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Mediante Oficio Nro. 648/2017 de fecha 18 de octubre de 2017, recibido en esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el día 4 de noviembre de ese mismo año, el Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental remitió el expediente identificado con el alfanumérico KP02-U-2012-000086 (nomenclatura de ese órgano jurisdiccional), contentivo de la apelación ejercida el 13 de enero de 2017 por la abogada Reina García (INPREABOGADO Nro. 31.165), actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia de documento poder que riela a los folios 260 al 263 del expediente judicial, contra la sentencia definitiva Nro. 025/2016 del 15 de diciembre de 2016, dictada por el aludido Tribunal, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud medida cautelar de suspensión de efectos el 13 de noviembre de 2012, por el ciudadano CARLOS ALEXANDER PICCOLO MENDOZA, titular de la cédula de identidad Nro. 7.439.575, asistido por el abogado Rafael Meléndez (INPREABOGADO Nro. 66.841).
Dicho medio de impugnación judicial fue ejercido por el prenombrado ciudadano contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y los números SNAT-INTI-GRTI-RCO/DSA/2012/EXP Nro. 011951/112/97 de fecha 15 de agosto de 2012 (notificada el 20 de septiembre de ese mismo año) dictada por Jefe de División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual confirmó el Acta de Reparo identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GTRI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/1195/193 del 16 de agosto de 2011, notificada en esa misma fecha, levantada por la División de Fiscalización de la prenombrada Gerencia Regional en materia de impuesto sobre la renta, según la cual durante el ejercicio fiscal correspondiente al año civil 2010, el contribuyente “(…) en su Declaración Definitiva de Rentas (…) no declaró la totalidad de los ingresos obtenidos por remuneraciones pagadas o abonadas (…) [a saber:] (…) bonos, utilidades, vacaciones [y] horas extras (…) tal como se evidencia en el comprobante de retenciones (…) que indica que el monto de los ingresos es de Cuatrocientos Cuarenta y Ocho Mil Cincuenta y Siete con Cero Nueve Céntimos (Bs. 448.057,09) y el monto declarado por la contribuyente es la cantidad de Doscientos Veintiún Mil Quinientos Diecinueve con Noventa y Nueve Céntimos (Bs. 221.519,99) (…) [asimismo] incluyó como rebajas al impuesto autoliquidado, el equivalente a una (01) carga familiar, por la cantidad de Bs. 650,00. No obstante (…) se determinó que no es procedente puesto que no presentó ningún comprobante ni soporte documental que avale la existencia y legitimidad de la citada Rebaja al Impuesto (…)”. En consecuencia, la aludida División determinó un tributo omitido por la cantidad de “Bs. 45.438,73”, hoy expresado en cuarenta y cinco céntimos (Bs. 0,45), de conformidad con los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 en concordancia con el artículo 23 de su Reglamento, impuso las sanciones de multa establecidas en los artículos 104 numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por “677,61 U.T..” y liquidó intereses moratorios, en atención a lo previsto en el artículo 66 eiusdem por el monto de “Bs. 14.390,61”, hoy equivalente catorce céntimos de bolívar (Bs. 0,14).
Por auto del 14 de agosto de 2017, el Tribunal de mérito oyó en ambos efectos la apelación ejercida y ordenó remitir el expediente a esta Máxima Instancia.
El 15 de noviembre de 2017, se dio cuenta en Sala y se designó ponente a la Magistrada BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO. Asimismo se fijaron cuatro (4) días continuos en razón del término de la distancia y un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación, de conformidad con el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
En fecha 7 de diciembre de 2017, el abogado Abelardo Caldera (INPREABOGADO bajo el Nro. 245.544), actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, por órgano del Fisco Nacional, según poder que corre inserto a los 313 y 314 de las actas procesales, presentó escrito de fundamentación a la apelación. No hubo contestación.
El 18 de enero de 2018, la causa entró en estado de sentencia de conformidad con el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
En sesión de Sala Plena del 30 de enero del 2019, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas, la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
I
ANTECEDENTES
De las actas que conforman el expediente, se evidencia lo siguiente:
Los resultados de dicha actuación fiscal constan a través del Acta de Reparo signada con las letras y los números SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/1195/193 del 16 de agosto de 2011, notificada en esa misma fecha, levantada por las funcionarias antes identificadas, según la cual durante el ejercicio fiscal investigado el contribuyente, quien para la época se desempeñó como “Ayudante Operador II” en la empresa Energía Eléctrica de Barquisimeto, C.A., en relación al cumplimiento de las obligaciones tributarias así como la detección de las infracciones cometidas en materia de Impuesto sobre la Renta del ejercicio fiscal 2010, ya que omitió declarar “(…) la totalidad de los ingresos obtenidos por concepto de remuneraciones pagadas o abonadas (…) [a saber:] (…) bonos, utilidades, vacaciones [y] horas extras (…) tal como se evidencia del comprobante de retenciones (…)”, lo cual arrojó una diferencia “(…) en los ingresos declarados por la cantidad de Doscientos Veintiseis mil quinientos treinta y siete Bolívares con diez céntimos (Bs. 226.537,10) (…)”, asimismo “(…) incluyó Rebajas al Impuesto Autoliquidado, la cantidad de Seiscientos cincuenta bolívares (Bs. 650,00), [no obstante] el contribuyente no presentó documentación comprobatoria correspondiente a una (01) carga familiar (…)”. (Agregados de la Sala).
El 10 de octubre de 2011, el contribuyente ya identificado, presentó escrito de descargos contra el Acta Reparo signada con las letras y los números SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/1195/193 del 16 de agosto de 2011, notificada en esa misma fecha.
Posteriormente, la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanúmero SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP Nro. 01195/112/97 del 15 de agosto de 2012 notificada el día 20 de septiembre de ese mismo año, mediante la cual se confirmo el Acta de Reparo identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GTRI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/1195/193 del 16 de agosto de 2011, que determinó un tributo omitido por la cantidad de “Bs. 45.438,73”, hoy reexpresada en cuatro bolívares con cincuenta y cuatro céntimos (Bs. 4, 54), de conformidad con los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 en concordancia con el artículo 23 de su Reglamento, impuso las sanciones de multa establecidas en los artículos 104 numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por “677,61 U.T..” y liquidó intereses moratorios en atención a lo previsto en el artículo 66 eiusdem por el monto de “Bs. 14.390,61”, hoy equivalente catorce céntimos de bolívar (Bs. 0,14).
En fecha 13 de noviembre de 2013, el ciudadano Carlos Alexander Piccolo Mendoza, asistido por el abogado Rafael Meléndez, ambos anteriormente identificados, interpuso recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución antes citada, ante el Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en los términos que a continuación se exponen:
Alegó que el órgano exactor incurrió en el vicio de desviación de poder, por cuanto a su decir desconoció la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa y de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en cuanto a la interpretación “(…) de lo que significa salario normal (…)”.
Indicó que la Administración Tributaria señaló que omitió pagar el impuesto sobre la renta, tomando en cuenta únicamente el comprobante de retenciones, sin embargo, a su decir, “(…) a través de ese documento no se podía demostrar que todos los ingresos percibidos eran normales y permanentes (…)”.
Refirió que la actuación realizada por el órgano exactor “(…) es propio de la verificación de las declaraciones efectuadas y no de un procedimiento de fondo como lo es el de la fiscalización (…)”. (Sic).
Alegó que en su declaración de impuesto sobre la renta del año 2010, consideró el salario normal y no el salario integral, contrariamente como aduce la Administración, la cual además aplicó en su actuación el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2007, vigente en razón del tiempo, obviando la sentencia Nro. 301 del 27 de febrero de 2007 de la Sala Constitucional que reinterpretó el alcance y sentido de esa norma.
Denunció que se le violentó el derecho a la defensa, por cuanto no se le otorgó los recursos para ejercer las defensas correspondientes, pues una vez dictada el Acta de Reparo quedó en estado de indefensión “(…) porque el reparo se hizo exclusivamente con el monto reflejado en el comprobante de retenciones QUE NO ES PROCEDENTE y ahora en la Resolución Culminatoria del Sumario, se indica que la carga de probar era [suya] (…)”, pero no tuvo oportunidad para hacerlo. (Agregado de esta Sala).
Puntualizó que el órgano exactor incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, por cuanto no puede determinarse solo con el comprobante de retenciones el monto total percibido por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones “(…) porque dentro de esos montos, hay remuneraciones accidentales, no permanente como por ejemplo el bono vacacional y el bono de fin de año (utilidades), bonos compensatorios, gratificaciones, auxilio eléctrico, pago de horas extras, respecto a los cuales la jurisprudencia patria (…) ha establecido que no forman parte del salario normal (…)”.
Denunció la violación al principio de legalidad, por cuanto a su decir el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), “(…) cambi[ó] la naturaleza [del] comprobante de retenciones para así poder confirmar el Acta de Reparo (…)”. (Agregado de esta Sala).
Indicó que se le aplicó el artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) y el artículo 23 Reglamento de dicha Ley (2003), vigentes en razón del tiempo, “(…) referidos al ingreso bruto, pero para los trabajadores bajo relación de dependencia no se puede hablar de ingreso bruto y el concepto de enriquecimiento neto que aplicable el SENIAT con base en el artículo 31 de la señalada ley, es aquel que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre del año 2007 porque con base en la jurisprudencia vinculante de la Sala Constitucional, el concepto de dicha norma varió y ese no es el que aplica el SENIAT en los actos recurridos (…)”.
Agregó que la Administración Tributaria incurrió en la violación del derecho a la igualdad, siendo que a su decir, el órgano exactor hace un tratamiento distinto entre los trabajadores del sector público y aquellos que pertenecen al sector privado, pues a estos últimos se les aplica la distinción entre salario integral y salario normal, en tal sentido citó el contenido del artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Insistió en el falso supuesto de hecho y de derecho, aduciendo que en el acto administrativo impugnado el ente recaudador parte de una falsa premisa aplicando erradamente el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2007, vigente en razón del tiempo.
