Magistrada Ponente: MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL

Exp. Nº 2014-1406

Adjunto al Oficio N° 2014/616 de fecha 23 de octubre de 2014, recibido el 14 de noviembre del mismo año, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala el expediente contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 25 de julio de 2014, por el abogado Jesús Córdova (INPREABOGADO N° 44.735), actuando como sustituto del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, tal como se desprende de instrumento poder que riela a los folios 4 al 9 de la pieza N° 2 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva N° 2158 de fecha 16 de julio de 2014, dictada por el Juzgado Superior remitente, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado en forma subsidiaria al recurso jerárquico el 14 de abril de 2008, por el abogado Abdón Romeo García Schiaffino (INPREABOGADO N° 12.763), en su condición de apoderado judicial de la contribuyente GRUPO HABACH INTERNATIONAL, C.A., inscrita, según consta en autos, ante el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda en fecha 30 de enero de 2002, bajo el N° 74, Tomo 6-A-Cto; representación que se evidencia de documento poder inserto a los folios 51 al 53 de la pieza N° 1 del expediente judicial, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° 3347 del 15 de febrero de 2008, dictada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual se impuso sanción de multa a la contribuyente por la cantidad de dos mil trescientas ocho unidades tributarias (2.308 U.T.), por incumplimiento de deberes formales en materia de: i) Impuesto al Valor Agregado para los períodos impositivos correspondientes a los meses enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2005 y enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio del año 2006 y ii) Impuesto a los Activos Empresariales para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2004.

El 23 de octubre de 2014, el prenombrado Juzgado Superior oyó en ambos efectos la apelación interpuesta contra la sentencia identificada previamente.

Por auto del 18 de noviembre de 2014, se dio cuenta en Sala, se designó Ponente a la Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para la fundamentación de la apelación, de conformidad con lo establecido en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Luego, el 9 de diciembre de 2014, la representación judicial del Fisco Nacional presentó su escrito de fundamentación de la apelación.

En fecha 14 de enero de 2015, se dejó constancia en el expediente que el día 29 de diciembre de 2014 se incorporaron a esta Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.

En esa misma fecha (14 de enero de 2015), venció el lapso para la contestación de la apelación, sin que la contribuyente la efectuara, por lo que de conformidad con el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la presente causa entró en estado de sentencia.

El 11 de febrero de 2015 fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero, y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta.

Por diligencia de fecha 7 de junio de 2016, la representación del Fisco Nacional solicito se dictara sentencia definitiva en la presente causa.

El 13 de junio de 2016, se dejó constancia en el expediente que el 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. La Sala quedó constituida, conforme a lo dispuesto en los artículos 8 y 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; y los Magistrados Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y Marco Antonio Medina Salas.

Realizado el estudio del presente asunto, pasa esta Sala a decidir previas las consideraciones siguientes.

ANTECEDENTES

Mediante Providencia Administrativa N° RCA-DF-VDF/2006-3347 de fecha 21 de julio de 2006, suscrita por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se facultó al funcionario Jean Carlos Araujo Bastidas, titular de la cédula de identidad N° V-14.501.538, a fin de verificar el cumplimiento por parte del recurrente de los deberes formales previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta referentes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2004 y 2005, la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, correspondiente al ejercicio fiscal del año 2004 y la Ley de Impuesto al Valor Agregado relativa a los períodos de imposición comprendidos desde el mes de enero del año 2005 hasta el mes de junio del año 2006.

El 16 de agosto de 2006, la referida División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución de Imposición de Sanción N° RCA-DF-VDF-2006-3347, en la que le aplicó a la sociedad mercantil Grupo Habach International, C.A., sanción de clausura del establecimiento por un plazo de dos (2) días, en atención a que se constató que la contribuyente lleva los libros establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado con atraso superior a un (1) mes, específicamente durante los meses de febrero, marzo, abril y mayo del año 2006, tal como se evidencia del Acta de Recepción N° RCA-DF-VDF-2006-3347-01 de la misma fecha.

Posteriormente, la indicada dependencia administrativa, mediante la Resolución de Imposición de Sanción N° 3347 del 15 de febrero de 2008, impuso sanción de multa a la recurrente por la cantidad de dos mil trescientas ocho unidades tributarias (2.308 U.T.), por incumplimiento de deberes formales en materia de: i) Impuesto al Valor Agregado para los períodos impositivos correspondiente a los meses enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2005, y enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio del año 2006, y ii) Impuesto a los Activos Empresariales para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2004, al constatar que el prenombrado sujeto pasivo:

“Artículo COT 101#03A2

Sanción La (El) contribuyente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas

Período Ut Ut Concurrencia

01/01/2005 31/01/2005 150,00 150,00

01/02/2005 28/02/2005 104,00 104,00

01/03/2005 31/03/2005 94,00 94,00

01/04/2005 30/04/2005 94,00 94,00

01/05/2005 31/05/2005 144,00 144,00

01/06/2005 30/06/2005 150,00 150,00

01/07/2005 31/07/2005 130,00 130,00

01/08/2005 31/08/2005 121,00 121,00

01/09/2005 30/09/2005 150,00 150,00

01/10/2005 31/10/2005 114,00 114,00

01/11/2005 30/11/2005 150,00 150,00

01/12/2005 31/12/2005 150,00 150,00

01/01/2006 31/01/2006 150,00 150,00

01/02/2006 28/02/2006 125,00 125,00

01/03/2006 31/03/2006 147,00 147,00

01/04/2006 30/04/2006 101,00 101,00

01/05/2006 31/05/2006 99,00 99,00

01/06/2006 30/06/2006 115,00 115,00

Subtotales 2.288,00 2.288,00

Artículo COT 102#02A2

Sanción La (El) contribuyente presentó libro de venta del I.V.A. que no cumple con los requisitos

Período

01/04/2006 30/04/2006 25,00 12,50

Artículo COT 103#01A1

Sanción La (El) contribuyente omitió presentar la declaración I.A.E.

Período

01/01/2004 31/12/2004 10,00 5,00

Subtotales 10,00 5,00
Artículo COT 103#03A2

Sanción La (El) contribuyente presentó extemporáneamente la declaración del I.V.A.

Período

01/001/2005 31/01/2005 5,00 2,50

Subtotales 5,00 2,50

Totales 2.328,00 2.308,00”

En fecha 14 de abril de 2008, la contribuyente presentó recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario contra: 1) la Resolución de Imposición de Sanción RCA-DF-VDF-2006-3347 del 16 de agosto de 2006 y 2) la Resolución de Imposición de Sanción N° 3347 del 15 de febrero de 2008, ambas emitidas por División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT),exponiendo lo siguiente:

Alegó la improcedencia de la actuación de la Administración Tributaria, por incurrir en el vicio de falso supuesto de derecho al “aplicar erróneamente a una misma infracción cometida en varios períodos, tantas multas como períodos de imposición de (sic) investigaron (…) en lugar de aplicar la regla de concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal Venezolano, habida cuenta de tratarse de una única infracción cometida, pero contenida en cada uno de los períodos investigados”.

Denunció que “(…) la Administración Tributaria incurrió en errores durante el proceso de revisión que la llevaron a aplicar sanciones no ajustadas a derecho al aplicarle el cierre del establecimiento dispuesto en el Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, norma que consideramos inconstitucional por violentar los artículos 7, 23, 25, 49 y 151 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”.

