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Magistrada Ponente: EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
Exp. Núm. 2018-0446
Mediante Oficio Núm. 65/2018 de fecha 30 de abril de 2018, recibido el 31 de mayo del mismo año, el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente Núm. AF47-U-2002-000139 (de su nomenclatura), contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 2 de agosto de 2017, por el abogado William Martín Ferrer, INPREABOGADO Núm. 100.460, actuando como sustituto del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según consta en documento poder cursante a los folios 547 al 549 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva Núm. 034/2017 dictada por el prenombrado Juzgado en fecha 26 de julio de 2017, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 13 de marzo de 2002, por el abogado Pedro Pereira Riera, INPREABOGADO Núm. 21.061, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio EVI DE VENEZUELA, S.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda) en fecha 26 de agosto de 1996, bajo el Núm. 78, Tomo 231-A-Pro., modificados sus estatutos el 27 de febrero de 1998, de acuerdo a documento protocolizado en dicha Oficina de Registro bajo el Núm. 71, Tomo 40-A; cuya representación se evidencia de documento poder cursante a los folios 46 al 50 del expediente judicial.
El mencionado medio de impugnación fue incoado contra la Providencia Administrativa Núm. GAG-1000-DAJ-02-00011 de fecha 14 de enero de 2002, dictada por la Gerencia de la Aduana Principal de Guanta-Puerto La Cruz del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y notificada el 4 de febrero del mismo año, mediante la cual, en relación “(…) al Manifiesto de Importación No. 01-0242 de fecha 10-01-2001, por el ajuste de la fracción arancelaria de la primera partida correspondiendo esta al código 8544.49.10, con un gravamen del 15% Ad-Valorem según consulta evacuada por la Intendencia Nacional de Aduanas del SENIAT No. INA/100/2001-00153 de fecha 10-04-2001 (…)”, correspondiente a la importación de la mercancía constituida por un “dispositivo semiconductor” denominada “Tec Line”, se ordenó emitir los actos administrativos siguientes:
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Descripción |
Impuesto de importación |
Impuesto al valor agregado |
Multa art. 120, numeral 1, Ley Orgánica de Aduanas de 1999 |
Multa art. 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 |
Intereses moratorios (arts. 66 y 67 del Código Orgánico Tributario de 2001) |
Sub-total Bs. |
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Planilla de Liquidación de Gravámenes H-99-0107914 |
8.796.498,15 |
1.275.492,23 |
17.592.999,29 |
1.339.266,84 |
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29.004.253,51 |
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Planilla de Liquidación de Gravámenes H-99-0107916 |
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1.309.575,55 |
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9.031.555,74 |
10.341.131,09 |
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Total Bs. |
39.345.384,60 |
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Total cifra reexpresada en Bs. |
0,39 |
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En fecha 30 de noviembre de 2017 el Tribunal de la causa oyó en ambos efectos la apelación planteada y remitió el expediente a esta Alzada, a través del precitado oficio.
El 5 de junio de 2018 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente a la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero y se fijaron cuatro (4) días continuos en razón del término de la distancia y un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
Mediante escrito del 3 de julio de 2018 compareció ante esta Máxima Instancia el abogado José Alexander Gómez, INPREABOGADO Núm. 137.389, actuando como sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, según consta en documento poder cursante a los folios 18 al 21 de la Pieza Núm. 2 del expediente judicial, a los fines de fundamentar la apelación.
Por escrito consignado del 18 de julio de 2018, el abogado Johan José Solarte, INPREABOGADO Núm. 257.167, actuando como apoderado judicial de la sociedad de comercio Evi de Venezuela, S.A., tal como se advierte de documento poder inserto en las actas procesales en los folios 28 al 35 de la Pieza Núm. 2, dio contestación a los fundamentos de la apelación.
El 19 de julio de 2018, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y vencidos los lapsos para la fundamentación y contestación de la apelación, se dejó constancia que la presente causa entró en estado de sentencia.
En sesión de Sala Plena del 30 de enero de 2019, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
Realizado el estudio de las actas procesales, pasa esta Alta Instancia a decidir con fundamento en las consideraciones siguientes:
I
ANTECEDENTES
Según se advierte de los autos, a bordo del vehículo identificado como “SLOMAN TRADER” arribó el 7 de enero de 2001 al Puerto de Guanta-Puerto La Cruz, Estado Anzoátegui, la mercancía “(…) contentiva de un dispositivo semiconductor denominado TEC Line, el cual forma parte de un sistema de automatización del levantamiento artificial de pozos (…)”.
En fecha 10 de enero de 2001, el agente aduanal M&S Servicios Aduanales, C.A., actuando en nombre y representación de la sociedad de comercio Evi de Venezuela, S.A., presentó ante la Aduana Principal de Guanta-Puerto La Cruz del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la “Declaración de Aduanas Forma ‘A’ No.: 180257, Conocimiento de Embarque N° UFT-2434-03 de fecha 20-12-2000, Forma ‘B’ N°: 190821 confrontándose con el N°: 01-0242 de fecha 10-01-2001”, en la que se registró el producto importado identificado en la partida Núm. 01, con el código arancelario 8541.50.00 y tarifa ad-valorem de cinco por ciento (5%).
El 16 de enero de 2001, el funcionario Hiram Escalona, cédula de identidad Núm. 3.600.066, adscrito a la Gerencia de la Aduana Principal de Guanta-Puerto La Cruz del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), practicó el reconocimiento de los bienes importados, encontrándose presente el ciudadano Cruz Brito, con cédula de identidad Núm. 8.306.304, en su carácter de técnico aduanero, con el resultado siguiente: “(…) Se levanta Acta de ‘toma de muestra’ para la mercancía declarada (…), para solicitar la clasificación arancelaria en la Dirección de Clasificación de la Intendencia Nacional de Aduanas, por lo tanto, la liquidación (autoliquidación) es provisional, hasta tanto se reciba respuesta (…)”. (Folio 242, Pieza Núm. 1).
A través de Acta Núm. GAG-1000-DO-2001 del 17 de enero de 2001, el funcionario reconocedor, “(…) estando presente el ciudadano Cruz Brito, C.I. 8.306.304, en su carácter de Representante Legal de la empresa M&S SERVICIOS ADUANALES, se hace constar: que se tomó una muestra (1.30 mts. Aproximadamente) de la mercancía declarada en la partida Nro. 1 a objeto de solicitar la clasificación arancelaria (…)”. (Folio 248, Pieza Núm. 1). (Mayúsculas, negrillas y subrayado del acto).
En la misma oportunidad (17-01-2001), por Oficio Núm. GAG-1000-DO-2001-0025, notificado en su fecha de emisión, el referido fiscal solicitó al agente aduanal “(…) que complete la información comercial y técnica contenida en la documentación exigible que presentaron con motivo de la declaración de la mercancía (…), a tales fines es necesario consignar los siguientes documentos: Anexar Catálogo en idioma Castellano o su traducción correspondiente, que contenga las características técnicas, uso funcionamiento, constitución, etc.; Plano de despliegue donde se pueda apreciar claramente el Artículo objeto de su petición; Descripción del proceso gráfico y descriptivo (…)”. El oficio de requerimiento fue respondido el mismo día de su apercibimiento. (Folio 246, Pieza Núm. 1).
Mediante MEMORANDUM Núm. INA/100/2001-00153 de fecha 10 de abril de 2001, la Intendencia Nacional de Aduanas del aludido Servicio Autónomo, comunicó al Gerente de la Aduana Principal de Guanta-Puerto La Cruz, lo siguiente:
“(…) de acuerdo al estudio técnico realizado tomando en cuenta la muestra (…), la mercancía consiste en:
CABLE ELÉCTRICO AISLADO PARA LA ELECTRICIDAD CON FUNDA DE METAL DESPROVISTO DE ELEMENTOS DE CONEXIÓN, PRESENTADA EN ROLLOS.
En virtud de la fundamentación técnico legal que a continuación se expone:
Se trata de un conductor eléctrico cuya alma (de material cobre o aluminio) se presenta envuelta en varias fundas de material aislante u otra funda de metal del tipo conductor (cable coaxial) (…).
Como es de observar, la mercancía objeto de estudio no puede clasificarse arancelariamente como un ‘semiconductor’ por cuanto los mismos son dispositivos cuyo funcionamiento se basan en la variación de la resistividad por la acción de un campo eléctrico y en las propiedades electrónicas de algunas materias llamadas ‘semiconductoras’ condiciones definidas en la Nota 5 del capítulo 85, condiciones estas, no presentes en la muestra suministrada.
De la misma manera no se puede considerar como ‘parte’ de instrumento regulador o para el control automático de los descritos en el capítulo 90, por cuanto los mismos deben de conformar una pieza terminada cuyo elemento deberá ser sensible a los cambios de la variable de la magnitud eléctrica a un valor previsto (vástago metálico o bimetálico, cápsula o fuelle con un líquido dilatable, flotador, etc.) aunque si bien es cierto que el mismo cable puede estar presente o puede conformar un componente en los instrumentos anteriormente citados, no es menos cierto que tal material deberá presentarse por lo menos con las características esenciales del producto terminado con algún dispositivo de los ya citados en el capítulo 90.
En virtud de lo antes expuesto y por aplicación de las Reglas Generales para la Interpretación de la Nomenclatura Nos. 1 y 6, así como el contenido de la Nota 2 de la Sección XVIII del Sistema Armonizado, la mercancía objeto de estudio debe clasificarse en la Subpartida 8544.49.10, 8544.49.90, 8544.60.90 o 8544.70.00, atendiendo al material y a la tensión eléctrica según los casos y no en otra de la Nomenclatura (…)”. (Folios 216 y 217, Pieza Núm. 1).
A través de la Providencia Administrativa Núm. GAG-1000-DAJ-02-00011 de fecha 14 de enero de 2002, notificada el 4 de febrero del mismo año, la Gerencia de la Aduana Principal de Guanta-Puerto La Cruz del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se ordenó lo siguiente: “(…) PRIMERO: Emitir la Planilla de Liquidación de Gravámenes Pagable, por la diferencia resultante entre la Planilla de Autoliquidación (provisional) C-80 Formulario No. 0005078, emitida por monto de BOLÍVARES DIECIOCHO MILLONES NOVECIENTOS OCHO MIL OCHENTA Y NUEVE CON CINCUENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 18.908.089,54), correspondiente al Manifiesto de Importación No. 01-0242 de fecha 10-01-2001, por el ajuste de la fracción arancelaria de la primera partida correspondiendo esta al código 8544.49.10, con un gravamen del 15% Ad-Valorem según consulta evacuada por la Intendencia Nacional de Aduanas del SENIAT No. INA/100/2001-00153 de fecha 10-04-2001. SEGUNDO: Aplíquese Multa por el doble de la diferencia dejada de percibir según lo dispuesto en el Artículo 120, literal ‘a’ de la Ley Orgánica de Aduanas. TERCERO: Aplíquese la Multa prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario vigente, por la disminución causada en la base imponible del impuesto al Valor Agregado (IVA). CUARTO: Procédase a liquidar los Intereses de Mora y demás conceptos adicionales a que hubiere lugar (…)”. Con base en dicha orden, en la misma fecha se emitieron y notificaron las Planillas de Liquidación de Gravámenes H-99-0107914 y H-99-0107916, cuyas determinaciones se transcriben parcialmente como sigue:
Planilla de Liquidación de Gravámenes, Formulario Núm. H-99-0107914:
“(…)
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CONCEPTO |
CÓDIGO ARANCELARIO |
BASE IMPONIBLE (ad-valorem) |
TARIFA |
PARCIAL BOLÍVARES |
TOTAL BOLÍVARES |
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8544-49-10 |
87.964.981,47 |
15% |
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MENOS CANC. C-80-0005078 DEL 10-01-2001 |
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13.194.747,22 4.398.249,07 |
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IMPUESTO DE IMPORTACIÓN DIFERENCIAL |
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8.796.498,15 |
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MENOS CANC. C-80-0005078 DEL 10-01-2001 |
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14.796.130,38 13.520.638,15 |
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I.V.A. |
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14,5% |
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1.275.492,23 |
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MULTA ART. 120-A L.O.A. |
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20% |
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17.592.996,29 |
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MULTA ART. 97 C.O.T. |
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1.275.492,23 |
105% |
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1.339.266,84 |
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CONTENIDO: CONDUCTOR ELÉCTRICO PROPIETARIO: EVI DE VENEZUELA, S.A. |
29.004.253,51 ========= |
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PÁGUESE EN LA OFICINA RECEPTORA DE FONDOS NACIONALES LA CANTIDAD DE: VEINTINUEVE MILLONES CUATRO MIL DOSCIENTOS CINCUENTITRES BOLÍVARES CON 51/100 CTS. |
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OBSERVACIONES: SEGÚN PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA N° 00011 DEL 14-01-02, EMANADA DE LA GERENCIA DE ADUANA DIV. APOYO JURÍDICO SE LIQUIDA LA DIFERENCIA RESULTANTE ENTRE LA PLANILLA DE AUTOLIQUIDACIÓN (PROVISIONAL) C-80 FORMULARIO N° 0005078, POR AJUSTE DE FRACCIÓN ARANCELARIA 8544-49-10 AL 15% AD. V. SEGÚN CONSULTA POR INTENDENCIA NACIONAL N° INA-100-2001-00153 DE FECHA 10-04-01. APLICÁNDOSE LA MULTA ART. 120-A L.O.A. POR EL DOBLE DE LA DIFERENCIA Y MULTA ART. 97 DEL C.O.T. POR DISMINUCIÓN CAUSADA DEL IVA. PLAZO DE CANCELACIÓN CINCO (5) DÍAS HÁBIES ART. 183 R.L.O.A. |
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(…)”.
Planilla de Liquidación de Gravámenes, Formulario Núm. H-99-0107916:
“(…)
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CONCEPTO |
CÓDIGO ARANCELARIO |
BASE IMPONIBLE (ad-valorem) |
TARIFA |
PARCIAL BOLÍVARES |
TOTAL BOLÍVARES |
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FECHA NOTIF. 17-01-2001 |
FECHA VENC. 24-01-01 |
FECHA CANCELACIÓN 14-01-2002 |
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TOTAL DÍAS 355 |
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INT. MORATORIOS |
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MONTO BS. 29.004.253,51 |
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9.031.555,54 |
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I.V.A. |
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9.031.555,54 |
14,5% |
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1.309.575,55 |
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10.341.131,09 |
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PÁGUESE EN LA OFICINA RECEPTORA DE FONDOS NACIONALES LA CANTIDAD DE: DIEZ MILLONES TRESCIENTOS CUARENTIUN MIL CIENTO TREINTIUN BOLÍVARES CON 09/100 CTS. |
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OBSERVACIONES: SE LIQUIDAN INTERESES MORATORIOS DE CONFORMIDAD CON LO ESTABLECIDO EN LOS ART. 66 Y 67 DEL COD. ORGÁNICO TRIBUTARIO GACETA OFIC. N° 37.305 DEL 17-01-01 POR RETRASO EN LA CANCELACIÓN DE LA FORMA C-80-0005078 DEL 10-01-2001 DURANTE 355 DÍAS DESDE 24-01-01 AL 14-01-02 EN CONCORDANCIA CON EL ART. 183 DEL REGLAMENTO DE LA LEY ORG. DE ADUANAS E I.V.A. SEGÚN ART. 21 DE LA LEY DEL IVA. DECRETO LEY N° 126. PLAZO DE CANCLACIÓN CINCO DÍAS HÁBILES ART. 183 R. L.O.A. |
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(…)”.
Contra los actos administrativos contenidos en la mencionada Providencia Administrativa y las descritas Planillas de Liquidación, en fecha 13 de marzo de 2002, el apoderado judicial de la recurrente interpuso, ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), recurso contencioso tributario, argumentando lo siguiente:
Improcedencia de la diferencia de impuestos determinada.