Añadió que “(…) tan evidente es el falso supuesto de hecho y derecho alegado que puede constatarse en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo que el SENIAT pretende cambiarle la naturaleza al comprobante de retenciones, que lo que demostraría es la cantidad de Impuesto Sobre la Renta retenido y no que los montos percibidos sean todos regulares y permanentes. Pretender basar TODO EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN Y DE SUMARIO en ese documento, es modificar el concepto legal del comprobante de retenciones y basarse sólo en el criterio que ahora tiene el SENIAT sobre ese comprobante (…)”.
Explicó que resulta lógico que su empleador refleje en el mencionado comprobante todo lo que le canceló, pero que la Administración afirme que lo pagado es producto del salario normal, viola las interpretaciones vinculantes en materia de Impuesto sobre la Renta establecidas por la Sala Constitucional y por la Sala Político Administrativa.
Agregó que su patrono es una empresa del Estado Venezolano y que en ningún momento de la relación laboral le indicó cuál era la naturaleza de la remuneración.
Conforme a todo lo alegado, solicitó la nulidad la nulidad del acto impugnado, de los intereses moratorios y de la multa impuesta.
Solicitó se le aplique las eximentes de responsabilidad penal y atenuantes de conformidad con el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo.
Refirió que en el caso de no acordarse la eximente requerida, se le apliquen las atenuantes según lo estatuido en el numeral 6 del artículo 96 del mencionado Texto Orgánico de 2001 “(…) porque aun cuando no está expresamente prevista, está demostrado que no [ha] sido sujeto de reparo o sanción alguna dentro de los tres años anteriores a la fiscalización realizada. Además también aleg[ó] las atenuantes previstas en los numerales 1 y 2 del artículo 96 ejusdem, porque [su] trabajo en ENELBAR, demuestra que [tiene] cultura tributaria y el hecho cierto de haber entregado toda la información y documentación requerida (…)”. (Agregados de esta Sala).
Alegó que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria, por cuanto a su decir el órgano exactor debió aplicar “(…) para el supuesto negado de que sea procedente la multa (…)”, el valor de la unidad tributaria del año 2012, oportunidad en la que fue emitida la Resolución impugnada.
Denunció el vicio de incompetencia del funcionario que dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, por cuanto su nombramiento no fue publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela.
Que no puede afirmarse que la competencia de ese funcionario surja de la “(…) Resolución N° SNAT/2002/913 del 06 de febrero de 2002 publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.398 del 06 de marzo de 2002, porque de conformidad con su artículo 2, los Jefes de División del SENIAT pueden dictar actos y resoluciones (…)” relativos al procedimiento de verificación más no es aplicable a los procedimientos de fiscalización, el cual fue realizado al contribuyente.
Insistió en que la competencia para dictar la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo correspondía al Gerente Regional de Tributos Internos y no al Jefe de División.
En cuanto a la medida de suspensión de efectos, alegó la presunción de buen derecho e indicó que quedó demostrado que se incluyó en la base imponible del impuesto sobre la renta partidas que no formaban parte del salario normal sino del salario integral, tales como bono vacacional, utilidades, horas extras y otros bonos compensatorios.
Respecto al periculum in mora señaló que desconoce el por qué del monto reparado, que no conoció las partidas sujetas a retención, lo cual lo colocó en una situación de indefensión ante la Administración Tributaria.
Que es un hecho notorio que es un trabajador bajo una relación de dependencia con un grupo familiar que depende de él y que no tiene capacidad de ahorro, por lo cual de tener que pagar el monto reparado tendría que acudir a la Caja de Ahorros de la empresa donde labora.
Finalmente solicitó la nulidad del acto impugnado.
II
DEL FALLO APELADO
En fecha 15 de diciembre de 2016, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental dictó sentencia definitiva Nro. 025/2016 mediante de la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario con medida de suspensión de efectos, en los términos siguientes:
“1.-Con relación al cuaderno de medidas N° KF01-X-2013-000040, el cual se ordenó aperturar (sic) el 29 de octubre de 2013 a los efectos de decidir la solicitud de suspensión de los efectos del acto recurrido y en esa fecha, se dictó sentencia interlocutoria N° 210/2013 suspendiéndose los efectos del acto impugnado (…).
2.- Para decidir la presente controversia, este
tribunal analizará -a los efectos de su aplicación o no-, los
criterios jurisprudenciales emitidos tanto por la Sala Político Administrativa
y la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, teniendo algunos de
ellos, carácter vinculante no sólo para el ejercicio objeto de reparo, año 2010
sino también para la momento de la interposición del recurso, considerando que
los criterios jurisprudenciales vigentes generan en quien lo alega una
expectativa legítima y que a criterio de quien decide, es una manifestación del
principio de confianza legítima y aun en el caso de que fuesen modificados, ese
cambio no puede aplicarse al caso bajo análisis por cuanto podría darse el caso
de vaciar de contenido el recurso interpuesto, con lo cual se lesionaría el
derecho a la defensa, la confianza legítima y el debido proceso. Así se decide.
Efectuado los anteriores puntos previos, para
decidir este tribunal determina que los alegatos sobre los cuales debe
pronunciarse, se analizaran en el siguiente orden: 1.- Incompetencia del
funcionario que únicamente firmó la resolución culminatoria del sumario; 2.-Vicio
del falso supuesto de hecho y de derecho; 3.- Vicios en el procedimiento que
generaron una desviación de poder y violación del principio de legalidad; 4.-
Violación del derecho a la igualdad; 5.-Nulidad de la multa e
intereses moratorios; 6.-Solicitud de eximentes y subsidiariamente, de
atenuantes; y 7.- Falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad
tributaria aplicada: Violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.
En tal sentido, para decidir se hace las siguientes consideraciones:
1. Respecto al alegato de incompetencia del
funcionario que únicamente firmó la resolución culminatoria del sumario y que
genera su caducidad, la Sala Político Administrativa en sentencia No. 00084 de
fecha 24/01/2007, expresó lo siguiente:
(…)
Así también la Sala Político Administrativa en sentencia No. 01054 de fecha 20/06/2007, señaló lo siguiente:
(…)
Aplicando al presente asunto, los criterios antes expuestos tenemos que la competencia es de orden público y vicia de nulidad absoluta el acto administrativo cuando sea manifiesta, pero es evidente que al solicitar el recurrente que se declare la nulidad relativa, ya está indicando que la incompetencia alegada no es de la que genera la nulidad absoluta del acto. En tal sentido, se ha alegado la incompetencia del Jefe de la División de Sumario y tenemos que la Resolución Nº 32, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.881 Extraordinario de fecha 29 de marzo de 1995, en su artículo 99 establece las funciones que debe ejercer el Jefe de la referida División y entre ellas se encuentra la siguiente: (…) 4. Emitir la Resolución a que hace referencia el artículo 149 del Código Orgánico Tributario, la cual será firmada por el titular de la División, lo que evidencia la competencia del Jefe de la División de Sumario Administrativo para firmar el acto que pone fin al procedimiento de fiscalización y es de indicarse que al no haberse ejercido el recurso jerárquico, no está obligado este Tribunal a efectuar un análisis respecto a quién debe tener la competencia para emitir la resolución que decida dicho recurso por cuanto se debe es dar respuesta a los alegatos sobre hechos ocurridos y no sobre situaciones hipotéticas. Así se declara.
Ahora bien, consta que la representación fiscal
anexó copia certificada del oficio -la cual no fue impugnada- mediante el cual
el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT) designa al Jefe de la División de Sumario Administrativo de
la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental (folio
188), quien firmó el acto recurrido y es de señalar que la competencia del
Superintendente del SENIAT para designar los funcionarios adscritos a ese
Servicio, está establecida en el artículo 21 del Estatuto del Sistema de
Recursos Humanos del referido ente tributario, vigente ratione temporis y no
hay ninguna norma que condicione la competencia de los Jefe de División a la
publicación en Gaceta Oficial de la referida designación, por lo tanto no se
encuentra en duda la competencia para el ejercicio del cargo y aun cuando no se
anexó el acta de juramentación del referido Jefe de División, se considera que
dicha omisión no es de tal relevancia que genere la nulidad solicitada, por lo
que es improcedente la incompetencia alegada . Así se decide.
2.-Vicio de falso supuesto de hecho y derecho: Se constata que el recurrente es un empleado fijo desempeñando sus labores como trabajador del sector público en la empresa estatal CORPOELEC para el ejercicio 2010 y el reparo se basa en que el trabajador a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2010, no incluyó la totalidad de los ingresos obtenidos por concepto de remuneraciones pagadas o abonadas por su patrono y lo cual según el acto recurrido, consta en el comprobante de retenciones, ‘…es el único soporte legal para la demostración de los ingresos generados por sueldos y salarios, todo a fin de realizar sus declaraciones de impuesto sobre la renta…’ correspondiente al ejercicio 2010 (folio 51), siendo emitido por el patrono del trabajador, empresa estatal CORPOELEC, el cual totaliza la cantidad de Bs. 448.057,09 y que al compararlo con la declaración efectuada por el contribuyente, hay una diferencia de ingresos no declarados por Bs. 226.537,10 (folio 49), los que fueron incluidos en el Acta de Reparo y en la Resolución Culminatoria del Sumario de conformidad con los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16/02/2007 en concordancia con el artículo 23 de su Reglamento, observándose que en el acto recurrido se transcribe el contenido de las referidas normas (folios 49) agregándose que ‘… corresponde al patrono determinar cuáles de los pagos realizados a sus trabajadores, engloban dentro de la regularidad y permanencia establecida en la legislación laboral y aplicable en materia tributaria. Por lo tanto, aquellas remuneraciones que están sujetas a retención y que deben incluirse entonces en el formulario AR-C son los que constituyen la base imponible a los fines de la determinación del Impuesto sobre la Renta de las personas bajo relación de dependencia…’ (…).
Asimismo se indica en el acto recurrido que ‘…De las normas parcialmente transcritas anteriormente, se … precisa lo que constituye el enriquecimiento neto de las personas naturales que prestan servicios bajo relación de dependencia, para el cálculo del impuesto sobre la renta, indicando que debe tomarse como base la totalidad percibida por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares’ (…).