Sobre tal denuncia, expuso que “(…) el establecimiento de la sanción de cierre de establecimiento sin el respeto al Derecho a la Defensa y la Autotutela Efectiva, trae como consecuencia la violación de uno de los derechos constitucionales más importante en materia constitucional, el de ´Presunción de inocencia’, vista que la sanción es determinada, impuesta y ejecutada por los funcionarios tributarios actuantes de una verificación, sin que los contribuyentes puedan de alguna forma, en vía administrativa, demostrar que no han cometido el ilícito del cual se les acusa”.

Igualmente, indicó que la actuación fiscal: “Establece una sanción absolutamente desproporcionada en relación con la falta cometida, pues ante un incumplimiento de un deber formal en materia (sic) de presentar extemporáneamente la Declaración del I.V.A. con atraso superior a un (1) mes, específicamente del año 2006 meses Febrero, Marzo, Abril, Mayo tal y como se evidencia en el ACTA DE RECEPCIÓN RCA-DF-VDF-2006-3347-01 de fecha 16-08-2006 (la mencionada Acta no indica que la Contribuyente declaró extemporáneamente en el 2006 tales meses) causal en la que se fundamentó el cierre que le aplicaran, se cierra el establecimiento comercial por hasta dos (2) días, lo que causó un daño social a [sus] usuarios y económico de gran cuantía, sin referirnos al daño que dicho cierre significa para una empresa seria y de reputación intachable, como es el caso de [su] representada”. (Agregados de la Sala).

Argumentó que “(…) existe una violación al derecho de autotutela administrativa efectiva y del derecho a la defensa (Debido Proceso y/o Procedimiento previsto en los artículos 26 y 49 del (sic) Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, toda vez que las funcionaras (sic) actuantes adscrita (sic) a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), aplique el cierre sin que se someta a un procedimiento administrativo y posteriormente judicial (Tutela Judicial Efectiva) en el cual el contribuyente de que se trate pueda exponer los argumentos jurídicos que tenga para solicitar la improcedencia de la sanción”.

Afirmó que “(…) la contribuyente no se encuentra inmersa en ninguno de los ilícitos enumerados en el Artículo 102 del Código Orgánico Tributario y por ende no le es aplicable la sanción de cierre de establecimiento, y que sin embargo, la imposición de la misma y su aplicación sin procedimiento contradictorio, conllevaron a la declaratoria de culpabilidad sin que en ningún momento se le permitiera defenderse y recurrir de la sanción antes de que ésta fuera impuesta. Añade que ha sido ‘presa’ sin derecho a defenderse, ha sido condenado por el sólo hecho de que así lo diga la Administración Tributaria, sin procedimiento previo de control de la legalidad de la actuación administrativa”.

Asimismo, señaló que “(…) existe violación de los principios constitucionales de legalidad, igualdad, razonabilidad y proporcionalidad que rigen la materia sancionatoria. Por cuanto de la lectura del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, se infiere que la mencionada norma contiene supuestos de hecho de ilícitos que están referidos al cumplimiento de deberes formales, junto con otras faltas de mayor gravedad como no llevar los Libros de Venta y Compra, pero al final de la norma se establece la sanción de cierre de establecimiento para cualquier ilícito tipificado en la misma lo cual constituye una violación a los principios de proporcionalidad de la pena, legalidad tributaria penal, igualdad y razonabilidad. Por otra parte nos parece improcedente que el legislador del Código Orgánico Tributario pretenda imponer una sanción de cierre de establecimiento para el caso de omitir formalidades, como que el ticket de venta no tiene impreso la casilla de Condición de Pago, Precio Unitario, que se lleven los libros y registros de contabilidad con atraso superior a un (01) mes, o la Declaración se halla presentado extemporáneamente, o que se requiera un cumplimiento sobre una obligación inexistente para un período como es el caso de las Declaraciones de I.A.E. 2004 y 2005 (la Ley del Impuesto a los Activos Empresariales, fue derogada mediante Ley que deroga el Decreto N° 3266. G.O. N° 38.002 de fecha 17-08-2004), lo cual no implica que se han dejado de pagar impuestos, debido a que la fiscalización no determinó diferencias impositivas. Que el hecho de que las copias de las (sic) TICKET (factura forma libre) no reflejan la casilla de condición de pago y precio unitario o no llevar el resumen de forma consolidada (la contribuyente entregó los soportes en su oportunidad tal como da cuenta el ACTA DE CONSTANCIA RCA-DF-VDF-2006-3347-02 del 23-08-06, y que no ocurre en todas las facturas, no deben ser consideradas faltas graves, ya que ni siquiera se encuentran en los supuestos de ilícitos de la norma denunciada”.

Mediante Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000278 del 3 de julio de 2013, emanada del Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se declaró sin lugar el recurso jerárquico presentado por el indicado sujeto pasivo; en consecuencia, “se confirma el acto administrativo contenido en la Resolución N° 3347 de fecha 15-02-2008”.

Por Oficio N° SNAT/INTI/GRTI/RC/DJT/2013/003256 del 16 de septiembre de 2013, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración de Aduanera y Tributaria (SENIAT), remitió a la “Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas” el recurso contencioso tributario, el cual fue recibido en dicha unidad el 16 de octubre de 2013 y fue asignado previa distribución al Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

En fecha 24 de octubre de 2013, la representación judicial de la contribuyente presentó ante el referido Tribunal Superior, escrito de ampliación del “Recurso contencioso Tributario ejercido subsidiariamente en fecha 14 de abril de 2008” contra “(…) el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° 3347 de fecha 15 de febrero de 2008” y en el cual indicó lo siguiente:

Solicitó como “medida precautelativa” de conformidad con lo establecido en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, la “suspensión preventiva de la ejecución” de la referida Resolución N° 3347 del 15 de febrero de 2008.

Adujó respecto a las infracciones por incumplir con los requisitos de la facturas, que la legislación aplicable a la presente causa es “(…) concordante al no incluir como requisito obligatorio de las facturas la ‘condición de pago precio unitario’, y a su vez se diferencia muy bien lo que es una Factura en Forma Libre y lo que es un Ticket de Venta como instrumento de facturación, por lo que al realizarse la inspección a los documentos de facturación de [su] representado se incurrió en un grave error que conllevó a la imposición de una sanción de 2288 U.T., causándole un grave perjuicio a su patrimonio, a tales efectos esta representación consigna copia de la Factura N° 00000858 y la factura N° 00000825 correspondiente al mes de febrero de 2006, signada con la Letra ‘C’, se puede detallar que el documento empleado por el contribuyente es una Factura de Forma Libre y no un Ticket de venta como lo señala en las observaciones antes transcritas, que cumple cabalmente los Requisitos establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, por lo que resulta evidente el error en que incurrió el Funcionario al momento de realizar la inspección, lo que trajo como consecuencia no sólo un grave perjuicio a [su] representado, sino también al Estado, dado que se activó todo un procedimiento administrativo y ahora judicial que acarrea unos costos procesales que no se encuentran sustentados en ninguna violación a la Ley como se evidencia existió una confusión al momento de dejar sentado el medio que posee [su] representado para facturar, así tenemos que si se hubiese levantado el acta de Recepción de Documento cumpliendo con la realidad de los documentos que estaba el funcionario recibiendo se hubiese evitado causar un daño patrimonial a [su] representado, al no tener por que acudir a instancias superiores para defender sus derechos conculcados con la confusión de los documentos”. (Agregados de la Sala).