Que la Aduana Principal de Guanta-Puerto La Cruz del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), “(…) ha clasificado los bienes importados por [su] representada dentro del código arancelario 85.41.50.00 con una alícuota del 5%, ad valorem, lo cual puede ser comprobado a través de las importaciones anteriores (…)”. (Interpolado de esta Sala).
Que la Resolución bajo examen, a su decir, no respetó el derecho que tenía su representada de utilizar esos mismos códigos para bienes importados, iguales a los presentes; amparándose para ello, en el Memorando Núm. INA/100/2001/00153, de fecha 10 de abril de 2001, emitido por la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con fecha posterior a la importación realizada por su representada, y como consecuencia, pretende exigir una diferencia de impuesto, multa e intereses moratorios, violentando con ello, el derecho a la irretroactividad y la igualdad consagradas en los artículos 21 y 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En refuerzo a lo anteriormente expuesto, transcribió el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual -según su criterio- recoge los postulados en los que se basa el principio antes señalado, es decir, que “(…) la Administración puede innovar en cuanto a sus criterios, pero siempre y cuando no los aplique a situaciones preexistentes a estos (…)”.
En ese mismo contexto, la recurrente refirió la violación del principio de buena fe, por cuanto su representada actuó conforme a la “expectativa legítima” que tenía de actuar sobre un supuesto de hecho específico.
Culminó señalando que “(…) si la Aduana Principal de Guanta cambia de criterio y considera que el código de arancel aplicable a bienes iguales a los importados por [su] representada es 85.44.49.10 al 15%, deberá respetar las importaciones realizadas bajo el imperio de criterios interpretativos anteriores, es decir, aquellas importaciones realizadas para el momento en que consideraba que el código arancelario aplicable era el 8541.50.00 al 5% (...)”. (Añadido de esta Sala).
Ausencia del procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario de 1994.
El apoderado judicial de la accionante adujo que en el supuesto negado que este Tribunal considerase improcedentes los argumentos antes expuestos, los actos administrativos impugnados están viciados de nulidad absoluta por haber sido dictados con ausencia del procedimiento sancionatorio previsto en los artículos 1 y 142 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 19, ordinal 4, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por haber incurrido en violación al derecho a la defensa y al debido proceso de su representada.
Refirió la violación del artículo 144 del aludido Código Orgánico, por cuanto en este tipo de procedimientos -según su criterio-, se procederá a levantar un Acta, que le será notificada al contribuyente emplazándole, conforme al artículo 145 eiusdem, a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, pagar el impuesto resultante y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de 15 días hábiles de haber sido notificada el Acta; vencido el mismo, sin haberse recibido el pago a que hubo lugar, se dará por iniciada la instrucción del sumario, para lo cual el contribuyente dispondrá de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y aportar las pruebas, conforme a lo dispuesto en el artículo 146 del Código Orgánico Tributario de 1994. En su opinión, este conformaría el procedimiento a seguir para esgrimir su defensa con respecto a los hechos que se le imputan; como consecuencia, a su representada se le privó del derecho a la defensa en el escrito de descargos y el de aportar las pruebas conforme al referido artículo 146 y, por ende, se violó el principio consagrado en el artículo 49, ordinal primero, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Agregó que “(…) la omisión total del procedimiento evidenciada en los Actos Impugnados, vician a éstos de nulidad absoluta, puesto que se configuró una evidente, efectiva, real y trascendente violación de las garantías constitucionales de [su] representada, ya que se omitió el Sumario Administrativo (…)”. (Agregado de esta Sala).
Para culminar su alegación en este punto de la controversia, la representación judicial de la recurrente expresó que las multas impuestas son improcedentes por cuanto se basan en reparos que están afectados de nulidad absoluta, y que las sanciones en sí mismas no tienen fundamento, porque en el supuesto de aceptar que la Administración aplicó correctamente el nuevo criterio para las mercancías declaradas, es obvio que existió un error de hecho que exime de responsabilidad penal a su representada, por cuanto el dolo o la culpa del infractor como elemento indispensable para que proceda la sanción no ha sido probado, y que la Providencia bajo examen violó el procedimiento sancionatorio establecido en el Código Orgánico Tributario de 1994.
En refuerzo de lo expuesto, la recurrente planteó dos (2) aspectos de su argumento, lo cual hizo de la siguiente manera:
1) Existencia de un error de hecho e inexistencia de dolo o culpa:
Al respecto, alegó la eximente de responsabilidad penal tributaria consagrada en el artículo 79, literal c), del Código Orgánico Tributario de 1994, debido a la existencia de suficientes razones para considerar que las mercancías importadas por su representada (semiconductores eléctricos), tienen las características necesarias para encuadrar dentro del código arancelario 85.41.50.00 y, en consecuencia, ser gravadas con la tarifa del cinco por ciento (5%) ad valorem; no obstante, el hecho de no haber aplicado el código arancelario 85.44.90.00, con tarifa del quince por ciento (15%) ad valorem, de acuerdo a la naturaleza del bien importado, se debió a un error de hecho, y no a una intención dolosa o culposa por parte de su representada.
Luego agregó tal circunstancia “(…) versó sobre la mercancía que se importaba, es decir, sobre el elemento principal de la obligación de carácter aduanero de [su] representada (…)”. (Agregado de esta Máxima Instancia).
Que “(…) el dolo y la culpa son requisitos indispensables para poder castigar al contribuyente que incurrió en una infracción. Así lo establece el artículo 73 del COT aplicable, que adopta sin lugar a dudas, el carácter subjetivo de la infracción tributaria, según el cual se exige a la administración tributaria la demostración del dolo o la culpa del infractor para configurar y sancionar la infracción (…)”.
Expresó que “(…) la utilización del código arancelario hoy cuestionado fue originada por el criterio mantenido anteriormente por la Aduana Principal de Guanta en anteriores importaciones realizadas por [su] representada (…)”. (Añadido de esta Alzada).
Que la contribuyente “(…) no ha tenido el ánimo de declarar y pagar un impuesto menor al que ahora se pretende, (…) al momento de realizar la importación, declaró correctamente su valor, pagando todos los derechos de importación correspondientes (…)”.
2) Violación al procedimiento de aplicación de sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario de 1994:
Respecto a este alegato, la representación de la recurrente se pronunció nuevamente sobre el hecho de que la Administración Aduanera, impuso las multas con fundamento en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, sin antes abrir un procedimiento administrativo que garantizara el derecho a la defensa de su representada, violando con ello, este principio constitucional, y produciendo, en consecuencia, la nulidad de los actos administrativos impugnados. Así mismo indicó, que se violaron las normas respecto a la determinación tributaria de oficio al no ser notificada de las sanciones en que supuestamente incurrió, ni proceder al sumario administrativo al que estaba obligada la Administración, negándole la oportunidad a su mandante de esgrimir sus alegatos a los fines de desvirtuar dicha imputación.
Improcedencia de los intereses de mora.
El apoderado judicial de la recurrente planteó que se liquidó intereses de mora, violando con ello, lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto, dentro de los requisitos exigibles para que el deudor pueda considerarse en mora, es necesario que la deuda sea válidamente cierta, líquida y exigible excluyendo aquellas obligaciones nulas, anulables o naturales; no obstante, se pretende calcular intereses moratorios sobre la base de la diferencia de impuestos y multas que se encuentran impugnadas, alterando el carácter resarcitorio de los intereses moratorios, destinados a reparar al Fisco por el pago atrasado de la obligación tributaria, dándole entonces, un carácter punitivo al calcularlos sobre la base de un sistema distinto al establecido por el Legislador en materia tributaria.
Improcedencia de la determinación del impuesto al valor agregado, sobre intereses moratorios.
Al respecto, manifestó que se le calcularon intereses moratorios sobre diferencias de impuestos aduanales y sobre multas que le impusieron a su representada, a pesar que no se trata de deudas líquidas y exigibles, adicionalmente se pretende calcular un impuesto al valor agregado sobre los intereses moratorios, lo que produce una situación contraria a lo establecido en la Ley de la materia y su Reglamento, en cuanto al hecho imponible generador del tributo.
En refuerzo a esta alegación expresó, que los intereses moratorios que se generen por el supuesto incumplimiento de una obligación tributaria no se encuentran dentro de los hechos imponibles del impuesto al valor agregado, lo cual viola el principio de legalidad previsto en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. En consecuencia, es improcedente la exigencia o el cobro de esa obligación fiscal sobre los intereses moratorios que pretende la Administración Aduanera.
Mediante diligencia del 26 de julio de 2002, el apoderado judicial de la contribuyente expuso ante el Tribunal de mérito lo siguiente: “(…) Consigno en este acto: (i) Providencia Administrativa identificada con las siglas y números GAG/1000/DAJ/2002/00065 de fecha 27 de mayo de 2002, suscrita por el funcionario Oscar Bracho Nazario, Gerente de la Aduana Principal de Guanta, la cual se acompaña a la presente diligencia como ‘Anexo 1’; (ii) Planillas de Liquidación de Gravámenes Forma 81 que se emiten en base a la Providencia, número H-01-0004902, H-01-0004904 y H-01-0004905, las cuales acompañan la presente diligencia como ‘Anexo 2’, ‘Anexo 3’ y ‘Anexo 4’; y (iii) Planillas de Liquidación de Gravámenes Forma 81 números H-99-0107914 y H-990107916, las cuales se acompañan a la presente diligencia como ‘Anexo 5’ y ‘Anexo 6’. (Sic). (Folio 89, Pieza Núm. 1).
La Providencia Administrativa traída a los autos por la contribuyente, cuya fecha de notificación no consta en el expediente, fue emitida bajo el razonamiento que sigue:
“(…) En fecha 13/02/2002 la Agencia de Aduanas S.A. VEN-MEX ORIENTE en representación del Contribuyente EVI DE VENEZUELA, S.A. procedió mediante la Comunicación identificada por esta Dependencia de Aduana con el N° 002205; a la devolución de las Planillas de Liquidación de Gravámenes Forma C-81, Formularios Nros. H-99-0107916 y H-990107914 correlativos de Aduana N° 0242-01-0063/02 y 0242-01-0062/02 respectivamente, ambas de fecha 18/01/2002 (…).
(…)
Esta Gerencia de la Aduana Principal de Guanta-Puerto La Cruz; en ejercicio de la Potestad Aduanera y en procura de una eficaz recaudación fiscal, siendo indispensable para la interposición del Recurso Jerárquico en contra de la Multa la separación de las Planillas de Liquidación de Gravámenes señaladas; y proceder a subsanar el error cometido en la liquidación de los Intereses Moratorios de conformidad con lo establecido en el Artículo 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Decide: PRIMERO: Anular las Planillas de Liquidación de Gravámenes Pagables: Forma C-81, Formulario N° H-99-0107914 Correlativo de Aduana N° 0242-01-0063/02 y 0242-01-0062/02 de fecha 18/01/2002, por un monto de BOLÍVARES VEINTINUEVE MILLONES CUATRO MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y TRES CON CINCUENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 29.004.253,51); y Forma C-81, H-990107916 Correlativo de Aduana N° 0242-01-0063/02 de fecha 18/01/02 liquidada por concepto de Intereses Moratorios, por un monto de BOLÍVARES DIEZ MILLONES TRESCIENTOS CUARENTA MIL CIENTO TREINTA Y UNO CON NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 10.341.131,09), ambas emitidas a cargo de EVI DE VENEZUELA, S.A. representada en esta oportunidad por S.A. VEN-MEX ORIENTE. SEGUNDO: Emitir Planilla de Liquidación de Gravámenes, Pagable, Forma C-81, por la Diferencia Arancelaria del 15% Ad Valoren por un monto de BOLÍVARES DIEZ MILLONES SETENTA Y UN MIL NOVECIENTOS NOVENTA CON TREINTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 10.071.990,38); TERCERO: Emitir una Planilla de Liquidación de Gravámenes, Pagable, Forma C-81, por CONCEPTO DE LOS Intereses Moratorios correspondientes a la diferencia arancelaria dejada de cancelar; CUARTO: Emitir Planilla de Liquidación de Gravámenes, Pagable, Forma C-81, por concepto de las Multas Aplicadas por un Monto de BOLÍVARES DIECIOCHO MILLONES NOVECIENTOS TREINTA Y DOS MIL DOSCIENTOS SESENTA Y TRES CON TRECE CÉNTIMOS (Bs. 18.932.263,13) de conformidad con los Artículos 120 Literal A de la Ley Orgánica de Aduana y la Multa Art. 97 del C.O.T. a cargo de EVI DE VENEZUELA, S.A. representada en esta oportunidad por S.A. VEN-MEX ORIENTE. (…)”. (Sic). (Mayúsculas y negrillas del texto).
Las Planillas cuya emisión se ordenó fueron notificadas el 5 de junio de 2002, conteniendo las determinaciones que a continuación se transcriben:
Planilla de Liquidación de Gravámenes, Formulario Núm. H-01-0004902:
“(…)
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CONCEPTO |
CÓDIGO ARANCELARIO |
BASE IMPONIBLE (ad-valorem) |
TARIFA |
PARCIAL BOLÍVARES |
TOTAL BOLÍVARES |
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FECHA NOTIF. 17-01-2001 |
FECHA VENC. 24-01-01 |
FECHA EXIGIBLE 14-01-02 |
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TOTAL DÍAS 355 |
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INT. MORATORIOS |
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MONTO BS. 10.071.990,38 |
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2.956.758,68 |
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I.V.A. |
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2.956.758,68 |
14,5% |
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428.730,01 |
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3.385.488,69 |
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PÁGUESE EN LA OFICINA RECEPTORA DE FONDOS NACIONALES LA CANTIDAD DE: TRES MILLONES TRESCIENTOS OCHENTICINCO MIL CUATROCIENTOS OCHENTIOCHO BOLÍVARES CON 09/100 CTS. |
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OBSERVACIONES: SE LIQUIDAN INTERESES MORATORIOS DE CONFORMIDAD CON LO ESTABLECIDO EN LOS ART. 66 Y 67 DEL COD. ORGÁNICO TRIBUTARIO G.O. N° 37305 DEL 17-01-2001 DURANTE 355 DÍAS DESDE 24-01-01 AL 14-01-02 EN CONCORDANCIA CON EL ART. 183 DEL REGLAMENTO DE LA LEY ORG. DE ADUANA E I.V.A. SEGÚN ART. 21 DE LA LEY DEL IVA. DECRETO LEY N° 12 GACETA OFICIAL N° 5341 DEL 05-05-99 Y DE CONFORMIDAD CON LA PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA GAG-1000-DAJ-2002-00065 DE FECHA 27-05-02. PLAZO DE CANC. CINCO DÍAS HÁB. ART. 183 R. L.O.A. |
|||||
(…)”.
Planilla de Liquidación de Gravámenes, Formulario Núm. H-01-0004904:
“(…)
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CONCEPTO |
CÓDIGO ARANCELARIO |
BASE IMPONIBLE (ad-valorem) |
TARIFA |
PARCIAL BOLÍVARES |
TOTAL BOLÍVARES |
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8544-49-10 |
87.964.981,47 |
15% |
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MULTA ART. 120-A L.O.A. |
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87.964.981,47 |
20% |
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17.592.996,29 |
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MULTA ART. 97 C.O.T. |
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1.275.492,23 |
105% |
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1.339.266,84 |
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18-932.263,13 |
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PÁGUESE EN LA OFICINA RECEPTORA DE FONDOS NACIONALES LA CANTIDAD DE: DIEZ Y OCHO MILLONES NOVECIENTOS TREINTIDOS MIL DOSCIENTOS SESENTITRES BOLÍVARES CON 13/100 CTS. |
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OBSERVACIONES: CONTENIDOS: CONDUCTOR ELÉCTRICO PROPIETARIOS: EVI DE VENEZUELA, S.A. SE APLICA MULTA ART. 120-A LEY ORGÁNICA DE ADUANA AL SER DECLARADA LA PRIMERA PARTIDA EN EL CÓDIGO ARANCELARIO 8541-50-00 AL 5% Y RESULTÓ PERTENECER AL CÓDIGO ARANCELARIO 8544-49-10 AL 15% SEGÚN CONSULTA A LA INTENDENCIA N° INA-1000-2001-00153 DE FECHA 10-04-01, EN CONCORDANCIA CON PROV. ADMINIST. N° GAG-DIV. DE APOYO. |
|||||
(…)”.
Planilla de Liquidación de Gravámenes, Formulario Núm. H-01-0004905:
“(…)
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CONCEPTO |
CÓDIGO ARANCELARIO |
BASE IMPONIBLE (ad-valorem) |
TARIFA |
PARCIAL BOLÍVARES |
TOTAL BOLÍVARES |
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|
8544-49-10 |
87.964.981,47 |
15% |
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MENOS LO AUTOLIQ. EN FORMA C-80-0005078 DEL 10-01-2001 |
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13.194.747,22
4.398.249,07 |
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IMPUESTO DE IMPORTACIÓN |
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8.796.498,15 |
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MENOS LO AUTOLIQ. EN FORMA C-80-0005078 DEL 10-01-2001 |
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14.796.130,38
13.520.638,15 |
14,5% |
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I.V.A. |
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1.275.492,23 |
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10.071.990,38 |
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PÁGUESE EN LA OFICINA RECEPTORA DE FONDOS NACIONALES LA CANTIDAD DE: VEINTINUEVE MILLONES CUATRO MIL DOSCIENTOS CINCUENTITRES BOLÍVARES CON 51/100 CTS. |
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OBSERVACIONES: SE LIQUIDA PLANILLA DE ALCANCE POR IMPO. DIFERENCIALES DE IMPORTACIÓN E I.V.A. SEGÚN PROV. ADMINISTRATIVA N° 00011 DE FECHA 14-01-02, POR AJUSTE DE FRACCIÓN ARANCELARIA 8544-49-10 AL 15% AD. VAL. SEGÚN CONSULTA POR INTENDENCIA NACIONAL N° INA-100-2001-00153 DE FECHA 10-04-01 EN CONCORDANCIA CON PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA N° GAG-1000DAJ-2002-00065 DE FECHA 27-05-02 EMANADA DE LA GERENCIA DE LA ADUANA DE GTA. DIV. DE APOYO JURÍDICO. EN PLANILLAS COMPLEMENTARIAS SE LIQUIDAN MULTAS ARTÍCULOS 120-A LEY ORG. DE ADUANA Y ART. 97 DEL C.O.T. E INTERESES MORATORIOS. |
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(…)”.
II
“(…) Del contenido del acto impugnando; de las alegaciones en su contra expuestas por la representación judicial de contribuyente en su escrito recursivo; y de las observaciones, consideraciones y alegaciones expuestas por el abogado sustituto de la Procuraduría General de República, en su escrito del acto de informes, el Tribunal delimita la controversia en tener decidir sobre la legalidad de los siguientes actos administrativos:
a. La Providencia Administrativa distinguida con las letras y números GAG/1000/DAJ/02/00011, de fecha 14 de enero de 2002, notificada en fecha 04 de febrero de 2002, (…).
b. Las Planillas de Liquidación de Gravámenes –Forma 81- que se emitieron ‘en base a la Providencia’, (…).
Así determinada la litis pasa el Tribunal a decidir y al respecto observa:
(…).
Del Fondo de la controversia.
De la Providencia Administrativa distinguida con las letras y números GAG/1000/DAJ/02/00011, de fecha 14 de enero de 2002.
De las diferencias de impuesto de Importación e impuesto al valor agregado, por las cantidades de Bs. 8.796.498,15 y Bs. 1.275.492,23.
Como consecuencia del reconocimiento de la mercancía manifestada con la Declaración de Aduanas –Forma A- No.180257- Forma B- No. 19081, identificada como ‘Tec Line’, presentada en rollos (dispositivos semiconductores), importada por la empresa Evy Venezuela, S.A; la cual arribó al Puerto de Guanta-Estado Anzoátegui, el día 07 de enero de 2001, en el vehículo Sloman Trader, amparada con el Conocimiento de Embarque No. UFT-2434-03, el funcionario reconocedor no estuvo de acuerdo con la ubicación arancelaria asignada a la mercancía identificada en la declaración efectuada como ‘Tec Line’.
En dicha oportunidad el funcionario reconocedor procedió a tomar muestra de dicha mercancía, según Acta No. GAG-1000-DO-2001-0065 de fecha 17 de enero de 2001 y; posteriormente, solicitó mediante Consulta a la Intendencia Nacional de Aduanas, la clasificación arancelaria de dicha muestra.
Al evacuar la Consulta, cuyo resultado identifica con las letras y números No. INA/100/2001-00153 de fecha 14 de octubre de 2001, la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), le manifiesta al ciudadano Gerente de la Aduana Principal de Guanta, lo siguiente:
(…)
Ahora bien, al impugnar este primer aspecto de la controversia, en su escrito contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto, la representación judicial de la contribuyente recurrente, después de reiterar la características de la mercancía y de su ubicación en el Código Arancelario 8541.50.00, con un alícuota impositiva del 5% ad valorem, correspondiente a los ‘Demás dispositivos semiconductores’, dentro del grupo ‘DIODOS, TRANSISTORES Y DISPOSITIVOS SEMICONDUCTORES SIMILARES’, alega que la Aduana violó ‘el derecho a la irretroactividad y a la igualdad consagrada en los artículos 24 y 21 de la Constitución…’, cuyos postulados son recogidos por el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que aplicó a su representada un criterio distinto al que, en forma pacífica y reiterada, había sido utilizado.
(…).
Concluye este alegato de la siguiente manera: ‘…si la Aduana Principal de Guanta cambia de criterio y considera que el código de arancel aplicable a bienes iguales a los importados por [su] representada es 8544.49.10 al 15%, deberá respetar las importaciones realizadas bajo el imperio de criterios interpretativos anteriores, es decir, aquellas importaciones realizadas para el momento en que consideraba que el código arancelario aplicable era el 85.41.50.00 al 5%...’.
Para decidir sobre esta alegación, el Tribunal observa:
(…)
Ahora bien, advierte el Tribunal que este primer aspecto de la controversia a ser decidida por este Tribunal se circunscribe a determinar si la orden contenida en la referida Providencia Administrativa es violatoria o no del mencionado principio. En este sentido, se permite transcribir el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela:
(…)
Como puede apreciarse del citado precepto, el principio de irretroactividad de la Ley proscribe, en beneficio de la seguridad jurídica de los sujetos de derecho, la aplicación de una determinada normativa a situaciones de hecho suscitadas con anterioridad a su entrada en vigencia, opera única y excepcionalmente, como defensa o garantía de la libertad del ciudadano (retroactividad in bonus).
Siguiendo estos lineamientos generales, el Código Orgánico Tributario de 2001 dispone en su artículo 8, lo siguiente:
(…)
De la lectura de la norma que antecede, y en especial del fragmento resaltado por este Tribunal, puede apreciarse que el Legislador Nacional de 2001, inspirado en los principios del Derecho Penal, incorporó al ámbito de las relaciones impositivas una derivación del principio ‘indubio pro reo’, el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio ‘tempus commissis infrationis’ en provecho inmediato, ya no de la garantía a la libertad personal como sucede en el ámbito penal, sino como medio de protección a las garantías económicas del contribuyente o responsable infractor, y de manera mediata, en obsequio a la observancia de la garantía o derecho a la igualdad ante la Ley consagrado en el artículo 21 Constitucional, que prohíbe un trato discriminatorio entre sujetos que violentaron la normativa aplicable en razón del tiempo, respecto de aquéllos que cometieron los mismos hechos luego de la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción.
Por otra parte, en los artículos 49, 50, 51, 52 y 54 de la Ley Orgánica de Aduanas, aplicable ratione temporis, en relación con el reconocimiento de mercancías importadas o exportadas, disponían:
(…)
Como puede advertirse, según lo dispone el transcrito 50 eiusdem, forman parte del reconocimiento las actuaciones de verificación de la existencia y estado de los efectos, de la documentación respectiva, de identificación, examen, clasificación arancelaria, restricciones, registros u otros requisitos arancelarios, determinación del valor en aduana, certificados de origen, medida, peso y contaje de las mercancías, a que hubiere lugar.
(…)
Vistas las consideraciones anteriores, se observa en el caso bajo examen que la discrepancia en cuanto al ítem arancelario en el cual debe ser clasificada la mercancía importada, fue despejada por la calificación que de dicha mercancía hizo la Intendencia Nacional de Aduanas, a través del análisis de la muestra tomada en el acto de reconocimiento y que se corresponde exclusivamente a la mercancía declarada, arribada al Puerto de Guanta el día 07 de enero de 2001, en el vehículo Sloman Trader, amparada con el Conocimiento de Embarque No. UFT-2434-03.
La anterior conclusión obliga a este Tribunal Superior a descartar la alegación planteada por la contribuyente recurrente, en el sentido de considerar que al proceder la Aduana Principal de Guanta-Puerto La Cruz, a ubicar la mercancía declarada en el Código Arancelario 8544.49.10, con un gravamen del 15%, en lugar de aceptar su ubicación en la subpartida 8541.50.00, con un gravamen del 5% ad-valorem, tal como fue declarada por la contribuyente recurrente, incurrió en violación del principio de irretroactividad de la ley. En consecuencia considera improcedente esta alegación. Así se declara.
También plantea la representación judicial de la contribuyente recurrente que la aplicación de la orden impartida en la Providencia Administrativa impugnada, violenta el principio del precedente administrativo establecido en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos por considerar que, con anterioridad a esta importación, ella había efectuado importaciones de la misma mercancía declarándola en el mismo ítem arancelario, ahora rechazado, por lo que plantea que se le han cambiado las reglas y se vulnera el principio antes enunciado.
(…).
La posibilidad que tiene la Administración de modificar sus criterios de interpretación en su actuación frente a particulares y el principio de la irretroactividad de los actos administrativos, consagrado en el artículo 11 ejusdem, debe ser interpretado de la siguiente manera:
La Administración no está sujeta a un criterio determinado y puede, en un momento dado, modificar sus criterios; sin embargo, esta posibilidad tiene límites como son:
La nueva interpretación no puede aplicarse a situaciones anteriores, lo cual significa que dictado un acto, en un momento determinado conforme a una interpretación, si luego se cambia esa interpretación no puede afectar la situación y el acto anterior, es decir, el nuevo acto dictado no tiene efecto retroactivo.
La otra limitación viene dada por el hecho que si bien la nueva interpretación puede aplicarse a situaciones anteriores, cuando fuese más favorable a los administrados, ello es aplicable solo para actos que no estén definitivamente firmes, lo cual significa que le está impedido a la Administración modificar o revocar estos actos aun cuando siendo más favorables, estos estén firmes.
En el presente caso, la nueva clasificación arancelaria adoptada por la actuación fiscal, no implica que se esté vulnerando el principio del precedente administrativo. Así se declara.
En otro alegato la representación judicial de la contribuyente recurrente plantea la nulidad del acto por el hecho que en su formación hubo prescindencia del procedimiento legal establecido.
Fundamenta esta alegación señalando que la autoridad aduanera no siguió el procedimiento previsto en los artículos 142 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994, pues determina la diferencia de impuesto, impone la multa y determina los intereses moratorios, sin levantar un acta y obviando el procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario 1994.
Vistos los planteamientos expuestos, el Tribunal precisa que un primer análisis sobre el alegato planteado está orientado a encontrar, de acuerdo con la normativa aduanera aplicable, cuál es el procedimiento aplicable para que tenga lugar el mencionado contradictorio que permitiría, a su vez, liquidar la diferencia de impuesto de importación, imponer la multa y determinar los intereses moratorios, sin violentar los derechos constitucionales denunciados y garantizar, de esa manera, a la recurrente su derecho a un debido proceso y a la defensa.
A ese respecto, el Tribunal estima pertinente a los fines debatidos formular algunas consideraciones respecto de la materia aduanera y la posibilidad de aplicar a ésta otras normativas distintas a las establecidas en la Ley Orgánica de Aduanas y su Reglamento y demás regulaciones expresamente dictadas en materia aduanera. Así, debe observarse lo previsto en el artículo 1° de la supra citada Ley Orgánica de Aduanas, que establece:
(…)
De la norma precedentemente transcrita surge la evidente necesidad de aplicar las disposiciones contenidas en la Ley Orgánica de Aduanas a todas aquellas actuaciones y relaciones jurídicas derivadas de derechos y obligaciones causadas en el campo del derecho aduanero; sin embargo, advierte este Tribunal que en aquellos casos de índole aduanera que no estuvieren expresamente regulados por dicha normativa, nada obsta para que sean aplicables, supletoriamente o por remisión expresa de ley, las previsiones normativas contempladas en otros cuerpos legales que resultaren afines con dicha materia y que no contraríen los preceptos normativos de la citada ley. Tal supuesto ocurre, por ejemplo, respecto de la aplicación de las normas contenidas en el Código Orgánico Tributario a ciertas situaciones de naturaleza aduanera; así, se advierte que el artículo 1° del aludido instrumento normativo prevé:
(…)
Entonces, la primera observación que hace el Tribunal con respecto al transcrito artículo es que las normas del mencionado Código son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos. La segunda observación es que, en lo referente a los tributos aduaneros el Código Orgánico Tributario se aplicará en lo atinente a los medios de extinción de las obligaciones, a los recursos administrativos y judiciales, a la determinación de intereses y en lo relativo a las normas para la administración de tales tributos que se indican en este Código; para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio.
Esta última mención, referida a su aplicación a los tributos aduaneros, en la cual se indica que ‘para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio’, obliga a este Tribunal al siguiente análisis.
Si partimos del hecho aceptado que en la Ley Orgánica de Aduanas y su Reglamento no aparece previsto un procedimiento administrativo en el cual se incluya un contradictorio previo para poder determinar una diferencia de impuesto de importación que pueda surgir del resultado del acto de reconocimiento o para la imposición de las multas y determinación de intereses moratorios que surjan como consecuencia del acto de reconocimiento de mercancía, el Tribunal orienta su búsqueda hacía la norma que ordena aplicar supletoriamente el Código Orgánico Tributario.
En esa búsqueda, encuentra el Tribunal que el acto de reconocimiento se realiza dentro de un procedimiento de verificación que, tanto documental, como físico, realiza el funcionario aduanero reconocedor de la mercancía, objeto de reconocimiento. Así lo señalan los artículos 49 y 50 y siguientes de la Ley Orgánica de Aduanas, aplicable ratione temporis.
De los recaudos insertos en autos se desprende que la Aduana Principal de Guanta-Puerto la Cruz, a través del reconocimiento de mercancía, procedió a verificar los datos declarados por la sociedad mercantil, importadora relacionados con la mercancía objeto de la controversia, todo de acuerdo con la Declaración Única de Aduanas –Forma A- No.180257- Forma B- No. 19081, efectuada por la contribuyente recurrente, producto de cuya verificación se efectúa el ajuste correspondiente al rechazarse la ubicación arancelaria de la subpartida 8541.50.00, asignada a la mercancía importada, declarada por la contribuyente recurrente.
(…).
De allí que, contrariamente a lo planteado por la representación judicial de la contribuyente recurrente, la Gerencia de la Aduana Principal de Guanta-Puerto la Cruz sí podía utilizar el procedimiento de verificación para levantar la actuación que se impugna, ya que dicho procedimiento no derivó de una actuación fiscalizadora sino de una actuación de revisión y constatación, efectuada a partir de los datos aportados por la contribuyente en su declaración de aduanas. Por tanto, concluye el Tribunal que el acto administrativo recurrido fue dictado en atención al procedimiento previsto para tal supuesto en el Código Orgánico Tributario y en la Ley Orgánica de Aduanas y, por tanto, no se haya afectado por el vicio dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, a saber, la ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido. Así se declara.
(…).
De la clasificación arancelaria asignada por la Intendencia Nacional de Aduanas.
En el momento de practicar el reconocimiento de la mercancía declarada, el funcionario reconocedor, al discrepar de partida arancelaria (8541), en el cual es declarada la mercancía identificada como Tec Line, procede a tomar una muestra de la misma, según Acta distinguida con las letras y números GAG/1000/DO/2001/065 de fecha 17 de enero de 2001. Posteriormente, en Consulta evacuada sobre dicha muestra, la Intendencia Nacional de Aduanas, en respuesta dada en memorándum número INA/100/2001/00153, de fecha 10 de abril de 2001, considera que de acuerdo con las características y componentes de la mercancía, se trata de ‘cables eléctricos aislado para la electricidad con funda de metal desprovisto de elementos de conexión’, la cual puede ser ubicada en las subpartidas arancelarias 8544.49.10, 8544.49.90, 8544.60.90 o 8544.70,00, con un gravamen del 15% ad valorem.
Para emitir esa consulta la Intendencia Nacional de Aduanas tuvo en cuenta las Reglas Generales para la interpretación de la Nomenclatura número 1 y 6, así como el contenido de la Nota 2 de la Sección XVIII del Sistema Armonizado.
(…).
El Arancel de Aduanas, en su artículo 3, establece:
(…).
Ahora bien, de acuerdo con artículo 21 del mencionado Arancel de Aduanas, aprecia el Tribunal que es en las Reglas Generales para la Interpretación del Sistema Armonizado, donde se establecen los principios fundamentales a seguir para efectuar una correcta clasificación arancelaria, a los efectos de aplicar la nomenclatura en él contenida.
Así, en la Regla No. 1, se señala que los Títulos de las Secciones, de los Capítulos y de los Subcapítulos solo tienen un valor indicativo, pues la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las Notas de Secciones o de Capítulos y por las siguientes disposiciones de las Reglas Generales 2, 3, 4, 5 y 6, si no son contrarias al texto de dichas partidas y Notas (Regla No.2).
(…)
También advierte el Tribunal que, de acuerdo con la Nomenclatura del Sistema Armonizado para Designación y Codificación de Mercancías, conforme a la cual la clasificación está determinada legalmente por los textos de las Partidas y de las Notas de Secciones o de Capítulos, en el Capítulo 85 del Arancel de Aduanas, se lee:
‘MÁQUINAS, APARATOS Y MATERIAL ELÉCTRICO Y SUS PARTES’
Mientras que en la partida 8541 de este Capítulo quedan comprendidos:
‘DIODOS, TRANSISTORES Y DISPOSITIVOS SEMICONDUCTORES SIMILARES; DISPOSITIVOS SEMICONDUCTORES FOTOSENSIBLES, INCLUIDAS LAS CELULAS FOTOVOLTAICAS, AUNQUE ESTEN ENSAMBLADAS EN MÓDULOS O PANELES; DIODOS EMISORES DE LUZ; CRISTALES PIEZOELECTRICOS MONTADOS.’
De igual manera, se advierte que en las ‘Notas Explicativas’ de la Nomenclatura para el Capítulo 85, se señala:
‘(…)
5. En las partidas Nos. 85.41 y 85.42 se consideran:
A) Diodos, transistores y dispositivos semiconductores similares, los dispositivos semiconductores cuyo funcionamiento se base en la variación a la resistividad por la acción de un campo eléctrico;
B) Circuitos integrados y microestructuras electrónicas:
(…)
C) Los circuitos integrados híbridos que reúnan de modo prácticamente inseparable; sobre un mismo sustrato aislante (vidrio, cerámica, etc.), elementos pasivos (resistencias, condensadores, conexiones, etc.) obtenidos por la técnica de los circuitos de capa delgada o gruesa y elementos activos (diodos, transistores, circuitos integrados monolíticos, etc.) obtenidos por la técnica de los semiconductores. Estos circuitos pueden llevar también componentes discretos.
(…)’.
Del análisis de la situación planteada, el Tribunal se permite apreciar que la mercancía reconocida, teniendo en cuenta la calificación que de la misma hace el órgano administrativo competente, en cuanto a que se trata de ‘Cable eléctrico aislado para la electricidad con funda de metal desprovisto de elementos de conexión, presentada en rollos’, luce imposible que la misma pueda aceptarse como un ‘Dispositivo semiconductor’ de la partida 8541, - ‘Diodos, transistores y dispositivos semiconductores similares, los dispositivos semiconductores cuyo funcionamiento se base en la variación a la resistividad por la acción de un campo eléctrico.’
En ese mismo orden de ideas, este Tribunal observa que la factura comercial número 00013 de fecha 14 de diciembre, emitida por el proveedor extranjero, presentada en la oportunidad de la declaración única de aduanas, la cual aparece inserta al folio 120 del expediente judicial, se puede leer que la mercancía identificada como ‘Tec Line’, viene descrita de la siguiente manera: ‘P/N 24044/29106 - CONDUCTOR DE COBRE SÓLIDO BIW TEC 16 AWG, PARED DE .028’, y más abajo se lee: ‘P/N 024044-1- CARRETE DE ACERO DE 54’ CON ESTRUCTURA DE ACERO…’.
De esta factura tampoco aparece la evidencia que la misma pudiera quedar comprendida en la subpartida 8541, con la cual pretendió la contribuyente recurrente, nacionalizar la mercancía.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal considera que la subpartida arancelaria 8541.50.00, con un gravamen del 5% ad-valorem, con la cual la contribuyente recurrente, pretendió nacionalizar la mercancía por ella importada, resulta incorrecta. Así se declara.
Sobre la base de la precedente declaratoria, el Tribunal encuentra apegada a la legalidad la ubicación arancelaria que se hace de la mercancía importada, objeto de la controversia, en la subpartida arancelaria 8544.49.10, con un gravamen de 15% ad-valorem. En consecuencia, se considera procedente la diferencia de impuesto de importación por la cantidad de Bs. 8.796.498,15 y la diferencia de impuesto al valor agregado, por la cantidad de Bs. 1.275.492,23. Así se declara.
Sobre la base de la sumatoria de estas dos diferencias de impuestos (Bs. 10.071.990,38), se determinan: intereses moratorios, por la cantidad de Bs. 2.956.758,68.
El Tribunal observa sobre estos intereses moratorios (2.956.758.68) que los mismos aparecen determinados sobre una deuda que no es líquida ni exigible, condición necesaria para la generación de intereses moratorios, durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994. En consecuencia considera improcedentes los intereses moratorios calculados o determinados sobre la diferencias del impuesto de importación y del Impuesto al Valor Agregado, por la cantidad de Bs. 2.956.758,68. Así se declara.
De igual manera, encuentra el Tribunal que sobre estos intereses moratorios (Bs. 2.956.758,68), la Gerencia de Aduana Principal de Guanta-Puerto la Cruz, determina y liquida un Impuesto al Valor Agregado, por la cantidad de Bs. 428.730.01.
El Tribunal estima que al ser improcedente los intereses moratorios que se calculan sobre la sumatoria de los impuestos de importación e Impuesto al Valor Agregado, el Impuesto al Valor Agregado exigido y determinado sobre esos intereses moratorios, por consecuencia, deviene en un impuesto improcedente. Así se declara.
Sobre la base de la precedente declaratoria, el Tribunal considera improcedente el Impuesto al Valor Agregado que se determina y exige, por la cantidad de Bs. 428.730,31. Así se declara.
De las multas Impuestas por aplicación del artículo 120, letra ‘a’ de la Ley Orgánica de Aduanas y por aplicación del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994.
La segunda orden contenida en la Providencia Administrativa (acto administrativo impugnado) distinguida con las letras y números GAG/1000/DAJ/02/00011, de fecha 14 de enero de 2002, notificada en fecha 04 de febrero de 2002, emanada de la Aduana Principal de Guanta-Puerto La Cruz, de la Intendencia Nacional de Adunas, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), está referida a que se liquide una multa de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 120, letra ‘a’ de la Ley Orgánica de Aduanas.
Ahora bien, esta multa es impuesta como consecuencia de la diferencia de impuesto de importación que se produce por la discrepancia entre la clasificación arancelaria declarada por la contribuyente recurrente y la clasificación arancelaria asignada por la autoridad aduanera a la mercancía reconocida.
Entonces, en vista que precedentemente ha quedado decidido que la mercancía declarada no se corresponde a la clasificación arancelaria declarada, resultando un impuesto superior, el Tribunal considera que la multa impuesta por aplicación del artículo 120, letra ‘a’ de la Ley Orgánica de Aduanas, por la cantidad de Bs. 17.592.999,29, es procedente. Así se declara.
De igual manera, resulta procedente la multa impuesta por contravención, de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de Bs. 1.339.266,84. Así se declara.
De la eximente de responsabilidad penal tributaria.
Ha planteado la representación judicial de contribuyente recurrente, existencia de circunstancia eximente de responsabilidad tributaria por el ilícito, en el cual presuntamente, incurre su representada al declarar la mercancía en un ítem arancelario al cual no corresponde.
A tales efectos, alega la existencia de un error y de derecho excusable, prevista en el artículo 79 letra ‘c’ del Código Orgánico Tributario de 1994, para lo cual plantea que su representada no tuvo intención dolosa ni culpa y que la utilización del código arancelario objetado se produce por cuanto, en importaciones efectuadas anteriormente, por la misma aduana, no hubo ninguna objeción con respecto a declarar la referida mercancía en el mismo código arancelario, ahora objetado.
(…)
Ante la forma y manera como se produjeron los hechos, considera el Tribunal que en el presente caso están dados los supuestos para la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho y de derecho excusable, dadas las importaciones previas que por ante la misma aduana había efectuado la contribuyente recurrente y la calificación y clasificación que, posterior al reconocimiento de la mercancía, realizó la Intendencia Nacional de Aduanas.
De allí que, contrariamente a lo expuesto por la representación judicial de la República, con vista a la forma y manera como ocurrieron los hechos y la dificultad que presenta todo el tiempo la aplicación de las Notas Explicativas del Arancel de Aduanas para la calificación y clasificación arancelaria de mercancías, existen razones justificadas para que la empresa recurrente realizara una declaración errónea de la mercancía, pues queda demostrado en autos la convicción que ésta tenía de que a la mercancía le correspondía el Código Arancelario declarado, razón por la cual, a juicio de este Tribunal resulta Procedente la eximente de responsabilidad penal alegada, tanto para la multa impuesta por aplicación del artículo 120, letra ‘a’ de la Ley Orgánica de Aduanas, por la cantidad de Bs. 17.592.999.29, así como para la multa impuesta, por contravención, de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de Bs. 1.339.266.84. Así se declara.
De los intereses Moratorios: Bs. 9.031.555,54.
Como consecuencia de la liquidación de las diferencias de impuesto de importación y del Impuesto al valor Agregado; así como por las multas impuestas por aplicación del artículo 120, letra ‘a’ de la Ley Orgánica de Aduanas y del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, se determinan intereses moratorios por la cantidad de Bs. 9.031.555,54.
Al impugnar este concepto, la contribuyente plantea que se viola el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, por considerar que dentro de los requisitos exigibles para que el deudor pueda considerarse en mora, es necesario que la deuda sea válidamente cierta, liquida y exigible, excluyendo aquellas obligaciones nulas, anulables o naturales.
(…)
En el presente caso, aprecia este Tribunal que el acto de determinación del tributo omitido (diferencia de impuesto de importación, diferencia de impuesto al valor agregado, multas impuestas), no se encontraba firmes a la fecha en que la Gerencia de la Aduana de Guanta-Puerto La Cruz, liquidó los intereses moratorios.
De esta forma, dado el criterio reiterado e incluso vinculante del Tribunal Supremo de Justicia, antes indicado, el cual es aplicable durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, este Tribunal declara la improcedencia de los intereses moratorios determinados con base la orden contenida en la Providencia Administrativa impugnada, por la cantidad de Bs. 9.035.555,54. Así se declara.
De la misma manera, el Tribunal aprecia que el Impuesto al Valor Agregado que se determina y exige sobre estos intereses moratorios (Bs. 9.035.555,54), por la cantidad de Bs. 1.309.575,55, son improcedentes. Así se declara.
b. De Las Planillas de Liquidación de Gravámenes –Forma 81- que se emitieron ‘en base a la Providencia’, distinguidas con las letras y números:
Planilla H-99-0107914: Esta planilla de liquidación es emitida por la cantidad de Bs. 29.004.253,51, por los concepto de: (i) diferencia de Impuestos por Importación (Bs. 8.796.498,15); (ii) diferencia de impuesto al Valor Agregado (IVA) (Bs.1.275.492,25); (iii) multa impuesta de conformidad con el artículo 120, letra ‘a’ de la Ley Orgánica de Aduanas (Bs. 17.592.996,29); y (iv) multa impuesta de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario (Bs.1.339.266,84).
Ahora bien, advierte el Tribunal que en virtud de las precedentes declaratorias en las cuales este Tribunal considera que son procedentes las diferencias de impuestos (importación e Impuesto al valor agregado); así como las multas impuestas (por aplicación del artículo 120, letra ‘a’ de la Ley Orgánica de Aduanas y por aplicación del artículo 97 del Código Orgánico Tributario, está planilla se considera que esta liquidada y emitida apegada a la legalidad. Así se declara.
Planilla H-99-0107916: Esta planilla de liquidación es emitida por la cantidad de Bs. 10.341.131,09, por los conceptos de (i) intereses moratorios sobre la cantidad de Bs. 29.004.253,51, por el monto de Bs. 9.031.555,54 y (ii) por Impuesto al Valor Agregado sobre estos intereses moratorios (Bs.9.031.555,54), por la cantidad de [Bs.] 1.309.575,55.
Reitera el Tribunal el análisis en cuanto [a] que durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, era un requisito necesario para la causación de los intereses moratorios que la obligación tributaria respecto a la cual se producía la mora, se tratara de un obligación líquida y exigible.
Ahora bien, visto que la deuda de Bs. 29.004.253,51, formada por las diferencias de los impuestos de importación e impuesto al valor agregado y por las multas impuestas, ut supra mencionadas, no constituyen actos administrativos que contengan deudas líquidas y exigibles, el Tribunal se ve en la necesidad de apreciar como improcedente la exigencia y determinación de estos intereses moratorios, por la cantidad de Bs. 9.031.555,54. Así se declara.
Bajo el mismo análisis, considera el Tribunal improcedente el Impuesto al Valor Agregado que se calcula, se determina y exige sobre estos intereses moratorios, por la cantidad de Bs. 1.309.575,55. Así se declara.
V
DECISIÓN
Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…).
En consecuencia, se declara:
Primero: Válida y con efectos la Providencia Administrativa distinguida con las letras y números GAG/1000/DAJ/02/00011, (…) en lo que respecta la subpartida arancelaria 8544.49.10, con un gravamen del 15% ad-valorem, en la cual se ha debido declarar la mercancía importada, en lugar de la subpartida 8541.50.00, con un gravamen del 5% ad-valoren, utilizada por la contribuyente recurrente.
Segundo: Válida y con efectos la Providencia Administrativa distinguida con las letras y números GAG/1000/DAJ/02/00011, (…) en lo que respecta a la diferencia de impuesto de importación por la cantidad de Bs. 8.796.498,15.
Tercero: Válida y con efectos la Providencia Administrativa distinguida con las letras y números GAG/1000/DAJ/02/00011, (…) en lo que respecta a la diferencia impuesto al valor agregado de por la cantidad de Bs. 1.275.492,23.
Cuarto: Válida y con efectos la Providencia Administrativa distinguida con las letras y números GAG/1000/DAJ/02/00011, (…) en lo que respecta a la multa impuesta de conformidad con el artículo 120, letra ‘a’ de la Ley Orgánica de Aduanas, por la cantidad de Bs. 17.592.999,29.
Quinto: Válida y con efectos la Providencia Administrativa distinguida con las letras y números GAG/1000/DAJ/02/00011, (…) en lo que respecta a la multa impuesta por aplicación del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de Bs. 1.339.266,84.
Sexto: Procedente la eximente de responsabilidad penal tributara en lo que respecta a las multas impuestas por aplicación del artículo 120º, letra ‘a’ de la Ley Orgánica de Aduanas, por la cantidad de Bs. 17.592.999,29 y para la multa impuesta por aplicación del artículo 97 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de Bs. 1.339.266,84.
Séptimo: Inválida y sin efectos la Providencia Administrativa distinguida con las letras y números GAG/1000/DAJ/02/00011, (…) en lo que respecta a los intereses moratorios determinados sobre la diferencia de impuesto de importación e impuesto al valor agregado (Bs. 10.071.990,38), por la cantidad de (Bs. 2.956.758,68).
Octavo: Inválida y sin efectos la Providencia Administrativa distinguida con las letras y números GAG/1000/DAJ/02/00011, (…) en lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado determinado sobre los intereses moratorios (Bs. 2.956.758,68), por la cantidad de [Bs.] 428.730.01.
Noveno: Válida y con efectos la Providencia Administrativa distinguida con las letras y números GAG/1000/DAJ/02/00011, (…), en lo que respecta a la Planilla de Liquidación número H-99-0107914, que se emite por la cantidad de 29.004.253,31, por los conceptos de: diferencia de Impuestos por Importación (Bs. 8.796.498,15), impuesto al Valor Agregado (IVA) (Bs.1.275.492,25), multa impuesta de conformidad con el artículo 120, letra ‘a’ de la Ley Orgánica de Aduanas (Bs. 17.592.996,29 y multa impuesta de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario (Bs. 1.339.266,84).
Décimo: Inválida y sin efectos la Providencia Administrativa distinguida con las letras y números GAG/1000/DAJ/02/00011, (…) en lo que respecta a la Planilla de Liquidación número H-99-0107916, por la cantidad de Bs. 10.341.131,09, la cual se emite por concepto de: intereses moratorios determinados la cantidad de Bs. 9.031.555,54; y por concepto de Impuesto al Valor Agregado sobre estos intereses moratorios, por la cantidad de Bs. 1.309.575,55. (…)”. (Sic). (Destacado y Subrayado del fallo; interpolados de esta Sala).
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
Mediante escrito consignado el 3 de julio de 2018 el abogado José Alexander Gómez, antes identificado, actuando como sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, fundamentó la apelación argumentando que el Tribunal a quo incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho, bajo los argumentos siguientes:
Denunció que la sentencia recurrida “(…) de manera inexacta apreció tanto los hechos como el derecho en el presente caso, por (…) la interpretación errónea del contenido y alcance del artículo 79 literal ‘c’ del Código Orgánico Tributario de 1994 (…)”.
Consideró “(…) que si bien la doctrina y la jurisprudencia admiten como excusable el error derivado de la confusión de las normas jurídicas, específicamente en aquellos casos en que la Ley pueda ser interpretada de manera contradictoria por la propia Administración, en el caso que nos ocupa, se observa que la recurrente se conformó con invocar dicha eximente alegando: ‘…en el presente caso, la utilización del código arancelario hoy cuestionado fue originada por el criterio mantenido anteriormente por la Aduana Principal de Guanta en anteriores importaciones realizadas por [su] representada…’, omitiendo acogerse a lo dispuesto por la autoridad competente en la materia, como lo es la Intendencia Nacional de Aduanas, la cual determinó mediante la Consulta No. INA/100/2001-00153 de fecha 10-04-2001, que a dicha mercancía le correspondía la subpartida arancelaria 8544.49.10, con un gravamen del 15% ad-valorem (…)”. (Interpolado de esta Superioridad).
Agregó la representación fiscal que “(…) la Administración Tributaria tiene la facultad para evacuar consultas tributarias que le sean formuladas por los órganos de la Administración Tributaria, Organismos Públicos y contribuyentes que tuvieren interés personal y directo, en cuanto a la interpretación y aplicación de las normas tributarias a situaciones concretas. Ya que entender el contenido de la ley tributaria debe estar al alcance de sus destinatarios, los ciudadanos a quienes se le van a aplicar los tributos, y para ello se les deben garantizar mecanismos a través de los cuales puedan obtener respuestas de la Administración a las dudas que se les planteen (…)”.
Que el artículo 230 del Código Orgánico Tributario de 1994, “(…) permite a la Administración Tributaria la exteriorización de sus ‘criterios’, a través de los dictámenes evacuados a ‘quien tuviere un interés personal y directo sobre la aplicación de las normas tributarias a una situación de hecho concreta’ (…)”; en consecuencia, estima que no resulta aplicable la eximente de responsabilidad penal tributaria en el artículo 79, literal c) del artículo 79 eiusdem.
En igual vicio incurrió el Tribunal de mérito, a decir de la representación fiscal, “(…) al declarar improcedente el cobro de intereses moratorios basado en que las objeciones fiscales que los originan no se encuentran definitivamente firmes, así como el Impuesto al Valor Agregado determinado en base a tales intereses moratorios (…)”.
Al respecto, observó el abogado de la República que “(…) los intereses moratorios calculados a cargo de la contribuyente (…) corresponden para el año 2001, es decir, ocurrido bajo la vigencia del artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…)”, cuya obligación surgió “(…) en el momento que existe un retardo en el pago por parte del contribuyente de los impuestos de importación que se encuentran debidamente causados y son líquidos y exigibles por efectos de la nacionalización de mercancías que han ingresado a territorio nacional (…)”.
Que la “(…) deuda fue determinada en la Providencia Administrativa N° GAG/1000/DAJ/02/00011 de fecha 14/01/2002, iniciándose en consecuencia automáticamente la mora tributaria, por encontrarse dados los requisitos para su procedencia, esto es, el vencimiento del plazo legal en el cumplimiento de una obligación principal, así como la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto en este caso, de la falta de pago oportuno del impuesto investigado, por parte de la contribuyente (…)”.
Finalmente, solicitó se declare con lugar la apelación interpuesta, y en caso contrario, “(…) se exima del pago de las costas procesales a la República (…)”.
IV
CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN
En su escrito de contestación a los fundamentos de la apelación del Fisco Nacional, el apoderado judicial de la empresa Evi de Venezuela, S.A. adujo lo siguiente:
Que “(…) la Providencia Administrativa objeto de impugnación mediante el recurso contencioso tributario liquidó diferencia de impuestos de importación, de impuesto al valor agregado, así como intereses moratorios con base en el Código Orgánico Tributario de 1994, según se puede observar de las actas procesales que conforman el expediente, [y que] la improcedencia de los intereses moratorios que pretende determinar la Administración Aduanera está justificada en perfectos términos en la Sentencia No. 34/2017. Incluso en los mismos términos del precedente invocado por el tribunal de instancia, al referirse a la sentencia de la Sala Político Administrativa (…) en el conocido ‘Caso Madosa’ (…)”. (Interpolado de esta Sala).
Que “(…) carece de fundamento legal la determinación de intereses moratorios sobre obligaciones que no se encuentran definitivamente firmes, por ende, la determinación de impuesto al valor agregado sobre esos intereses también carece de fundamento (…)”.
Respecto a la eximente de responsabilidad tributaria, estriba en que su representada, “(…) en importaciones anteriores, había asignado a los mismos bienes (…) el código arancelario objetado por la Administración Aduanera (…), que [antes] había permitido sin objeciones el acceso al país de las mercancías. Lo cual demuestra que indudablemente al momento en que EVI asigna el código arancelario 8541.50.00 a las mercancías objeto de nacionalización, no lo hace con la intención o el propósito de aminorar el impuesto por importación, por el contrario, lo hace convencido de que su actuación no es subsumible en ningún supuesto incriminatorio, sigue actuando de la misma manera en que lo ha estado haciendo desde que realiza las primeras importaciones de mercancías por esa Aduana, y lo hace en la confianza legítima y expectativa plausible de actuar apegado a derecho que le confería las reiteradas importaciones 8541.50.00, sin objeción alguna por parte de la Administración Aduanera (…)”. (Agregado de esta Alzada).
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto de la apelación incoada por el sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Núm. 034/2017 dictada el 26 de julio de 2017 por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Evi de Venezuela, S.A.
Observa esta Alta Instancia que la controversia planteada queda circunscrita a verificar si el fallo apelado incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho: 1) al otorgar la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 79, literal c), del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis; y, 2) al declarar improcedentes los intereses moratorios liquidados y el impuesto al valor agregado calculado sobre dichos intereses, por falta de aplicación del artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Con carácter previo, esta Alzada advierte que en fecha 13 de febrero de 2002, el agente aduanal S.A. Ven-Mex Oriente, actuando en esa oportunidad en representación de la contribuyente Evi de Venezuela, S.A. solicitó ante la Gerencia de la Aduana Principal Marítima de Guanta-Puerto La Cruz del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la sustitución de las Planillas de Liquidación de Gravámenes, Formas C-81, Formularios Núms. H-990107914 y H-99-0107916, ambas del 18 de enero de 2002. Dicho pedimento fue acordado mediante Providencia Administrativa Núm. GAG/1000/DAJ/2002/00065 de fecha 27 de mayo de 2002, emitiéndose nuevas Planillas de Liquidación de Gravámenes Pagables, como sigue:
1) Forma C-81, Formulario Núm. H-01-0004901, por concepto de intereses moratorios calculados sobre la base de la diferencia arancelaria dejada de pagar, de conformidad con lo previsto en los artículos 66 y 67 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad de dos millones novecientos cincuenta y seis mil setecientos cincuenta y ocho bolívares con sesenta y ocho céntimos (Bs. 2.956.758,68), actualmente tres céntimos de bolívar (Bs. 0,03), así como impuesto al valor agregado calculado sobre los referidos intereses por la cifra de cuatrocientos veintiocho mil setecientos treinta bolívares con un céntimo (Bs. 428.730,01), hoy expresada en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).
2) Forma C-81, Formulario Núm. H-01-0004904, por
concepto de sanciones de multas impuestas por aplicación del artículo 120,
literal a), de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999, vigente ratione
temporis, por la cantidad de diecisiete millones quinientos noventa y dos
mil novecientos noventa y nueve bolívares con veintinueve céntimos (Bs.
17.592.999,29), y por contravención, de conformidad con el artículo 97 del
Código Orgánico Tributario de 1994, por la suma de un millón trescientos
treinta y nueve mil doscientos sesenta y seis bolívares con ochenta y cuatro
céntimos
(Bs. 1.339.266,84); cifras reexpresadas en la actualidad en dieciocho céntimos
de bolívar (Bs. 0,18) y un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), en ese orden.
3) Forma C-81, Formulario Núm. H-01-0004905, emitida por
concepto de diferencia arancelaria (entre el quince por ciento (15%) ad-valorem
asignado por la oficina aduanera y el cinco por ciento (5%) ad-valorem
autodeclarado por la contribuyente), por un monto de ocho millones setecientos
noventa y seis mil cuatrocientos noventa y ocho bolívares con quince céntimos
(Bs. 8.796.498,15) y, el impuesto al valor agregado calculado sobre esa
cantidad, por la suma de un millón doscientos setenta y cinco mil cuatrocientos
noventa y dos bolívares con veintitrés céntimos
(Bs. 1.275.492,23), cifras reexpresadas en nueve céntimos de bolívar (Bs. 0,09)
y un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).
La anterior precisión la hace esta Máxima Instancia porque la decisión que se pronuncie mediante el presente fallo recaerá sobre las Planillas de Liquidación de Gravámenes Sustitutivas Formas C-81, Formularios Núms. H-01-0004901, H-01-0004904 y H-01-0004905, tomando en cuenta que las originalmente impugnadas mediante el recurso contencioso tributario (Formas C-81, Formularios Núms. H-990107914 y H-99-0107916) fueron anuladas por la Administración Aduanera. Así se establece.
Previamente, debe esta Alzada declarar firmes por no haber sido objeto de apelación por la contribuyente, ni resultar desfavorables a los intereses de la República, los pronunciamientos proferidos por el Juzgado remitente en el fallo de instancia, atinentes a la improcedencia de: i) el vicio de nulidad absoluta dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido; y ii) la clasificación de la mercancía importada (autoliquidada por la contribuyente) en la subpartida arancelaria 8541.50.00, con una tarifa de cinco por ciento (5%) ad-valorem, la cual resulta incorrecta; en consecuencia, son procedentes las determinaciones efectuadas por las diferencias de impuesto de importación, por la cantidad de ocho millones setecientos noventa y seis mil cuatrocientos noventa y ocho bolívares con quince céntimos (Bs. 8.796.498,15) y de impuesto al valor agregado, por la cifra de un millón doscientos setenta y cinco mil cuatrocientos noventa y dos bolívares con veintitrés céntimos (Bs. 1.275.492,23), montos actualizados en ocho céntimos de bolívar (Bs. 0,08) y un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), respectivamente. Así se establece.
Delimitada así la litis, pasa esta Alzada a decidir con fundamento en las consideraciones siguientes:
Falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho.
Se advierte que sobre el falso supuesto en las decisiones judiciales, esta Sala Político-Administrativa en los fallos (números Vid., 00183, 00039, 00618 y 00278 de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010 y 11 de abril de 2012, respectivamente, casos: Banesco, Banco Universal, C.A., Alfredo Blanca González, Shell de Venezuela y Automóviles El Marqués III, C.A., en ese orden), ha sostenido lo descrito a continuación:
“(…) resulta menester acotar que de acuerdo a pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala, el vicio de suposición falsa en las decisiones judiciales se configura, por una parte, cuando el Juez, al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado Falso Supuesto de hecho. Por otro lado, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación de las disposiciones aplicadas, se materializa el Falso Supuesto de derecho (…)”. (Destacados de esta Sala).
El representante de la República fundamentó su apelación argumentando que el Tribunal a quo incurrió en los aludidos vicios al otorgar la eximente de responsabilidad penal tributaria conforme al artículo 79, literal c), del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis.
Sobre esta denuncia, el apoderado judicial de la empresa accionante expuso en el escrito de contestación a la apelación que la eximente de responsabilidad tributaria, estriba en que su representada, “(…) en importaciones anteriores, había asignado a los mismos bienes (…) el código arancelario objetado por la Administración Aduanera (…), que [antes] había permitido sin objeciones el acceso al país de las mercancías. Lo cual demuestra que indudablemente al momento en que EVI asigna el código arancelario 8541.50.00 a las mercancías objeto de nacionalización, no lo hace con la intención o el propósito de aminorar el impuesto por importación, por el contrario, lo hace convencido de que su actuación no es subsumible en ningún supuesto incriminatorio, sigue actuando de la misma manera en que lo ha estado haciendo desde que realiza las primeras importaciones de mercancías por esa Aduana, y lo hace en la confianza legítima y expectativa plausible de actuar apegado a derecho que le confería las reiteradas importaciones 8541.50.00, sin objeción alguna por parte de la Administración Aduanera (…)”. (Agregado de esta Alzada).