La anterior afirmación se refiere a los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 16/02/2007 y artículo 23 de su Reglamento, lo que nos indica expresamente que para la Administración Tributaria recurrida, la normativa a que hace referencia estaba vigente para el ejercicio objeto de reparo, específicamente respecto al artículo 31, y además señala que siendo el comprobante de retenciones el único soporte legal, dicho formulario es de obligatorio uso por parte de las unidades administradoras de los órganos de la República y de sus Entes Descentralizados tal como lo establece el artículo 15 del Reglamento N° 04 de la Ley Orgánica de Administración Financiera del Sector Público (…).
Observa este tribunal que el recurrente alegó y se acogió a los criterios jurisprudenciales establecidos tanto por la Sala Constitucional como por la Sala Político Administrativa contenidos en diversas sentencias que comenta en su escrito recursivo, relacionadas con la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta efectuada por la Sala Constitucional mediante las sentencias No. 301 de fecha 27/02/2007; la Nro 390 de fecha 09/03/2007 y la No. 980 de fecha 17/06/2008, constatándose que éstas dos últimas son sentencias aclaratorias que forman parte integrante de la primera, las cuales fueron publicadas en la Gaceta Oficial todas con carácter vinculante, la primera en fecha 01/03/2007 bajo el No. 38.635, ajustando el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta a los postulados constitucionales respecto a las normas protectoras del trabajo y la cual además se adecua a la letra y espíritu de los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable ratione temporis. En la segunda de las nombradas la Sala Constitucional negó la aclaratoria solicitada por el SENIAT con relación a lo que debía entenderse por ingresos regulares y permanentes y estableció a partir de qué período debía aplicarse el nuevo contenido del artículo 31 eiusdem, y en la tercera debido a ‘… las confusiones generadas incluso en el … (SENIAT) …’ aclaro lo relativo a que ‘…las remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo’.
Con relación a las sentencias emitidas por la Sala Político Administrativa, menciona las Nros. 00153, 00539, 00615 y 01067 de fechas 09/02/2011, 27/04/2011, 12/05/2011 y 03/08/2011; en ellas se constata el análisis de normas coexistentes contenidas en la Ley Orgánica del Trabajo y la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) respecto a que debe considerarse es el salario normal a los efectos de la declaración y pago de impuestos por parte del trabajador bajo relación de dependencia, indicando que las bonificaciones, horas extras, vacaciones, y utilidades no están incluidas dentro de la definición de salario normal y no implican un pago regular como consecuencia de las labores ejecutadas durante la jornada ordinaria de trabajo.
En tal sentido, recientemente la Sala Político Administrativa en la sentencia N° 00807 publicada en fecha 27 de julio de 2016, ratifica el criterio expuesto:
(…)
Ahora bien, esta juzgadora aplicando los criterios vinculantes contenidos en las sentencias antes identificadas, emitidas por la Sala Político Administrativa y Sala Constitucional con relación al contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuyo acatamiento es obligatorio a partir del 01 de enero de 2008 y luego de analizar la base legal que sustenta el acto recurrido que confirmó el acta de reparo, constata que la Administración Tributaria Nacional no aplicó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 que fue interpretado por la Sala Constitucional con carácter vinculante, en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/12007 publicada en la Gaceta Oficial N° 38.635 de fecha 01/03/2007 y en sus sentencias vinculantes Nros 390 y 980 de fechas 09/03/2008 y 17/06/2008 y por el contrario aplicó el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 16/02/2007 excluyendo la interpretación vinculante de la Sala Constitucional, de lo que se infiere que para la Administración Tributaria recurrida todavía estaba vigente el contenido original de dicha norma cuando ello no es cierto, y conocía el ente tributario que debía aplicarse a partir del 01/01/2008 el criterio vinculante emitido por la Sala Constitucional en la citada sentencia No. 301 del 27/02/2007, es decir con posterioridad a la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No. 38.628 de fecha 16/02/2007 y que es la base legal que sustenta los actos emitidos al recurrente y tenemos que el contenido de la citada norma que sostiene el acto impugnado no contiene ninguna distinción a los efectos de determinar el enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, entre los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de sus servicios y las percepciones de carácter accidental y a pesar de que en el acto recurrido se hace mención a la referida sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 emitida por la Sala Constitucional, pero no aplicó el criterio en ella contenido y el de sus sentencias aclaratorias respecto a que es el salario normal el que debe considerarse a los efectos del pago de un tributo como lo es el Impuesto sobre la Renta y por el contrario se sustenta en el mismo, que deben incluirse todos los ingresos que perciba un trabajador y que se encuentren reflejados en el formulario AR-C, por cuanto considera que es el único soporte legal para efectuar la declaración del mencionado tributo y aun cuando dicho comprobante refleja la totalidad de los pagos que recibe un trabajador bajo relación de dependencia en un ejercicio fiscal, ello no significa que es la prueba o soporte de que todos esos pagos sean sueldos regulares y permanentes sujetos a la gravabilidad del Impuesto sobre la Renta, todo lo cual nos indica que tomó en cuenta el concepto de salario integral y no el de salario normal, tal como lo ordenó la Sala Constitucional en las sentencias vinculantes.
Se verifica que en la sentencia No. 301 de fecha
27/02/2007 la Sala Constitucional expresó que ‘…En el caso de las personas naturales
cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación
impositiva tomó una amplísima base…Esta noción guarda correspondencia con lo
que la doctrina del derecho laboral define como salario integral…’ y aplicando
dicha sentencia y sus aclaratorias al presente caso visto que no debe haber
distinción entre los trabajadores del sector público con los del sector privado
respecto a la existencia del salario integral y del salario normal y éste
último, respecto al pago de tributos, tenemos que el reparo se efectuó sobre el
salario integral y no sobre el salario normal, tal como lo ordena el legislador
en el parágrafo 4to del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente
ratione temporis.
Así también tenemos que la Sala Constitucional en
fecha 17/06/2008 emitió la sentencia No. 980, la cual forma parte integrante de
la decisión No. 301 del 27/02/2007, ordenando su publicación en la Gaceta
Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, expresó lo siguiente:
(…)
Ahora bien, aplicando la interpretación emitida por la Sala Constitucional en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 aclarada mediante la sentencia N° 390 de fecha 09/03/2007 y N° 980 de fecha 17/06/2008, respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y que es vinculante para este tribunal conforme lo establece el artículo 335 constitucional y habiéndose verificado que la mencionada interpretación no fue aplicada al presente asunto, lo que generó un reparo por tributo omitido, este Tribunal determina la existencia de un falso supuesto de hecho y derecho en cuanto al reparo por tributo omitido al haberse efectuado con base en el comprobante de retenciones basándose en que esa documental es el único soporte legal, determinando que todas las remuneraciones recibidas por el trabajador recurrente eran regulares y permanentes sin haberse investigado cuáles eran las partidas sujetas a retención mediante el procedimiento de fiscalización, cuál fue el salario normal que percibió el trabajador durante el ejercicio 2010, por lo cual se anula el reparo en cuanto al tributo omitido por Bs. 45.438,73 y consecuencialmente debido al carácter accesorio que tienen la sanción (multa) y los intereses liquidados y considerando asimismo lo alegado por el recurrente respecto a la solicitud de nulidad de la multa impuesta y de los intereses liquidados, todo con relación al tributo omitido, se declara la nulidad de la multa impuesta por 672,61 unidades tributarias y de los intereses moratorios liquidados por Bs. 14.390,61 hasta el 08/08/2012, todo determinado de conformidad con los artículos 111 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente ratione temporis y cuya liquidación a los efectos del pago consta en las planillas Nro.31001233002552 y 031001233002553 ambas de fecha 22 de agosto de 2012, la cual visto lo decidido, se anulan. Así se decide.
Independientemente de lo decidido, esta juzgadora
con base en el poder inquisitivo observa que la Administración Tributaria
Nacional no le reconoció al recurrente la única carga familiar reflejada en la
declaración impositiva del ejercicio 2010 o por no haber dado cumplimiento a un
requerimiento documental efectuado. Ello es constatable en el acta de reparo
(folio 60). Ahora bien, el recurrente indicó que el impuesto del ejercicio era
de Bs. 16.366,99 pero al no haber probado que dicha carga existía, no puede
este Tribunal reconocerle que el impuesto a pagar era la mencionada suma. En
tal sentido, el impuesto a pagar no era Bs. 16.366,99 sino Bs. 17.016,99, por lo
cual habiendo tenido una retención de impuesto por Bs.
32.270,72, el impuesto pagado en exceso del ejercicio 2010 es Bs.
15.253,73 y no Bs. 15.903,73 como así reflejó. Así se decide.
3.-Vicios en el procedimiento que generaron una
desviación de poder y violación del principio de legalidad: Aún cuando se ha
declarado la nulidad del reparo efectuado, se considera necesario analizar los
argumentos de las partes respecto al alegato de desviación de poder y violación
del principio de legalidad y con base en el análisis documental y en aplicación
de los criterios jurisprudenciales, este tribunal considera relevante citar el
criterio de la Sala Político Administrativa establecido en la sentencia No.
00599 publicada el 11/05/2011, en los siguientes términos:
(…)
Asimismo la Sala Político Administrativa en la sentencia N° 000060 publicada el 06/02/2001 respecto a la desviación de poder, señaló lo siguiente:
(…)
También la Sala Político Administrativa respecto a la desviación de poder, en la sentencia No. 01132 publicada el 11/11/2010, indicó lo siguiente:
(…)
A los efectos de decidir, es necesario hacer las siguientes
apreciaciones: La Administración Tributaria Nacional ordenó aplicarle al
recurrente un procedimiento de fiscalización y consta que fue notificado de la
providencia emitida, se le requirió la entrega de documentación mediante actas
de requerimiento y la entregó parcialmente. Luego se le notificó el Acta de
Reparo y posteriormente se le notificó la Resolución Culminatoria del Sumario,
siendo recurrida por el contribuyente oportunamente en vía contenciosa
tributaria y todo lo anterior viene a colación a los fines de dilucidar si el
procedimiento instaurado fue vulnerado. En tal sentido se considera que desde
el punto de vista meramente formal, ello no ocurrió, pero el recurrente está
alegando que en la providencia de investigación fiscal se ordenaba que se le
practicara una investigación en materia de Impuesto sobre la Renta con relación
a los ‘Ingresos, Costos, Deducciones, Rebajas al Impuesto, así como las
partidas sujetas a Retención…’ correspondiente al ejercicio 2010. Partidas
respecto a las cuales expresa que no fueron objeto de investigación por lo cual
asimismo indica que tanto en el acta de reparo como en la resolución
culminatoria del sumario no se dio cumplimiento a requisitos como los son los
relativos a los literales ‘c) y d)’ del artículo 183 y numerales ‘3 y 4’ del
artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que pide que para
el caso de que este tribunal considere que dichos requisitos fueron cumplidos,
se le indique expresamente. En consideración a lo anterior, este tribunal
constata que cursa en autos la copia del expediente administrativo en el cual
consta la mencionada providencia (folio 2) y en la cual se ordenó investigar lo
que anteriormente señala el recurrente.