Por otra parte, señaló respecto a la sanción “(…) impuesta por emitir facturas sin cumplir con los requisitos previstos en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, es notorio que dicha norma prevé lo conducente al deber que tiene el contribuyente de librar, con copia, las facturas que reflejen el monto de la venta o el servicio prestado, con el objeto de asentar su contenido en los libros respectivos, tal y como se evidencia de la transcripción del artículo; sin embargo, las observaciones detectadas en el Acta de Recepción, ut supra identificada, señalan la omisión, por parte de la recurrente, de ciertos requisitos legalmente exigidos supuestamente para la conformación de las facturas emitidas, lo cual denota una absoluta incompatibilidad entre el supuesto de hecho y de derecho interpretado para la aplicación de la multa liquidada; generando, consecuencialmente, un acto afectado con el vicio de falso supuesto. En el caso de marras se evidencia en primer término que [su] representado no emite facturas manuales tal y como se asevera en la Resolución de Imposición de la Sanción, tampoco genera Ticket de Venta como lo asevera en el Acta de Recepción en una de las observación (sic), que realmente genera facturas formas libres, que se cumplen cabalmente lo exigido en el artículo 62 del Referido Reglamento, por lo que el acto de imposición de sanción se encuentra viciado dado que no pueden encuadrarse los hechos en el derecho que se alega como vulnerado por nuestro contribuyente”. (Agregado de la Sala).

Denunció la violación del “(…) artículo 112 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, dada la desproporción de la sanción impuesta, el cumplimiento del deber de contribuir a los gastos públicos contenido en el mencionado artículo 112 de la Carta Magna no autoriza a los órganos titulares del poder tributario, para imponer a los contribuyentes cargas tributarias y muchos menos sanciones de tal magnitud que priven de rentabilidad a la actividad económica y que por consiguiente, impidan su ejercicio. Así pues que calculando la sanción impuesta al valor de la Unidad Tributaria Actual tendríamos como resultado la suma de Doscientos cuarenta y cuatro mil ochocientos catorce bolívares (244.814,00 Ba ) (sic), por lo que resulta imposible realizar el pago de la Sanción porque el acto administrativo se encuentra viciado”.

Expuso que “(…) en la imposición de las sanciones a [su] representado la Administración Tributaria ignoró la presencia o existencia del primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario (…)”. (Agregado de la Sala).

Asimismo, destacó que deja sin efecto la solicitud realizada en el momento de interposición del recurso jerárquico, referido a la aplicabilidad de la figura del delito continuado.

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, dictó la sentencia definitiva N° 2158 de fecha 16 de julio de 2014, mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado en forma subsidiaria al recurso jerárquico por la contribuyente GRUPO HABACH INTERNATIONAL, C.A.

Previamente, el Tribunal a quo estableció que “(…) la labor del Juez Contencioso Tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio del control de la legalidad y del orden público, por lo que este órgano jurisdiccional pasará a revisar el procedimiento de verificación efectuado por la Administración Tributaria en el presente caso”.

En tal sentido, luego de citar el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, el contenido de la sentencia N° 01361 de la Sala Político-Administrativa, de fecha 14 de noviembre de 2012, caso: Distribuidora Nube Azul, C.A., y analizar la Providencia Administrativa N° RCA-DF-VDF/2006/3347 de fecha 21 de julio de 2006, suscrita por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), indicó el sentenciador de instancia “(…) tomando en cuenta el criterio sostenido por la Sala Político (sic) de manera pacífica y reiterada, ut supra transcrito, advierte que la Providencia Administrativa N° RCA-DF-VDF/2006/3347 de fecha 21 de julio de 2006, mediante la cual se autorizó la realización del procedimiento de verificación, no cumple con los requisitos señalados en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, concretamente el nombre de la persona u órgano a quien va dirigido el acto, ni la indicación de los criterios de ubicación geográfica o actividad económica de los contribuyentes objeto de verificación, cuestión que al no haber sido subsanada trae como consecuencia la nulidad de la referida Providencia y las actuaciones fiscales posteriores. Así se decide”.

Ello así, concluyó lo siguiente: “Visto que, la nulidad de la Providencia Administrativa N° RCA-DF-VDF/2006/3347 de fecha 21 de julio de 2006, acarrea también la nulidad de los posteriores actos administrativos, en los términos expuestos en el presente fallo, este Tribunal estima inoficioso entrar a analizar los demás aspectos controvertidos. Así se decide”.

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos declaró:

“(…) CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente Grupo Habach International, C.A, y en consecuencia:

i) Se ANULA la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013/000278 del 3 de julio de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual se declaró Sin Lugar el Recurso ejercido por la contribuyente contra la Resolución N° 3347, emitida el 15 de febrero de 2008, por concepto de multa, en materia de impuesto al valor agregado, impuesto sobre la renta e impuesto a los activos empresariales, por la cantidad total de 2.308 Unidades Tributarias, (…).

ii) No se condena en costas procesales a la República, en virtud del criterio establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justica, en Sentencia N° 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Días”. (Destacado de la decisión).

iii)

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

La representación judicial del Fisco Nacional, al fundamentar ante esta Alzada la apelación interpuesta contra el fallo reseñado, expuso que la decisión apelada incurrió en el “vicio de errónea interpretación de la normativa aplicable”, pues no analizó correctamente lo concerniente a la legalidad y validez de la Providencia Administrativa N° RCA-DF-VDF/2006/3347, de fecha 21 de julio de 2006, que dio inicio al procedimiento de verificación aplicado al contribuyente.

En tal sentido expuso que “(…) se observa que la autorización a la que se refiere el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, cumple con todos los requisitos que establece el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, a excepción de los numeral 5 (sic) y 6, por ser un acto de mero trámite”.

Igualmente, señaló la República que de la Providencia en comentario“(…) se evidencia que la misma fue dictada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario 2001, es decir, es una autorización que emana de la Administración, es un acto administrativo de simple trámite, conforme a las precisiones efectuadas en el cuerpo del presente escrito de fundamentación, que dio inicio a la averiguaciones administrativas; y en consecuencia dicha Providencia no se corresponde con la categoría de actos administrativos definidos en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pues no se trata de un acto definitivo”.

Adujo el Fisco Nacional que “(…) en el cuerpo de la Providencia Administrativa de marras la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, expresó la base legal que la autorizaba a emitir el mencionado acto, siendo la misma los artículos 121 numeral 2, 127, 169, 172 al 176 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con los artículos 94 (numeral 10) y 98 de la Resolución N° 32, publicada en Gaceta Oficial N° 4.881 de fecha 29 de marzo de 1995, que define la Organización, Atribuciones y Funciones del (SENIAT)”.

Igualmente, estableció que “(…) dicho acto administrativo fue suscrito por la Jefe de la División de Fiscalización, todo ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 98 (numeral 13) de la Resolución N° 32, (…), e igualmente es un hecho cierto por así desprenderse de las actas que conforman el presente expediente administrativo, que dicho acto administrativo de simple trámite fue notificado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 162 (numeral 2) del Código Orgánico Tributario de 2001.”

