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Mediante Oficio Nro. 172/2016 de fecha 10 de agosto de 2016, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 27 de octubre del mismo año, el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió el expediente Nro. AF48-U-2000-000057 de su nomenclatura, en virtud de la apelación ejercida el 3 de agosto de 2016 por el abogado José Gregorio Arreaza, con INPREABOGADO Nro. 54.070, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, tal como se evidencia en el documento poder cursante a los folios 311 al 313 de las actas procesales; contra la sentencia definitiva Nro. PJ0082016000065 dictada por el Juzgado remitente el 12 de abril de 2016, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 17 de julio del 2000, por el abogado Hermán Bautista Romero (INPREABOGADO Nro. 47.335), en su condición de apoderado en juicio de la sociedad de comercio CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A. (antes denominada Corporación Venezolana de Cementos, S.A.C.A. (Vencemos S.A.C.A.), inscrita inicialmente en el Registro de Comercio que llevaba el Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del entonces Distrito Federal (ahora Distrito Capital)en fecha 23 de septiembre de 1943, bajo el Nro. 3249, actualmente denominada Venezolana de Cementos, S.A.C.A., según Decreto Presidencial Nro. 8.825, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 39.877 del 6 de marzo de 2012, adscrita al Ministerio del Poder Popular para Industrias Básicas, Estratégicas y Socialistas, conforme se constata del Decreto Nro. 2.357 publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 40.931 del 22 de junio de 2016, cuya representación se desprende del instrumento poder inserto en autos a los folios 38 al 41.
Dicho medio de impugnación judicial fue incoado contra la Providencia Administrativa Nro. MH-SENIAT-GRTICE-DR-00/080 sin fecha (notificada el 7 de junio del 2000), emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del hoy SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que declaró improcedente la compensación de créditos fiscales opuesta por la mencionada sociedad mercantil, derivados del pago en exceso del impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1995, por la cantidad de “(…) Doscientos Setenta y Seis Millones Ochocientos Quince Mil Ochocientos Noventa y Un Bolívares (Bs. 276.815.891,00) (…)”, expresada actualmente en Doscientos Setenta y Seis Mil Ochocientos Quince Bolívares con Ochenta y Nueve Céntimos (Bs. 276.815,89); contra los doce (12) anticipos de impuesto a los activos empresariales correspondientes al ejercicio impositivo coincidente con el año civil 1996, “(…) a razón de Cinco Millones Cuatrocientos Cincuenta y Tres Mil Novecientos Seis Bolívares con Cincuenta y Ocho Céntimos cada una (Bs. 5.453.906,58 c/u), las cuales suman Sesenta y Cinco Millones Cuatrocientos Cuarenta y Seis Mil Ochocientos Setenta y Nueve Bolívares (Bs. 65.446.879,00) (…)”, equivalentes en moneda actual a Sesenta y Cinco Mil Cuatrocientos Cuarenta y Seis Bolívares con Ochenta y Ocho Céntimos (Bs. 65.446,88), por considerar el órgano exactor que los dozavos del impuesto a los activos empresariales no son líquidos y exigibles, toda vez que constituyen sólo la estimación de ese tributo para el final del ejercicio, todo ello de conformidad con lo preceptuado en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales de 1993 y 12 de su Reglamento de 1994, aplicables en razón del tiempo.
Asimismo, en el citado acto administrativo el prenombrado Servicio Autónomo indicó que la empresa actora debía “(…) cancelar (sic) los dozavos del anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales, correspondientes (sic) a la Primera, Segunda, Tercera, Cuarta, Quinta, Sexta, Séptima, Octava, Novena, Décima, Undécima y Duodécima porción (…)”, por la suma actual de Sesenta y Cinco Mil Cuatrocientos Cuarenta y Seis Bolívares con Ochenta y Ocho Céntimos (Bs. 65.446,88), ordenando expedir la Planilla de Liquidación correspondiente.
Por auto del 10 de agosto de 2016, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación fiscal y ordenó remitir el expediente a esta Alzada.
El 8 de noviembre de 2016 se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta fue designado Ponente. Igualmente, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación, lo cual hizo el 24 de ese mismo mes y año la abogada Mirna Coromoto Robles Erazo, con INPREABOGADO Nro. 37.659, actuando como representante judicial de la República, según se aprecia del documento poder cursante a los folios 326 al 329 de las actas procesales. No hubo contestación.
La causa entró en estado de sentencia el 14 de diciembre de 2016, de acuerdo a lo estatuido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
El 2 de agosto de 2017 la Secretaría de esta Superioridad dejó constancia de la elección de la Junta Directiva de este Máximo Juzgado el 24 de febrero del mismo año, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada, Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado, Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta; y la Magistrada, Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
En fecha 10 de octubre de 2017 la apoderada fiscal solicitó a esta Máxima Instancia, dictar la sentencia a que hubiese lugar en este juicio.
Realizado el estudio del expediente pasa este Alto Tribunal a decidir, con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
I
ANTECEDENTES
A través de los escritos identificados con los Nros. 03260, 04309, 03399, 04034, 05463, 06649, 07985, 09462, 10435, 00220, 00913 y 02641 presentados ante el órgano exactor en fechas 16 de abril, 15 de mayo, 14 de junio, 12 de julio, 15 de agosto, 13 de septiembre, 15 de octubre, 14 de noviembre y 12 de diciembre de 1996, y 15 de enero, 14 de febrero y 14 de marzo de 1997, respectivamente; el ciudadano Ronald Colman, titular de la cédula de identidad Nro. 2.989.583, actuando -a su decir- como representante de la empresa Corporación Venezolana de Cementos, S.A.C.A. (Vencemos, S.A.C.A.), con modificación de denominación social a Cemex Venezuela, S.A.C.A., de acuerdo al Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas de fecha 3 de mayo del 2000, inscrita en el entonces Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 17 de ese mismo mes y año, bajo el Nro. 41, Tomo 114-A-Sgdo., referida en el repertorio forense inserto a los folios 23 al 36 de las actas procesales, actuando a tenor de lo estatuido en los artículos 46 y 47 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, notificó a la Administración Tributaria que la sociedad de comercio actora “(…) procedió a compensar [el] Impuesto sobre la Renta pagado en exceso con el anticipo de Impuesto a los Activos Empresariales correspondiente al ejercicio 01.01.96 al 31.12.96”, precisando que “(…) el monto compensado corresponde a los créditos líquidos y exigibles producto de la determinación tributaria efectuada en la declaración de rentas definitiva (sic) de fecha 01.04.96, formulario DPJ, forma 26, H-96-07-N°0792658, correspondiente al ejercicio 01.10.95 (sic) al 31.12.95, en el cual se determinó impuesto pagado en exceso de Bs.234.167.208,74 (sic) y pago en exceso de Bs. 17.689.900,64, por concepto de anticipo de impuesto (sic) activo (sic) empresarial (sic) del ejercicio 1995”, y en razón de ello “Lo pagado en exceso se compensó parcialmente con la [primera, segunda, tercera, cuarta, quinta, sexta, séptima, octava, novena, décima, décima primera y décima segunda] porción derivada del Impuesto al (sic) Activo (sic) Empresarial (sic) estimado del ejercicio 01.01.96 al 31.12.96, cuyo monto asciende a Bs. 5.453.907,oo (sic) [cada una]”. (Interpolados de esta Sala).
En fecha 25 de marzo del 2000 la ciudadana Iraida Josefina Galindez Párraga, titular de la cédula de identidad Nro. 6.443.524, actuando en su condición de Profesional Tributario adscrita a la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del ahora Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), levantó el Informe Fiscal “(…) según memorándum Nro. GCE/DR/ARCD/99/289 de fecha 02-11-99 (…)”, por el que procedió a verificar las solicitudes de compensación opuestas por la prenombrada sociedad mercantil, recomendando que éstas se declarasen improcedentes, y como consecuencia de ello “(…) la contribuyente deberá cancelar (sic) los dozavos del Anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio que finalizó el 31-12-97, a razón de Cinco Millones Cuatrocientos Cincuenta y Tres Mil Novecientos Seis Bolívares con Cincuenta y Ocho Céntimos cada una (Bs. 5.453.906,58 c/u)”. (Negrillas del texto).
Mediante la Providencia Administrativa Nro. MH-SENIAT-GRTICE-DR-00/080 sin fecha (notificada el 7 de junio del 2000), la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales la Región Capital del aludido Servicio Autónomo, declaró improcedente la descrita compensación, con base en lo siguiente:
“(…) Vistos los escritos signados con los números 03260, 04309,
03399, 04034, 05463, 06648, 07985, 09462, 10435, 00220, 00913 y 02641
presentados ante la División de Tramitaciones de [esa] Gerencia Regional
en fechas 16-04-96, 15-05-96, 14-06-96, 12-07-96, 15-08-96, 12-09-96, 15-10-96,
14-11-96, 10-12-96, 15-01-97, 14-02-97 y 17-03-97, respectivamente,
interpuestos por el ciudadano RONALD COLMAN (…) actuando en su carácter
de Representante Legal de la contribuyente CORPORACIÓN VENEZOLANA DE
CEMENTOS, S.A.C.A. (…) mediante las cuales opone la compensación de
Créditos Fiscales originados por pago en exceso de Impuesto sobre la Renta,
correspondiente al ejercicio fiscal que finalizó el 31-12-95, los cuales
asciende (sic) a [la cantidad de] Doscientos Setenta y Seis Millones
Ochocientos Quince Mil Ochocientos Noventa y Un Bolívares (Bs. 276.815.891,00),
contra el monto de la Primera, Segunda, Tercera, Cuarta, Quinta, Sexta,
Séptima, Octava, Novena, Décima, Undécima y Duodécima porción de los dozavos
correspondiente (sic) al anticipo del Impuesto a los Activos
Empresariales del ejercicio que finalizó el 31-12-96, a razón de Cinco Millones
Cuatrocientos Cincuenta y Tres Mil Novecientos Seis Bolívares con Cincuenta y
Ocho Céntimos cada una
(Bs. 5.453.906,58 c/u), las cuales suman Sesenta y Cinco Millones Cuatrocientos
Cuarenta y Seis Mil Ochocientos Setenta y Nueve Bolívares (Bs. 65.446.879,00).