Ahora bien, analizando el contenido del acta de
reparo (folios 58 al 61) se verifica que le efectuaron un requerimiento de
información y documentación, la misma se concilio con la declaración efectuada,
con las cargas familiares de las cuales el recurrente no presento documentación
probatoria de una de las mismas y el comprobante ARC cuyo monto total era de
Bs. 448.057,09, resultando que en la declaración de Impuesto sobre la Renta del
ejercicio 2010 sólo incluyó como ingresos la suma de Bs. 221.519,99 arrojando
una diferencia de ingresos por Bs. 226.537,10 que incluyó el fiscal actuante y
que genera el reparo efectuado.
Partiendo de lo anterior se puede constatar que a los efectos de determinar el enriquecimiento neto del trabajador, sólo se consideró el comprobante de retenciones y éste lo que refleja para el caso de los trabajadores bajo relación de dependencia, es el total cancelado por el patrono - pero no permite inferir del total cancelado, cuáles pagos eran regulares o permanentes percibidos por el trabajador mensualmente con ocasión de la prestación de sus servicios y cuáles son accidentales. Es más, al trabajador le solicitaron otras documentales relativa a probar una carga familiar, y como no dio cumplimiento, le fue impuesta una multa por incumplimiento de un deber formal, lo cual nos indica que no hubo ningún otro requerimiento a través del cual la Administración Tributaria Nacional ejecutando el procedimiento de fiscalización, investigara a través de otras documentales, los pagos regulares y permanentes percibidos por el trabajador, por lo que se infiere que la única documental analizada a los efectos de la demostración de los ingresos fue el comprobante AR-C.
En tal sentido la fiscalización realizada se basó en la revisión de la declaración impositiva y lo reflejado como pago total en el comprobante de retenciones del ejercicio 2010 y éste, con base en los artículos 24 y 25 del Decreto N° 1.808 sobre Retenciones de Impuesto sobre la Renta, es un formulario elaborado con base en la información que ordena la Administración Tributaria Nacional, debe contener; y esa documental prueba es el monto total cancelado por el patrono para un determinado ejercicio y el importe retenido o no, pero no indica la regularidad ni la permanencia del salario cancelado mensualmente por la prestación del servicio. Es más, si el comprobante de retenciones debe ser elaborado en los formularios que indique la Administración Tributaria Nacional y con la información que a tal efecto, ella ordena que se establezca, estaríamos en presencia de una documental emitida con base en disposiciones en materia tributaria y no laboral y cuyo contenido es determinado por el ente tributario; no obstante es de indicar que con relación a los trabajadores bajo relación de dependencia deben considerarse normas laborales y tributarias por así haberlo previsto el legislador en acatamiento del artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la cual es de aplicación obligatoria para todos los trabajadores que laboran en nuestra nación.
Ahora bien, con respecto a los elementos que ha debido
fiscalizarse de la base imponible en materia de Impuesto sobre la Renta
deberían haberse revisado nóminas y recibos de pago para determinar lo relativo
a las partidas correspondiente a utilidades, bono vacacional, bonos en forma
general, pagos por horas extras, así como los salarios regulares y permanentes
percibidos mensualmente por el trabajador y que constituyen la base imponible
del referido impuesto para los trabajadores bajo relación de dependencia, tal
como lo indicó la Sala Constitucional en la sentencia aclaratoria No.980 del
17/06/2008 relativa a la decisión No. 301 de fecha 27/02/2007 y se constata que
la investigación fiscal a los efectos de la determinación de la base imponible,
se basó sólo en la revisión del comprobante de retenciones y dicha documental
no se emite con base en los pagos regulares y permanentes que recibe un
trabajador mensualmente por la prestación de su servicio , tal como se ha
indicado anteriormente.
Con relación a si se encuentran establecidos los
requisitos relativos a los literales ‘c) y d)’ del artículo 183 y numerales ‘3
y 4’ del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001 tanto en el acta
de reparo como en la resolución culminatoria del sumario, este tribunal
considera que en ambos actos se indicó el tributo y el período a investigar:
ejercicio 2010 y el elemento fiscalizado de la base imponible fue el monto
total percibido y que está reflejado en el comprobante de retenciones, el cual
estableció un monto global (salario integral) cancelado al trabajador, sin
discriminar las partidas sujetas a retención que debían ser las relativas a los
pagos de salarios regulares y permanentes percibidos mensualmente con ocasión
del servicio y en ese sentido considera esta juzgadora que los funcionarios
actuantes efectuaron fue una verificación de la declaración comparándola con
otras documentales como lo fue un comprobante de retenciones y las relativas a
las cargas familiares, por lo que no se ejecutó una investigación de fondo como
lo es el procedimiento de fiscalización y aun cuando es cierto que actuaron
dentro de la competencia otorgada a la Administración Tributaria Nacional, no
aplicaron la ‘…normativa vigente para la fecha de ocurrencia de los hechos
generadores de responsabilidad…’, toda vez y tal como se indicó en el análisis
del falso supuesto de hecho y derecho declarado procedente, la Administración
Tributaria Nacional no aplicó el contenido del artículo 31 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio 2010 con base en el criterio
interpretativo vinculante de la Sala Constitucional tantas veces citado y menos
consideraron lo establecido en los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133
de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable ratione temporis; normas y criterio
interpretativo que debía aplicarse con base en el artículo 89 de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela por ser el trabajo un
hecho social protegido por el Estado .
En el presente asunto se ha constatado que los funcionarios actuantes incurrieron en omisiones, errores de hecho y derecho durante el procedimiento efectuado, toda vez que se determinaron los ingresos con un comprobante de retenciones correspondiente al ejercicio 2010 que no determina qué pagos eran regulares y permanentes cancelados por la prestación del servicio y cuáles no lo eran. Asimismo se determinó que aplicaron entre otras normas, el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no vigente para el ejercicio objeto de reparo y sin considerar que el contribuyente es un trabajador bajo relación de dependencia y a los efectos de determinar la base imponible del referido tributo, debía adicionalmente aplicarse el contenido de los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ratione temporis, lo que indica que no se estableció la realidad de los hechos y menos su exactitud material, pues a los fines de determinar la base imponible del mencionado tributo respecto del trabajador recurrente, sólo se basaron en el monto totalmente pagado reflejado en el comprobante de retenciones del ejercicio 2010 emitido por el patrono con base en el Decreto N° 1.808 sobre Retenciones de Impuesto sobre la Renta y que no está dirigido a establecer qué ingresos laborales son regulares y permanentes, sino el monto total cancelado y el monto retenido al trabajador contribuyente en materia de Impuesto sobre la Renta, lo que generó en definitiva que el trabajador se le ordenó pagar una cuota tributaria por encima de la realmente adeudada, lo cual transgredió lo ordenado por el legislador en materia de Impuesto sobre la Renta y el criterio interpretativo de los Magistrados de la Sala Constitucional y de la Sala Político Administrativa, quienes no pretenden que se cancele más de lo debido y sobre todo que en el caso de los trabajadores que laboran bajo relación de dependencia, no se debe dejar de aplicar lo que establecen los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ratione temporis con base en los cuales la Sala Constitucional efectuó la interpretación vinculante tantas veces citada.
Aplicando al presente asunto el criterio vinculante de la Sala Constitucional en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 y la cual fue objeto de aclaratorias, siendo una de ellas, la contenida en la sentencia No. 980 de fecha 17/06/2008, se determina que es muy tajante respecto a lo que debe constituir la base imponible del Impuesto sobre la Renta para los trabajadores bajo relación de dependencia y que es el salario regular y permanente percibido mensualmente por el trabajador por su servicio, conocido como salario normal y esa interpretación está basada en la protección que nuestra Carta Magna otorga al trabajo como derecho social reconociendo la existencia de una norma laboral que incide directamente en la base imponible del Impuesto sobre la Renta que deben cancelar los referidos trabajadores.
Al haber efectuado esa interpretación la Sala Constitucional lógicamente se basó en el análisis concordado de normas previstas en la Ley Orgánica del Trabajo y en la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo cual no ocurrió en el caso bajo análisis en sede administrativa y por el contrario, se ha constatado que el procedimiento de fiscalización realizado no se llevó a cabo como una investigación de fondo porque se basó en el comprobante de retenciones, el cual no prueba la regularidad y permanencia de los ingresos percibidos por el trabajador, es decir, no prueba el salario normal sino el salario integral y aun cuando pudiera considerarse que si se indicó en los actos emitidos, el elemento fiscalizado de la base imponible, éste no se correspondía con la base legal que debía aplicarse considerando el criterio vinculante de la Sala Constitucional, por lo cual -y tal como se indicó precedentemente- el procedimiento de fiscalización desde un punto meramente formal se cumplió pero desde un punto de vista material, el mismo no se realizó tal como lo ordena el legislador, generando a criterio de quien decide, la violación del principio de legalidad tributaria – que constituye otro de los alegatos del trabajador- al desconocer la verdadera base imponible del Impuesto sobre la Renta para los trabajadores bajo relación de dependencia como ocurre en el presente asunto y en tal sentido se considera que aun cuando está previsto el requisito establecido en el literal c) del artículo 183 y numeral 3 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001 en los actos recurridos, lo relativo tributo y el período fiscal a investigar, el elemento fiscalizado de la base imponible sólo se refirió al monto total cancelado al trabajador sin discriminar lo regular y permanente o accidental del ingreso por cuanto la fiscal se conformó con considerar el monto total cancelado al trabajador y reflejado en el comprobante de retenciones del ejercicio 2010 y con respecto al requisito previsto en el literal d) del artículo 183 y numeral 4 del artículo 191 eiusdem, se considera que están previstos en los referidos actos aun cuando fueron mal apreciados por los funcionarios actuantes, lo que determina que el resultado del procedimiento efectuado, violó el principio de legalidad en cuanto a la base imponible del Impuesto sobre la Renta. Así se decide.
