párrafo del artículo 79 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como lo indicado en el primer párrafo del artículo 75 de su Reglamento (…)”. (Resaltados del original).
Ello así, la Administración Tributaria de la revisión de la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, el libro de ventas y los arqueos de caja determinó que la contribuyente no declaró la totalidad de las ventas realizadas en ese período, lo cual se traduce en una disminución ilegítima de ingresos al no declarar la totalidad de las ventas realizadas.
Con el fin de refutar esta determinación, el recurrente adujo que lo observado por la Administración Tributaria debía ser sancionado como un deber formal por no llevar los libros y registros especiales conforme a las formalidades legales, en ese sentido, concluye esta Máxima Instancia, que si bien esto es cierto, la conducta examinada en el presente caso, se refiere a la comisión del ilícito material relativo a la disminución ilegítima de ingresos tributarios y de esta forma fue determinado por el órgano exactor. Así se declara.
Asimismo, alegó que “en los momentos en los cuales el supermercado esta abarrotado de consumidores, se utiliza la caja del departamento de celulares para descongestionar un poco las colas en las cajas restantes, permitiendo el acceso a ella para quienes adquieran diez artículos o menos y por ello, en el arqueo apareció una diferencia. Constituida, por venta de artículos exentos del gravamen”, (sic) sin embargo, aprecia esta Sala que el recurrente no consignó ninguna prueba capaz de demostrar sus afirmaciones razón por la que, considerando el principio de legalidad y legitimidad que revisten a los actos administrativos, se declara firme el ilícito antes mencionado. Así se decide.
ii) Errónea interpretación del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.
La apoderada judicial de la contribuyente afirma que no procede aplicar la multa por contravención prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente por razón del tiempo, toda vez que resulta improcedente el reparo confirmado por la Resolución recurrida.
Al respecto, la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº GRTI-RG-DSA-221 de fecha 8 de agosto de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) determinó lo siguiente: “De la investigación practicada por la actuación fiscal en los registros contables y comprobantes que los amparan a los fines de comprobar la sinceridad de los datos globales que contienen las Declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor presentadas para los períodos investigados resultó un reparo constituyendo este hecho una contravención cuya sanción se encuentra prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena imponer una multa que podrá ser desde un décimo hasta el doble del impuesto que se liquide en virtud de dichos reparos”. (sic) (Resaltados del original).
En ese sentido, resulta pertinente traer a colación el contenido del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 que prevé el supuesto de la sanción por contravención, en los términos que a continuación se transcriben:
“Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido”.
Del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, transcrito supra, se evidencia que la infracción imputada a la contribuyente es de naturaleza objetiva y no subjetiva, es decir, la sola materialización fáctica de conductas contrarias a la obligación impuesta por la ley hace que la infracción se configure, sin necesidad de verificar la intención dolosa o culposa de la contribuyente; así lo ha señalado esta Sala en criterio reiterado (Vid. sentencias Nos. 00262, 00307, 06423 y 00084 del 19 de febrero de 2002, 13 de abril de 2004, 1º de diciembre de 2005 y 27 de enero de 2010, entre otras).
Ello así, al haberse comprobado el ilícito cometido por la contribuyente, al omitir ingresos en las declaraciones, y a partir de la accesoriedad que enmarca a la multa por contravención, resulta ajustado a derecho la aplicación de dicha sanción por la Administración Tributaria. Así se decide.
En conclusión, se declara con lugar el recurso de apelación y, en consecuencia, se revoca la sentencia N° 1496 de fecha 10 de noviembre de 2008, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
Finalmente, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la apoderada judicial de la contribuyente y por consiguiente, firme el acto administrativo impugnado. Así se decide.
Visto el vencimiento total de la sociedad mercantil supermercado El Diamante, C.A., se condena en costas a la contribuyente, en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014.
V
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- CON LUGAR el recurso de apelación incoado por la sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva N° 1496 de fecha 10 de noviembre de 2008, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de caracas; la cual se REVOCA.
2.- Queda FIRME por no haber sido objeto del recurso contencioso tributario, el acto impugnado sólo en lo referido al ajuste realizado a los créditos fiscales.
3.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº GRTI-RG-DSA-221 de fecha 8 de agosto de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual queda FIRME.
Se CONDENA en costas a la sociedad de comercio Supermercado El Diamante, C.A., en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al Tribunal de origen.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de julio del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.
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El Presidente EMIRO GARCÍA ROSAS |
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La Vicepresidenta MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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EVELYN MARRERO ORTÍZ
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Las Magistradas |
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BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO |
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El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA Ponente |
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La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO
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En treinta (30) de julio del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00920.
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La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO |
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