Destacó de lo expuesto que “(…) el acto administrativo anulado por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, llena los extremos de forma y de fondo exigidos en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que fue dictado por un funcionario competente en el ejercicio de una potestad administrativa que le ha sido otorgada legalmente, y que como motivo de éste fueron dictados actos administrativos que subsanaron y convalidaron la Providencia Administrativa objeto del presente análisis”.

Estableció que “(…) el hecho de que fuesen (sic) realizado en forma manuscrita los datos que identificaron a la sociedad mercantil, en este caso al contribuyente de autos, no representa condición suficiente para producir la nulidad absoluta de la Providencia Administrativa N° RCA-DF-VDF/2006/3347 de fecha 21 de julio de 2006, ya que a través de los actos administrativos emitidos con posterioridad a ésta, es decir, la Resolución de Imposición de Sanción N° 3347 de fecha 15 de febrero de 2008, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT; así como la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000278 de fecha 03 de julio de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, que decidió el Recurso Jerárquico interpuesto, fue subsanada y convalidada dicha Providencia, por lo que todos y cada (sic) de los actos administrativos emitidos en el caso de autos son legales, siendo así improcedente la declaratoria de nulidad del referido instrumento, tal como lo indicó la Juzgadora de Instancia”.

Finalmente, en caso de declararse sin lugar el recurso de apelación, solicitó se exima de costas procesales a la República, no sólo por haber tenido motivos racionales para litigar, sino en aplicación del criterio establecido por la Sala Constitucional en sentencia N° 1238, de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez.

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto de la apelación incoada por la representación en juicio del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 2158 de fecha 16 de julio de 2014, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente.

Ahora bien, vista la declaratoria contenida en la decisión apelada así como los alegatos formulados en su contra por la representación judicial de la República, se desprende que el debate de autos se contrae a determinar si el Tribunal a quo incurrió en el “vicio de errónea interpretación de la normativa aplicable”, al no analizar correctamente la legalidad y validez de la Providencia Administrativa N° RCA-DF-VDF/2006/3347, de fecha 21 de julio de 2006, suscrita por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Previamente, debe este Máximo Tribunal indicar que el Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, dictó sentencia definitiva sobre el fondo del asunto, sin embargo, no emitió decisión sobre la solicitud de “medida precautelativa” de suspensión de efectos, realizada por la contribuyente en la oportunidad de presentar su escrito de ampliación del recurso contencioso tributario.

En tal sentido, visto que nos encontramos en fase de apelación de la sentencia definitiva, no corresponde a esta Alzada realizar pronunciamiento alguno sobre la solicitud antes señalada, por ser de carácter accesorio y provisional a la acción principal de nulidad de cuyo fondo corresponde conocer en esta Alzada en la presente oportunidad. Así se declara.

Delimitada así la litis, pasa esta Sala a decidir y al efecto observa:

Del “vicio de errónea interpretación de la normativa aplicable”.

A través de la sentencia definitiva N° 2158 de fecha 16 de julio de 2014, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró que la Administración Tributaria al emitir la Providencia Administrativa N° RCA-DF-VDF/2006/3347, de fecha 21 de julio de 2006, suscrita por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), incumplió con los requisitos formales que debe contener todo acto administrativo establecido en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en concordancia con el artículo 172 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario de 2001, y que al no ser subsanada trae como consecuencia, su nulidad y la de las demás actuaciones posteriores.

Contra tal pronunciamiento, la representación judicial del Fisco Nacional denunció que el Tribunal a quo incurrió en el “vicio de errónea interpretación de la normativa aplicable”, ya que dicho acto administrativo sí cumplió con todos los requisitos establecidos en el artículo 172 del mencionado Código Orgánico, pues fue dictado por un funcionario competente, y que con motivo de éste fueron dictados actos administrativos que subsanaron y convalidaron la Providencia Administrativa objeto de debate.

A efectos decisorios, esta Sala considera necesario transcribir lo dispuesto en el artículo 172 eiusdem, el cual es del tenor siguiente:

“Artículo 172: La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencia a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica”.

De la norma transcrita, se desprende la facultad atribuida por Ley a la Administración Tributaria a los fines de verificar las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos, así como el cumplimiento de los deberes formales previstos en la legislación tributaria.

Ahora bien, para cumplir con tal procedimiento de verificación, es necesaria una autorización expresa -denominada providencia administrativa- emanada del Fisco Nacional.

Sin embargo, en el supuesto de que dicha autorización esté dirigida a un grupo de contribuyentes podrán hacerse utilizando entre otros criterios la ubicación geográfica del sector o sectores a verificar o el tipo de actividad económica que desplieguen los contribuyentes, sin necesidad de señalar individualmente el nombre de cada uno de ellos, lo cual se desprende del sentido literal de la norma antes transcrita. (Vid., sentencia N° 00568 de 16 de junio de 2010, caso: Licorería El Imperio ratificada en los fallos Nros. 00786, 00438 y 1625 de fechas 28 de julio de 2010, 6 de abril de 2011 y 30 de noviembre de 2011, casos: Bar y Restaurant El Padrino; Vanscopy, C.A. e Inmobiliaria Data House, C.A., respectivamente).

No obstante, la disposición anterior (artículo 172) no establece los requisitos que debe contener dicha Providencia Administrativa, por lo que esta Sala a tenor de lo dispuesto en el artículo 148 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, debe acudir supletoriamente a las normas establecidas en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en cuyo artículo 18, dispone lo siguiente:

“Artículo 18.- Todo acto administrativo deberá contener:

1. Nombre del Ministerio u organismo a que pertenece el órgano que emite el acto;

2. Nombre del órgano que emite el acto;

3. Lugar y fecha donde el acto es dictado;

4. Nombre de la persona u órgano a quien va dirigido;

5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes;

6. La decisión respectiva si fuere el caso;

7. Nombre del funcionario o funcionarios que los suscriben, con indicación de la titularidad con que actúen, e indicación expresa, en caso de actuar por delegación, del número y fecha del acto de delegación que confirió la competencia;

8. El sello de la oficina.

El original del respectivo instrumento contendrá la firma autógrafa del o de los funcionarios que lo suscriban. En el caso de aquellos actos cuya frecuencia lo justifique, se podrá disponer mediante decreto, que la firma de los funcionarios sea estampada por medios mecánicos que ofrezcan garantía de seguridad”.

En el caso concreto, se observa del texto de la Providencia Administrativa N° RCA-DF-VDF/2006/3347 de fecha 21 de julio de 2006, suscrita por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), lo siguiente:

“RCA-DF-VDF/2006/3347 Los Ruíces, 21-07-2006.

PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA

El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), haciendo uso de las facultades que le otorga el atribuciones y funciones contenidas en el Artículo 4, numerales 8, 9, 10, 34, 44 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela los Artículos 121 numeral 2, 127, 169, 172 al 176 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 de fecha 17-10-2001, en concordancia con el Artículo 94 numeral 10 y Artículo 98 de la Resolución N° 32 de fecha 24-03-95 publicada en la Gaceta Oficial N° 4881 de fecha 29-03-95, que define la Organización, Atribuciones y Funciones de Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), se autoriza al Funcionario JEAN CARLOS ARAUJO BASTIDAS, titular de la cédula de identidad N° 14.501.538, adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital, a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de los Contribuyentes o Responsables, referentes a la Declaración y Pago de los Tributos, así como, los previstos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario y demás normas tributarias; relativos a la Ley de Impuesto Sobre la Renta, su Reglamento, a los ejercicios fiscales: 2004 y 2005 y la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, correspondiente al ejercicio fiscal 2004, la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, la Resolución del Ministerio de Finanzas N° 320 de fecha 28-12-1999, la Providencia Administrativa N° 1677 de fecha 14-03-2003, correspondientes a os períodos comprendidos desde Enero de 205 hasta Junio de 2006; con el objeto de detectar y sancionar los posibles ilícitos fiscales cometidos, por lo que se le recuerda al contribuyente el deber de suministrar las declaraciones, libros, relaciones, registros, informes, y documentos que se vinculen con la tributación.

Igualmente el funcionario actuante podrá intervenir los libros y documentos antes mencionados, tomando las medidas de seguridad para su conservación, retenerlos y solicitar el auxilio de la fuerza pública, cuando la gravedad del caso lo requiera.

Asi mismo, esta Gerencia Regional autoriza la habilitación de las horas inhábiles que sean necesarias, para la ejecución de las facultades de verificación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 152 del citado Código Orgánico Tributario.

A tenor de lo establecido en los Artículos 106 y 110 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, y el Artículo 4 del Decreto Reglamentario N° 555, de fecha 08/02/95, la presente Providencia podrá contar de ser necesario con el apoyo de Funcionarios del Resguardo Nacional Tributario con el objeto de que intervengan como órgano Auxiliar en las fiscalizaciones dirigidas a verificar el cumplimiento de las Obligaciones Tributarias.

El funcionario autorizado estará bajo la supervisión del funcionario: YOSMAR TIBISAY MOLINA DELGADO, titular de la C.I. N° 10.164.290, con el cargo de Profesional Tributario adscrito a la División de Fiscalización de esta Gerencia Regional, quine podrá constatar las actuaciones efectuadas, en el domicilio fiscal del Contribuyente.

Se hace del conocimiento del contribuyente que conforme al artículo 123 del Código Orgánico Tributario los hechos que conozca la Administración Tributaria con motivo del ejercicio de sus facultades podrán ser utilizados para fundamentar sus actuaciones.

Se emite la presente Providencia en tres (3) ejemplares, de un mismo tenor y a un solo efecto, uno de las cuales queda en poder del Sujeto Pasivo, quien firma en señal de notificación”.

BRUNILDO ALBERTO SÁVIL GONZÁLEZ

Jefe de la División de Fiscalización Región Capital

Gaceta Oficial N° 4881 del 29-0395

Resolución N° 32 del 24-03-95

Providencia Administrativa N° 0381 del 17-07-2006

Sujeto Pasivo: Grupo Habach International, C.A.

R.I.F. N° J-: 30888238-0

Domicilio Fiscal: Calle Real de Sabana Grande

Galería Cristal, PB. Local 1.

Nombre: Susana dos Santos

C.I. E.- 82023925

Cargo: Encargada

Teléfono: 0212-761-74-54

Firma:

Sello:”.

De la anterior trascripción se constata que la referida Providencia, fue suscrita por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que se facultó al funcionario Jean Carlos Araujo Bastidas, titular de la cédula de identidad N° 14.501.538, a fin de verificar el cumplimiento por parte de la recurrente de los deberes formales previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2004 y 2005, en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales de 1993, para el ejercicio fiscal relativo al año civil 2004 y la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2004, 2005 y 2006, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de enero del año 2005 hasta el mes de junio del año 2006; sin embargo, no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización la identificación de la contribuyente, ni el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de dichos deberes formales; sino que los datos identificatorios de la recurrente aparecen escritos a mano por el funcionario actuante (Jean Carlos Araujo Bastidas) al momento de notificar la verificación a la sociedad mercantil Grupo Habach International, C.A.

Siendo así, se observa que bajo la óptica del criterio sostenido por esta Sala, mediante sentencia Nº 00568 del 16 de junio de 2010, caso: Licorería El Imperio -reiterado en distintas decisiones-, la indicación de los descritos datos en la Providencia Administrativa efectuada de manera manuscrita y no “con grafismos propios del formato de la autorización”, ha sido sancionada con la nulidad del acto administrativo y las actuaciones fiscales posteriores, por carecer de las formalidades o requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos para la validez de los actos administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis los cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública (Vid., fallos Nos. 00786, 00438, 01625, 00121, 00316 y 01060, de fechas 28 de julio de 2010, 6 de abril de 2011, 30 de noviembre de 2011, 29 de febrero de 2012, 18 de abril de 2012 y 26 de septiembre de 2013, casos: Bar y Restaurant El Padrino; Vanscopy, C.A.; Inmobiliaria Data House, C.A.; Asociación Civil Centre Catalá de Caracas; Víveres y Lícores La Salle, C.A. y Agencia de Loterías La Hechicera, C.A., respectivamente).

No obstante lo indicado, este Supremo Tribunal advierte que de la Resolución de Imposición de Sanción N° 3347 del 15 de febrero de 2008, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) mediante la cual se culminó el procedimiento de verificación efectuado por la Administración Tributaria, contiene con grafismo propios del formato del acto administrativo, la identificación del contribuyente como “Grupo Habach International, C.A.” R.I.F N° “J308882380” y el domicilio fiscal: “Calle Real de Sabana Grande, Sabana Grande, Galerias Cristal, Planta Baja, Local 1, Caracas, Distrito Capital”, siendo suscritas por “Jesús Aponte C.I. 2.791.933, 7/3/08”, sin que se desprenda su cargo y acto de designación y nombramiento.

Aunado a lo expuesto, se constata la existencia de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000278 de fecha 3 de julio de 2013, emanada del ciudadano Franklin Fernández Martínez, en su carácter de Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), tal como se observa de la Providencia Administrativa N° SNAT-2012-0027 de fecha 5 de junio de 2012, Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.938 del 6 de junio de 2012, Resolución N° 913 del día 6 de febrero de 2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.398 del 6 de marzo de 2002, en la que se declaró sin lugar el recurso jerárquico presentado por la contribuyente, por lo que “se confirma el acto administrativo contenido en la Resolución N° 3347 de fecha 15-02-2008”, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Igualmente, observa esta Sala que con la emisión y notificación de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000278 de fecha 3 de julio de 2013, fue convalidada la supra señalada Resolución de Imposición de Sanción N° 3347 del 15 de febrero de 2008.

En tal contexto, se estima prudente indicar que si bien en la Providencia Administrativa N° RCA-DF-VDF/2006/3347 de fecha 21 de julio de 2006, suscrita por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fueron indicados de manera manuscrita los datos relativos a la identificación de la sociedad de comercio, razón social, registro de información fiscal (RIF) y domicilio fiscal, tal circunstancia no posee la suficiente entidad como para producir la nulidad absoluta de la misma y, por consiguiente, de las sucesivas actuaciones fiscales, considerando que el inicio de esa investigación fue objeto de control y supervisión posterior por la misma Administración Tributaria, es decir, en primer momento, mediante la Resolución de Imposición de Sanción N° 3347 del 15 de febrero de 2008 y luego, a través de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000278 de fecha 3 de julio de 2013, en la que el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado por el sujeto pasivo.