Es de indicar que la interpretación efectuada por la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta generó dudas y ello fue admitido así en la sentencia dictada por la mencionada Sala bajo el No. 980 de fecha 17/06/2008 y hubo contribuyentes que se acogieron a la referida interpretación a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2007, lo que generó no sólo una sentencia aclaratoria de la Sala Constitucional, sino además que la propia Administración Tributaria Nacional emitiera la Providencia Administrativa No. 0249 publicada en Gaceta Oficial No. 38.984 de fecha 31/07/2008 mediante la cual estableció UN REGIMEN SOBRE EL CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO PARA EL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS NATURALES QUE TRABAJAN BAJO RELACIÓN DE DEPENDENCIA `PARA EL EJERCICIO FISCAL 2007 y lo ordenó para dos supuestos y el segundo de ellos, era para las personas que habían declarado únicamente los salarios devengados en forma regular y permanente conforme a la sentencia y con base en la mencionada providencia debían presentar declaración sustitutiva y realizar el pago correspondiente, pero en cualquiera de los dos supuestos estaban eximidos los contribuyentes de la aplicación de la multa conforme al numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario del 2001, lo que nos determina que la Administración Tributaria Nacional estaba en conocimiento de las dudas presentadas con relación a la interpretación de la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 en cuanto al pago del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2007 y que a partir del ejercicio 2008 dicha interpretación era vinculante, por lo que no se entiende entonces el porqué se realiza un procedimiento de fiscalización al trabajador recurrente tomando como base imponible el salario integral que es el reflejado en el comprobante de retenciones, cuando debía realizarse sólo sobre el salario devengado mensualmente en forma regular y permanente con ocasión del servicio, tal como así lo ordena la sentencia aclaratoria con carácter vinculante, de la Sala Constitucional N° 980 de fecha 17/06/2008.
Por todo lo antes expuesto, esta juzgadora entiende que el legislador patrio en materia de Impuesto sobre la Renta no pretende que se cancele más de lo debido, sino que los contribuyentes cancelen la cuota tributaria que les corresponde y que en el caso de los trabajadores bajo relación de dependencia debido a la protección social del derecho al trabajo, existe una situación especial porque al efectuar un reparo a un trabajador que labora bajo relación de dependencia para el ejercicio 2010, no podía dejarse de aplicar lo que establecía los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ratione temporis con base en los cuales la Sala Constitucional efectuó la interpretación vinculante tantas veces citada, del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y que no fue aplicada al trabajador recurrente, infiriendo del alegato presentado por el recurrente que los funcionarios que emitieron los actos recurridos, al hacer uso de la atribución conferida en vez de emitir un acto ajustado a la disposiciones legales antes indicadas, emitieron el acto recurrido considerando entre otras normas, el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que estuvo vigente hasta el 31/12/2007, generándose así un acto mediante el cual se efectuó un reparo por una suma mayor a la cuota tributaria que debía pagar por cuanto se basaron en el salario integral cancelado para el ejercicio 2010 y no en el salario normal para el referido ejercicio, como era lo procedente.
Ahora bien, con base en el análisis efectuado, se considera que se generó una violación del principio de legalidad por cuanto es la ley la que establece los elementos integradores del tributo, siendo uno de ellos, la base imponible, por lo que no le es permitido al operador tributario escoger la base imponible del Impuesto sobre la Renta que aplicará a los trabajadores bajo relación de dependencia y adicionalmente, la Administración Tributaria Nacional aplicó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 no vigente para el ejercicio 2010 por haber sido objeto de interpretación por la Sala Constitucional en la sentencia N° 301 de fecha 27/02/2007 y aclarada por sentencias Nros. 390 del 09/03/2007 sobre todo, la 980 del 17/06/2008 y al haberlo hecho, transgredió el principio de legalidad, por lo cual más que desviación de poder por cuanto no es un problema que se generó por el fin del acto sino por la cuantía del tributo generada por el reparo ya que la cuota tributaria que se ordenó cancelar es superior a la realmente debida por el trabajador y todo fue producto de no cumplir con el fin del procedimiento de fiscalización que está relacionado con una investigación de fondo, conformándose los funcionarios actuantes con sólo realizar una escueta verificación documental, por lo cual este tribunal declara improcedente la desviación de poder y con lugar la violación del principio de legalidad y en tal sentido, se reitera la nulidad del reparo efectuado que generó el tributo omitido por Bs. 45.438,73 y su respectiva multa e intereses liquidados por 672,61 unidades tributarias y Bs. 14.390,61 respectivamente. Así se declara.
4.- Nulidad de la multa e intereses: Se constata que se pide la nulidad de la multa impuesta y de los intereses. En tal sentido, este Tribunal ya decidió previamente la nulidad del tributo omitido producto del reparo efectuado y por ser accesorios al mismo, se declaró la nulidad de la multa impuesta y de intereses moratorios, por lo cual es inoficioso analizar el alegato en forma independientemente con relación a esa multa. Así se declara.
Ahora bien, se constata que el recurrente no recurrió la multa impuesta de conformidad con el numeral 1° del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001 por no haber dado cumplimiento a un requerimiento de una documental. En tal sentido, analizado el acto recurrido se determina que fue aplicada la concurrencia de sanciones prevista en el artículo 81 eiusdem, sancionándolo por 5 unidades tributarias y no 10 unidades tributarias, pero visto que se declaró la nulidad de la multa impuesta por omisión de impuesto, no procede la concurrencia, por lo cual la citada multa debe ser liquidada por 10 unidades tributarias, por lo tanto, se reitera la nulidad de la planilla No. 0310012332552 mediante la cual se liquidaron el impuesto, multas y recargos, y se ordena emitir nueva planilla de liquidación y pago por 10 unidades tributarias. Así se decide.
5.-Violación del derecho a la igualdad: El recurrente expresa que el Seniat realiza una distinción entre trabajadores del sector público y del sector privado y que esa distinción es discriminatoria porque entonces los trabajadores del sector privado si se les aplica la distinción entre el salario integral y el salario normal pero para los trabajadores del sector público no existe tal distinción porque para el Seniat sólo reciben salario normal y es de indicar que el recurrente se pregunta que cómo queda entonces el concepto de salario integral, si existe o no para los trabajadores del sector público y pide que el tribunal se pronuncie sobre ello.
A los efectos de dar una respuesta adecuada al
recurrente, se analizó la Resolución Culminatoria del Sumario y el Acta de
Reparo y no consta en dichos actos ningún argumento que establezca una
diferencia entre los trabajadores del sector público y del sector privado.
Ahora bien, por notoriedad judicial esta juzgadora debe indicar que se ha
percatado que se ha hecho mención a la violación del derecho a la igualdad en
otros asuntos que ha conocido este tribunal relativos a reparos a otros
trabajadores de CORPELEC, pero que en el presente caso no ocurre, por lo cual
aun cuando se haya efectuado esa distinción en otros asuntos, no significa que
pueda invocarse en la presente causa, una violación de un derecho que no ha
ocurrido y ello se traduce en que el Tribunal está es obligado a dar respuesta
a los alegatos sobre hechos que hayan ocurrido y no sobre situaciones
hipotéticas, por lo cual es improcedente lo alegado. Así se declara.
6.-Solicitud de eximentes y subsidiariamente, solicitud de atenuantes: Esta juzgadora por el conocimiento judicial que tiene respecto a otras causas que se han decidido en este Juzgado y en las cuales constan los reparos tributarios para el ejercicio 2010 a trabajadores de la empresa estatal CORPOELEC LARA en materia de Impuesto sobre la Renta y en las mismas se ha declarado la procedencia de la eximente por error de hecho y derecho prevista en el numeral 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001 basándose en las confusiones generadas por la interpretación efectuada por la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, inclusive a la propia Administración Tributaria Nacional tal como lo indicó la Sala Constitucional en la sentencia N° 980 del 17/06/2008, pero como en el presente caso se declaró la nulidad del reparo por tributo omitido y sus accesorios, la multa impuesta y los intereses liquidados, por lo que es improcedente analizar la aplicación de eximentes y subsidiariamente de atenuantes cuando no hay sanción que aplicar por tributo omitido. Así se decide.
7.- En cuanto al vicio de falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada: Violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario: Se infiere del alegato del recurrente que se refiere a lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual no requiere interpretación alguna respecto a que a los efectos de las multas a imponer, deben convertirse al valor que las mismas tenían al momento de cometer el ilícito y deberán pagarse con base en el valor que tengan para el momento del pago.
Es de señalar que es cierto que la Sala Político Administrativa mantuvo el criterio que el tiempo que tardaba la Administración Tributaria en imponer una multa no debía ser imputable al recurrente, sin embargo dicho criterio fue modificado por cuanto indica que la norma es muy clara en su redacción pero visto que se ha decidido la nulidad del reparo efectuado respecto al tributo omitido así como la de la multa y los intereses moratorios liquidados con base en el tributo omitido, resulta improcedente analizar el presente alegato. Así se decide”. (Sic).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 29 de noviembre de 2016, el abogado Abelardo Caldera, previamente identificado, actuando como sustituto de la Procuraduría General de la República, en representación del Fisco Nacional, consignó ante esta Sala escrito de fundamentación de la apelación, en los términos siguientes:
Indicó que el Juez a quo incurrió en una errónea interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2007, vigente en razón del tiempo.
También señaló que en la sentencia apelada el juzgador no fue exhaustivo en cuanto al análisis de las disposiciones laborales que definen el salario y los conceptos que lo conforman.