Al respecto, el sentenciador de instancia consideró “(…) que, contrariamente a lo expuesto por la representación judicial de la República, con vista a la forma y manera como ocurrieron los hechos y la dificultad que presenta todo el tiempo la aplicación de las Notas Explicativas del Arancel de Aduanas para la calificación y clasificación arancelaria de mercancías, existen razones justificadas para que la empresa recurrente realizara una declaración errónea de la mercancía, pues queda demostrado en autos la convicción que ésta tenía de que a la mercancía le correspondía el Código Arancelario declarado, razón por la cual, a juicio de este Tribunal resulta Procedente la eximente de responsabilidad penal alegada, tanto para la multa impuesta por aplicación del artículo 120, letra ‘a’ de la Ley Orgánica de Aduanas, por la cantidad de Bs. 17.592.999,29, así como para la multa impuesta, por contravención, de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario [de 1994], por la cantidad de Bs. 1.339.266,84 (…)”. (Añadido de esta Máxima Instancia).
Lo anterior pone de relieve que el análisis de esta Superioridad se circunscribirá a la procedencia o no de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal c) del artículo 79 del Texto Orgánico Tributario de 1994, relativa al “error de hecho y de derecho excusable”, atendiendo al hecho de que fue aceptado por la empresa importadora el cambio de clasificación a la sub-partida arancelaria 8544.49.10 con un tarifa del quince por ciento (15%) ad-valorem; ello en virtud de no haber impugnado el fallo de instancia que la consideró correcta.
Advierte esta Alzada el desacuerdo mostrado por la representación fiscal con el análisis contenido en la recurrida, respecto a la eximente concedida, arguyendo que “(…) la recurrente se conformó con invocar[la] (…) alegando: ‘…en el presente caso, la utilización del código arancelario hoy cuestionado fue originada por el criterio mantenido anteriormente por la Aduana Principal de Guanta en anteriores importaciones realizadas por [su] representada…’, omitiendo acogerse a lo dispuesto por la autoridad competente en la materia, como lo es la Intendencia Nacional de Aduanas, la cual determinó mediante la Consulta No. INA/100/2001-00153 de fecha 10-04-2001, que a dicha mercancía le correspondía la subpartida arancelaria 8544.49.10, con un gravamen del 15% ad-valorem (…)”. (Insertado de esta Superioridad).
En tal sentido, ha considerado esta Sala que la indicada circunstancia consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o errores en su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (vid., sentencias Núms. 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A., 01579 del 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar C.A. y 00979 de 18 de junio de 2014, caso: Reyco 9000 Ingeniería, C.A.).
El referido supuesto está contenido en el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, el cual contempla:
“Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:
(...)
c) El error de hecho y de derecho excusable.
(...)”. (Destacado de la Sala).
En el presente caso fue alegado el error de hecho, debiendo en consecuencia, demostrar la recurrente, a los fines de la procedencia de dicha eximente, que el mismo le era excusable, vale decir, que fue cometido bajo la creencia de haber obrado en cumplimiento de una determinada conducta u obligación legal o contractual, bajo la firme convicción de estar realizando la actuación debida. Tal alegato supone la apreciación de las circunstancias fácticas que dieron lugar a la conducta desplegada por el presunto infractor y la razonabilidad de su actuación frente a la situación en concreto que permita excluir la culpa.
A los fines de resolver lo relativo a la eximente de responsabilidad penal tributaria, solicitada por empresa Evi de Venezuela, S.A., la Sala estima necesario transcribir el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cuya vulneración denunció la referida parte actora, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 11. Los criterios establecidos por los distintos órganos de la Administración Pública podrán ser modificados, pero la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados. En todo caso la modificación de los criterios no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firmes”.
La norma transcrita alude al valor de los criterios establecidos por la Administración, que pueden modificarse, por cuanto los organismos que la integran obedecen a las mutaciones de la sociedad en la cual operan, exigiéndose sólo que tales variaciones no se apliquen a situaciones anteriores, salvo que sean más favorables para los administrados. El dispositivo en cuestión, no es más que la aplicación del principio de la irretroactividad de las disposiciones generales a situaciones nacidas con anterioridad a su pronunciamiento e igualmente dispone que la modificación de los criterios no es motivo para la revisión de los actos definitivamente firmes. (Vid., decisión Núm. 00170 del 24 de febrero de 2010, caso: Makro Comercializadora, S.A.).
Ahora bien, en el presente caso lo que se debate es la procedencia o no de la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la empresa importadora y concedida por el Tribunal de mérito “(…) dadas las importaciones previas que por ante la misma aduana había efectuado la contribuyente (…)”, bajo la clasificación en la subpartida arancelaria 8541.50.00, con una tarifa de cinco por ciento (5%) ad-valorem.
A los fines de examinar si la Administración Aduanera puede exigir a la consignataria que la mercancía sea declarada con una tarifa diferente a la utilizada en importaciones similares previas a la que aquí se analiza, juzga esta Alzada pertinente iniciar su análisis a partir de la observancia del poder que recae sobre el Estado y que se ejecuta en el ámbito aduanero, definido como una potestad, el cual comprende una serie de facultades que permiten a las autoridades competentes, en el ejercicio de sus funciones, intervenir sobre los bienes respecto de los cuales se ejerce, aplicando los controles establecidos en el ordenamiento jurídico (artículo 7 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999, vigente ratione temporis).
En tal sentido, la autoridad competente puede realizar actuaciones materiales sobre las mercancías objeto de operaciones aduaneras (nacionalización, tránsito, exportación, entre otras), sobre las zonas aduaneras, equipajes, vehículos de transporte; sobre los sujetos que efectúan dichas operaciones, tales como los Auxiliares de la Administración Aduanera y consignatarios o propietarios de las mercancías; autorizar o negar el desaduanamiento de los bienes introducidos al territorio nacional, pudiendo rematarlos, embargarlos, decomisarlos, aprenderlos o perseguirlos; desplegar los privilegios y controles fiscales establecidos en la materia; determinar las obligaciones aduaneras; imponer las sanciones derivadas del incumplimiento o transgresión al ámbito aduanero, y en general ejecutar los diversos controles previstos en la legislación nacional. (Vid., entre otras las decisiones de esta Sala Núms. 00201, 00692 y 01043 del 27 de febrero de 2013, 7 de julio de 2016 y 11 de octubre de 2018, casos: Pedro Ricardo Felice Moreira, Consolidadores de Carga Priserca, C.A. y Agencia Marítima Venezuela, C.A., respectivamente).
Tal facultad de control sobre las mercancías y bienes que se introduzcan, circulen en tránsito nacional o internacional, o se extraigan del territorio aduanero, así como sobre los vehículos que los transportan, salvo lo excluido en el Parágrafo Único del artículo 7 supra transcrito, pone de manifiesto la importancia de la intervención del Estado sobre los mencionados bienes con el propósito de resguardar los intereses generales y colectivos, atinentes al orden público, social, sanitario, fiscal y económico, entre otros.
En ese sentido, debe entenderse dicho poder como una facultad de control general y no limitada relacionada con los procesos aduaneros, permitiéndose en todo momento el acceso, conocimiento y control de las autoridades competentes que la ejerzan respecto de todas las operaciones que involucren los bienes sujetos a la misma, en aras del control de legalidad de las referidas actuaciones.
Desde esa perspectiva, tal como se ha destacado in extenso a lo largo del presente fallo, el supuesto de hecho que dio lugar a la imposición de la sanción en el caso de autos, lo constituyó, a juicio de la autoridad fiscal, que las mercancías no corresponden a la clasificación arancelaria declarada.
Al respecto, esta Sala Político-Administrativa ha establecido que la Administración, en aplicación de la legislación vigente en la materia respectiva -en este caso la aduanera no debe ser una excepción-, tiene la obligación de subsumir el supuesto de hecho en el grupo que resulte más acorde con los criterios de clasificación establecidos en el Arancel de Aduanas y, además, está facultada para constatar si la situación planteada por el interesado en un momento dado, sea o no distinta a la expresamente autorizada o indicada de manera inicial, ello en razón de que sus criterios no son inmutables.
La materia aduanera -se reitera- no escapa de esa condición de variabilidad, por cuanto la clasificación de una determinada mercancía en el Arancel de Aduanas dependerá del estudio de sus características físicas y técnicas, entre otras, lo cual incide en su ubicación en la Nomenclatura, los impuestos a los que está sometida y las formalidades y requisitos legales exigidos.
En efecto, esta Máxima Instancia estima que existe la posibilidad de reclasificar las tarifas arancelarias para cuyo desaduanamiento han sido autorizados los consignatarios de las mercancías, en el entendido de que si posterior a la clasificación inicial resulta que un importador introduce al país una actividad distinta a la autorizada (como ocurre en el caso concreto), la Administración Aduanera debe proceder a reclasificarla, notificando de inmediato esa circunstancia a la consignataria de la mercancía, sin perjuicio de que se efectúen los reparos pertinentes, referentes a los tributos causados y no liquidados a que hubiere lugar.
Circunscribiéndonos al caso de autos, esta Sala observa que la Administración Aduanera, según la tipología de los bienes importados y conforme a lo establecido en los artículos 83 y 86 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999, 98 y 99 del Reglamento de la citada Ley de 1991, en concordancia con el artículo 3 del Arancel de Aduanas de 1996 (Decreto Núm. 989 del 9 de febrero de 1996, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Núm. 5.039 Extraordinario del 9 de febrero de 1996), concluyó que la correcta clasificación arancelaria debe ser la contenida en el código arancelario 8544.49.10, con un tarifa del quince por ciento (15%) ad-valorem.
Por su parte, la empresa Evi de Venezuela, S.A. aludió en su defensa haber actuado apegada a derecho al declarar la mercancía bajo el código arancelario 8541.50.00, con un tarifa del cinco por ciento (5%) ad-valorem, en razón de las reiteradas importaciones previas, sin objeción alguna por parte de la Administración Aduanera.
Tomando en cuenta los acontecimientos que rodean el presente asunto, se observa que el 10 de enero de 2001, el agente aduanal M&S Servicios Aduanales, C.A., actuando en nombre y representación de la sociedad de comercio Evi de Venezuela, S.A., presentó ante la Aduana Principal de Guanta-Puerto La Cruz del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la “Declaración de Aduanas Forma ‘A’ No.: 180257, Conocimiento de Embarque N° UFT-2434-03 de fecha 20-12-2000, Forma ‘B’ N°: 190821 confrontándose con el N°: 01-0242 de fecha 10-01-2001”, en la que se registró el producto importado identificado en la partida Núm. 01, con el código arancelario 8541.50.00 y tarifa ad-valorem del 5%.
En la oportunidad de practicar el reconocimiento de los bienes importados (16-01-2001), el funcionario fiscal informó al agente aduanal el resultado siguiente: “(…) Se levanta Acta de ‘toma de muestra’ para la mercancía declarada (…), para solicitar la clasificación arancelaria en la Dirección de Clasificación de la Intendencia Nacional de Aduanas, por lo tanto, la liquidación (autoliquidación) es provisional, hasta tanto se reciba respuesta (…)”. (Folio 242 del expediente administrativo).
La Intendencia Nacional de Aduanas del aludido Servicio Autónomo, en fecha 10 de abril de 2001 comunicó al Gerente de la Aduana Principal Marítima de Guanta-Puerto La Cruz que, “(…) de acuerdo al estudio técnico realizado tomando en cuenta la muestra (…), la mercancía consiste en: CABLE ELÉCTRICO AISLADO PARA LA ELECTRICIDAD CON FUNDA DE METAL DESPROVISTO DE ELEMENTOS DE CONEXIÓN, PRESENTADA EN ROLLOS (…). En virtud de lo antes expuesto y por aplicación de las Reglas Generales para la Interpretación de la Nomenclatura Nos. 1 y 6, así como el contenido de la Nota 2 de la Sección XVIII del Sistema Armonizado, la mercancía objeto de estudio debe clasificarse en la Subpartida 8544.49.10, 8544.49.90, 8544.60.90 o 8544.70.00, atendiendo al material y a la tensión eléctrica según los casos y no en otra de la Nomenclatura (…)”. (Folios 216 y 217 del expediente administrativo).
Asimismo, de los folios 208 al 213 del aludido legajo, se constata que como consecuencia del resultado obtenido del “estudio técnico” realizado a los bienes importados, a través de la Providencia Administrativa Núm. GAG-1000-DAJ-02-00011 de fecha 14 de enero de 2002, notificada el 4 de febrero del mismo año, el mencionado Gerente ordenó lo siguiente: “(…) PRIMERO: Emitir la Planilla de Liquidación de Gravámenes Pagable, por la diferencia resultante entre la Planilla de Autoliquidación (provisional) C-80 Formulario No. 0005078, emitida por monto de BOLÍVARES DIECIOCHO MILLONES NOVECIENTOS OCHO MIL OCHENTA Y NUEVE CON CINCUENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 18.908.089,54), correspondiente al Manifiesto de Importación No. 01-0242 de fecha 10-01-2001, por el ajuste de la fracción arancelaria de la primera partida correspondiendo esta al código 8544.49.10, con un gravamen del 15% Ad-Valorem según consulta evacuada por la Intendencia Nacional de Aduanas del SENIAT No. INA/100/2001-00153 de fecha 10-04-2001. SEGUNDO: Aplíquese Multa por el doble de la diferencia dejada de percibir según lo dispuesto en el Artículo 120, literal ‘a’ de la Ley Orgánica de Aduanas. TERCERO: Aplíquese la Multa prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario vigente, por la disminución causada en la base imponible del impuesto al Valor Agregado (IVA). CUARTO: Procédase a liquidar los Intereses de Mora y demás conceptos adicionales a que hubiere lugar (…)”.
Por otra parte, relacionado con las actuaciones expuestas, advierte esta Superioridad del expediente administrativo, los documentos correspondientes a una importación previa a la que se analiza en el presente caso realizada por la contribuyente de autos, que la parte accionante invocó como demostrativos de la presunta buena fe con la que actuó al clasificar los bienes importados en la partida arancelaria 8541.50.00 con tarifa ad-valorem de cinco por ciento (5%).
De tal manera que por su relación con la eximente invocada, se verificará si se encuentran presentes la vulneración de los principios de irretroactividad de la ley y del precedente administrativo previsto en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en razón de la nueva clasificación arancelaria adoptada por la actuación fiscal.
A tal efecto, se detallan las documentales siguientes:
1) Manifiesto de Importación y Declaración de Valor Núm. C-923843, Forma “A” Núm. 10447000 y Forma “B” Núm. 21287876, correspondiente a la mercancía descrita como “LOS DEMÁS DISPOSITIVOS SEMICONDUCTORES” con fecha de llegada 1° de septiembre de 2000, propiedad de Evi de Venezuela, S.A. clasificada en el código arancelario 8541.50.00 con tarifa ad-valorem de 5%. (Folios 277 y 278).
2) Planilla de Liquidación de Derechos Arancelarios Núm. H-99-0039561 de fecha 1° septiembre de 2000 respecto a la mercancía (“dispositivo semiconductor”). (Folio 264).
3) Planilla de Determinación de Derechos de Importación e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor Núm. H-93 5339352 de fecha 4 de septiembre de 2000, en la que se pagaron dichos conceptos sobre la mercancía clasificada en el código arancelario 8541.50.00 con tarifa ad-valorem de cinco por ciento (5%). (Folio 251).
4) Acta de reconocimiento del día 6 de septiembre de 2000, mediante al cual el funcionario actuante concluyó que la mercancía “consistente en cables”, debía ser clasificada en el código arancelario 8544.49.10 con tarifa del quince por ciento (15%) ad-valorem. Por desacuerdo con ese criterio de clasificación, el representante de la empresa -que en esa oportunidad era la empresa Panalpina, C.A.- solicitó un segundo reconocimiento. (Folio 298).
5) Segundo acto de reconocimiento, practicado el 14 de septiembre de 2000, encontrándose presente la representación de la parte interesada, a través del cual la actuación fiscal dejó constancia, “(…) después del análisis del producto en cuestión (…) Semiconductor el cual permite la resistibilidad bajo influencia de un campo eléctrico (…) conforme al Apartado III del Literal A, del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías, es su posición arancelaria 8541. Se rectifica el 1er. Acto de reconocimiento ya que este producto en cuestión, según lo anteriormente señalado, se corresponde con la Declaración Arancelaria hecha por la parte interesada (8541.50.00 al 5%) como Los demás dispositivos semiconductores y no en la fracción arancelaria 8544.90.00 al 15% (…)”. (Folios 265 al 270).
6) Providencia Administrativa Núm. GAG-1000-DAJ-01-000206 de fecha 26 de noviembre de 2001, emitida por el Gerente de la Aduana Principal de Guanta-Puerto La Cruz del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que observó que “(…) se trata de un conductor eléctrico (…). El mismo se emplea para la transmisión eléctrica en aparatos, equipos o instrumentos (…)”; por lo tanto, ordenó emitir la Planilla de Liquidación de Gravámenes Pagable, por el ajuste de la fracción arancelaria de la partida declarada, correspondiéndole a esta el código arancelario 8544.49.10, con una tarifa de quince por ciento (15%) ad-valorem, según consulta evacuada por la Intendencia Nacional de Aduanas del aludido Servicio Autónomo Núm. INA/100/2001-00153 de fecha 10 de abril de 2001. (Folios 252 al 258).
De los documentos enumerados supra, se observa que en efecto, la empresa Evi de Venezuela, S.A. realizó importaciones previas del mismo producto, caracterizado por ella como “dispositivo semiconductor”, y que declaró y autoliquidó “provisionalmente” los tributos correspondientes bajo el clasificador de actividad 8541.50.00 con tarifa de cinco por ciento (5%) ad-valorem; se advierte asimismo, que no es la primera vez que ha sido sancionada por haber declarado bajo esa partida, siendo lo correcto, de acuerdo al contenido de la Providencia Administrativa Núm. GAG-1000-DAJ-01-000206 de fecha 26 de noviembre de 2001, declarar bajo el código arancelario 8544.49.10, con un tarifa de quince por ciento (15%) ad-valorem; dicho procedimiento culminó luego de la llegada de la mercancía a la que se refiere el presente asunto (7 de enero de 2001).
En orden a lo anterior, esta Máxima Instancia estima necesario analizar los trámites y procedimientos comunes al proceso de desaduanamiento de las mercancías, independientemente de la operación aduanera de que se trate (Importación, exportación y tránsito) o del Régimen especial a que se encuentren sometidas, contenidos en la Ley Orgánica de Aduanas y sus Reglamentos.
Es menester señalar que cualquiera que sea la operación aduanera que se verifique en el territorio aduanero nacional, es decir, que se introduzca, extraiga o estén en tránsito en el país, es necesario someterla al control de la Aduana de la jurisdicción respectiva, el cual se ejecuta a los fines de determinar el régimen jurídico a que está sometida la mercancía y exigir el pago de los tributos respectivos, el cual requiere del cumplimiento del procedimiento establecido en la Ley Orgánica de Aduanas para que quién acredite la propiedad de la mercancía pueda disponer de ella; entendiéndose que en materia de aduanas la propiedad se obtiene por medio de la declaración. (Vid., sentencia Núm. 00030 del 10 de diciembre de 2007, caso: PDVSA Petróleo, S.A.).
Así, los trámites y procedimientos comunes de desaduanamiento son:
1.- La Declaración de Aduanas
2.- Confrontación y recepción de documentos
3.- Reconocimiento
4.- Liquidación de gravámenes
5.- Pago
6.- Retiro de la mercancía.
En tal sentido, debe indicarse que la declaración es un trámite que debe cumplir el interesado mediante la presentación de los documentos, en este caso los establecidos en la Ley Orgánica de Aduanas de 1999, aplicable en razón del tiempo, el cual prevé textualmente en su artículo 30, lo siguiente:
“Artículo 30.- Las mercancías objeto de operaciones aduaneras deberán ser declaradas a la aduana por quienes acrediten la cualidad jurídica de consignatario, exportador o remitente, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a su ingreso a las zonas de almacenamiento debidamente autorizadas, según el caso, mediante la documentación, términos y condiciones que determine el Reglamento (…)”.
Por su parte, el reconocimiento se encuentra previsto en los artículos 49, 50, 51 y 52 del mencionado Texto Orgánico, que prevén lo que de seguidas se transcribe:
“Artículo 49.- El reconocimiento es el procedimiento mediante el cual se verifica el cumplimiento de las obligaciones establecidas en el régimen aduanero y demás disposiciones legales a las que se encuentra sometida la introducción o la extracción de las mercancías declaradas por los interesados, conforme a la documentación exigida por esta Ley y su Reglamento para la aplicación de ese régimen (…)”.
“Artículo 50.- Cuando fuere procedente, formarán parte del reconocimiento las actuaciones de verificación de la existencia y estado físico de los efectos de la documentación respectiva, de identificación, examen, clasificación arancelaria, restricciones, registros u otros requisitos arancelarios, determinación del valor en aduana, certificados de origen, medida, peso y contaje de las mercancías, a que hubiere lugar.
Podrá realizarse el reconocimiento documental o físico de la totalidad de los documentos que se presenten ante la aduana (…)”.
“Artículo 51.- El reconocimiento se efectuará a los fines de su validez, con la asistencia del funcionario competente, quien tendrá el carácter de Fiscal Nacional de Hacienda (…)”.
“Artículo 52.- Concluido el reconocimiento documental y/o físico, según sea el caso, se dejará constancia de las actuaciones cumplidas, de las objeciones de los interesados, si las hubiere, y de los resultados del procedimiento. No será necesario levantamiento de acta de reconocimiento cuando no hubieren surgido objeciones en el procedimiento respectivo, bastando la firma y el sello del funcionario competente. En caso de objeciones, el acta deberá ser suscrita por los comparecientes y uno de sus ejemplares se entregará al interesado al concluir el acto”.
“Artículo 59.- El Jefe de la Administración Aduanera competente deberá disponer, conforme a las normas que establezca el Reglamento y para todas o algunas aduanas, que la liquidación de los gravámenes y demás derechos causados con ocasión de la introducción o extracción de las mercancías haya sido efectuada por el consignatario exportador o exportador para el momento de la aceptación o declaración de estas últimas. En estos casos podrá, igualmente, exigirse que para el mismo momento dichos gravámenes y derechos se encuentren cancelados o garantizados”.
De la normativa transcrita se desprenden las actuaciones que forman parte del reconocimiento documental que realizan los funcionarios reconocedores de la aduana, como son:
1.- Verificar que la información suministrada esté conforme y que la documentación consignada por el interesado cumpla con todos los requisitos legalmente establecidos para la operación aduanera de que se trate.
2.- Examinar la información técnica y comercial, relativas al valor de las mercancías en aduana.
3.- Revisar la clasificación arancelaria.
4.- Analizar la documentación necesaria que respalde la liberación de gravámenes (exoneración, exención o régimen aduanero preferencial, de ser el caso).
Por su parte, los artículos 83 y 86 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999, 98 y 99 del Reglamento de la citada Ley de 1991, en concordancia con el artículo 3 del Arancel de Aduanas de 1996 (Decreto Núm. 989 del 9 de febrero de 1996, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Núm. 5.039 Extraordinario del 9 de febrero de 1996), establecen lo relativo a la tarifa aplicable a las mercancías que ingresen al territorio aduanero nacional, las restricciones a las cuales quedan sometidas éstas arancelariamente, los documentos que deben acompañarse a la declaración de aduanas, según las distintas operaciones a realizarse, así como la oportunidad específica en que deben ser consignados:
Ley Orgánica de Aduanas:
“Artículo 83: La tarifa aplicable para la determinación del impuesto aduanero será fijada en el arancel de Aduanas. En dicho arancel, las mercancías objeto de operaciones aduaneras quedarán clasificadas así: gravadas, no gravadas, prohibidas, reservadas y sometidas a otras restricciones, registros u otros requisitos. La calificación de las mercancías dentro de la clasificación señalada solamente podrá realizarse a través del Arancel de Aduanas, siendo absolutamente nula la calificación que no cumpla con esta formalidad.
(…)”.
“Artículo 86: Las mercancías causarán los impuestos establecidos en el artículo 84, a la fecha de su llegada a la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva operación y estarán sometidas al régimen aduanero vigente para esa fecha.
(…)”.
Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas:
“Artículo 98: La documentación exigible a los fines de la declaración de las mercancías, será la siguiente:
a) Para la importación:
1. La Declaración de Aduana;
2. La factura comercial definitiva;
3. El original del conocimiento de embarque, de la guía aérea, o de la guía de encomienda, según el caso;
4. Los exigibles legalmente a dichos fines, según el tipo de mercancía de que se trate. (…)”.
“Artículo 99: A los fines de la aceptación o declaración de las mercancías ingresadas, en las zonas de almacenamiento, el consignatario aceptante, o el exportador o sus representantes legales, deberán presentar a la oficina aduanera correspondiente, los documentos mencionados en el artículo 98 de este Reglamento, dentro del plazo establecido en el artículo 24 de la Ley.
PARÁGRAFO ÚNICO: Recibidos los documentos se procederá a numerarlos correlativamente y se pasarán al reconocimiento”. (Nota de la Sala: el artículo 24 corresponde al 30 de la Ley).
Arancel de Aduanas de 1995:
“Artículo 3: Para la declaración de las mercancías en la Aduana, la clasificación arancelaria se ajustará en un todo a la Nomenclatura y estará conformada por el código numérico y su correspondiente descripción”.
Efectivamente, las mercancías quedan sujetas al régimen legal vigente para la fecha de su llegada al territorio nacional, debiendo determinarse la clasificación de las mismas según su tipología y conforme a lo establecido en la Ley y en el Arancel de Aduanas.
Una vez advertida su correcta clasificación y los requisitos a los que por vía de consecuencia, quedan sujetas a los fines de su legal ingreso al territorio nacional, deberán los consignatarios de las mismas presentar los requisitos o documentos exigidos para cada tipo de ellas, según se trate, de forma ordenada y numerada ante la Aduana respectiva y posteriormente pasados a reconocimiento, en el cual se verificará no sólo el estado físico de las mercancías, sino el cumplimiento de las obligaciones establecidas en la normativa aduanera y demás disposiciones legales a las que se encuentren sometidas, vale decir, que deberá examinarse su identificación, clasificación arancelaria, posibles restricciones, registros u otros requisitos arancelarios, determinación de su valor en aduanas, peso, medidas y contaje, certificados sanitarios, entre otros, de conformidad con la documentación exigible según el tipo de mercancías de que se trate (artículos 49 y 50 de la precitada Ley Orgánica de Aduanas de 1999, en concordancia con el artículo 159 del Reglamento de 1991).
En el caso de autos, se aprecia que el funcionario fiscal, como consecuencia de los resultados obtenidos en el acto de reconocimiento, por Oficio Núm. GAG-1000-DO-2001-0025 de 17 de enero de 2001, notificado en esa misma fecha, solicitó al agente aduanal “(…) que complet[ase] la información comercial y técnica contenida en la documentación exigible que presentaron con motivo de la declaración de la mercancía (…), a tales fines [era] necesario consignar los siguientes documentos: Anexar Catálogo en idioma Castellano o su traducción correspondiente, que contenga las características técnicas, uso funcionamiento, constitución, etc.; Plano de despliegue donde se pueda apreciar claramente el Artículo objeto de su petición; Descripción del proceso gráfico y descriptivo (…)”; requerimiento que fue respondido el mismo día de su apercibimiento. (Folio 246 del expediente administrativo). (Añadidos de esta Sala).
Culminadas las fases relativas a la declaración de aduanas, verificación y reconocimiento de las mercancías, la Gerencia de la Aduana Principal Marítima de Guanta-Puerto La Cruz del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ordenó lo siguiente: “(…) PRIMERO: Emitir la Planilla de Liquidación de Gravámenes Pagable, por la diferencia resultante entre la Planilla de Autoliquidación (provisional) C-80 Formulario No. 0005078, emitida por monto de BOLÍVARES DIECIOCHO MILLONES NOVECIENTOS OCHO MIL OCHENTA Y NUEVE CON CINCUENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 18.908.089,54), correspondiente al Manifiesto de Importación No. 01-0242 de fecha 10-01-2001, por el ajuste de la fracción arancelaria de la primera partida correspondiendo esta al código 8544.49.10, con un gravamen del 15% Ad-Valorem según consulta evacuada por la Intendencia Nacional de Aduanas del SENIAT No. INA/100/2001-00153 de fecha 10-04-2001. SEGUNDO: Aplíquese Multa por el doble de la diferencia dejada de percibir según lo dispuesto en el Artículo 120, literal ‘a’ de la Ley Orgánica de Aduanas. TERCERO: Aplíquese la Multa prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario vigente, por la disminución causada en la base imponible del impuesto al Valor Agregado (IVA). CUARTO: Procédase a liquidar los Intereses de Mora y demás conceptos adicionales a que hubiere lugar (…)”.
En el presente caso, tal como antes relató esta Alzada, la modificación del código arancelario se realizó luego del análisis técnico de los bienes importados y de las notas explicativas del Arancel de Aduanas, habiendo comprobado el órgano exactor cuáles eran las verdaderas características de la mercancía y el incumplimiento por parte de la consignataria de las obligaciones establecidas en la normativa aduanera y demás disposiciones legales a las que se encuentran sometidas. Efectivamente, en la oportunidad del reconocimiento (16-01-2001), la Administración Aduanera informó a la empresa Evi de Venezuela, S.A. que “la liquidación (autoliquidación) [era] provisional” (interpolado de esta Superioridad), hasta tanto se recibiera respuesta de la Intendencia Nacional de Aduanas, instancia ante la cual se elevó la consulta sobre el estudio de la mercadería.
Por lo tanto, habiendo analizado esta Máxima Instancia los documentos contenidos en el expediente administrativo, concluye que, contrariamente a lo alegado por la empresa contribuyente, no son demostrativos del presunto error de hecho en que habría incurrido la consignataria al declarar la mercancía; de lo que se trata el referido acervo probatorio es de la aplicación por parte de la Administración Aduanera de sus funciones de control en el procedimiento de desaduanamiento de mercancías, lo cual no debe ser interpretado como la aplicación retroactiva de un precedente administrativo, en los términos establecidos en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por el contrario, la clasificación asignada -como antes se expresó- es el resultado de la correcta ponderación de la normativa aduanera y demás disposiciones legales a las que se encuentran sometidos los bienes importados.