En virtud de ello, considera esta Alzada que la identificación de los datos de la contribuyente, de manera manuscrita en la aludida Providencia, fue subsanada y convalidada con la emisión y notificación de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000278 de fecha 3 de julio de 2013, emanada de la Administración Tributaria. (Vid., sentencia N° 01530 del 6 de noviembre de 2014, caso: Pan Pasteles Colonial, C.A.). Así se establece.

Por las razones efectuadas, esta Sala Político-Administrativa considera procedente el “vicio de errónea interpretación de la normativa aplicable”, al no analizar correctamente la legalidad y validez de la Providencia Administrativa N° RCA-DF-VDF/2006/3347, de fecha 21 de julio de 2006, suscrita por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), denunciado por la representación judicial de la República, motivo por el cual se declara con lugar la apelación del Fisco Nacional y, en consecuencia, se revoca la sentencia definitiva N° 2158 de fecha 16 de julio de 2014, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Así se decide.

Declarado lo anterior, esta Alzada en aras de garantizar los derechos constitucionales a la tutela judicial efectiva, celeridad procesal, el derecho a la defensa y al debido proceso, pasa a conocer y decidir los alegatos expuestos por la representación judicial de la contribuyente en su recurso contencioso tributario, en el cual señaló que dejaba sin efecto la solicitud referida a la aplicabilidad de la figura del delito continuado, por lo que la controversia se circunscribe a resolver los argumentos siguientes: 1.- la inconstitucionalidad de la sanción de cierre de establecimiento dispuesta en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis al violentar los artículos 7, 23, 26, 49 y 151 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; 2.- el error en que incurrió la Administración Tributaria respecto al tipo de factura que emite y el cumplimiento por parte del sujeto pasivo de los requisitos de las facturas señalados en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999; 3) la desproporción de la sanción impuesta al sujeto pasivo; y 4) la falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

1.- De la inconstitucionalidad de la sanción de cierre de establecimiento dispuesta en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, al violentar los artículos 7, 23, 26, 49 y 151 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Denunció la representación judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria incurrió en errores durante el procedimiento de verificación que la llevaron a imponer sanciones que no se encuentran ajustadas a derecho, pues aplicó el cierre de establecimiento señalada en el artículo 102 en su último aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual vulnera lo establecido en los artículos 7, 23, 26, 49 y 151 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En tal sentido, expuso que la imposición de dicha sanción sin respeto al derecho a la defensa y “autotutela efectiva” implica el quebrantamiento del derecho a la presunción de inocencia, en atención a que el cierre de establecimiento fue impuesto sin que el sujeto pasivo pudiera demostrar en forma alguna en vía administrativa que no ha cometido el ilícito que se le imputa.

Manifestó igualmente, que la indicada sanción resulta desproporcionada con relación a la falta realizada, lo cual ocasionó un daño social y económico de gran cuantía para su representada.

Argumentó que existe violación a los derechos de “autotutela administrativa efectiva” y a la defensa y al debido proceso, ya que se aplicó la sanción de cierre de establecimiento sin que se hubiera iniciado a un procedimiento administrativo y posteriormente judicial en el cual la contribuyente hubiera podido exponer sus argumentos para solicitar la improcedencia de la sanción lo que conllevó a su declaratoria de culpabilidad, sin que en ningún momento se le permitiera defenderse y recurrir de la sanción antes de que ésta fuera impuesta.

Afirmó que el sujeto pasivo no se encuentra incurso dentro de ninguno de los supuestos de hecho establecidos en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis por lo que en consecuencia, no le era aplicable la sanción de cierre de establecimiento.

Señaló que existe violación a los principios constitucionales de “legalidad, igualdad, razonabilidad y proporcionalidad” en materia sancionatoria, ya que de la lectura del artículo 102 eiusdem, se infiere que la mencionada norma establece la sanción de cierre de establecimiento para cualquier ilícito tipificado en la misma.

Por otra parte, adujo la improcedencia de que el legislador tributario pretenda imponer una sanción de cierre de establecimiento para el caso de omitir formalidades, “como que el ticket de venta no tiene impreso la casilla de Condición de Pago, Precio Unitario (sic), que se lleven los libros y registros de contabilidad con atraso superior a un (01) mes, o la Declaración se halla presentado extemporáneamente, o que se requiera un cumplimiento sobre una obligación inexistente para un período como es el caso de las Declaraciones de I.A.E. 2004 y 2005 (la Ley del Impuesto a los Activos Empresariales, fue derogada mediante Ley que deroga el Decreto N° 3266. G.O. N° 38.002 de fecha 17-08-2004), lo cual no implica que se ha dejado de pagar impuestos, debido a que la fiscalización no determinó diferencias impositivas. Que el hecho de que las copias de las (sic) TICKET (factura forma libre) no reflejan la casilla de condición de pago y precio unitario o no llevar el resumen de forma consolidada (la contribuyente entregó los soportes en su oportunidad tal como da cuenta el ACTA DE CONSTANCIA RCA-DF-VDF-2006-3347-02 del 23-08-06, y que no ocurre en todas las facturas, no deben ser consideradas faltas graves, ya que ni siquiera se encuentran en los supuestos de ilícitos de la norma denunciada”.

Al respecto, debe esta Máxima Instancia señalar previo el examen exhaustivo de las actas procesales, que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por efecto del procedimiento de verificación efectuado a la contribuyente dictó dos Resoluciones de Imposición de Sanción, la primera en fecha 16 de agosto de 2006, identificada como N° RCA-DF-VDF-2006-3347, en la que se impuso sanción de clausura del establecimiento por un plazo de dos (2) días, en atención a que se constató que la contribuyente llevaba los libros establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado con atraso superior a un (1) mes, específicamente para los meses de febrero, marzo, abril y mayo del año 2006, tal como se evidencia del Acta de Recepción N° RCA-DF-VDF-2006-3347-01 de la misma fecha.

La segunda, posteriormente emitida por la indicada dependencia administrativa, el 15 de febrero de 2008, identificada bajo el N° 3347 del 15 de febrero de 2008, en la que se impuso sanción de multa al sujeto pasivo por la cantidad de dos mil trescientas ocho unidades tributarias (2.308 U.T.), por incumplimiento de deberes formales en materia de: i) Impuesto al Valor Agregado para los períodos impositivos correspondientes a los meses enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2005 y enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio del año 2006, y ii) Impuesto a los Activos Empresariales para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2004, al constatar el incumplimiento de deberes formales respecto a los mencionados tributos y períodos.