Explicó que “(…) la Administración Tributaria estima que todas las cantidades percibidas por el contribuyente por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones pagadas o abonadas por la empresa C.A. ENERGÍA ELÉCTRICA DE BARQUISIMETO (CORPOELEC) por la prestación de sus servicios bajo relación de dependencia en el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2010, según comprobante de retención, debieron ser incluidas en la declaración definitiva de rentas, por formar parte de su enriquecimiento neto de conformidad con lo establecido en los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente en razón del tiempo (…)”.
Puntualizó que el contribuyente en su declaración “(…) definitiva de renta número 1190510723, forma DPN-99025 correspondiente al Ejercicio Fiscal desde 01/01/2010 al 31/12/2010, presentada en fecha 19/03/2011, por vía electrónica a través del portal www.seniat.gob.ve, no declaró la totalidad de los ingresos obtenidos por concepto de remuneraciones pagadas o abonadas, tal como se evidencia en el comprobante de retenciones para ese período, inserto al expediente administrativo, que indica que el monto correcto de los ingresos es de CUATROCIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL CINCUENTA Y SIETE BOLÍVARES CON NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 44/8.057,09) y el monto declarado por el contribuyente es la cantidad de doscientos veintiún mil quinientos diecinueve con noventa y nueve céntimos (Bs. 221.519,99) lo cual arrojó una diferencia por la cantidad de doscientos veintiseis mil quinientos treinta y siete con diez céntimos (Bs. 226.537,10), incumplimiento así lo dispuesto en los artículos 7, 8, 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16/02/2007, en concordancia con lo previsto en el artículo 23 del Reglamentos por lo que se procedió a incluir el monto omitido en los ingresos para el ejercicio 2010 a los efectos de la correcta determinación del enriquecimiento neto, de conformidad con lo establecido en los artículos 8 y 50 de la Ley de Impuesto Sobre la anteriormente identificada (…)”. (Sic).
Añadió que es criterio del organismo que representa que “(…) todas las remuneraciones pagadas o abonadas por el patrono, incluyendo las utilidades, bonos y bono vacacional, entre otros, sí forman parte del salario normal y deben ser incluidas en los ingresos del contribuyente, por ser pagos de carácter permanente y regular (…)”.
Citó el contenido de los artículos 1, 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007), 23 del Reglamento de la aludida Ley (2003) y 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y explicó las utilidades y demás bonos no son enriquecimientos obtenidos “(…) de manera accidental y eventual, por ello se reitera la opinión de la Administración Tributaria en cuanto al que enriquecimiento neto, y por ende, la base imponible para el cálculo del impuesto sobre la renta de los trabajadores bajo relación de dependencia está conformando por el salario normal que éstos perciben, es decir, por aquellas remuneraciones que devengan de forma regular y permanente, como lo son las utilidades, bonos y bono vacacional y todo lo percibido que año tras año reciben, quedando expresamente las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que no tiene carácter salarial de conformidad con lo previsto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable por razones temporales (…)”.
Refirió que el artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras “(…) expresamente señalan que la participación en los beneficios o utilidades sí están comprendidos en él y para la determinación de la base de cálculo de las prestaciones sociales que pertenecen a los trabajadores bajo la relación de dependencia, en su artículo 122, se estableció que el salario base para dicho cálculo por motivo de la terminación de la relación de trabajo, será el último salario devengado, calculado de manera que integre todos los conceptos salariales percibidos por el trabajador. E incluso, el último aparte de la norma señala que también debe tomarse en cuenta para tales efectos la participación del trabajador en los beneficios líquidos o utilidades, añadiéndose que si para el momento del cálculo de las prestaciones sociales, no se han determinado, por no haber vencido el ejercicio económico anual del patrono, éste queda obligado a incorporar el cálculo de la indemnización la cuota parte correspondiente, luego de que se determinen tales beneficios, por lo que no queda duda alguna acerca de la naturaleza salarial de las referidas utilidades, bonos y bono vacacional (…)”.
Indicó que la “(…) República quiere llamar la atención acerca de las serias distorsiones y quebrantamiento de los principios constitucionales relacionados con la tributación que produce la interpretación efectuada por el tribunal a quo en los conceptos que forman parte de los ingresos gravables de las personas naturales residentes, asalariadas, toda vez que se afecta gravemente el principio de igualdad ante el tributo, implícito en el contenido del artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (…)”, por cuanto -a su entender- existirían casos en los cuales dos (2) contribuyentes con ingresos distintos, uno sería beneficiado con mayores recursos derivados de bonos o proventos irregulares mientras que el otro no, terminando de pagar ambos la misma cantidad de impuesto como consecuencia de la “(…) interpretación injusta efectuada del concepto de salario (…)”.
Asimismo sostuvo que “(…) también se produciría la violación flagrante de la capacidad contributiva en tanto y en cuanto sería mayormente incidido aquel contribuyente que sólo obtiene ingresos regulares en contraposición de aquél que puede devenga runa mayor remuneración, disfrazada en bonos, dietas, pensionas (sic), y otras figuras excluidas en la interpretación de la norma (…)”.
Concluyó que las objeciones formuladas por el órgano que representan resultan ajustadas a derecho, por lo cual solicitó se declare con lugar la apelación ejercida.
IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada y examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, esta Alzada observa que la controversia se circunscribe a verificar si el Tribunal remitente al dictar el fallo definitivo Nro. 025/2016 de fecha del 15 de diciembre de 2016, incurrió en el vicio de errónea interpretación de los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, vigente ratione temporis.
En ese sentido, debe este Alto Tribunal declarar firme por no haber sido objetado en el recurso contencioso tributario tributario, lo constatado por la Administración Tributaria en el acto impugnado en cuanto a la ocurrencia de ilícitos formales relacionados con la falta de consignación de documentación o comprobante que demostrara la carga familiar señalada por el contribuyente en su declaración definitiva de rentas del año 2010, en atención a lo establecido en el artículo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo. Así se determina.
De igual forma, se declaran firmes por no haber sido apelados por la representación judicial de la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal a quo en virtud de los cuales declaró: (i) la improcedencia del vicio de incompetencia; (ii) la impertinencia del vicio de desviación de poder; (iii) la desestimación de la violación del derecho a la igualdad por parte de la Administración Tributaria al dictar el acto impugnado; (iv) la improcedencia del análisis de la aplicación de las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria previstas en el artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 y en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, y subsidiariamente de las atenuantes de responsabilidad penal tributaria contenidas en los numerales 1, 2 y 6 del artículo 96 del citado Texto Orgánico; y v) el rechazo del vicio de falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada al contribuyente de conformidad con el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo. (Agregado de la Sala).
Vistos los términos del fallo objetado, así como los alegatos expuestos en su contra por el representante judicial de la República en el escrito contentivo de los fundamentos de su apelación, observa la Sala en el caso concreto que la controversia planteada ha quedado circunscrita a decidir si el Juzgado de la causa al proferir su decisión incurrió en el vicio de errónea interpretación de la normativa relacionada con el alcance que debe tener el concepto de salario normal en materia impositiva, específicamente del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2003, vigente en razón del tiempo; y en la supuesta falta de exhaustividad con respecto al análisis de las disposiciones laborales que definen el salario y de los conceptos que lo conforman, en cuyo contexto se verificará si el Tribunal a quo quebrantó al dictaminar su decisión los “principios constitucionales relacionados con la tributación”, en concreto, los de “igualdad ante el tributo” y capacidad contributiva. De prosperar las aludidas denuncias relacionadas con la base de cálculo del tributo en comentario, se verificará la procedencia de la sanción de multa impuesta por disminución indebida de los ingresos tributarios y de los intereses moratorios liquidados a cargo del accionante.
Delimitada como ha quedado la litis, pasa esta Alzada a decidir y, al efecto, observa:
Sostiene el representante judicial del Fisco Nacional que los artículos 1, 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, 23 de su Reglamento de 2003 y 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, vigentes ratione temporis, contemplan la materia gravable y el ámbito de aplicación de la Ley, al prever los supuestos impositivos de los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos por los sujetos pasivos en dinero o especie. Asimismo, dispone que los ingresos brutos están constituidos por cualquier producto económico proveniente de la venta de bienes muebles o inmuebles, de la prestación de servicios y, en general, de los sueldos, salarios y demás enriquecimientos producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles.
La Sala observa que el sustituto del Procurador General de la República pretende trasladar al plano fiscal la conceptualización de las remuneraciones con incidencia salarial previstas en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012; siendo que la modificación realizada por la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 2006, establece claramente los conceptos remunerativos que integran el enriquecimiento neto a los efectos de determinar la base imponible del impuesto.
Ahora bien, a fin de analizar lo controvertido en la apelación, esta Máxima Instancia debe destacar Sala Constitucional en la decisión Nro. 301 del 27 de febrero de 2007 y sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente, las cuales alcanzan de igual manera a la norma estatuida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, en virtud de encontrarse redactados ambos dispositivos normativos de forma idéntica, aplicable el último de los mencionados para el año investigado en el caso concreto- es extensible al ejercicio fiscalizado, es decir, el coincidente con el año civil 2010.
En sintonía con lo antes referido, el artículo 31 de la indicada Ley de 2007, vigente en razón del tiempo, prevé:
“Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley”.
Sentado lo que antecede, esta Máxima Instancia estima conveniente en primer lugar, a objeto de verificar la existencia del vicio denunciado, establecer si los pagos efectuados al contribuyente Carlos Alexander Piccolo Mendoza bajo relación laboral de dependencia con la empresa C.A., Energía Eléctrica de Barquisimeto constituyen remuneraciones regulares y permanentes, o si por el contrario revisten un carácter marginal al salario normal, otorgados de forma accidental.
En este orden de ideas, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio, interpretó el sentido y alcance de la norma contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, en los términos siguientes:
“(…) la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.
Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema Tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:
«Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.
A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial» (Subrayados de la nueva redacción).
De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide”.
Así, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante su sentencia Nro. 390 del 9 de marzo de 2007 (aclaratoria del fallo antes transcrito), expresó:
“(…) Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal”. (Negrillas de esta Sala).