(…omissis…)
Ahora bien, analizada como ha sido la compensación opuesta por la contribuyente, y en virtud a (sic) que la deuda tributaria que se pretende compensar no puede ser objeto de compensación , (sic) por cuanto como se indicó anteriormente, ‘el mecanismo del pago de los dozavos establecido en el artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales [de 1994], constituye sólo un anticipo del impuesto a pagar al final del ejercicio’, y atendiendo al criterio sostenido por la Gerencia Jurídico Tributaria, en Dictamen N° DCR-5-1113-302 del 22-06-98, según el cual los créditos fiscales producto del impuesto sobre la renta no compensados, ni reintegrados ‘…no podrían aplicarse sobre el sistema de dozavo del impuesto al (sic) activo (sic) empresarial (sic), por cuanto como se indicó ut supra se estaría compensando un impuesto ya causado con otro que aún no es líquido ni exigible y que constituye sólo una estimación del impuesto a pagar al final del ejercicio’, [esa] Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, de conformidad con lo establecido en el artículo 46 de Código Orgánico Tributario vigente [de 1994], y en los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales [de 1993] y 12 de su Reglamento [de 1994, aplicables en razón de su vigencia temporal], en uso de las atribuciones conferidas por el numeral 18 del artículo 94 de la Resolución N° 032 sobre organización, atribuciones y funciones del SENIAT y en el numeral 1 de la Resolución N° 031 de fecha 28 de mayo de 1996.
ACUERDA
Declarar IMPROCEDENTE la compensación opuesta por la contribuyente CORPORACIÓN VENEZOLANA DE CEMENTOS, S.A.C.A, por cuanto que (sic) la deuda que se pretende compensar no puede ser objeto de compensación. En tal virtud, la contribuyente deberá cancelar los dozavos del anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales, correspondientes (sic) a la Primera, Segunda, Tercera, Cuarta, Quinta, Sexta, Séptima, Octava, Novena, Décima, Undécima y Duodécima porción a razón de Cinco Millones Cuatrocientos Cincuenta y Tres Mil Novecientos Seis Bolívares con Cincuenta y Ocho Céntimos cada una(Bs. 5.453.906,58 c/u), las cuales suman Sesenta y Cinco Millones Cuatrocientos Cuarenta y Seis Mil Ochocientos Setenta y Nueve Bolívares (Bs. 65.446.879,00). Por lo tanto expídase planilla de liquidación por la cantidad antes indicada.
En cuanto a la existencia y liquidez de los créditos fiscales sobre los cuales se funda el petitorio de la compensación, esta Gerencia se abstiene de emitir pronunciamiento alguno, de manera que la verificación de los mismos corresponderá cuando sean procedentes futuras solicitudes de compensación que requiera interponer la contribuyente”. (Negrillas y mayúsculas del acto administrativo objetado e interpolados de esta Alzada).
Por estar en desacuerdo con la mencionada decisión administrativa, el 17 de julio del 2000 el abogado Hermán Bautista Romero, antes identificado, actuando en su condición de apoderado judicial de la sociedad de comercio accionante interpuso el recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la entonces “Circunscripción Judicial de la Región Capital”, en funciones de distribuidor, alegando respecto a la pretensión principal, lo siguiente:
1.- Falso supuesto de hecho, por cuanto la Administración Tributaria tergiversó la compensación opuesta por la aludida compañía, al afirmar que ésta opuso los créditos fiscales originados del pago en exceso del impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal que culminó el 31 de diciembre de 1995, lo cual no es correcto, toda vez que la empresa actora señaló que “(…) las compensaciones correspondían a créditos fiscales producto de la determinación tributaria efectuada en la declaración de rentas definitiva (sic) de fecha 01.04.96, formulario DPJ, forma 26, H-96-07-N°0792658, correspondiente al ejercicio 01.10.95 (sic) al 31.12.95, en el cual se determinó impuesto pagado en exceso de Bs.234.167.208,74 (sic) y pago en exceso de Bs. 17.689.900,64, por concepto de anticipo de impuesto (sic) activo (sic) empresarial (sic) del ejercicio 1995, siendo incluso la suma de esos montos (Bs. 251.857.109,30) una cantidad totalmente distinta a la señalada por la Administración Tributaria en el ‘Acto Administrativo Impugnado’ (Bs. 276.815.891,00), tergiversación y errónea calificación que vicia de nulidad al Acto Impugnado (…)”.
2.- Violación del derecho a la defensa y al debido proceso, por cuanto el órgano recaudador procedió a revisar las declaraciones realizadas por la contribuyente y determinar de oficio una obligación tributaria sin tomar en cuenta lo dispuesto en la “(…) Sección Cuarta, referida a la ‘Determinación por la Administración Tributaria y Aplicación de Sanciones’, del Capítulo IV-Tramitación, los cuales forman parte a su vez del Título IV-Administración Tributaria (…)” del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, pues debió previamente incluir pasos como el levantamiento del Acta Fiscal, la cual debió ser notificada a la compañía accionante, dándosele el plazo para que presentase las declaraciones correspondientes, así como el escrito de descargos y la promoción de las pruebas que hubiese estimado pertinentes para impugnar la actuación fiscal, cumpliéndose así el sumario administrativo previsto en el citado Texto Normativo, por lo que la referida sociedad mercantil “(…) no se enteró que existió una objeción a sus obligaciones tributarias, un (sic) pudo tener acceso al Expediente Administrativo, con lo cual la Administración Tributaria no permitió a [su] representada ejercer su derecho a la información y accesibilidad a los documentos administrativos (…)”, situación que derivó en la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, acarreando la nulidad absoluta de la Providencia objetada. (Subrayado de la cita y corchetes de esta Sala).
3.- Alegó la procedencia de la compensación opuesta, ya que de conformidad con lo establecido en el artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales de 1993 y el artículo 12 de su Reglamento de 1994, aplicables ratione temporis, la obligación tributaria que se genera de dicha normativa es líquida, puesto que fueron creados los mecanismos para determinarla, siendo por ende exigible, pues “(…) tiene la facultad el ejecutivo para hacerla exigible al sustituir la declaración estimada por el pago de la obligación, exigiendo anticipadamente su cumplimiento (…)” y por ello debe ser declara procedente la compensación opuesta por la aludida sociedad de comercio, en virtud de encontrarse verificados los requisitos estatuidos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo.
4.- Violación al principio de economía de la imposición, al interpretar el Fisco Nacional que según el artículo 46 del Código de la especialidad de 1994, la Administración Tributaria, frente al derecho que tiene la accionante de presentar su autoliquidación, debe verificar si el crédito existe, es decir, que éste no se extingue hasta que se compruebe que el hecho alegado por los sujetos pasivos es cierto, lo cual se traduce en “(…) actos inútiles que [encarecen] más los elementos de la tributación, más aun cuando ya los ejercicios culminaron y se procedió a realizar las declaraciones tanto del Impuesto a los Activos Empresariales como del Impuesto Sobre la Renta del Ejercicio correspondiente (…)”. (Agregados de esta Superioridad).
Finalmente, solicitó al Tribunal de instancia “(…) se admita [ese] recurso y se declaren procedentes los alegatos que sustentan la nulidad del ‘acto administrativo impugnado’, declarando procedente la compensación opuesta por [su] representada”. (Interpolados de este Alto Juzgado).
II
DECISIÓN JUDICIAL APELADA
Mediante sentencia definitiva Nro. PJ0082016000065 dictada el 12 de abril de 2016, el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación en juicio de la sociedad de comercio Cemex Venezuela, S.A.C.A., fundamentándose para ello en las siguientes consideraciones:
“(…) De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice (sic) se contrae a determinar i).- la administración tributaria (sic) al dicta (sic) el acto impugnado incurrió en falso supuesto al apreciar y determinar los hechos, toda vez que califico (sic) y tergiverso (sic) erróneamente los conceptos compensados. ii) Violación al debido proceso y del derecho a la defensa[.] iii)si (sic) la Administración Tributaria incurrió en error al considerar que la compensación opuesta por la sociedad mercantil CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A’ (sic), no cumple con los requisitos de exigibilidad y liquidez establecidos en los artículos 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae (sic) temporis; [y] iv) violación al principio de la economicidad de la imposición.
1.- la (sic) administración tributaria (sic) al dicta (sic) el acto impugnado incurrió en [un] falso supuesto al apreciar y determinar los hechos, toda vez que califico (sic) y tergiverso (sic) erróneamente los conceptos compensados.
Observa el Tribunal que la representación judicial de la contribuyente expone que la administración (sic) en el contenido de la Providencia impugnada erró al indicar que la contribuyente opuso [la] compensación de créditos fiscales originados por pago en exceso de[l] Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal que finalizo (sic) el 31/12/95, los cuales asciende (sic) a doscientos setenta y seis millones ochocientos quince mil ochocientos noventa y un bolívares sin céntimos (Bs. 276.815.891,00)[,] hoy representados en Bs.F. (sic) 276.815,89 (sic), [afirmando] que lo correcto es que la contribuyente compenso (sic) créditos producto de la determinación tributaria efectuada en la declaración definitiva de fecha 01.04.96, formulario DPJ, forma 26, H-96-07- Nº 0792658, correspondiente al ejercicio 01.10.95 (sic) al 31.12.95, en la cual se determino (sic) impuesto pagado en exceso de Bs. 234.167.208,74 hoy expresados en Bs. F. (sic) 234.167,20, y pago en exceso de Bs. 17.689.900,64[,] hoy expresado en Bs.F. (sic) 17.689,90, por concepto de anticipo de Impuesto (sic) Activo (sic) Empresarial (sic) del ejercicio 1995.
Sobre este punto la administración tributaria (sic) considera que con relación al falso supuesto alega (sic) que (sic) la administración (sic) al dictar la providencia impugnada apareció (sic), califico (sic) e interpreto (sic) correctamente los hechos y el derecho en que se sustenta el referido acto administrativo, y en cuya virtud, declaro (sic) improcedente la compensación solicitada.
Para decidir es imperativo revisar lo expuesto por la contribuyente en los oficios números 03260, 04309, 03399, 04034, 05463, 06648, 07985, 09462, 10435, 00220, 00913, y 02641[,] que corren insertos a los folios 86 al 97, y en ellos se desprende que la recurrente procedió a compensar impuesto sobre la renta pagado en exceso con el anticipo impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio 01-01-96 al 31-12-96.