Ahora bien, a los fines de decidir lo atinente a la eximente de responsabilidad penal tributaria solicita por la empresa Evi de Venezuela, S.A., es imprescindible analizar las circunstancias del caso, observando este Alto Tribunal de las actas procesales lo siguiente:
1) La mercancía importada, debido a sus características funcionales fue objeto de varias actuaciones por parte de la Administración Aduanera, lo cual se advierte de los actos administrativos que se describen a continuación: i) Acta de reconocimiento del día 6 de septiembre de 2000, mediante al cual el funcionario actuante concluyó que la mercancía “consistente en cables”, debía ser clasificada en el código arancelario 8544.49.10 con tarifa de quince por ciento (15%) ad-valorem; ii) Segundo acto de reconocimiento, practicado el 14 de septiembre de 2000, encontrándose presente la representación de la parte interesada, a través del cual la actuación fiscal dejó constancia, “(…) luego del análisis del producto en cuestión (…) Semiconductor el cual permite la resistibilidad bajo influencia de un campo eléctrico (…), conforme al Apartado III del Literal A, del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías, es su posición arancelaria 8541. Se rectifica el 1er. Acto de reconocimiento ya que este producto en cuestión, según lo anteriormente señalado, se corresponde con la Declaración Arancelaria hecha por la parte interesada (8541.50.00 al 5%) como Los demás dispositivos semiconductores y no en la fracción arancelaria 8544.90.00 al 15% (…)”; y iii) Providencia Administrativa Núm. GAG-1000-DAJ-01-000206 de fecha 26 de noviembre de 2001, emitida por el Gerente de la Aduana Principal de Guanta-Puerto La Cruz del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que observó que “(…) se trata de un conductor eléctrico (…). El mismo se emplea para la transmisión eléctrica en aparatos, equipos o instrumentos (…)”; por lo tanto, ordenó emitir la Planilla de Liquidación de Gravámenes Pagable, por el ajuste de la fracción arancelaria de la partida declarada, correspondiéndole a esta el código arancelario 8544.49.10, con una tarifa de quince por ciento (15%) ad-valorem.
2) La empresa consignataria de la mercancía la declaró por lo caracterizado por ella como “dispositivo semiconductor”, conclusión a la que arribó el segundo funcionario reconocedor, y, finalmente la Intendencia Nacional de Aduanas resolvió -previo estudio técnico- que se trata de “CABLE ELÉCTRICO AISLADO PARA LA ELECTRICIDAD CON FUNDA DE METAL DESPROVISTO DE ELEMENTOS DE CONEXIÓN, PRESENTADA EN ROLLOS”.
Las actuaciones relatadas evidenciaron la necesidad de acudir a un estudio avanzado para conocer la correcta clasificación de la mercancía; por lo tanto, se advierten en el presente caso situaciones de tiempo, modo y lugar que permiten dispensar las sanciones previstas en el prenombrado literal a) del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999, y en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigentes ratione temporis, pues se observan los estudios técnicos a los que tuvo que acudir la propia Administración Aduanera para aplicar el criterio de clasificación adecuado a las especificaciones de la mercancía, lo cual pone de manifiesto que en todo caso, dicha conducta errada devino del convencimiento por parte de la empresa consignataria de la correcta ubicación de la mercancía en el Arancel de Aduanas.
En atención a lo expuesto, se declara la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la contribuyente en su escrito recursivo; por consiguiente, se anulan las sanciones de multa impuestas de conformidad con el literal a) del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999, y el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigentes ratione temporis, por la cantidad de diecisiete millones quinientos noventa y dos mil novecientos noventa y nueve bolívares con veintinueve céntimos (Bs. 17.592.999,29), y por la suma de un millón trescientos treinta y nueve mil doscientos sesenta y seis bolívares con ochenta y cuatro céntimos (Bs. 1.339.266,84), respectivamente, hoy reexpresadas en dieciocho céntimos de bolívar (Bs. 0,18) y un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), en ese orden. Así se establece.
Como segundo aspecto de los vicios alegados, el representante fiscal denunció que el Tribunal de mérito declaró, que “(…) los intereses moratorios calculados a cargo de la contribuyente (…) corresponden para el año 2001, es decir, ocurrido bajo la vigencia del artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…)”, cuya obligación surgió “(…) en el momento que existe un retardo en el pago por parte del contribuyente de los impuestos de importación que se encuentran debidamente causados y son líquidos y exigibles por efectos de la nacionalización de mercancías que han ingresado a territorio nacional (…)”.
Agregó que la “(…) deuda fue determinada en la Providencia Administrativa N° GAG/1000/DAJ/02/00011 de fecha 14/01/2002, iniciándose en consecuencia automáticamente la mora tributaria, por encontrarse dados los requisitos para su procedencia, esto es, el vencimiento del plazo legal en el cumplimiento de una obligación principal, así como la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto en este caso, de la falta de pago oportuno del impuesto investigado, por parte de la contribuyente (…)”.
En cuanto al anterior argumento, expuso el apoderado judicial de la sociedad de comercio Evi de Venezuela, S.A. que “(…) la Providencia Administrativa objeto de impugnación mediante el recurso contencioso tributario liquidó diferencia de impuestos de importación, de impuesto al valor agregado, así como intereses moratorios con base en el Código Orgánico Tributario de 1994, según se puede observar de las actas procesales que conforman el expediente, [y que] la improcedencia de los intereses moratorios que pretende determinar la Administración Aduanera está justificada en perfectos términos en la Sentencia No. 34/2017. Incluso en los mismos términos del precedente invocado por el tribunal de instancia, al referirse a la sentencia de la Sala Político Administrativa (…) en el conocido ‘Caso Madosa’ (…)”. (Interpolado de esta Sala).
Agregó que “(…) carece de fundamento legal la determinación de intereses moratorios sobre obligaciones que no se encuentran definitivamente firmes, por ende la determinación de impuesto al valor agregado sobre esos intereses también carece de fundamento (…)”.
Por su parte, sobre este concepto accesorio a la deuda principal, el Sentenciador a quo declaró que “(…) el acto de determinación del tributo omitido (diferencia de impuesto de importación, diferencia de impuesto al valor agregado, multas impuestas), no se encontraba firme a la fecha en que la Gerencia de la Aduana de Guanta-Puerto La Cruz, liquidó los intereses moratorios (…)”; razón por la cual, lo declaró improcedente, así como también la determinación del impuesto al valor agregado, calculados conforme lo prevé el artículo 21 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2000, vigente ratione temporis.
A objeto de verificar la procedencia de los intereses moratorios liquidados a cargo de la contribuyente, es pertinente la referencia a la interpretación que sobre este tema hiciera la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en su sentencia Núm. 191 de fecha 9 de marzo de 2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A. En dicho fallo se estableció el criterio a seguir para el cálculo de los referidos intereses, diferenciando lo regulado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 de lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues según este último Código “los intereses moratorios surgen por el incumplimiento de la obligación tributaria dentro del plazo fijado por la ley”, mientras que según el criterio previsto en el citado artículo 59, “la mora se generaba una vez que el acto contentivo de la obligación dineraria quedaba firme”.
En el caso de autos, esta Alzada observa que en la Planilla de Liquidación de Gravámenes Núm. H-01-0107916, emitida con base en la Providencia Administrativa Núm. GAG-1000-DAJ-02-00011 de fecha 14 de enero de 2002, se calcularon los intereses moratorios desde el 24 de enero de 2001 hasta el 14 de enero de 2002, tomando como fundamento legal el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001. Dicha Planilla fue sustituida posteriormente por la Núm. H-01-0004902.
Así mismo, se advierte que el hecho imponible que originó el nacimiento de la obligación tributaria principal es la importación definitiva de la mercancía declarada el 10 de enero de 2001; por lo tanto, los efectos que corresponden a la liquidación de los intereses moratorios por la disminución causada en la base imponible para el cálculo de los tributos, están regulados en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis.
A los efectos de dilucidar la norma aplicable para la determinación de los intereses moratorios, aprecia esta Alzada que contrario a lo sostenido por la representación fiscal, en el supuesto bajo estudio resulta aplicable lo estatuido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario 1994, en razón de su vigencia temporal, ante lo cual esta Sala Político-Administrativa, ratifica que los intereses moratorios responden a la oportunidad de la ocurrencia del hecho imponible de la obligación tributaria principal, por lo que la procedencia de los mismos debe analizarse atendiendo a la normativa aplicable para ese preciso momento (vid., fallos de esta Sala Político-Administrativa Núms. 00036, 00260 y 01050, de fechas 22 de enero y 18 de febrero de 2014 y 4 de octubre de 2017, casos: Manufacturas Jaydan; Quesolandia, S.A., y Servi Cauchos Nohelys, C.A., respectivamente).
Por ello, resulta pertinente citar el contenido del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, que es del tenor siguiente:
“Artículo 59.- La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda (…)”.
En tal sentido, este Máximo Tribunal, siguiendo los parámetros establecidos en la decisión de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de agosto de 1993, caso: Madosa, donde se estableció que la causación de los intereses moratorios, dependía de la existencia de un crédito tributario líquido y exigible y que no se encontrase sometida a recurso alguno. Posición ratificada posteriormente por el fallo de la Sala Constitucional Núm. 816 del 26 de julio de 2000, con ocasión de la aclaratoria de la decisión dictada por la Corte en Pleno de la entonces Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, conforme al cual se reiteró el “(…) criterio de la exigibilidad de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes, las decisiones dictadas con ocasión a los recursos interpuesto, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación con independencia de la intervención de la Administración Tributaria (…)”.
Así, esta Alzada observa en lo que respecta a la liquidación de intereses moratorios y siguiendo el criterio fijado por esta Sala Político-Administrativa en sentencia de fecha 10 de agosto de 1993, caso: Madosa, que en el presente caso no estaban dados los supuestos contemplados para la exigibilidad de los intereses moratorios, toda vez que la determinación de tributos no se encontraba firme al haber sido incoado el recurso contencioso tributario en fecha 13 de marzo de 2002, por lo que resulta improcedente su exigibilidad y, por consiguiente, queda nula la liquidación por el monto de dos millones novecientos cincuenta y seis mil setecientos cincuenta y ocho bolívares con sesenta y ocho céntimos (Bs. 2.956.758,68), actualmente reconvertido en tres céntimos de bolívar (Bs. 0,03). Así se decide.
Dado el anterior pronunciamiento de nulidad de los referidos intereses moratorios, y visto que sobre la base de dicho concepto la Administración Aduanera determinó impuesto al valor agregado por la cantidad de cuatrocientos veintiocho mil setecientos treinta bolívares con un céntimo (Bs. 428.730,01), hoy reexpresada en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), también se declara la nulidad de la aludida obligación tributaria. Así se dispone.
Como consecuencia de lo expuesto, se desestiman las denuncias con relación a los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho, respecto a las declaratorias contenidas en el fallo apelado atinentes a la improcedencia de la liquidación de los intereses moratorios y el cálculo del impuesto al valor agregado, tomando como base los referidos intereses, cuyo pronunciamiento se confirma. Así se establece.
Asimismo, se declara sin lugar el recurso de apelación del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Núm. 034/2017 dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 26 de julio de 2017. Así se decide.
Por las razones expuestas, se
declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario
ejercido contra la Providencia Administrativa Núm. GAG-1000-DAJ-02-00011 de
fecha 14 de enero de 2002, dictada por la Gerencia de la Aduana Principal de
Guanta-Puerto La Cruz del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); por consiguiente, del
aludido acto: i) quedan firmes las determinaciones de las
diferencias de impuesto de importación por la cantidad de ocho millones
setecientos noventa y seis mil cuatrocientos noventa y ocho bolívares con
quince céntimos (Bs. 8.796.498,15) y de impuesto al valor agregado, por la
cifra de un millón doscientos setenta y cinco mil cuatrocientos noventa y dos
bolívares con veintitrés céntimos (Bs. 1.275.492,23), montos actualizados en nueve
céntimos de bolívar (Bs. 0,09) y un céntimo de bolívar (Bs. 0,01),
respectivamente; ii) se anulan las sanciones de multas
impuestas por aplicación del artículo 120, literal a), de la Ley
Orgánica de Aduanas de 1999, por la cantidad de diecisiete millones quinientos
noventa y dos mil novecientos noventa y nueve bolívares con veintinueve céntimos
(Bs. 17.592.999,29), y por contravención, de conformidad con el artículo 97 del
Código Orgánico Tributario de 1994, por la suma de un millón trescientos
treinta y nueve mil doscientos sesenta y seis bolívares con ochenta y cuatro
céntimos (Bs. 1.339.266,84), hoy reexpresadas en dieciocho céntimos de bolívar
(Bs. 0,18) y un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), en ese orden; así como los
intereses moratorios liquidados por el monto de dos millones novecientos
cincuenta y seis mil setecientos cincuenta y ocho bolívares con sesenta y ocho
céntimos (Bs. 2.956.758,68), calculados actualmente en tres céntimos de
bolívar (Bs. 0,03), y la determinación de impuesto al valor agregado sobre los
aludidos intereses por la cantidad de cuatrocientos veintiocho mil setecientos
treinta bolívares con un céntimo (Bs. 428.730,01), hoy reexpresada en un
céntimo de bolívar (Bs. 0,01). Así se decide.
Finalmente, declarado parcialmente con lugar como ha quedado el recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales en virtud de no haber vencimiento total de las partes, conforme a lo preceptuado en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se dispone.
VI
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1) FIRMES al no haber sido objeto de apelación por la empresa EVI DE VENEZUELA, S.A. ni desfavorecer los intereses de la República, los pronunciamientos del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas atinentes a la improcedencia de: i) el vicio de nulidad absoluta dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido; y ii) la clasificación de la mercancía importada en la subpartida arancelaria 8541.50.00, con una tarifa de cinco por ciento (5%) ad-valorem, la cual resultó incorrecta; en consecuencia, apegada a la legalidad la ubicación arancelaria que se hace de la mercancía importada, objeto de la controversia, en la subpartida arancelaria 8544.49.10, con una tarifa de quince por ciento (15%) ad-valorem.
2) SIN LUGAR la apelación ejercida por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Núm. 034/2017 dictada por el mencionado Juzgado el 26 de julio de 2017, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado, la cual se CONFIRMA, en los términos expuestos en el presente fallo.
3) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la referida empresa, contra la Providencia Administrativa Núm. GAG-1000-DAJ-02-00011 de fecha 14 de enero de 2002, dictada por la Gerencia de la Aduana Principal de Guanta-Puerto La Cruz del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); en consecuencia, del aludido acto: i) quedan FIRMES las determinaciones de las diferencias de impuesto de importación por la cantidad de ocho millones setecientos noventa y seis mil cuatrocientos noventa y ocho bolívares con quince céntimos (Bs. 8.796.498,15) y de impuesto al valor agregado, por la cifra de un millón doscientos setenta y cinco mil cuatrocientos noventa y dos bolívares con veintitrés céntimos (Bs. 1.275.492,23), montos actualizados en nueve céntimos de bolívar (Bs. 0,09) y un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), respectivamente; ii) se ANULAN las sanciones de multas impuestas por aplicación del artículo 120, literal a), de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999, por la cantidad de diecisiete millones quinientos noventa y dos mil novecientos noventa y nueve bolívares con veintinueve céntimos (Bs. 17.592.999,29), y por contravención, de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la suma de un millón trescientos treinta y nueve mil doscientos sesenta y seis bolívares con ochenta y cuatro céntimos (Bs. 1.339.266,84), hoy reexpresadas en dieciocho céntimos de bolívar (Bs. 0,18) y un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), en ese orden; así como, los intereses moratorios liquidados por el monto de dos millones novecientos cincuenta y seis mil setecientos cincuenta y ocho bolívares con sesenta y ocho céntimos (Bs. 2.956.758,68), expresados actualmente en tres céntimos de bolívar (0,03), y la determinación de impuesto al valor agregado sobre los aludidos intereses por la cantidad de cuatrocientos veintiocho mil setecientos treinta bolívares con un céntimo (Bs. 428.730,01), hoy reexpresada en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).
NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a las partes, conforme a lo señalado en este fallo.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los tres (3) días del mes de julio del año dos mil diecinueve (2019). Años 209º de la Independencia y 160º de la Federación.
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La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
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La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
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El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
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La Magistrada - Ponente EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
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En fecha cuatro (4) de julio del año dos mil diecinueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00414. |
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD |
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