Igualmente, es prudente señalar a manera referencial, que la aludida Sala Constitucional con ocasión de la solicitud de interpretación del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y de Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, ratificó la doctrina judicial supra citada, a través de la decisión Nro. 499 del 30 de junio de 2016, caso: Henry Arias y Otros, en los términos expresados a continuación:
“(…) En atención a lo expuesto, se considera necesario precisar que la interpretación constitucional dictada por esta Sala en la sentencia n.° 301 del 27 de febrero de 2007, se adecúa al supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos que había sido redactada en los Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, respecto al cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos sobre la base del salario normal correspondiente al mes anterior aquél en que se causó, razón por la cual resulta igualmente inadmisible la pretensión de interpretación constitucional objeto de autos.
Como se aprecia de lo expuesto, la Sala ha resuelto de manera vinculante el alcance, contenido y aplicación de los elementos que conforman el hecho imponible del impuesto sobre la renta en Venezuela, y en tal sentido se mantiene el criterio de interpretación asentado en el referido fallo, investido -por demás- de la autoridad de la cosa juzgada, por lo que de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 133 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la solicitud de interpretación solicitada debe ser declarada inadmisible (…)”.
De lo anterior se colige claramente que el cálculo de la base imponible del impuesto sobre la renta del trabajador asalariado debe atender al concepto de “salario normal” contenido en el antes artículo 133 de la aludida Ley Orgánica del Trabajo, hoy parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012, vale decir, exceptuando de éste todas aquellas remuneraciones percibidas por los trabajadores de carácter no regular ni permanente, tales como las utilidades, bonificaciones, horas extras y vacaciones, entre otras. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.; 00227 del 10 de marzo de 2010, caso: Condusid, C.A.; 00659 del 7 de julio de 2010, caso: Transporte Premex, C.A.; 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan, 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras y 00768 del 26 de julio de 2016, caso: Luis Alfredo Mazzei Guevara).
Las prenombradas decisiones judiciales analizaron el salario normal a partir de la modificación que hiciera la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, lo cual no debe entenderse como una adecuación del principio de progresividad del tributo al contribuyente asalariado, sino como la reivindicación del principio contemplado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referido a la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes, atendiendo a la elevación del nivel de vida de la población; dado que la legislación del impuesto sobre la renta había tomado una amplísima base de cálculo sobre la estimación del salario integral con una mínima posibilidad de disminuirla razonablemente (desgravamen único) alejándose en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos. (Vid., sentencia de la Sala Constitucional Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio).
En armonía con lo expuesto, esta Sala Político-Administrativa considera necesario reiterar que si bien la interpretación constitucional de la norma bajo análisis se refiere a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, debe considerársele también efectuada respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, aplicable en razón del tiempo al caso objeto de estudio, por cuanto ambos preceptos legales son de idéntica redacción y espíritu, esto es, gravar todos los beneficios remunerativos del trabajador asalariado, lo cual, como se indicó con anterioridad, se aparta definitivamente de las garantías constitucionales del sujeto pasivo de la obligación jurídico tributaria.
Como consecuencia de lo
precedente, estima esta Máxima Instancia que la Administración Tributaria erró
al interpretar la modificación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta de 2007, contenida en la sentencia de la Sala Constitucional Nro. 301 del
27 de febrero de 2007, así como en sus aclaratorias Nros.
390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente; al
incluir en los ingresos netos del sujeto pasivo los pagos correspondientes a
conceptos tales como “bonos, utilidades, vacaciones [y] horas extras”
al salario normal, aunque se clasifican como una retribución marginal al salario
normal de tipo accidental). (Agregado de la Sala).(Vid., fallos de esta
Sala Político- Administrativa Nros. 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard
William Mcgowan y 00585 de fecha 13 de junio de 2016,
caso: Silvino Molina Contreras. Así se declara.
En atención a lo constatado anteriormente, debe este Alto Tribunal pronunciarse acerca del supuesto quebrantamiento por parte del Órgano Jurisdiccional de instancia de los “principios constitucionales relacionados con la tributación”, concretamente los de “igualdad ante el tributo” por la “(…) interpretación injusta efectuada del concepto de salarios (…)” y capacidad contributiva, siendo que tales señalamientos forman parte de la línea argumentativa de la representación judicial del Fisco Nacional expuesta en su apelación, vinculada al análisis en torno a la base de cálculo del impuesto sobre la renta. Ello así:
Destaca esta Superioridad el señalamiento del apoderado fiscal, según el cual sostiene que la Sentenciadora de la causa transgredió el “principio de igualdad ante el tributo, implícito en el contenido del artículo 316 de la Constitución de la República de Venezuela (sic)”, por cuanto a su entender, existirían casos en los cuales dos (2) contribuyentes con ingresos distintos, uno sería beneficiado con mayores recursos derivados de bonos o proventos irregulares mientras que el otro no, terminando de pagar ambos la misma cantidad de impuesto como consecuencia de una supuesta interpretación injusta efectuada del concepto de salario.
En tal sentido, este Supremo Tribunal debe precisar que el artículo 1 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos establece que “(…) Todos los seres humanos nacen libres e iguales en dignidad y derechos y, dotados como están de razón y conciencia, deben comportarse fraternalmente los unos con los otros (…)”; mientras que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, dispone en su artículo 21 que “(…) todas las personas son iguales ante la ley (…)”.
Esto es lo que en doctrina especializada se conoce como “igualdad formal”, entendida fundamentalmente como inmunidad frente a tratamientos discriminatorios del Legislador, quien por disposición constitucional se ve privado de competencia normativa para discriminar; a diferencia de la “igualdad material” que consiste en la pretensión de obtener una cierta cantidad de prestaciones en alimento, sanidad, condiciones de vida, educación, información, capacitación, entre otros, para el desenvolvimiento de la propia autonomía en similares condiciones. Todo ello se traduce doctrinalmente en el axioma “trato igual a los iguales” (donde la igualdad de trato viene por equiparación) y “desigualdad de trato a los desiguales”, donde la igualdad viene dada como diferenciación. (Vid., fallo de esta Sala Político-Administrativa Nro. 0062 del 2 de febrero de 2012, caso: Rafael Enrique González Larreal Vs. Contralor General de la República).
Con relación a este principio, la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal, en el fallo Nro. 266 del 17 de febrero de 2006, caso: José Joel Gómez Cordero, ratificado en la sentencia Nro. 713 del 17 de junio de 2015, caso: Elías Tarbay Assad, dejó sentado lo siguiente:
“(…) Ahora bien, el referido artículo establece que todas las personas son iguales ante la ley, lo que explica que no se permitan discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo, la condición social o aquellas que, en general, tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los derechos y libertades de toda persona.
Esta Sala ha sostenido con anterioridad que el principio de igualdad implica un trato igual para quienes se encuentren en situación de igualdad -igualdad como equiparación-, y un trato desigual para quienes se encuentren en situación de desigualdad -igualdad como diferenciación- (vid. sentencia n° 898/2002, del 13 de mayo). En este último supuesto, para lograr justificar el divergente tratamiento que se pretenda aplicar, el establecimiento de las diferencias debe ser llevado a cabo con base en motivos objetivos, razonables y congruentes.
De lo anterior se desprende que no resulta correcto conferirle un tratamiento desigual a supuestos fácticos que ostenten un contenido semejante y que posean un marco jurídico equiparable, pero debe aclararse que igualdad no constituye sinónimo de identidad, por lo que también sería violatorio del principio de igualdad darle un tratamiento igualitario a supuestos que sean distintos (vid. GUI MORI, Tomás. JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL ÍNTEGRA 1981-2001. Tomo I. Editorial Bosch. Barcelona, 2002, p. 332). Lo que podría resumirse en dos conclusiones: ‘No asimilar a los distintos, y no establecer diferencias entre los iguales’.
De igual forma, esta Sala ha reconocido en varios fallos, que el respeto al principio o derecho subjetivo a la igualdad y a la no discriminación es una obligación de los entes incardinados en todas las ramas que conforman el Poder Público, de tratar de igual forma a quienes se encuentren en análogas o similares situaciones de hecho y que todos los ciudadanos gocen del derecho a ser tratados por la ley de forma igualitaria. (Vid., sentencias 536/2000, del 8 de junio; 1.197/2000, del 17 de octubre; y 1.648/2005, del 13 de julio).
Tomando en consideración esta última afirmación, debe señalarse que dos de las modalidades más básicas de este principio son, en primer lugar, el principio de igualdad ante la ley strictu sensu, también denominado principio de igualdad en la ley o igualdad normativa, el cual constituye una interdicción a todas aquellas discriminaciones que tengan su origen directo en las normas jurídicas, de lo cual se colige que dicho postulado se encuentra dirigido a los autores de las normas, es decir, al órgano legislativo; y en segundo término, el principio de igualdad en la aplicación de la ley o igualdad judicial, el cual constituye la piedra de tranca a toda discriminación que se pretenda materializar en la aplicación de las normas jurídicas por parte de los tribunales de la República, siendo que este segundo principio se encuentra destinado a los órganos encargados de la aplicación de la Ley (vid. GUI MORI. Ob. Cit., p. 331). (…)”. (Negrillas de esta Alzada).
En este sentido, el principio de igualdad debe interpretarse como aquel que tienen todos los ciudadanos de que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se les concede a otros; asimismo, se ha precisado que la discriminación existe también cuando situaciones análogas o semejantes se deciden, sin aparente justificación, de manera distinta o contraria. (Vid., sentencia de esta Sala Nro. 1.450 de fecha 7 de junio de 2006, caso: Refrigeración Master Metropolitana, C.A.).
De igual manera, el referido principio debe ser garantizado por los Jueces en todo iter procesal, toda vez que el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la obligación de los funcionarios encargados de impartir justicia, dentro del ámbito de su competencia y conforme a lo previsto en la Carta Magna, de asegurar la integridad del Texto Fundamental. Así, para verificar la existencia del trato desigual por parte del Órgano Jurisdiccional es preciso efectuar la comparación entre dos (2) o más decisiones, que resuelvan casos análogos, y si se observa que alguna de ellas decida el mismo de manera diferente, sin que se indique, en forma expresa, un cambio de criterio, ello puede llevar a concluir la posible violación al señalado principio. (Vid., fallo de la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal Nro. 366 de fecha 1° de marzo de 2007, caso: Jorge Reyes Graterol).