Igualmente se
desprende que el monto compensado corresponde a créditos líquidos y exigibles
producto de las determinación tributaria efectuada en la declaración de renta
definitiva (sic)
de fecha 01.04.96, formulario DPJ, forma 26, H-96-07- Nº 0792658,
correspondiente al ejercicio 01.10.95 (sic) al 31.12.95, en la cual se
determino (sic) [un] impuesto pagado en exceso de
Bs. 234.167.208,74[,] hoy expresados en Bs. F. (sic) 234.167,20,
y pago en exceso de Bs. 17.689.900,64[,] hoy expresado en Bs.F. (sic)
17.689,90, por concepto de anticipo de Impuesto (sic) Activo (sic)
Empresarial (sic) del ejercicio 1995.
Es de observar
que, tal como lo expreso (sic) la contribuyente, la administración
tributaria (sic) erró en la indicación del monto correspondiente a la
compensación de créditos fiscales originados por pago en exceso de Impuesto
Sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal que finalizo (sic) el
31/12/0995 (sic), al indicar que los mismos ascienden a doscientos
setenta y seis millones ochocientos quince mil ochocientos noventa y un
bolívares sin céntimos
(Bs. 276.815.891,00)[,] hoy representados en Bs.F. (sic) 276.815,89
(sic), siendo lo correcto que la contribuyente compenso (sic) créditos
producto de la determinación tributaria efectuada en la declaración definitiva
de fecha 01.04.96, formulario DPJ, forma 26, H-96-07-
Nº 0792658, correspondiente al ejercicio 01.10.95 (sic) al 31.12.95, en
la cual se determino (sic) impuesto pagado en exceso de
Bs. 234.167.208,74[,] hoy expresados en Bs. F. (sic) 234.167,20,
y pago en exceso de Bs. 17.689.900,64[,] hoy expresado en Bs.F. (sic)
17.689,90, por concepto de anticipo de Impuesto (sic) Activo (sic)
Empresarial (sic) del ejercicio 1995. Así se declara.
2.- Violación al debido proceso y del derecho a la defensa[.]
Expone que la administración (sic) debió incluir pasos como el levantamiento de un Acta Fiscal y ser notificada al contribuyente, dándose un plazo para presentar la declaración, en caso de no haberse hecho, o presentar una declaración sustitutiva, permitir a la contribuyente presentar los descargos y las pruebas, dando inicio de esta forma al proceso sumarial culminándose con un acto administrativo como la resolución y no con el acto impugnado.
Manifiesta que la contribuyente no se entero (sic) que existió una objeción a sus obligaciones tributarias, ni pudo tener acceso al expediente administrativo, no permitiendo su derecho a la información y de accesibilidad a los documentos administrativos, (sic)[.]
La representación de la Republica (sic) expone que en (sic) relación a la violación al debido proceso y derecho a la defensa por obviarse el procedimiento de determinación de la obligación tributaria, la administración tributaria (sic) procedió a verificar el cumplimiento de los requisitos de procedencia de la compensación opuesta, esto es, la certeza, liquidez y exigibilidad de la obligación tributaria.
Considera que en el presente caso no se requiere la apertura (sic) del procedimiento sumario, por cuanto la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyente Especiales sólo procedió a verificar el cumplimiento de los requisitos de procedencia.
Manifiesta que el derecho a la defensa de la contribuyente se encuentra garantizado con los recursos establecidos en el código (sic) Orgánico Tributario [de 1994], y que en el presente caso la contribuyente efectuó la compensación sin someterla a la consideración y revisión previa del cumplimiento de los requisitos exigidos por parte de la administración tributaria (sic).
Para decidir es importante hacer énfasis en el hecho de que el procedimiento realizado por el funcionario (sic) actuante en el Informe Fiscal (folio 104 al 108) es un procedimiento de verificación, pues no requiere un procedimiento previo de fiscalización, ya que el funcionario (sic) basó su investigación en la solicitud realizada por la contribuyente en los oficios números 03260, 04309, 03399, 04034, 05463, 06648, 07985, 09462, 10435, 00220, 00913, y 02641[,] que corren insertos a los folios 86 al 97, y con los datos aportados por el (sic) recurrente en su declaración, para lo cual no requiere de la participación del (sic) contribuyente pues los datos necesarios para verificar la compensación de créditos fiscales ya se encuentran en poder de la Administración[.] Como se observa, no se trata de una investigación de fondo, sólo se pretende constatar el cumplimiento de ciertas normas, que si bien no determinan el deber sustancial son esenciales para que se perfeccione el cumplimiento de la obligación tributaria. Así se decide.
Seguidamente, tenemos que el (sic) contribuyente alega la violación del derecho a la defensa, de acuerdo con estos hechos, entiende la Jurisdicente que no ha habido ninguna merma o menoscabo del derecho a la defensa del (sic) recurrente, por cuanto seria (sic) incongruente declarar con lugar el presente alegato, cuando en efecto el (sic) contribuyente, accedió a todos los mecanismos y medios de defensa, contenidos en la norma, tal como lo señala la representación fiscal en el escrito de informes, en consecuencia, lo procedente es desechar el presente alegato. Así se decide.
3.- Si la Administración Tributaria incurrió en error al considerar que la compensación opuesta por la sociedad mercantil [‘]CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A’, no cumple con los requisitos de exigibilidad y liquidez establecidos en los artículos 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae (sic) temporis.
Al respecto la representación judicial de la contribuyente alega que la Administración Tributaria ha interpretado erradamente que los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales no pueden ser extinguidos a través de la compensación con créditos fiscales provenientes del Impuesto sobre la Renta por no ser líquidos, cuando a su decir, al estar el anticipo (dozavo) determinado en su monto y fecha de pago, deviene en una deuda cierta, líquida y exigible que puede ser extinguida por cualquiera de los mecanismos previstos en e4l (sic) Código Orgánico Tributario.
La representación de la Republica (sic) expone que la contribuyente efectuó la compensación sin someterla a la consideración y revisión previa del cumplimiento de los requisitos exigidos por parte de la administración tributaria (sic).
Considera que el Impuesto a los Activos Empresariales es por esencia un tributo complementario al impuesto sobre la renta, por lo que el perfeccionamiento de su hecho imponible y la obligación tributaria derivada de ello se encuentra vinculados y condicionados por el cumplimento de las obligaciones surgidas con ocasión de la aplicación del impuesto sobre la renta.
Finalmente expone que el pago de los dozavos comporta una obligación para el contribuyente que queda sometido al cumplimento de un deber formal de declarar y pagar un tributo anticipadamente; pero en nada implica el cumplimento de una obligación liquida y exigible, pues estas condiciones están sujetas a la determinación definitiva que se haga al finalizar del ejercicio.
Ahora bien, a los fines de resolver la presente controversia esta Juzgadora considera que el régimen jurídico aplicable a la compensación como medio de extinción de las obligaciones tributarias corresponde al ya derogado Código Orgánico Tributario de 1994, y en tal sentido se observa que los artículos 38 y 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, establecían lo siguiente:
(…omissis…)
De los dispositivos normativos anteriores se desprende que el legislador tributario consideró aplicable al ámbito fiscal uno de los medios comunes de extinción de las obligaciones, a saber la compensación. Dicha figura se verifica por la concurrencia de obligaciones recíprocas entre un mismo deudor y su acreedor, en consecuencia, ambas obligaciones se tendrán como cumplidas hasta el monto de la coincidencia, siempre y cuando sean líquidas, exigibles y no se encuentren evidentemente prescritas.
La figura de la compensación es un modo de extinción común a todas las obligaciones que se presenta cuando dos personas recíprocamente deudoras poseen entre sí deudas homogéneas, líquidas y exigibles. A tales efectos, el Código Civil en el artículo 1.331, dispone lo siguiente: (…).
(…omissis…)
Vistas las consideraciones generales anteriormente expuestas, pasa este (sic) Tribunal a revisar dicha institución, circunscribiéndose al ámbito de la obligación tributaria. En tal sentido, la compensación es aquel medio de extinción de la obligación tributaria en que el contribuyente y la Administración Tributaria son recíprocamente deudores y titulares de deudas líquidas, homogéneas, exigibles y no prescritas.
Así mismo se observa que el efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas como resultado de una determinación tributaria, hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante.
Considera
oportuno esta Juzgadora traer a colación el criterio de la Sala Político
Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su fallo No. 00619 del 30 de
junio de 2010, Caso: MANGUERAS GUAYANA, C.A., por el cual estableció lo
siguiente:
(…omissis…)
Ahora bien, en
el caso de autos, se observa de la Providencia impugnada que la contribuyente
dirigió comunicación al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera
y Tributaria (SENIAT), a los fines de notificar la compensación de créditos
producto de la determinación tributaria efectuada en la declaración definitiva
de fecha 01.04.96, formulario DPJ, forma 26, H-96-07-
Nº 0792658, correspondiente al ejercicio 01.10.95 (sic) al
31.12.95, en la cual se determino (sic) impuesto pagado en exceso de
Bs. 234.167.208,74[,] hoy expresados en Bs. F. (sic) 234.167,20,
y pago en exceso de Bs. 17.689.900,64[,] hoy expresado en Bs.F. (sic)
17.689,90, por concepto de anticipo de Impuesto (sic) Activo (sic)
Empresarial (sic) del ejercicio 1995.
Después de analizar la pretensión de la contribuyente, el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, mediante Providencia Nº GRTICE-DR-00/080 sin fecha[,] declaró IMPROCEDENTE la compensación opuesta en virtud de que la deuda tributaria que se pretende compensar no puede ser objeto de compensación por cuanto el mecanismo del pago de los dozavos establecidos en el articulo (sic) 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales constituye sólo un anticipo del impuesto a pagar al final del ejercicio y por que (sic) se estaría compensando un impuesto ya causado con otro que aun (sic) no es liquido ni exigible[.]
Precisado lo anterior, a los fines de analizar la legalidad del pronunciamiento de la Administración Tributaria, resulta indispensable analizar la naturaleza jurídica de los anticipos del Impuesto a los Activos Empresariales.
En tal sentido[,] esta Juzgadora considera necesario realizar las siguientes consideraciones:
El Impuesto a los Activos Empresariales se creó mediante el Decreto-Ley Nº 3.266 26 de Noviembre de 1993, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela - Extraordinario - Nº 4.654 de fecha 01 de Diciembre de 1993 dictado por el Ejecutivo Nacional previa habilitación legislativa.
En su artículo 01, el texto normativo en referencia estableció lo siguiente:
(…omissis…)
Luego en el artículo 17 se facultó al Ejecutivo Nacional para exigir a los sujetos pasivos, la presentación de una declaración estimada del impuesto, tomando en cuenta los valores de sus activos gravables correspondientes al ejercicio tributario en curso, o bien exigir el pago anticipado de un impuesto mensual equivalente a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior del contribuyente.