En lo que respecta a la primera, vale decir, la Resolución de Imposición de Sanción N° RCA-DF-VDF-2006-3347 de fecha 16 de agosto de 2006, dictada por la citada División de Fiscalización, esta Alzada constató que la misma no fue recurrida por el sujeto pasivo en su oportunidad a saber, dentro de los veinticinco días hábiles a partir de la notificación practicada en la misma fecha (16-08-2006), a través de los medios de impugnación previstos en las leyes aplicables, a fin de ejercer su derecho a la defensa, más aún cuando en el referido acto administrativo se estableció lo siguiente:

“Se hace del conocimiento de la Contribuyente, que el Código Orgánico Tributario consagra en sus artículos 242 y 259, los recursos que puede interponer en caso de disconformidad con el presente Acto Administrativo, en el plazo de veinticinco (25) días hábiles contados a partir de su notificación; de acuerdo a lo pautado en los artículos 244 y 261 del Código en comento. De igual forma se hace de su conocimiento, que en caso de interponer el Recurso Jerárquico deberá contar con la asistencia o representación de abogado o cualquier profesional afín al área tributaria, tenor de lo dispuesto en el artículo 243 eiusdem”.

Con fundamento en lo precedente, resulta forzoso para esta Sala declarar la firmeza de la Resolución de Imposición de Sanción N° RCA-DF-VDF-2006-3347 de fecha 16 de agosto de 2006, en la cual se impuso la sanción de cierre de establecimiento por llevar los libros establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado con atraso superior a un (1) mes, específicamente los meses febrero, marzo abril y mayo del año 2006, tal como se evidencia del Acta de Recepción N° RCA-DF-VDF-2006-3347-01 de la misma fecha.

Como consecuencia de lo anterior, debe esta Sala desestimar los alegatos que sobre la referida multa opusiera la contribuyente en el recurso contencioso tributario interpuesto en forma subsidiaria al recurso jerárquico contra la Resolución de Imposición de Sanción N° 3347 del 15 de febrero de 2008. Así se declara. (Vid. sentencia N° 01343 del 19 de octubre de 2011, caso: Ecológica 20.001, C.A.).

2.- Del error en que incurrió la Administración Tributaria respecto al tipo de factura que emite el sujeto pasivo y del cumplimiento por parte de la contribuyente de los requisitos de las facturas establecidos en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999.

Adujó la representación judicial del sujeto pasivo respecto a las infracciones por incumplir con los requisitos de las facturas, que la legislación aplicable a la presente causa es “(…) concordante al no incluir como requisito obligatorio de las facturas la ‘condición de pago precio unitario’, y a su vez se diferencia muy bien lo que es una Factura en Forma Libre y lo que es un Ticket de Venta como instrumento de facturación, por lo que al realizarse la inspección a los documentos de facturación de nuestro representado se incurrió en un grave error que conllevó a la imposición de una sanción de 2288 U.T., causándole un grave perjuicio a su patrimonio, a tales efectos esta representación consigna copia de la Factura N° 00000858 y la factura N° 00000825 correspondiente al mes de febrero de 2006, signada con la Letra ‘C’, [en los cuales] se puede detallar que el documento empleado por el contribuyente es una Factura de Forma Libre y no un Ticket de venta como lo señala [la Administración Tributaria] (…), que cumple cabalmente los Requisitos establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, por lo que resulta evidente el error en que incurrió el Funcionario al momento de realizar la inspección, lo que trajo como consecuencia no sólo un grave perjuicio a mi representado, sino también al Estado, dado que se activó todo un procedimiento administrativo y ahora judicial que acarrea unos costos procesales que no se encuentran sustentados en ninguna violación a la Ley como se evidencia existió una confusión al momento de dejar sentado el medio que posee nuestro representado para facturar, así tenemos que si se hubiese levantado el acta de Recepción de Documento cumpliendo con la realidad de los documentos que estaba el funcionario recibiendo se hubiese evitado causar un daño patrimonial a nuestro representado, al no tener porque acudir a instancia superiores para defender sus derechos conculcados con la confusión de los documentos”. (Agregados de la Sala).

Asimismo, señaló respecto a la sanción “(…) impuesta por emitir facturas sin cumplir con los requisitos previstos en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado”, que “(…) sin embargo, las observaciones detectadas en el Acta de Recepción, ut supra identificada, señalan la omisión, por parte de la recurrente, de ciertos requisitos legalmente exigidos supuestamente para la conformación de las facturas emitidas, lo cual denota una absoluta incompatibilidad entre el supuesto de hecho y de derecho interpretado para la aplicación de la multa liquidada; generando, consecuencialmente, un acto afectado con el vicio de falso supuesto. En el caso de marras se evidencia en primer término que nuestro representado no emite facturas manuales tal y como se asevera en la Resolución de Imposición de la Sanción, tampoco genera Ticket de Venta como lo asevera en el Acta de Recepción en una de las observación (sic), que realmente genera facturas formas libres, que cumplen cabalmente lo exigido en el artículo 62 del Referido Reglamento, por lo que el acto de imposición de sanción se encuentra viciado dado que no puede encuadrarse los hechos en el derecho que se alega como vulnerado por nuestro contribuyente”.

En tal sentido, observa esta Alzada del Acta de Recepción N° RCA-DF-VDF-2006-3347-01 de fecha 16 de agosto de 2006, que la Administración Tributaria, dejó constancia de lo siguiente:

“(…) 14. Facturas de ventas, tickets o documentos equivalentes.

Observaciones: Emite facturas forma libre.

¿Cumple con los requisitos?

Factura SI__ NO_X_

Detalle: En los ticket de ventas (facturas) no tiene impreso (sic) la casilla de condición de pago y precio unitario”.

Por su parte, en la Resolución de Imposición de Sanción N° 3347 de fecha 15 de febrero de 2008, se estableció:

“(…)

Que la contribuyente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas correspondientes a los meses Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre, Diciembre del 2005, Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio del 2006, contraviniendo lo previsto en el (los) artículo (s) 62 de la (el) Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado”.

Ahora bien, la norma que sirve de fundamento a la sanción impuesta por emitir facturas de ventas a través de medios manuales, es la contenida en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.363. Extraordinario, del 12 de julio de 1999, dispone lo siguiente:

“Artículo 62.- Las facturas deberán emitirse por duplicado. El original deberá ser entregado al adquirente del bien o al receptor del servicio y el duplicado quedará en poder del vendedor del bien o del prestador del servicio. Tales documentos deberán indicar el destinatario.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 56 de este Reglamento, el único ejemplar de la factura que da derecho al crédito fiscal es el original, debiendo indicarse expresamente en el duplicado que éste no da derecho a tal crédito, por ser aplicable una sola vez por el adquirente y comprobarse mediante el original de la factura”. (Subrayado de esta Sala).

De la citada disposición, se desprende la exigencia a todo contribuyente del referido Impuesto a que: (i) emita facturas por duplicado; (ii) indique el destinatario del bien o prestatario del servicio; y (iii) en su duplicado señale expresamente que ésta no da derecho a crédito fiscal.

En tal sentido, observa esta Alzada que en el procedimiento de verificación que se le siguió a la contribuyente Grupo Habach International, C.A., específicamente, en el Acta de Recepción N° RCA-DF-VDF-2006-3347-01 de fecha 16 de agosto de 2006, se constató que en los períodos fiscales investigados, la mencionada sociedad mercantil emitió facturas que “no tiene impreso (sic) la casilla de condición de pago y precio unitario”.