Al respecto, esta Superioridad no observa que de las actas procesales ni de la decisión proferida por el Juzgado a quo se desprenda una declaratoria en un sentido diferente de otras anteriores o contrarias a una disposición normativa expresa, toda vez que el pronunciamiento emitido con relación a los conceptos que conforman los ingresos gravables de las personas naturales bajo relación de dependencia, lo efectuó de conformidad con la interpretación realizada por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en la decisión Nro. 301 del 27 de febrero de 2007 y sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente; por cuya virtud se desestima el alegato del representante fiscal sobre este aspecto. Así se decide.
De modo que, esta Alzada reitera que en el caso de autos la base imponible del impuesto sobre la renta para el trabajador bajo relación de dependencia, no está supeditada al concepto de salario integral, el cual incluye pagos que le realizan a cualquier trabajador sea del sector público o del sector privado, no sólo por la prestación de un servicio, sino que se incluyen beneficios remunerativos que los patronos, entre ellos y sobre todo, el Estado venezolano en aplicación del Estado Social y de Derecho existente en nuestro país a partir de la vigencia de la actual Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, paga a sus trabajadores, toda vez que le ha dado preeminencia a los derechos sociales, entre ellos, al trabajo y para que los trabajadores tengan una existencia digna. (Vid., decisión de la Sala Constitucional Nro. 980 del 17 de junio de 2008, caso: Carlos César Moreno Behermint). Sin embargo, a los efectos de determinar la base de cálculo del impuesto sobre la renta debe hacerse sobre el salario normal pagado por la prestación de un servicio y no sobre el salario integral. Así se dispone.
Por otra parte, la representación judicial de la República sostiene que el Tribunal de mérito trasgredió el principio de la “capacidad contributiva”, debido a que serían mayormente incididos aquellos sujetos pasivos que sólo obtienen ingresos “regulares” en contraposición de aquél que puede devengar una mayor remuneración, “(…) disfrazada en bonos, dietas, pensiones y otras figuras excluidas en la interpretación de la norma (…)”.
Sobre este particular, esta Máxima Instancia estima que una vez efectuada por el Legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a fin de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.
Así las cosas, pretender que el Juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, a pesar de ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.
Con fundamento en lo antes expresado, considera esta Sala que las normas previstas en los artículos 1, 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, 23 de su Reglamento, así como el 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, no violan el principio de la capacidad contributiva al determinar que la base de cálculo del impuesto sobre la renta debe hacerse sobre el salario normal pagado por la prestación de un servicio y no sobre el salario integral. Así se establece.
Tomando en cuenta los aspectos supra resueltos, esta Superioridad concluye que la Jueza de instancia apreció de manera correcta los hechos y aplicó acertadamente el derecho, al estimar que los pagos por concepto de bonos y demás remuneraciones distintas al sueldo normal, debieron ser excluidos por la fiscalización en la base imponible del contribuyente para la determinación del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 2010, resultando por ende, improcedente tanto la diferencia de impuesto, como la sanción de multa y los intereses moratorios determinados por este particular; en virtud de lo cual corresponde desestimar la denuncia relativa al vicio de errónea interpretación así como la falta de exhaustividad en la sentencia apelada, formuladas por la representación judicial del Fisco Nacional. Así se declara.
Por consiguiente, deviene ajustada a derecho la sentencia del Tribunal de mérito respecto a que el órgano exactor incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho en cuanto al reparo por tributo omitido, al estimar el órgano tributario que todas las remuneraciones recibidas por el trabajador accionante eran regulares y permanentes (“bonos, utilidades, vacaciones [y] horas extras”); por lo que anuló el reparo en lo concerniente al tributo omitido por el monto de “Bs. 45.438,73”, hoy expresado en cuarenta y cinco céntimos de bolívar (Bs. 0,45) y, consecuencialmente, debido al carácter accesorio que tienen la sanción pecuniaria y los intereses liquidados considerando, asimismo, lo alegado por el accionante sobre la solicitud de nulidad de tales accesorios, concluyó en la nulidad de la multa por seiscientas setenta y siete unidades con sesenta y un unidades tributarias (677,61 U.T.) y los intereses moratorios por la cantidad de “Bs. 14.390,61”, hoy equivalente catorce céntimos de bolívar (Bs. 0,14). Así se determina.
Sobre la base de las consideraciones realizadas, este Alto Juzgado declara sin lugar el recurso de apelación y confirma en los términos expuestos en este fallo la sentencia definitiva Nro. 025/2016 dictada por el Tribunal remitente el 15 de diciembre de 2016. Así se dispone.
Con fundamento en los razonamientos efectuados, esta Sala declara con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el ciudadano Carlos Alexander Piccolo Mendoza, asistido de abogado; en consecuencia, se anula el acto administrativo impugnado. Así se dispone.
Vinculado a lo antes indicado, queda sin efectos jurídicos la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada con el recurso contencioso tributario respecto de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SNAT-INTI-GRTI-RCO/DSA/2012/EXP Nro. 011951/112/97 de fecha 15 de agosto de 2012 (notificada el 20 de septiembre de igual año), dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), acordada por el Juzgado de la causa mediante la sentencia interlocutoria Nro. 210/2013 de fecha 29 de octubre de 2013, ratificada parcialmente por esta Sala, según decisión Nro. 00926 del 10 de agosto de 2016. Así se establece.
Se ordena a la Administración Tributaria efectuar el recálculo tomando en cuenta el “salario normal” como único elemento a ser considerado a efectos de la determinación del enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, para establecer la base de cálculo del impuesto sobre la renta, excluyéndose cualquier otro concepto no regular, ni permanente. Así se dispone.
A la luz de las consideraciones realizadas en el presente fallo, esta Sala Político-Administrativa como cúspide de las jurisdicciones contencioso administrativa y contencioso tributaria, siempre orientada a garantizar la prevalencia de los principios que rigen las relaciones entre los particulares y el Estado, encuentra propicia la ocasión para observar que aún cuando el criterio reiterado y vinculante de la Sala Constitucional analizado en este caso ha sido asumido por esta Alzada en numerosos fallos, tal como se señalara precedentemente, continúan suscitándose controversias cuya pretensión principal gira en torno a dilucidar el concepto de “salario normal” como único elemento que debe ser tomado en cuenta a efectos de la determinación del enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, para establecer la base de cálculo del impuesto sobre la renta, excluyéndose cualquier otro concepto no regular, ni permanente. Ante la situación descrita, esta Superioridad insta al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por ser el órgano encargado de la recaudación de dicho tributo, a tomar en consideración la doctrina jurisprudencial aquí referida y de esa forma dar estricto cumplimiento a esta sentencia, con la consecuente adopción de sus postulados en el desempeño de las actuaciones fiscales. Así se determina. (Vid., Sentencia de esta Sala Nro. 00184 del 7 de mayo de 2019, caso: Mario José Moreno Rodríguez).
Finalmente, dada la declaratoria con lugar del recurso contencioso tributario correspondería condenar en costas procesales al Fisco Nacional; sin embargo, las mismas no proceden en atención a la prohibición de condenatoria en costas a la República, cuando resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, a tenor de lo contemplado en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016. Así se declara.
V
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- FIRME por no haber sido objetado en el recurso contencioso tributario, lo constatado por la Administración Tributaria en el acto impugnado en cuanto a la ocurrencia de ilícitos formales relacionados con la falta de consignación de documentación o comprobante que demostrara la carga familiar señalada por el contribuyente en su declaración definitiva de rentas del año 2010, en atención a lo establecido en el artículo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo.
2.- FIRMES por no haber sido apelados por la representación judicial de la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal a quo en virtud de los cuales declaró: (i) la improcedencia del vicio de incompetencia; (ii) la impertinencia del vicio de desviación de poder; (iii) la desestimación de la violación del derecho a la igualdad por parte de la Administración Tributaria al dictar el acto impugnado; (iv) la improcedencia del análisis de la aplicación de las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria previstas en el artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 y en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, y subsidiariamente de las atenuantes de responsabilidad penal tributaria contenidas en los numerales 1, 2 y 6 del artículo 96 del citado Texto Orgánico; y v) el rechazo del vicio de falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada al contribuyente de conformidad con el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo.
3.- SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 025/2016 del 15 de diciembre 2016, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con medida de suspensión de efectos ejercida por el ciudadano CARLOS ALEXANDER PICCOLO MENDOZA, asistido por el abogado Rafael Meléndez, ambos previamente identificado. En consecuencia se CONFIRMA el fallo de instancia en los términos expuestos en la presente decisión.
4.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la mencionada sociedad de comercio contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificado con el alfanumérico SNAT-INTI-GRTI-RCO/DSA/2012/EXP N°011951/112/97 de fecha 15 de agosto de 2012 (notificada el 20 de septiembre de 2012) dictada por Jefe de División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual confirmó el Acta de Reparo identificada con las letras y los números SNAT/INTI/GTRI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/1195/193 del 16 de agosto de 2011 (notificada el 16 de agosto de 2011); en consecuencia, se ANULAN los actos administrativos impugnados, arriba suficientemente descritos, salvo la sanción de multa impuesta de conformidad con el artículo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, la cual se CONFIRMA.
5.- Queda SIN EFECTOS JURÍDICOS la medida cautelar de suspensión de efectos acordada por el Juzgado a quo en la sentencia interlocutoria Nro. 210/2013 de fecha 29 de octubre de 2013, ratificada parcialmente por esta Sala según fallo Nro. 00926 del 10 de agosto de 2016.
6.- Se ORDENA a la Administración Tributaria efectuar el recálculo tomando en cuenta el “salario normal” como único elemento a ser considerado a efectos de la determinación del enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, para establecer la base de cálculo del impuesto sobre la renta, excluyéndose cualquier otro concepto no regular, ni permanente.
NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS al Fisco Nacional.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los tres (3) días del mes de julio del año dos mil diecinueve (2019). Años 209º de la Independencia y 160º de la Federación.
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La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS |
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La Magistrada - Ponente BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
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El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA |
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La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
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En fecha cuatro (4) de julio del año dos mil diecinueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00431. |
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD |
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