Esta facultad quedó expresada en los siguientes términos:
‘Artículo 17: (…)’ (Resaltado del Tribunal).
Por su parte, el Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, (Decreto- Ley Nº 504 de fecha 28 de Diciembre de 1994) publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela - Extraordinario - Nº 4.834 de fecha 30 de Diciembre de 1994, señalaba lo siguiente:
‘Artículo 12: (…)’ (Destacado del Tribunal).
De la transcripción anterior se colige que el Reglamentista decidió conforme a la disposición prevista en el artículo 17 de la Ley eiusdem, requerir a los sujetos pasivos del impuesto, el cumplimiento de una obligación específica y determinada, referida al pago de un anticipo equivalente a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejerció fiscal anterior, la cual debían cumplir dentro de los primeros quince (15) días continuos de cada mes, a partir de iniciado el cuarto (4º) mes consecutivo del cierre del ejercicio anual.
Al examinar esta obligación específica establecida en el Reglamento de la Ley del Impuesto a los Activos Empresariales, encuentra esta Juzgadora que se trata de una obligación tributaria líquida y exigible, toda vez que es cuantificable y su cumplimiento puede ser exigido por la Administración Tributaria en el plazo contemplado en la norma.
En apoyo a lo
anterior, en un caso similar al de autos, el Máximo Tribunal de la República en
Sala Político Administrativa (Vid. (sic) Sentencia Nº 01178 de Fecha 01
de Octubre de 2002,
Caso: DOMÍNGUEZ & CIA. CARACAS, S.A., reiterada en sus fallos
Nos. 00950, 01577 y 00915 del 6 de Octubre de 2010, 24 de Noviembre de 2011, y
31 de Julio de 2013, Casos: C.A. Vencemos, y industria venezolana de cables
eléctricos (sic), C.A. CABEL.), dejó sentado lo siguiente:
(…omissis…)
En aplicación del criterio jurisprudencial anteriormente expuesto, y las consideraciones señaladas, este Órgano Jurisdiccional advierte que en [el] caso de autos la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho, al interpretar que los anticipos del Impuesto a los Activos Empresariales no se encuentran sujetos a compensación, toda vez que al tratarse de verdaderas obligaciones líquidas y exigibles, como quedó aclarado en líneas anteriores, pueden ser compensadas en cualquier momento en los términos previstos en los artículos 49 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, en consecuencia, resulta procedente la denuncia formulada por la empresa contribuyente. Así se declara.
Finalmente quien suscribe el presente fallo, no pasa por alto que la Administración Tributaria limitó su análisis a la naturaleza de los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, sin examinar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito invocado por la contribuyente, aun cuando estaba obligada a ello por mandato expreso 46 eiusdem. En tal sentido, esta Juzgadora ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que proceda de conformidad con la normativa aplicable y revise la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito opuesto por la empresa recurrente ‘CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A[.]’ proveniente del pago en exceso del Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1995, a los fines de determinar la procedencia de la compensación opuesta. Así se ordena.
Sobre la base de los razonamientos efectuados, esta Juzgadora declara Parcialmente con Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente ‘CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A[.]’ en (sic) contra de (sic) las (sic) Providencia Nº GRTICE-DR-00/080 sin fecha emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), las (sic) cuales (sic) se anulan (sic) en virtud del vicio de falso supuesto de derecho detectado. Así se decide.
4.- Violación al principio de la economicidad de la imposición.
Expone que este principio también llamado ‘Baratura’ procura que un sistema fiscal y su estructura técnica deben procurar que los gastos que los tributos ocasionen, no sobrepase el mínimo que resulte imprescindible para atender debidamente los objetivos políticos económicos y políticos-sociales de rango superior de la imposición.
Alega que la administración (sic) interpreta el artículo 46 del Código Orgánico Tributario como: ‘frente al derecho que tiene el contribuyente de presentar su autoliquidación, ella podría entonces verificar si el crédito existe, si es liquido y exigible, ya que el crédito no se extingue hasta tanto el órgano administrativo tributario compruebe si el hecho alegado por el contribuyente es cierto’.
Respecto a la violación del principio de economicidad de la imposición, considera que carece de consistencia jurídica habida cuenta que en ningún momento la administración (sic) negó la existencia de la figura de la compensación, lo que ocurre es que para la procedencia de la misma deben concurrir una serie de requisitos sin cuya existencia esta forma de extinción de la obligación tribuirá no operaria.
Sobre este particular considera esta Sentenciadora que no es suficiente lo expuesto por la contribuyente para decidir sobre este particular[,] en tal sentido se desestima lo expuesto en relación al principio de economicidad de la imposición, así se declara.
(…omissis…)
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, (…) declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por (…) la contribuyente CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A., contra la Providencia Nº GRTICE-DR-00/080 (…). En Consecuencia:
PRIMERO: Se anula la Providencia Nº GRTICE-DR-00/080 (…).
SEGUNDO: se ORDENA al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), revisar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito invocado por la empresa recurrente ‘CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A.’[,] proveniente del excedente de créditos fiscales en materia de Impuesto Sobre la Renta para los ejercicios fiscales finalizados el 31 de diciembre de 1995, a los fines de determinar si procede o no la compensación opuesta.
TERCERO: de conformidad con lo previsto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario vigente, no hay condenatoria en costas en virtud de naturaleza de la presente decisión. . (sic)”. (Negrillas y subrayado de la cita e interpolados de esta Alzada).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 24 de noviembre de 2016 la abogada Mirna Coromoto Robles Erazo, antes identificada, actuando en su condición de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, consignó escrito de fundamentación de la apelación, en el cual señala los argumentos que a continuación se exponen:
Luego de hacer referencia a la regulación del impuesto a los activos empresariales y a la figura de la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria, manifiesta que en el caso bajo estudio la deuda tributaria que se pretende extinguir no puede ser objeto de compensación, reproduciendo la motivación del acto administrativo objetado en lo atinente a la falta de liquidez y exigibilidad de los dozavos del indicado tributo.
Con observancia en lo antecede, afirma que el Tribunal de la causa incurrió en una errónea interpretación y aplicación equivocada del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, configurándose de esa manera el vicio de falso supuesto de derecho que acarrea la nulidad del fallo apelado.
Para concluir, solicita a esta Máxima Instancia
declarar con lugar el recurso de apelación interpuesto, revocar la parte contraria a los intereses de la República, y en
el supuesto contrario, eximir de las costas procesales a la República, no sólo
por haber tenido motivos racionales para litigar, sino en acatamiento del
criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en
el fallo Nro. 1.238 del 30 de septiembre de 2009,
caso: Julián Isaías Rodríguez,
adoptado por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 00113 del 3
de febrero de 2010, caso: Citibank,
C.A.
IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala Político-Administrativa pronunciarse acerca de la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. PJ0082016000065 dictada en fecha 12 de abril de 2016 por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Cemex Venezuela, S.A.C.A., contra la Providencia Administrativa Nro. MH-SENIAT-GRTICE-DR-00/080 sin fecha (notificada el 7 de junio del 2000), emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Vistos los términos del fallo recurrido y examinadas como han sido las alegaciones formuladas en su contra por la representación fiscal, esta Superioridad observa que la controversia planteada en el presente caso se contrae a verificar si la Juzgadora de instancia en la sentencia objetada incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, en virtud de haber declarado procedente la compensación opuesta por la prenombrada compañía.
Sin embargo, esta Alzada aprecia que el Tribunal de instancia además de estimar procedente la compensación opuesta por la empresa actora, por una parte, declaró improcedentes los argumentos esgrimidos por ésta atinentes a la violación: i) del derecho a la defensa y al debido proceso en que habría incurrido el órgano exactor; y ii) del principio de la economía de la imposición; y por la otra, estimó procedente el vicio de falso supuesto de hecho alegado por la representación en juicio de la contribuyente en lo concerniente a “(…) la indicación del monto correspondiente a la compensación de créditos fiscales originados por pago en exceso de Impuesto Sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal que finalizo (sic) el 31/12/0995, al indicar que los mismos ascienden a (…) Bs.F. (sic) 276.815,89 (sic), siendo lo correcto que la contribuyente compenso (sic) créditos producto de la determinación tributaria efectuada en la declaración definitiva de fecha 01.04.96, formulario DPJ, forma 26, H-96-07- Nº 0792658, correspondiente al ejercicio 01.10.95 (sic) al 31.12.95, en la cual se determino (sic) impuesto pagado en exceso (…) Bs. F. (sic) 234.167,20, y pago en exceso (…) Bs.F. (sic) 17.689,90, por concepto de anticipo de Impuesto (sic) Activo (sic) Empresarial (sic) del ejercicio 1995 (…)”. (Añadidos de esta Sala).
Cabe mencionar, que frente a tales aseveraciones las representaciones en juicio de la sociedad de comercio recurrente y del Fisco Nacional no formularon objeción alguna; de allí que resultando esos pronunciamientos contrarios a la “pretensión, excepción o defensa de la República” por tratarse en este caso de una empresa del Estado venezolano (vid., sentencia Nro. 1311 del 27 de octubre de 2015, caso: Cemex Venezuela, S.A.C.A.) y del Fisco Nacional; corresponde a esta Máxima Instancia conocer en consulta de las mencionadas declaratorias por disposición expresa del artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016.
No obstante lo apuntado y por estrictas razones de orden procesal, esta Alzada pasará a conocer, en primer lugar, sobre la consulta del fallo de instancia en lo concerniente a los aspectos que resultaron desfavorables a la recurrente, dado los efectos anulatorios que supondría el eventual quebrantamiento de un principio de orden constitucional; en segundo lugar, se pronunciará sobre la apelación fiscal y, de ser desestimadas las delaciones expuestas por la representación en juicio de la República en lo atinente al fondo controvertido en este juicio, atendiendo al orden lógico de conocimiento de los aspectos debatidos en esta causa, pasará a examinar en consulta la declaratoria proferida por el Juzgado de mérito en lo tocante al error material en el que habría incurrido el órgano tributario al momento de referir las cantidades objeto de compensación. Así se declara.
Delimitada la litis pasa esta Máxima Instancia a decidir y, en tal sentido, aprecia lo siguiente:
i) De la consulta de los aspectos que resultaron desfavorables a la empresa recurrente:
Sobre la procedencia de la consulta, esta Sala Político-Administrativa ha tenido oportunidad de pronunciarse, entre otras, en las sentencias Nros. 00566, 00812, 00911 y 00812, de fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, y 22 de junio de 2011, casos: Agencias Generales Conaven, S.A.; Banesco Banco Universal, C.A.; Importadora Mundo del 2000, C.A.; y C.A. Radio Caracas Televisión (RCTV), respectivamente, así como también la Sala Constitucional en el fallo Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, caso: Nestlé de Venezuela C.A.
Relacionado con lo expresado, vale destacar que el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República no puede generar una cognición en segunda instancia más extensa que la producida por el ejercicio de los medios de impugnación previstos en las leyes aplicables y que, por causas inherentes a los titulares de esta prerrogativa, no han sido interpuestos en las oportunidades procesales correspondientes o, como en el presente asunto, aún habiéndolos intentado no se formuló objeción alguna acerca de ciertos puntos desfavorables del veredicto. Tampoco se encuentra condicionado a una cuantía mínima, conforme se dejó sentado en la decisión de esta Alzada Nro. 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificada en el fallo Nro. 00114 del 19 de febrero de 2015, caso: Sucesión de Carlota Figueredo de Mancera; por lo que los requisitos a considerar para la procedencia del aludido privilegio procesal son los siguientes: i) que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable; y ii) que resulten contrarias a la “pretensión, excepción o defensa de la República”.
Así, al aplicar las exigencias señaladas previamente al caso bajo análisis, este Supremo Tribunal constata lo siguiente: a) se trata de una sentencia que resuelve el mérito del asunto controvertido; y b) lo decidido en el fallo objeto de consulta resultó parcialmente contrario a los intereses tanto de la compañía accionante como del Fisco Nacional.
Por tal motivo, esta Superioridad concluye que procede la consulta sobre los aspectos desfavorables a la defensa de la República, a cuyo efecto la Sala revisará si el fallo de instancia se apartó del orden público, violentó normas de rango constitucional o de interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional, quebrantó formas sustanciales en el proceso o las demás prerrogativas procesales, o dio una incorrecta ponderación del interés general; supuestos en los cuales declarará la nulidad de la sentencia de mérito. (Vid., decisión de la Sala Constitucional Nro. 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba y la sentencia de la Sala Político-Administrativa Nro. 01101 del 8 de octubre de 2015, caso: Schering Plough, C.A.). Así se decide.
Resuelto lo precedente, advierte este Máximo Juzgado que, en este punto, la consulta bajo estudio se contrae a verificar la juridicidad del razonamiento del Tribunal a quo supra descrito, referente a las declaratorias de improcedencia de los argumentos expuestos por la sociedad mercantil actora atinentes a la violación: i) del derecho a la defensa y al debido proceso por parte del órgano exactor; y ii) del principio de la economía de la imposición, para lo cual aprecia lo que sigue:
De la violación del derecho a la defensa y al debido proceso:
Observa esta Sala que la empresa accionante adujo que en el presente caso se quebrantaba su derecho a la defensa y al debido proceso, por cuanto el órgano recaudador procedió a revisar las declaraciones realizadas por la contribuyente y determinar de oficio una obligación tributaria sin tomar en cuenta lo dispuesto en la “(…) Sección Cuarta, referida a la ‘Determinación por la Administración Tributaria y Aplicación de Sanciones’, del Capítulo IV-Tramitación, los cuales forman parte a su vez del Título IV-Administración Tributaria (…)” del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, pues debió previamente incluir pasos como el levantamiento del Acta Fiscal, la cual debió ser notificada a la compañía actora, dándosele el plazo para que presentase las declaraciones correspondientes, así como el escrito de descargos y la promoción de las pruebas que hubiese estimado pertinentes para impugnar la actuación fiscal, cumpliéndose así el sumario administrativo previsto en el citado Texto Normativo, por lo que la referida sociedad mercantil “(…) no se enteró que existió una objeción a sus obligaciones tributarias, un (sic) pudo tener acceso al Expediente Administrativo, con lo cual la Administración Tributaria no permitió a [su] representada ejercer su derecho a la información y accesibilidad a los documentos administrativos (…)”, situación que derivó en la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, acarreando la nulidad absoluta de la Providencia impugnada. (Subrayado del texto y corchetes de esta Sala).
Frente a ello, aprecia este Máximo Juzgado que el Tribunal remitente consideró lo siguiente:
“(…) Para decidir es importante hacer énfasis en el hecho de que el procedimiento realizado por el funcionario (sic) actuante en el Informe Fiscal (folio 104 al 108) es un procedimiento de verificación, pues no requiere un procedimiento previo de fiscalización, ya que el funcionario (sic) basó su investigación en la solicitud realizada por la contribuyente en los oficios números 03260, 04309, 03399, 04034, 05463, 06648, 07985, 09462, 10435, 00220, 00913, y 02641[,] que corren insertos a los folios 86 al 97, y con los datos aportados por el (sic) recurrente en su declaración, para lo cual no requiere de la participación del (sic) contribuyente pues los datos necesarios para verificar la compensación de créditos fiscales ya se encuentran en poder de la Administración[.] Como se observa, no se trata de una investigación de fondo, sólo se pretende constatar el cumplimiento de ciertas normas, que si bien no determinan el deber sustancial son esenciales para que se perfeccione el cumplimiento de la obligación tributaria. Así se decide.
Seguidamente, tenemos que el (sic) contribuyente alega la violación del derecho a la defensa, de acuerdo con estos hechos, entiende la Jurisdicente que no ha habido ninguna merma o menoscabo del derecho a la defensa del (sic) recurrente, por cuanto seria (sic) incongruente declarar con lugar el presente alegato, cuando en efecto el (sic) contribuyente, accedió a todos los mecanismos y medios de defensa, contenidos en la norma, tal como lo señala la representación fiscal en el escrito de informes, en consecuencia, lo procedente es desechar el presente alegato (…)”. (Subrayado de la cita; agregados de esta Alzada).
A los efectos de resolver tales denuncias, debe destacarse el
criterio pacífico sostenido por esta Máxima Instancia referente a que los
derechos a la defensa y al debido proceso comprenden, entre otros: 1) el derecho a ser
oído, puesto que no podría hablarse de defensa alguna si el administrado no
cuenta con esta posibilidad; 2) el derecho a ser
notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible al
particular presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al
procedimiento, más aún si se trata de un procedimiento que ha sido iniciado de
oficio; 3) el derecho a tener acceso al expediente, con
el propósito de examinar en cualquier estado del procedimiento las actas que lo
componen; 4) el derecho que tiene el administrado a
presentar, controlar y contradecir pruebas en el procedimiento; 5) el
derecho que tiene el particular a ser informado de los recursos y medios de
defensa; y 6) el derecho a recurrir la decisión que
considere gravosa a sus intereses, todo esto conforme a lo previsto en el
citado artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
(Vid., sentencia de esta Sala Nro. 01678 del 25 de noviembre de 2009,
caso: Manuel Rosales Guerrero, ratificada entre otros, en los
fallos
Nros. 00693, 00351, 00875 y 01147, de fechas 7 de julio de 2016, 22 de junio,
1° de agosto y 25 de octubre de 2017, casos: General Motors Venezolana,
C.A.; Wonke Occidente, C.A.; Somury Diseños en Piel, C.A.;
y Fivenca Casa de Bolsa, C.A., en ese orden).
A la luz de lo puntualizado y a los fines de verificar la procedencia de la violación del
derecho a la defensa y al debido proceso esgrimido por la empresa actora, aprecia esta Superioridad
que en el presente caso el Fisco Nacional dictó la Providencia Administrativa
objetada con ocasión de las solicitudes presentadas por la contribuyente a los
efectos de compensar los créditos fiscales derivados del pago en
exceso del impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el
año civil 1995, contra los doce (12) anticipos de impuesto a los activos
empresariales correspondientes al ejercicio impositivo coincidente con el año
civil 1996, todo ello a tenor de lo estatuido en el artículo 46 del Código
Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, por el cual se
prevé la necesaria intervención de la Administración
Tributaria con propósito de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de
los créditos fiscales, así como de pronunciarse sobre la procedencia de la
compensación que se pretenda oponer (vid.,
sentencia de esta Alzada
Nro. 00695 del 7 de julio de 2016, caso: Pride International, C.A.).
En virtud de la descrita situación, aprecia esta Máxima Instancia que la actuación fiscal no fue realizada o derivada del procedimiento de determinación del tributo contemplado en los artículos 142 y siguientes del precitado Texto Orgánico Tributario, ni por la verificación de los supuestos de procedencia del mismo, sino como consecuencia de las facultades de verificación que le son atribuidas por Ley al órgano recaudador, motivo por el cual, tal como lo afirmó el Juzgado de la causa, en el presente caso no correspondía abrir los lapsos para presentar escrito de descargos o iniciar el sumario administrativo, como de forma errada pretendió hacerlo valer a representación en juicio de la parte accionante, pues el Fisco Nacional debía proceder, se insiste, con base a lo preceptuado en el artículo 46 eiusdem.
Adicionalmente, en el acto administrativo objetado, se observa que el prenombrado Servicio Autónomo participó a la sociedad de comercio de autos que contra el mismo podía ejercer el recurso jerárquico o el recurso contencioso tributario conforme a lo dispuesto en los artículos 164 y 185 del referido Instrumento Normativo, respectivamente, actuación esta que fue materializada por la parte actora al interponer el aludido medio de impugnación judicial, por el cual pudo formular los alegatos y promover todos los instrumentos probatorios destinados a demostrar la procedencia de sus pretensiones, por lo que esta Sala estima no verificada la violación del derecho a la defensa y al debido proceso, ni la ausencia de procedimiento alguno, por cuanto, se reitera, el Fisco Nacional actuó a tenor de lo estatuido en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, por cuya virtud esta Superioridad estima ajustado a derecho el pronunciamiento proferido por el Juzgado de mérito al declarar improcedentes las citadas delaciones. Así se establece.
De la violación del principio de economía de imposición:
Con relación a este particular, la representación judicial de la sociedad mercantil accionante alegó que la verificación previa del crédito existente en las compensaciones opuestas por los contribuyentes se traduce en “(…) actos inútiles que [encarecen] más los elementos de la tributación, más aun cuando ya los ejercicios culminaron y se procedió a realizar las declaraciones tanto del Impuesto a los Activos Empresariales como del Impuesto Sobre la Renta del Ejercicio correspondiente (…)”. (Agregados de este Alto Juzgado).
Por su parte, el Tribunal a quo estableció que la citada denuncia “(…) carece de consistencia jurídica habida cuenta que en ningún momento la administración (sic) negó la existencia de la figura de la compensación, lo que ocurre es que para la procedencia de la misma deben concurrir una serie de requisitos sin cuya existencia esta forma de extinción de la obligación tribuirá no operaria (…)”, concluyendo que “(…) no es suficiente lo expuesto por la contribuyente para decidir sobre este particular[,] en tal sentido se desestima lo expuesto en relación al principio de economicidad de la imposición (…)”. (Corchetes de esta Superioridad).
En lo concerniente a ese punto, debe reiterar
este Órgano Jurisdiccional que todo accionar de la Administración Tributaria se
encuentra sujeto al principio de legalidad, el cual es visto como una de las
características propias del moderno Estado de Derecho, que comporta la
subordinación del obrar de ésta a la Constitución y las leyes; resultando dicho
dogma, objeto de estudios doctrinarios, que coinciden al calificarlo como “una
norma sobre normación”, que comporta el establecimiento de las relaciones
entre el ordenamiento jurídico en general y el acto u actos emanados de la Administración
(vid., sentencia Nro. 01833 de fecha 19 de julio de 2006,
caso: Cerámica Carabobo S.A.C.A.).
Al circunscribir el análisis caso concreto, considera esta Alzada que en la presente causa no se verifica la violación del prenombrado principio, por cuanto, como fue señalado supra el órgano recaudador actuó en todo momento en ejercicio de las facultades y atribuciones que le son conferidas por el propio Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, y en específico, del pronunciamiento que debía emitir de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46 eiusdem, no siendo eludible el mismo como pretende hacerlo entender la contribuyente, pues la actuación fiscal debe obligatoriamente estar sujeta a las normas que regulan su proceder.
Igualmente, aprecia esta Sala que la empresa actora se limitó a formular una serie de argumentos para demostrar la violación del principio de economía de la imposición, sin aportar los suficientes medios probatorios para ello, aún cuando contó con las respectivas oportunidades procesales para demostrar la veracidad de sus argumentos, frente a lo cual, este Máximo Tribunal estima oportuno reiterar que tanto en sede administrativa como en la jurisdiccional, existen principios que rigen el íter procedimental, entre otros, el principio procesal según el cual quien alega debe probar, por lo que las partes en cualquier estado y grado del procedimiento, tienen la carga de demostrar la veracidad de sus argumentos, no siendo suficiente la formulación de alegatos, sino que se debe desplegar una actividad probatoria a los fines de demostrar la veracidad de las pretensiones, por cuya virtud no escapan de tal actividad las personas que impugnan actos administrativos mediante la interposición del recurso jerárquico y/o el recurso contencioso tributario.
De allí que, este Alto Juzgado considera ajustado a derecho el pronunciamiento proferido por el Juez de instancia al desestimar el alegato expuesto por la recurrente, por no haberse quebrantado el principio en comentario, razón por la cual este Órgano Jurisdiccional confirma la decisión de mérito en lo atinente a las declaratorias de improcedencia de los argumentos formulados por la empresa actora atinentes a la violación: i) del derecho a la defensa y al debido proceso por parte del órgano exactor; y ii) del principio de la economía de la imposición. Así se dispone.
ii) De la apelación fiscal:
Observa esta Superioridad en cuanto a este punto que la representación del Fisco Nacional aduce que en la presente causa la Sentenciadora de mérito incurrió en una errónea interpretación y falsa aplicación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, al declarar procedente la compensación opuesta por la sociedad mercantil de autos, reproduciendo la abogada fiscal lo establecido en la Providencia Administrativa impugnada, en lo referente a que los dozavos del impuesto a los activos empresariales no pueden ser objeto de compensación por cuanto los mismos no se encuentran líquidos y exigibles.
A fin de resolver la denuncia formulada por la parte apelante, es preciso señalar que este Órgano Jurisdiccional se ha pronunciado reiteradamente acerca del vicio de falso supuesto (vid., fallos Nros. 00183, 00039, 00278, 00632, 00351, 00389, de fechas 14 de febrero de 2008, 30 de junio de 2010, 11 de abril de 2012, 22 de junio de 2016, 22 de junio y 4 de julio de 2017, casos: Banesco, Banco Universal, C.A.; Shell de Venezuela, S.A.; Automóviles El Marqués III, C.A.; Expertos Integrales Expertia, S.A.; Wonke Occidente, C.A.; y Telcel, C.A., respectivamente), en los términos que se mencionan a continuación:
“(…) de acuerdo a pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala, el vicio de suposición falsa en las decisiones judiciales se configura, por una parte, cuando el Juez, al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho. Por otro lado, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación de las disposiciones aplicadas, se materializa el falso supuesto de derecho (…)”. (Negrillas y subrayados de esta Sala).
Precisado lo anterior, resulta oportuno traer a colación lo previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, el cual prevé lo siguiente:
“Artículo
46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su
concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente
por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y
cualesquiera otros accesorios, con las
deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente liquidas, exigibles y no
prescritas comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos
tributos y accesorios siempre que se trate del mismo sujeto activo.
El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa, procederán los recursos consagrados en este Código.
Parágrafo Primero.- La compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.
Parágrafo Segundo.- En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria”.
Ahora bien, con relación a la operatividad de la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria, este Alto Tribunal considera oportuno reiterar el criterio expuesto en su fallo Nro. 01178 de fecha 1º de octubre de 2002, caso: Domínguez & Cía. Caracas, S.A., ratificado posteriormente, entre otras, en las decisiones Nros. 00581, 00950, 00953, 00695 y 01158, de fechas 7 de mayo 2008, 6 de octubre de 2010, 1° de agosto de 2012, 7 de julio y 3 de noviembre de 2016, casos: JMC Creatividad Orientada/Young & Rubicam, C.A.; C.A., Vencemos; C.A. Café Fama de América; Pride International, C.A.; y Chicle Adams, S.A., respectivamente, relacionado con la naturaleza jurídica de dicha figura, por el cual se precisó lo siguiente:
“(…) La institución de la compensación en nuestro ordenamiento jurídico positivo, está consagrada en el Código Civil de 1942 y en iguales términos y numeración en el referido Código de 1982, en sus artículos 1.331 al 1.341, estableciendo el primero de ellos, que ‘Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes’.
Es así que a través de la compensación ambos, deudores y acreedores a la vez, se liberan de la obligación que recíprocamente tienen hasta la concurrencia de la menor; siempre y cuando se den los requisitos, que la doctrina ha clasificado como simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad, definidos estos requerimientos en sentencias de este Máximo Tribunal, como la No. 01859 de fecha 14 de agosto de 2001, caso Venevisión. Es decir, la compensación surge como un modo de extinguir las obligaciones comunes que existan entre los particulares.
En materia tributaria, la evolución de la compensación ha pasado por ciertas variantes. En principio, no fue acogida por la normativa reguladora de esta disciplina, cual era la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, al prever en su artículo 5 ‘que en ningún caso será oponible la compensación contra el Fisco’; siguiendo así la prohibición prevista en el último aparte del artículo 1.335 del vigente Código Civil.
No obstante, se dieron las primeras señales de esta figura, en las normativas de las leyes de impuesto sobre la renta de 1974, 1978 y 1982, respecto a los anticipos o pagos a cuenta derivados de los impuestos retenidos en exceso y de las declaraciones estimadas.
Pero, no fue sino con la promulgación del Código Orgánico Tributario en 1982, cuando se consagró, por primera vez, la compensación en su artículo 46, como un modo de extinguir las obligaciones tributarias, ya que en su artículo 222, hizo exclusión expresa del artículo 5 de la referida Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; manteniendo su esencia en las sucesivas reformas, producidas en 1992, 1994 y 2001.
(…omissis…)
De las normativas parcialmente transcritas se evidencian
las sucesivas variaciones en cuanto a la operatividad de la compensación, como
modo de extinción de la obligación tributaria. En ese sentido, cabe señalar que
con respecto al Código Orgánico Tributario de 1982, se presentó la discusión de
si era necesaria la previa autorización de la Administración Tributaria, no
obstante que dicha norma así no lo expresaba, y en relación a ello, la
jurisprudencia de la antigua Corte Suprema de Justicia, (sentencia No. 544, de
fecha 05 de noviembre de 1991, caso Procesadora Occidente, C.A., y No. 132, de
fecha 10 de junio de 1991,
caso: Serinel Ingenieros Consultores), interpretó reiteradamente su
procedencia, sin necesidad de
aceptación o autorización alguna de parte del órgano administrativo, siempre que se tratara de la
existencia recíproca de débitos y créditos igualmente líquidos y exigibles, es
decir, que le dio a la compensación opuesta por los contribuyentes efecto de
pleno derecho, considerando su naturaleza legal como medio extintivo de
obligaciones tributarias.
En tanto que, a partir del Código en 1992, se estableció concretamente, que la compensación opuesta por los contribuyentes extingue sus obligaciones fiscales de pleno derecho, al consagrar en forma categórica tal efecto, cuando pautó que ‘El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho’.
Sin embargo, el 25 de mayo de 1994, cuando se produce la segunda reforma del mencionado Código, se observa en su artículo 46, que dos fueron los cambios: se eliminó en el segundo aparte de dicho artículo la frase ‘sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho’, y se sustituyó por la expresión siguiente: ‘En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta’.
En este sentido, el codificador del 94 dejó expresamente indicada, la necesaria intervención de la Administración Tributaria a fin de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito, y de pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta, y así se declara; haciéndose de obligado proceder analizar el caso sub júdice con vista a dicha normativa, aplicable ratione temporis.
(…omissis…)
Luego entonces, habida cuenta de los supra referidos supuestos de operatividad de la compensación tributaria, habrá la Sala de examinar la pertinencia del pronunciamiento antes transcrito, a cuyo efecto deberá resolver sobre la procedencia de la compensación opuesta por la contribuyente, y sólo de ser conforme a derecho la procedencia de la misma, habrá de resolver sobre la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales, derivados del impuesto sobre la renta pagado en exceso, por retenciones efectuadas en el referido ejercicio económico 1997-1998, con débitos fiscales derivados de dozavos del impuesto a los activos empresariales, correspondientes al ejercicio comprendido entre el 01 de diciembre de 1998 hasta el 30 de noviembre de 1999”. (Destacados de la cita).
Sobre la base de las consideraciones anteriormente expuestas, esta Sala se pronunció acerca de la operatividad de la compensación, conforme al artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, reseñando las reformas legislativas que en este particular se han producido.
Así, quedaron expresadas las sucesivas variaciones de nuestra legislación en torno a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria. Sin embargo, por ser la legislación aplicable en razón del tiempo al caso concreto, cabe destacar la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994, donde se dejó expresamente establecida la necesaria intervención de la Administración Tributaria a fin de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales, y de pronunciarse sobre la procedencia de la compensación que se pretenda oponer; interpretación la cual se ratifica en el presente fallo. (Vid., sentencia de esta Alzada Nro. 00695 del 7 de julio de 2016, caso: Pride International, C.A.). Así se declara.
Puntualizado lo que precede, se observa que el órgano fiscal limitó su pronunciamiento para declarar improcedente la compensación solicitada por la contribuyente, fundamentado sólo en que los anticipos del impuesto a los activos empresariales del ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1996 constituyen únicamente un anticipo del impuesto a pagar al final del ejercicio, siendo un tributo que “(…) aún no es líquido ni exigible y que constituye sólo una estimación del impuesto a pagar al final del ejercicio”. Frente a dicha circunstancia, la Juzgadora de instancia enfatizó que “(…) en [el] caso de autos la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho, al interpretar que los anticipos del Impuesto a los Activos Empresariales no se encuentran sujetos a compensación, toda vez que al tratarse de verdaderas obligaciones líquidas y exigibles, como quedó aclarado en líneas anteriores, pueden ser compensadas en cualquier momento en los términos previstos en los artículos 49 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, en consecuencia, resulta procedente la denuncia formulada por la empresa contribuyente (…)”. (Interpolados de esta Máxima Instancia).
Ello así, resulta de obligada consecuencia para esta Sala proceder al examen del supuesto debatido en el caso concreto, con vista a la precitada normativa aplicable ratione temporis.
Para dilucidar la certeza y veracidad de la posición asumida por la Administración Tributaria en el presente caso, cuando niega el carácter de líquidos y exigibles a los débitos fiscales provenientes de anticipos del impuesto a los activos empresariales que los contribuyentes deben pagar al Fisco Nacional en forma de dozavos, se hace necesario analizar la normativa aplicable, referente a la naturaleza de los dozavos del tributo en comentario.
En tal sentido, el artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 4.654 Extraordinario de fecha 1° de diciembre de 1993, vigente en razón del tiempo, contempla lo siguiente:
“Artículo 17.- El Ejecutivo Nacional podrá acordar que aquellos contribuyentes obligados a presentar declaración estimada a los fines del impuesto sobre la renta, igualmente presenten declaración estimada a los efectos de esta Ley, por los valores de sus activos gravables correspondientes al ejercicio tributario en curso, a objeto de la autodeterminación del impuesto establecido en esta Ley y su consiguiente pago, en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de conformidad con las normas, condiciones, plazos y formas que establezca el Reglamento”.
A su vez, el Reglamento de la Ley, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 4.834 Extraordinario de fecha 20 de diciembre de 1994, aplicable ratione temporis, en su artículo 12 dispone:
“Artículo 12. A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual”. (Destacados de este Órgano Jurisdiccional).
En cuanto al carácter que tienen los anticipos de los débitos fiscales del aludido impuesto a los activos empresariales, pagados al Fisco Nacional en forma de dozavos, es preciso señalar que esta Sala en anteriores oportunidades se ha pronunciado, estableciendo lo siguiente:
“(...) [D]ichos
anticipos o dozavos constituyen, sin duda alguna, obligaciones tributarias,
líquidas y exigibles, todo lo cual deviene de la citada normativa (Ley de
Impuesto a los Activos Empresariales). Al efecto, nótese que en ejecución puede
el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas,
si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes; lo cual
procedería porque dicha obligación comporta el carácter de líquida, ya que la
misma norma establece el quantum del anticipo a pagar, es decir, está
plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio
inmediato anterior, y es exigible porque la propia disposición prevé que debe
ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes
calendario”. (Vid.,
sentencia
Nro. 01178 de fecha 1º de octubre de 2002, caso: Domínguez
& Cia. Caracas, S.A.). (Agregado de esta Alzada).
Conforme al criterio antes mencionado, reitera esta Superioridad que los anticipos o dozavos del impuesto a los activos empresariales, tal como acertadamente fuera decidido por el Tribunal de instancia, constituyen obligaciones tributarias que no difieren del común de las obligaciones derivadas de otros tributos, encontrándose como prueba de ello, sujetos a las consecuencias que acarrea el incumplimiento de los mismos, vale decir, el pago de multas e intereses, por lo que indefectiblemente debe sostenerse de conformidad con el contenido de las normas antes transcritas, que tales anticipos constituyen verdaderas obligaciones tributarias, líquidas y exigibles.
Por ello, debió el órgano exactor considerar que el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, reconoce la procedencia de la compensación como medio extintivo de las obligaciones tributarias, por concepto de “(…) tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios, o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos”; limitándola sólo a la verificación de su existencia, liquidez y exigibilidad, sin establecer distingos entre la naturaleza del pago, sea este como anticipo o definitivo, que tenga la obligación tributaria de que se trate.
Señalado lo anterior, advierte este Supremo Tribunal del análisis del expediente, que mediante escritos identificados con los Nros. 03260, 04309, 03399, 04034, 05463, 06649, 07985, 09462, 10435, 00220, 00913 y 02641, presentados ante el órgano recaudador en fechas 16 de abril, 15 de mayo, 14 de junio, 12 de julio, 15 de agosto, 13 de septiembre, 15 de octubre, 14 de noviembre y 12 de diciembre de 1996, y 15 de enero, 14 de febrero y 14 de marzo de 1997, respectivamente, insertos a los folios 64 al 75 de las actas procesales, el representante legal de la sociedad mercantil recurrente notificó que la compañía accionante compensó los créditos fiscales derivados del pago en exceso del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio gravable 1995, “(…) producto de la determinación tributaria efectuada en la declaración de rentas definitiva (sic) de fecha 01.04.96, formulario DPJ, forma 26, H-96-07-N°0792658, correspondiente al ejercicio 01.10.95 (sic) al 31.12.95, en el cual se determinó impuesto pagado en exceso de Bs.234.167.208,74 (sic) y pago en exceso de Bs. 17.689.900,64, por concepto de anticipo de impuesto (sic) activo (sic) empresarial (sic) del ejercicio 1995”, contra la primera, segunda, tercera, cuarta, quinta, sexta, séptima, octava, novena, décima, décima primera y décima segunda porción del impuesto a los activos empresariales del ejercicio fiscal 1996, por la cantidad expresada actualmente en Sesenta y Cinco Mil Cuatrocientos Cuarenta y Seis Bolívares con Ochenta y Ocho Céntimos (Bs. 65.446,88).
Como respuesta a tal solicitud, la Administración Tributaria declaró su improcedencia mediante la Providencia Administrativa Nro. MH-SENIAT-GRTICE-DR-00/080 sin fecha (notificada el 7 de junio del 2000) y, en ese sentido, resolvió que la compañía actora debía “(…) cancelar (sic) los dozavos del anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales, correspondientes (sic) a la Primera, Segunda, Tercera, Cuarta, Quinta, Sexta, Séptima, Octava, Novena, Décima, Undécima y Duodécima (…)”.
En consecuencia, demostrado como quedó de las actas procesales que
existe una obligación tributaria, líquida y exigible a cargo de la
contribuyente, por las cuotas de anticipos representadas en dozavos del
impuesto a los activos empresariales, correspondientes al ejercicio fiscal comprendido desde el 1°
de enero hasta el 31 de diciembre de 1996, conforme a lo previsto en los supra mencionados artículos 17 de
la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales de 1993 y 12 de su Reglamento de
1994, aplicables en razón del tiempo, por el monto actual de Sesenta
y Cinco Mil Cuatrocientos Cuarenta y Seis Bolívares con Ochenta y Ocho Céntimos
(Bs. 65.446,88), la Sala
debe concluir que contra ella también es oponible la compensación de créditos
fiscales igualmente exigibles. (Vid.,
sentencias de esta Alzada
Nros. 00915 y 00695, de fechas 31 de julio de 2013 y 7 de julio de 2016, casos: Industria
Venezolana de Cables Eléctricos, C.A. y Pride International, C.A.,
respectivamente). Así se establece.
En razón de lo expuesto, no se evidencia error alguno en la interpretación de la precitada normativa legal y reglamentaria que hiciera el Tribunal a quo, resultando en consecuencia ajustado a derecho el fallo objeto de apelación en cuanto al asunto analizado y, por ende, deviene improcedente el vicio de falso supuesto de derecho denunciado por el Fisco Nacional. Así se declara.
Decidido lo anterior, observa esta Alzada que el Juzgado a quo ordenó al órgano tributario “(…) que proceda de conformidad con la normativa aplicable y revise la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito opuesto por la empresa recurrente ‘CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A[.]’ proveniente del pago en exceso del Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1995, a los fines de determinar la procedencia de la compensación opuesta”; ello en atención a que en el acto administrativo impugnado “(…) la Administración Tributaria limitó su análisis a la naturaleza de los dozavos del impuesto a los Activos Empresariales”. (Interpolados de esta Máxima Instancia).
En armonía con lo indicado, no pasa inadvertido para la Sala que a fin de justificar y demostrar los créditos fiscales a compensar, provenientes del pago en exceso de impuesto sobre la renta en virtud del mecanismo de la retención, contra los débitos fiscales derivados de los dozavos del anticipo del impuesto a los activos empresariales para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1996, por el monto total hoy expresado en Sesenta y Cinco Mil Cuatrocientos Cuarenta y Seis Bolívares con Ochenta y Ocho Céntimos(Bs. 65.446,88), la contribuyente consignó en autos pruebas documentales, que no fueron objetadas por la representación fiscal en el desarrollo del juicio, que igualmente constan en el expediente administrativo cursante a los folios 86 al 116 de las actas procesales. Dichos instrumentos probatorios son los siguientes:
A) Copia certificada de la Planilla H-96 Nro. 0792658 Forma DPJ-26, contentiva de la Declaración Definitiva de Rentas y Pago para Personas Jurídicas, Comunidades y Sociedades de Personas incluyendo Actividades de Hidrocarburos y Minas, correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1995, presentada el 1° de abril de 1996 (folio 98).
B) Original de la Planilla H-99 Nro. 0178149 Forma DPJ-26, contentiva de la Declaración Definitiva de Rentas y Pago para Personas Jurídicas, Comunidades y Sociedades de Personas incluyendo Actividades de Hidrocarburos y Minas, correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1996, presentada el 21 de abril de “1999” (folio 83).
C) Copias certificadas de las Planillas H-94, H-96 y H-96, Forma
31
Nros. 077294, 0101580 y 0334581, respectivamente, contentivas de la Declaración
y Pago del impuesto a los activos empresariales correspondiente a los
ejercicios fiscales de los años civiles 1994, 1995 y 1996, respectivamente
(folios 78 y 82).
Sin perjuicio de las anteriores probanzas, este Alto Juzgado debe advertir que por ser el Código Orgánico Tributario de 1994 la legislación aplicable en razón de su vigencia temporal al caso concreto, y al disponer el artículo 46 eiusdem “(…) la necesaria intervención de la Administración Tributaria a fin de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito, y de pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta”, resulta imperativo -tal como lo hiciera el Tribunal de mérito- ordenar al órgano exactor que, en ejercicio y cumplimiento de sus facultades y deberes, proceda a la inmediata verificación en sus archivos de los requerimientos previstos en la señalada norma legal. Seguidamente, el órgano tributario podrá declarar por acto expreso la procedencia o improcedencia de la compensación solicitada. (Vid., sentencia Nro. 00881 del 17 de junio de 2003, caso: Sadeven Industrias, C.A., ratificada en los fallos Nros. 01126, 00953, 00584, 00695 y 01158, de fechas 1° de octubre de 2008, 1° de agosto de 2012, 4 de junio de 2013, 7 de julio y 3 de noviembre de 2016, casos: Hildatex C.A.; C.A. Café Fama de América; Techo Duro, S.A.; Pride International, C.A.; y Chicle Adams, S.A., respectivamente). Así se dispone.
Con base en lo precedente, esta Sala declara sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal, contra la sentencia definitiva Nro. PJ0082016000065 del 12 de abril de 2016, dictada por el Tribunal Superior Octavo del Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se confirma en los términos señalados en esta decisión. Así dispone.
iii) De la consulta de los aspectos desfavorables al Fisco Nacional:
Advierte esta Sala que en la sentencia dictada por el Tribunal de la causa declaró procedente el vicio de falso supuesto de hecho alegado por la representación en juicio de la compañía accionante, sobre la base de las siguientes consideraciones:
“(…) Es de
observar que, tal como lo expreso (sic) la contribuyente, la
administración tributaria (sic) erró en la indicación del monto
correspondiente a la compensación de créditos fiscales originados por pago en
exceso de Impuesto Sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal que
finalizo (sic) el 31/12/0995, al indicar que los mismos ascienden a
doscientos setenta y seis millones ochocientos quince mil ochocientos noventa y
un bolívares sin céntimos
(Bs. 276.815.891,00)[,] hoy representados en Bs.F. (sic) 276.815,89
(sic), siendo lo correcto que la contribuyente compenso (sic) créditos
producto de la determinación tributaria efectuada en la declaración definitiva
de fecha 01.04.96, formulario DPJ, forma 26, H-96-07-
Nº 0792658, correspondiente al ejercicio 01.10.95 (sic) al 31.12.95, en
la cual se determino (sic) impuesto pagado en exceso de Bs.
234.167.208,74 hoy expresados en Bs. F. (sic) 234.167,20, y pago en
exceso de Bs. 17.689.900,64[,] hoy expresado en Bs.F. (sic) 17.689,90,
por concepto de anticipo de Impuesto (sic) Activo (sic) Empresarial
(sic) del ejercicio 1995. Así se declara”. (Subrayados de la
cita y añadidos de esta Sala).
Por consiguiente, este Máximo Juzgado estima que en este punto debe verificar la
juridicidad del razonamiento del Tribunal a quo antes descrito, para lo
cual se observa que en el acto administrativo objetado el Fisco Nacional indicó
que los créditos fiscales opuestos por la contribuyente derivaban del “(…) pago en exceso de Impuesto sobre la Renta, correspondiente
al ejercicio fiscal que finalizó el 31-12-95, los cuales asciende (sic) a
[la cantidad de] Doscientos Setenta y Seis Millones Ochocientos
Quince Mil Ochocientos Noventa y Un Bolívares
(Bs. 276.815.891,00) (…)”. (Negrillas e interpolados de esta
Superioridad).
Así las cosas, aprecia este Órgano Jurisdiccional que de los escritos presentados por la empresa actora ante el órgano recaudador, insertos en original a los folios 64 al 75 del expediente judicial, se constata que la recurrente “(…) procedió a compensar [el] Impuesto sobre la Renta pagado en exceso con el anticipo de Impuesto a los Activos Empresariales correspondiente al ejercicio 01.01.96 al 31.12.96”, precisando que “(…) el monto compensado corresponde a los créditos líquidos y exigibles producto de la determinación tributaria efectuada en la declaración de rentas definitiva (sic) de fecha 01.04.96, formulario DPJ, forma 26, H-96-07-N°0792658, correspondiente al ejercicio 01.10.95 (sic) al 31.12.95, en el cual se determinó impuesto pagado en exceso de Bs.234.167.208,74 (sic) y pago en exceso de Bs. 17.689.900,64, por concepto de anticipo de impuesto (sic) activo (sic) empresarial (sic) del ejercicio 1995”. (Agregados de este Supremo Tribunal).
Por otra parte, de la copia certificada de la Planilla H-96 Nro. 0792658 Forma
DPJ-26, contentiva de la Declaración Definitiva de Rentas y Pago para Personas
Jurídicas, Comunidades y Sociedades de Personas incluyendo Actividades de
Hidrocarburos y Minas, correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el
año civil 1995, presentada el 1° de abril de 1996 (folio 98), se evidencia que
la sociedad mercantil de autos indicó en el renglón correspondiente al impuesto
retenido en el ejercicio la cantidad de Ciento Treinta y Siete Mil Setecientas
Cuarenta y Cinco como Cuarenta y Dos Unidades Tributarias (137.745,42 U.T.),
que al ser multiplicadas por el valor de ésta para el período impositivo 1995,
esto es, Mil Setecientos Bolívares (Bs. 1.700,00), resulta la suma de
Doscientos Treinta y Cuatro Millones Ciento sesenta y Siete Mil Doscientos Catorce
Bolívares
(Bs. 234.167.214,00), hoy expresados en Doscientos Treinta y Cuatro Mil
Ciento Sesenta y Siete Bolívares con Veintiún Céntimos (Bs. 234.167,21), la
cual difiere del monto señalado por la parte actora en sus escritos, siendo por
consiguiente esta la cifra correcta del pago en exceso del impuesto sobre la
renta del ejercicio gravable 1995, por lo que se evidencia, tal como fue
advertido por la Jueza a quo, que en el presente caso, el órgano
tributario efectivamente incurrió en un error al referir los montos de los
créditos fiscales opuestos por la prenombrada compañía.
En consecuencia, esta Sala confirma el pronunciamiento del Tribunal de la causa sobre el quantum correcto de los créditos fiscales opuestos por la sociedad de comercio actora, conforme a lo expresado en esta decisión judicial. Así se declara.
Vinculado a lo anterior, esta Alzada estima pertinente advertir que el Tribunal de la causa incurrió en una imprecisión en el dispositivo del fallo apelado, al declarar “parcialmente lugar” el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, toda vez que aun cuando consideró improcedentes los argumentos expuestos por la empresa actora atinentes a la violación del derecho a la defensa y al debido proceso por parte del órgano exactor y del principio de la economía de la imposición; satisfizo la pretensión de la actora al haber estimado que en la presente causa se verificó la existencia de una obligación tributaria, líquida y exigible a cargo del sujeto pasivo, por las cuotas de anticipos representadas en dozavos del impuesto a los activos empresariales, por lo que su pronunciamiento debió ser “con lugar”. Así se establece.
En consecuencia, se modifica la declaratoria parcialmente con lugar a con lugar el aludido recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente, contra la Providencia Administrativa Nro. MH-SENIAT-GRTICE-DR-00/080 sin fecha (notificada el 7 de junio del 2000), emitida por la prenombrado Servicio Autónomo; acto administrativo que se anula(vid., sentencia Nro. 01242 de fecha 16 de noviembre de 2017, caso: Sonoauto, C.A.). Así se decide.
Finalmente, dada la declaratoria que antecede correspondería condenar en costas procesales al Fisco Nacional; sin embargo, las mismas no proceden en atención a la prohibición de condenatoria en costas a la República, cuando resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, a tenor de lo contemplado en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016. Así se dispone.
V
DECISIÓN
En virtud de las consideraciones realizadas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.-Que PROCEDE LA CONSULTA de la sentencia definitiva Nro. PJ0082016000065 del 12 de abril de 2016, dictada por el Tribunal Superior Octavo del Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas y, conociendo de ella lo desfavorable a las partes, se CONFIRMAN las declaratorias de: i) improcedencia del argumento expuesto por la empresa recurrente referente a la violación del derecho a la defensa y al debido proceso ; ii) la no trasgresión del principio de la economía de la imposición; y iii) que el órgano exactor erró al indicar el monto correcto de los créditos fiscales opuestos por la compañía actora, en los términos expresados en esta decisión judicial.
2.- SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra el fallo de mérito, el cual se CONFIRMA respecto a la procedencia de la compensación opuesta por la sociedad mercantil contribuyente.
3.- Se MODIFICA el dispositivo de la mencionada sentencia de instancia a CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad de comercio CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A., contra la Providencia Administrativa Nro. MH-SENIAT-GRTICE-DR-00/080 sin fecha (notificada el 7 de junio del 2000), emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del hoy SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT). Por consiguiente, se ANULA el acto administrativo recurrido.
4.- Se ORDENA a la Administración Tributaria la inmediata verificación en sus archivos de la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación por la aludida empresa -derivados del pago en exceso del impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1995- contra los doce (12) anticipos de impuesto a los activos empresariales correspondientes al ejercicio impositivo coincidente con el año civil 1996.
NO PROCEDE la condenatoria en costas procesales a la República, conforme a lo señalado en esta decisión judicial.
Publíquese, regístrese y comuníquese a las partes. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los doce (12) días del mes de julio del año dos mil dieciocho (2018). Años 208º de la Independencia y 159º de la Federación.
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La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS |
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La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
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El Magistrado - Ponente INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
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La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
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En fecha diecisiete (17) de julio del año dos mil dieciocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00818 |
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD |
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