Por otra parte, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la Resolución de Imposición de Sanción N° 3347 de fecha 15 de febrero de 2008, en la cual se impuso a la contribuyente multa por la cantidad de dos mil doscientas ochenta y ocho unidades tributarias (2288 U.T.), por la emisión de “facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas (…), contraviniendo lo previsto en el (los) artículo (s) 62 de la (el) Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado”.

De lo precedente, considera esta Sala que la Administración Tributaria Nacional, en primer lugar, incurre en una imprecisión al señalar el medio de facturación utilizado por la contribuyente, pues por un lado estableció que el sujeto pasivo utiliza “forma libre”, por el otro “ticket de venta” y luego indica “facturas manuales”.

En segundo lugar, comete un falso supuesto de derecho al imponerle al sujeto pasivo una sanción conforme a una norma (artículo 62 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado de 1999) que no guarda relación con los supuestos incumplimientos señalados en el procedimiento de verificación antes aludido (no tiene impreso (sic) la casilla de condición de pago y precio unitario). (Vid., sentencia Nros 01564 del 4 de noviembre de 2009 caso: Comercial Novesev C.A y 00293 del 11 de abril de 2012, caso: Centro Médico Infantil El Cafetal, C.A.).

Asimismo, a mayor abundamiento, debe esta Sala señalar respecto a los incumplimientos observados por la Administración Fiscal durante el procedimiento de verificación (falta de impresión de la casilla de condición de pago y precio unitario), contemplado en el artículo 2, literales “p” y “q” de la Resolución Nro. 320, del 28 de diciembre de 1999, emanada del entonces Ministro de Finanzas y publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela de fecha 29 de ese mismo mes y año, bajo el Nro. 36.859, que en lo que respecta al literal “p” el mismo dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado, ello en virtud de la entrada en vigencia de la Providencia Administrativa Nro. 0591 del 28 de agosto de 2007, emitida por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En efecto, esta Sala consideró en virtud del “principio ‘in dubio pro reo’, el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio ‘tempus commissis infrationis’ en provecho inmediato, ya no de la garantía a la libertad personal como sucede en el ámbito penal, sino como medio de protección a las garantías económicas del contribuyente o responsable infractor, y de manera mediata, en obsequio a la observancia de la garantía o derecho a la igualdad ante la ley consagrado en el artículo 21 Constitucional, que prohíbe un trato discriminatorio entre sujetos que otrora violentaron la normativa aplicable en razón del tiempo, respecto de aquéllos que cometieron los mismos hechos luego de la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción”. (Vid., decisión de esta Sala Nro. 00535, del 27 de abril de 2011, caso: Móvil Cauchos, C.A.).

Por lo que respecta al literal “q” se desprende que el Fisco Nacional, sanciona al sujeto pasivo por la falta de impresión de la “casilla (…) precio unitario”, supuesto este no contemplado como requisito en el referido literal, pues la obligación es que en la factura se haga constar el precio unitario del bien o del servicio, característica esta que se desprende de las facturas que rielan a los folios 166 al 183 del expediente judicial, en el cual se encuentra contenido el expediente administrativo.

En atención a las anteriores consideraciones, este Máximo Tribunal anula parcialmente la Resolución de Imposición de Sanción N° 3347 de fecha 15 de febrero de 2008, en lo que respecta a la multa que por dos mil doscientas ochenta y ocho unidades tributaria (2.288 U.T.) se le impuso a la sociedad mercantil Grupo Habach International, C.A., por los incumplimientos de deberes formales en las facturas contraviniendo lo previsto en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999. Así se declara.

En lo referente a las restantes infracciones a la normativa tributaria determinadas por la Administración Tributaria a saber: i) la presentación extemporáneamente de la declaración del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al mes de enero de 2005, ii) incumplimiento de los requisitos en el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, y iii) falta de presentación de la declaración del Impuesto a los Activos Empresariales, para el ejercicio 2004, este Máximo Tribunal debe declararlas firmes al no haber sido recurridas por el sujeto pasivo, por lo que las sanciones a imponer por tales incumplimientos aplicando la concurrencia de infracciones establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis son las siguientes: respecto a: (i) veinticinco unidades tributarias (25 U.T.); (ii) cinco unidades tributarias (5 U.T.) y (iii) dos coma cincuenta unidades tributarias (2,50 U.T.), respectivamente. En consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria emitir las planillas de liquidación sustitutivas por las cantidades aquí señaladas. Así se decide.

Vistos los anteriores pronunciamientos, esta Sala considera innecesario emitir opinión sobre los restantes argumentos planteados por la representación judicial de la contribuyente, referentes a) la desproporción de la sanción impuesta a la contribuyente y b) la falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis los cuales estaba circunscritos únicamente respecto a la sanción de multa por emitir facturas sin cumplir con los requisitos legalmente establecidos. Así se decide.

Con fundamento en la precedente consideración, esta Sala declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado en forma subsidiaria al recurso jerárquico contra la Resolución de Imposición de Sanción N° 3347 del 15 de febrero de 2008, dictada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual se impuso sanción de multa a la contribuyente por la cantidad de dos mil trescientas ocho unidades tributarias (2.308 U.T.), por incumplimiento de deberes formales en materia de: i) Impuesto al Valor Agregado para los períodos impositivos correspondientes a los meses enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2005 y enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio del año 2006 y ii) Impuesto a los Activos Empresariales para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2004. En consecuencia, se anula la aludida Resolución de Imposición de Sanción, en lo que respecta a la multa que por dos mil doscientas ochenta y ocho unidades tributaria (2.288 U.T.) se le impuso a la sociedad mercantil Grupo Habach International, C.A., por los incumplimientos de deberes formales en las facturas contraviniendo lo establecido en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999. Asimismo, firmes, las restantes infracciones a la normativa tributaria determinadas por la Administración Tributaria a saber: i) la presentación extemporáneamente de la declaración del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al mes de enero de 2005, ii) incumplimiento de los requisitos en el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, y iii) falta de presentación de la declaración del Impuesto a los Activos Empresariales, para el ejercicio 2004. Así se declara.

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- CON LUGAR la apelación ejercida por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 2158 de fecha 16 de julio de 2014, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se REVOCA.

2.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por la contribuyente GRUPO HABACH INTERNATIONAL, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° 3347 del 15 de febrero de 2008, dictada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual se ANULA en lo que respecta a la multa que por dos mil doscientas ochenta y ocho unidades tributaria (2.288 U.T.) se le impuso al sujeto pasivo, por los incumplimientos de deberes formales en las facturas y FIRMES las infracciones a la normativa tributaria determinadas por la Administración Tributaria a saber: i) la presentación extemporáneamente de la declaración del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al mes de enero del 2005, ii) el incumplimiento de los requisitos en el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, y iii) la falta de presentación de la declaración del Impuesto a los Activos Empresariales, para el ejercicio 2004.

Se Ordena a la Administración Tributaria emitir las planillas de liquidación sustitutivas por las cantidades de veinticinco (25 U.T.); cinco (5 U.T.) y dos coma cincuenta (2,50 U.T.), respectivamente correspondientes a las infracciones que quedaron firmes.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Cúmplase lo ordenado. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de julio del año dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.

La Presidenta MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		La Vicepresidenta EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA Ponente
El Magistrado MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
	La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO
	En fecha veintisiete (27) de julio del año dos mil dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00819.
	La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO