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Mediante Oficio Nro. 046/2015 de fecha 22 de enero de 2015, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 30 del mismo mes y año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental remitió el expediente principal Nro. KP02-U-2005-000425 y el cuaderno separado Nro. KF01-X-2007-000019 de su nomenclatura, en virtud de la apelación ejercida el 3 de octubre de 2012 por el abogado Carlos Eugenio Mujica Zakarias (INPREABOGADO Nro. 59.579), actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del documento poder cursante a los folios 926 al 928 de la pieza Nro. 3 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva Nro. 023/2012 dictada por el Juzgado remitente el 23 de julio de 2012, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, a tenor de lo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, en fecha 13 de octubre de 2005, por el abogado Gilberto León Álvarez, con INPREABOGADO Nro. 42.165, procediendo como apoderado en juicio de las ciudadanas Rosa Teresa Gómez de Rivas, María del Carmen Rivas de Piña, Teresa Liliana Rivas Gómez, Irene Beatriz Rivas Gómez y Anabel María Rivas Gómez, titulares de las cédulas de identidad Nros. 2.917.459, 7.350.661, 7.376.209, 7.409.975 y 7.434.127, respectivamente, en su condición de integrantes de la SUCESIÓN DE JULIO RIVAS DOLDAN, inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) Nro. J-30910197-8, conforme se desprende de los instrumentos poderes insertos en autos a los folios 13 al 16 de la pieza Nro. 1.
Por auto del 24 de noviembre de 2014, el Tribunal de mérito oyó en ambos efectos la apelación fiscal y ordenó remitir el expediente a esta Alzada.
El 4 de febrero de 2015 se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta fue designado Ponente. Igualmente, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia contemplado en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, fijándose “(…) cuatro (04) días continuos en razón del término de la distancia y un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación (…)”, lo cual hizo el 3 de marzo de 2015 la abogada Rancy Mujica (INPREABOGADO Nro. 40.309), actuando como sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según se aprecia del documento poder cursante a los folios 994 al 998 de la pieza Nro. 3 de las actas procesales.
En fecha 4 de marzo de 2015 se dejó constancia de la incorporación a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 29 de diciembre de 2014, de las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel y Bárbara Gabriela César Siero, y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.
La causa entró en estado de sentencia el 19 de marzo de 2015, a tenor de lo estatuido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
El 2 de agosto de 2016 la mencionada apoderada fiscal solicitó a este Órgano Jurisdiccional dictar el pronunciamiento de Ley en este juicio.
En fecha 3 de agosto de 2016 se hizo constar la incorporación a esta Sala el 23 de diciembre de 2015, del Magistrado Marco Antonio Medina Salas y de la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en la última de las mencionadas fechas.
Los días 12 de diciembre de 2017, 26 de abril y 9 de agosto de 2018, respectivamente, el abogado Leonardo José Rivero Ospino, con INPREABOGADO Nro. 183.486, actuando en su condición de sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, conforme se advierte del instrumento poder inserto en autos a los folios 1004 y 1005 de la pieza Nro. 3 del expediente judicial, requirió a esta Máxima Instancia emitir el pronunciamiento a que hubiese lugar
El 1° de febrero de 2019 la abogada Mayerling Yubelina Fernández Agrega, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 204.364, en su condición de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según poder inserto a los folios 1011 y 1012 de la pieza Nro. 3 de actuaciones judiciales, peticionó dictar la sentencia respectiva.
En fecha 16 de febrero de 2019 se dejó sentada la elección de la Junta Directiva de este Máximo Juzgado el 30 de enero del presente año, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada, Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado, Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta; y la Magistrada, Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
Realizado el estudio del expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
I
ANTECEDENTES
El 13 de septiembre de 2001 falleció el causante Julio Rivas Doldan, dando lugar con ello a la apertura de su sucesión. De esta forma, los integrantes de la misma presentaron el 3 de julio de 2002, ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la declaración de herencia correspondiente “(…) según prórroga concedida por Resolución N° SAT-GTI-DR-AS-440-70 de fecha 12-06-02 y [la] declaración sucesoral modificativa fue presentada en fecha 21-05-03, es decir, fuera del plazo establecido (…)”. (Interpolado de esta Sala).
A través de la Providencia Administrativa Nro. SAT-GTI-RCO-600-SUC-322 del 19 de marzo de 2004 (notificada el 13 de abril del mismo año), la División de Fiscalización, Área de Fiscalización General de la precitada Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del órgano exactor, autorizó a la funcionaria Eumary Yánez, titular de la cédula de identidad Nro. 9.542.577, con el cargo de Profesional Tributario adscrita a dicha dependencia administrativa, con el “(…) fin de notificar a los herederos [de la sucesión] de la actuación fiscal practicada de conformidad con los Artículos: 127, 130, 177, 185 y 188 del Código Orgánico Tributario [de 2001] (…) del 17-10-2001, en concordancia con los Artículos 38, 40 47 y 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, en Relación con la Declaración Sucesoral Modificativa N° 418 presentada en fecha 21-05-03 (…)”. (Agregados de este Supremo Juzgado).
Como resultado de la aludida investigación, la preindicada funcionaria emitió el Acta Fiscal Nro. SAT-GTI-RCO-622-EY-131 del 12 de julio de 2004 (notificada en la misma fecha), en la que se formularon objeciones a la declaración sucesoral en referencia, respecto de los activos identificados en los numerales 1, 2 y 7 del Anexo Nro. 1 de la misma, verificándose una diferencia omitida de impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos por la cantidad de Veintisiete Millones Novecientos Setenta y Tres Mil Cuatrocientos Cuarenta Bolívares (Bs. 27.973.440,00), hoy expresada en Veintiocho Céntimos de Bolívar (Bs. 0,28).
Frente a lo cual, en fecha 6 de septiembre de 2004 la ciudadana Rosa Gómez de Rivas, actuando en su condición de integrante de la Sucesión de Julio Rivas Doldan, presentó escrito de descargos registrado bajo el Nro. 021429.
Posteriormente, el 9 de noviembre de 2004, la División de Fiscalización, Área de Fiscalización General de la citada Gerencia Regional del órgano exactor, emitió la Providencia Administrativa Nro. SAT-GTI-RCO-DF-600-SUC-1837, por medio de la cual autorizó al ciudadano Pausides Torres, titular de la cédula de identidad Nro. 4.194.326, con el cargo de Técnico Tributario, adscrito a dicha dependencia, con el objeto de “(…) notificar a los herederos [de la sucesión] de la actuación fiscal practicada de conformidad con los Artículos: 127, 130, 177, 185 y 188 del Código Orgánico Tributario [de 2001] (…) del 17-10-2001, en concordancia con los Artículos 38, 40 47 y 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, en Relación con la Declaración Sucesoral Modificativa N° 418 presentada en fecha 21-05-03 (…)”. (Interpolados de esta Máxima Instancia).
De esta forma, el 4 de enero de 2005 se emitió el Acta Fiscal Nro. SAT-GTI-RCO-622-PT-001 (notificada en esa misma fecha), en la que se dejó constancia de lo que sigue:
“(…) 2. Los Activos declarados bajo los numerales 1, 2, 3, 4, 5, 6 y 7 del anexo 1, los activos 1, 2 y 3, del anexo N° 2; así como los pasivos declarados bajo los numerales 1, 2, 3, 4, 5 y 6, del anexo N° 3, fueron fiscalizados según Providencia Administrativa N° SAT-GTI-RCO-DF-2004-322 (sic), de fecha 19/03/2004 y notificada el 13/04/2004, asignada a la funcionaria Eumary Pastora Yánez, (…), cuyos resultados de la investigación se encuentran reflejados en el Acta Fiscal N° SAT-GTI-RCO-622-EY-131, de fecha 12/07/2004, y notificada a los herederos en fecha 12/07/2004.
3.- En cuanto al Activo 3, del Anexo N° 1, se solicitó comisión a la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital; toda vez que el inmueble, se encuentra en esa jurisdicción, remitiendo el correspondiente resultado de la investigación y sobre el cual se basa la presente Acta (…)”.
En tal sentido, se reparó una diferencia gravable sobre dicho activo (Nro. 3 del Anexo Nro. 1) por la suma de Cuatro Millones Ciento Cuatro Mil Cientos Ochenta y Nueve Bolívares con Veintitrés Céntimos (Bs. 4.104.189,23), expresada actualmente en Cuatro Céntimos de Bolívar (Bs. 0,04), incrementándose en consecuencia, el impuesto sucesoral originalmente determinado en la cantidad de Veintisiete Millones Novecientos Setenta y Tres Mil Cuatrocientos Cuarenta Bolívares (Bs. 27.973.440,00), actualizada en ahora Veintiocho Céntimos de Bolívar (Bs. 0,28), a la cifra de Veintiocho Millones Cuatrocientos Ochenta y Cinco Mil Ochocientos Sesenta y Cuatro Bolívares (Bs. 28.485.864,00), equivalente hoy a Veintiocho Céntimos de Bolívar (Bs. 0,28).
El 2 de septiembre de 2005 la División de Sumario Administrativo y la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitieron la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SAT-GTI-RCO-600-S-2005-000106 (notificada en fecha 7 del mismo mes y año), en la que confirmaron parcialmente las Actas de Reparo Nros. SAT-GTI-RCO-622-EY-131 del 12 de julio de 2004 y SAT-GTI-RCO-622-PT-001 del 4 de enero de 2005 (notificadas en esas mismas fechas), y determinaron una diferencia de impuesto sucesoral dejada de pagar por la cifra de Veinticinco Millones Novecientos Diecisiete Mil Cuatrocientos Ocho Bolívares (Bs. 25.917.408,00), reexpresada actualmente en Veintiséis Céntimos de Bolívar (Bs. 0,26). Asimismo, se impuso sanción de multa por el monto de ciento cinco por ciento (105%) del tributo omitido, de conformidad con lo preceptuado en los artículos 97 y 136 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1994 y 2001, respectivamente, aplicables ratione temporis, por la cantidad de Veintisiete Millones Doscientos Trece Mil Doscientos Setenta y Ocho Bolívares con Cuarenta Céntimos (Bs. 27.213.278,40), hoy equivalente a Veintisiete Céntimos de Bolívar (Bs. 0,27), reservándose la Administración Tributaria “(…) la liquidación de los Intereses Moratorios previstos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 4.277 Extraordinario, de fecha 27/05/1.994 (…)”. (Sic).
En fecha 13 de octubre de 2005 el abogado Gilberto León Álvarez, ya identificado, actuando como representante en juicio de la Sucesión de Julio Rivas Doldan, ejerció ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, el recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, a tenor de lo dispuesto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SAT-GTI-RCO-600-S-2005-000106 del 2 de septiembre de 2005 (notificada el 7 del mismo mes y año) y contra el Acta Fiscal Nro. SAT-GTI-RCO-622-EY-131 del 12 de julio de 2004 (notificada el mismo día de su emisión), alegando en éste lo siguiente:
Que según lo establecido por la fiscalización, los activos existentes a la fecha del fallecimiento del causante presentaban valores muy superiores a los declarados por la sucesión, específicamente los contenidos en los numerales 1, 2 y 7 del Anexo Nro. 1 de la misma; pero que tal afirmación de la autoridad fiscal no resultaba conforme a derecho por las razones que se exponen de seguidas:
-. Manifestó que “(…) A los fines de establecer los valores de los bienes declarados, la Administración Tributaria utiliza el Método Directo de Ventas, sólo a los fines de establecer el valor del terreno declarado, donde se asientan los inmuebles sobre él construidos, utilizando posteriormente a los fines de darle valor a las construcciones, el Método Avaluatorio de Reposición a Nuevo, para lo cual hace uso de unas publicaciones emitidas por la empresa PROINBRAS C.A. y a ello adicionalmente le aplica el Método denominado ROSS-HEIDECK (sic), utilizado para estimar numéricamente su depreciación acumulada. Obviamente, la Administración Tributaria se aparta con tal Método Avaluatorio del contenido del Artículo 131 del Código Orgánico Tributario, que obliga primeramente a estimar sobre base cierta la determinación del tributo. Es de destacar que en materia de impuesto Sucesoral, la determinación del tributo va en función del quantum patrimonial dejado por el causante al momento de su fallecimiento (…)”.
-. Afirmó que siendo que el indicado quantum patrimonial debía ir en función del valor de los bienes, resultaba claro que el importe de éstos aplicados a los inmuebles nunca era exacto, pues dependía de factores exógenos que los hacía cambiantes; razón por la cual, la estimación dada por la Administración Tributaria no era real ni sincera, ni conforme a lo que sería el valor de mercado de los mismos, pues en el caso de los terrenos (activo Nro. 1 del anexo Nro. 1), se presentaron sólo tres (3) referenciales de precios de venta, extraídos de la Oficina Subalterna de Registro, sin indicar de manera clara, si sobre los mismos se asentaban construcciones o edificaciones de alguna índole. Adicional a ello, la autoridad fiscal valoró por separado la construcción, utilizando bases presuntivas y no ciertas, tomando referenciales de costos de construcción en todo el país, señalando seguidamente que el valor unitario para el quinto bimestre de 2001, era de “(…) Bs. 337.441,033 (…)” por metro cuadrado, sin hacer mención a qué Región del país se refería, ni a qué tipo de construcción, la cual obviamente tendría influencia decisiva en la estimación de los valores realizados.
-. Recalcó que en el caso de autos el órgano exactor no se encontraba impedido de realizar la estimación de los valores en el sitio donde se encontraban los inmuebles según criterios de avalúos ciertos, que tomasen en consideración las condiciones físicas de los bienes, tales como su tipo de construcción, ubicación y demás factores técnicos; adicionalmente, podía utilizar el método directo de venta y no sólo tomar en consideración tres (3) referenciales escogidos “(…) aleatoria y caprichosamente (…)”, que no reflejaban con exactitud el valor promedio de inmuebles con similares características.
-. Enfatizó que “(…) al utilizar la Administración Tributaria el Método Avaluatorio de Reposición a Nuevo, aplicando subsiguientemente el método de Ross-Heideck (sic), lo que se trata es de buscar un referencial general sobre lo que podría ser el costo por metro cuadrado de un inmueble que físicamente no es posible avaluarlo de otra manera, por no existir o por ser necesario a los fines de estimar alguna indemnización, pero físicamente es posible avaluarlo, el Método Avaluatorio de Reposición a Nuevo resulta inaplicable por no basarse sobre realidades concretas (…)”.
-. Aseguró que con la finalidad de asignarles
valores ciertos a los bienes objeto de la Declaración Sucesoral, los
integrantes de la misma contrataron la realización de un Avalúo Técnico sobre
cuatro (4) de los inmuebles a declarar, practicándose éste sobre “(…) el
inmueble ubicado en la Carrera 24 con Calle 25, N° 25-32 y 25-36, sobre el
inmueble ubicado en la Carrera 21 entre Calles 22 y 23, N° 22-67 y 22-79, sobre
el inmueble ubicado en la Carrera 22, con Calle 14, N° 21-138 y 21-144 y sobre
el inmueble ubicado entre las Carreras 21 y 22 N° 21-117 (…)”, y que dicho
avalúo
-efectuado por el Ingeniero Amable Chacón Noguera, inscrito en el Colegio de
Ingenieros de Venezuela bajo el Nro. CIV-29-613, perteneciente a la Asociación
de Corredores Universitarios de Venezuela (ASOCIUVEN), bajo el Nro. CIU-00024,
con el Método de Mercado Dante-Guerrero, tomó en cuenta multiplicidad de
referenciales sobre inmuebles de similares características, extraídos de la Oficina
Subalterna de Registro de la jurisdicción donde se encontraban ubicados (arrojando
resultados distintos a los tomados por la Administración Tributaria, pero iguales
a los declarados por la Sucesión)-, sería promovido en la etapa probatoria
correspondiente.
-. Precisó que según el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos de 1999, el valor de los bienes a los fines de establecer el monto del tributo a pagar, debía ser el de mercado para la fecha del fallecimiento del causante; no obstante, el Acta Fiscal del 12 de julio de 2004 (notificada en la misma fecha), tomó valores que no resultaban los de mercado, utilizando otros extraídos con métodos estimativos de carácter general, sin ningún tipo de especificaciones claras y ciertas respecto de cada uno de los inmuebles, valorándose éstos según sus características individuales.
-. Alegó que en el asunto de autos la Administración Tributaria desvió el procedimiento correcto, “(…) al no establecer en su valoración el valor de mercado de los bienes sino unos valores estimativos, referenciales, sin que explique detalladamente si esos referenciales corresponden al tipo de construcción de cada uno de los inmuebles, a su ubicación y a los referenciales de mercado en que salieron a la venta o se comercializaron inmuebles con esas especificas características al momento de ocurrir el hecho imponible (…)”.
-. Denunció que “(…) dada la ilegalidad con que actuó la Administración Tributaria al violentar la norma del Artículo 23 de la Ley de (sic) Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos y 131 del Código Orgánico Tributario [de 2001], (…) solicit[ó] la Nulidad Absoluta de la Resolución Culminatoria Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2005, así como [d]el Acta Fiscal Nº SAT-GTI-RCO-622-EY-131, que contiene el reparo formulado a la Declaración Sucesoral presentada por la Sucesión de JULIO RIVAS DOLDAN. Esta Nulidad solicitada deviene del hecho cierto de ser su contenido de ilegal ejecución y además de haber sido realizada con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido conforme a la pautado en el Artículo 19, numerales 3 y 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y ello se explica al no haberse realizado la determinación sobre base cierta del valor de los inmuebles declarados y no haberse seguido el procedimiento establecido en el Artículo 23 de la Ley de (sic) Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, en el sentido de otorgarle valor de mercado por parte de la Administración Tributaria en el reparo formulado a los bienes objeto de la declaración, utilizándose en contra de lo previsto en la ley métodos distintos a los allí establecidos (…)”. (Interpolados de esta Sala).
-. Solicitó asimismo, y sin perjuicio de que fuese declarada sin lugar su pretensión anulatoria, que se acordase la eximente de la responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, relativa al error de hecho y de derecho excusable (error de hecho en el presente caso), habida cuenta que los valores indicados en la Declaración Sucesoral fueron los aportados por el Informe de Avalúo Técnico realizado por el Ingeniero Amable Chacón Noguera, cumpliendo la sucesión actora con el “(…) deber de declarar y aportar los datos concernientes al hecho imponible, a darle los valores a los bienes conforme a los referenciales que obtuvieron de un experto en la materia y tan es así, que sólo sobre tres (3) bienes o activos hereditarios se produjo significativas variaciones de su valor, mas no en los restantes que resultaron conforme según la propia Administración Tributaria. Por lo tanto[,] solicit[ó] a este Tribunal tome en cuenta a los fines de establecer la eximente de responsabilidad tributaria por el error de hecho invocado, no solo la actividad asumida por [sus] representados en el cumplimiento de sus deberes formales, sino igualmente su grado de cultura y ocupación las cuales no se refieren al área inmobiliaria y a un conocimiento amplio en materia de tasación de valores de inmuebles (…)”. (Corchetes de esta Superioridad).
-. Finalmente, requirió medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, a tenor de lo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico tributario de 2001, aplicable ratione temporis.
El 25 de octubre de 2005 la representación judicial de la sucesión consignó escrito de reforma del recurso contencioso tributario, destacando respecto de las Actas Fiscales Nros. SAT-GTI-RCO-622-EY-131 del 12 de julio de 2004 y SAT-GTI-RCO-622-PT-001 del 4 de enero de 2005, que “(…) sólo [se] referir[á] a la primera de las Actas citadas (…). En dicha Acta [la Administración Tributaria] decidió modificar los valores de los bienes descritos como ‘ACTIVO 1’, ‘ACTIVO 2’ y ‘ACTIVO 7’ (…)”. (Interpolados de esta Sala).
En fecha 12 de enero de 2006 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental dictó la sentencia interlocutoria con fuerza de definitiva Nro. 006/2006, en la que declaró inadmisible (conforme a lo preceptuado en el artículo 266, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis) el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, debido a “(…) la incongruencia de identificación del Acto Administrativo impugnado señalado en el escrito recursorio y en los Documentos Poderes con la consignada por el apoderado judicial de la contribuyente como fundamento de su recurso contencioso tributario (…)”.
De tal pronunciamiento apeló la representación judicial de la contribuyente en fecha 8 de febrero de 2006.
El 12 de julio de 2006 esta Sala Político-Administrativa dictó la sentencia Nro. 01775, en la que conoció de la referida apelación y la declaró con lugar, revocando el mencionado fallo interlocutorio y ordenando la remisión del expediente al Tribunal de origen a los fines de que se pronunciara nuevamente sobre la admisión del recurso contencioso tributario, con exclusión de la causal de “(…) ilegitimidad de la persona que se presentó como apoderado (…)”.
Luego, en cumplimiento del aludido mandato de esta Alzada, el Juzgado de instancia, emitió la decisión interlocutoria Nro. 101/2006 del 26 de octubre de 2006, admitiendo el recurso ejercido por la parte recurrente.
En fecha 2 de mayo de 2007 el Juzgado a quo dictó la sentencia interlocutoria Nro. 064/2007, en la cual negó la solicitud de suspensión de efectos del acto administrativo recurrido peticionada por la sucesión actora.
II
DEL FALLO APELADO
Mediante sentencia definitiva Nro. 023/2012 del 23 de julio de 2012, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el apoderado judicial de los herederos de la Sucesión de Julio Rivas Doldan, de conformidad con la siguiente motivación:
“(…) Corresponde a este Tribunal proceder al análisis de la presente causa, atendiendo [a] los alegatos esgrimidos por las partes en el presente juicio, así como de los elementos que devienen de autos, en este sentido, quien decide observa que:
Como punto previo debe indicar este tribunal que el Informe de Avalúo, emitido por el ingeniero Amable Chacón Noguera, identificado suficientemente, constituye una prueba instrumental de tipo privado emanada de un tercero ajeno al juicio, la cual debe ser ratificada de conformidad con lo establecido en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil y siendo que la misma fue ratificada mediante la prueba testimonial, según consta a los folios 292 al 295 de este expediente, en consecuencia es valorada por quien juzga en la presente causa. Así se decide.
Asimismo de lo expuesto por los expertos a través del informe pericial, cursante a los folios 348 al 408 del presente expediente, este tribunal observa que siendo un medio de prueba judicial que puede utilizarse para establecer los hechos controvertidos a través de juicios de valor que aportan los expertos, en virtud de sus conocimientos técnicos, científicos o artísticos, los cuales no son de carácter vinculante para el Juez y por cuanto el mismo no fue impugnado por la parte adversaria, esta juzgadora hace suyo el criterio jurisprudencial establecido por la Sala Político Administrativa, en sentencia Nº 00539, publicada en fecha 29 de abril de 2009, [que] expresó:
(…) Así las cosas, tal y como ocurrió en el presente caso, la representación de la República, parte recurrida en esta causa, no impugnó el informe pericial suscrito por la terna de expertos designados cada uno por la recurrente, por la República y el tercer experto por el Tribunal, mostrando conformidad con respecto a la misma, prueba esta que la parte recurrida pudo haber impugnado, solicitado aclaratoria o ampliación, de conformidad con lo establecido en los artículos 270 del Código Orgánico Tributario y 468 del Código de Procedimiento Civil, con el ánimo de ejercer el control de la prueba, en consecuencia, quien juzga procede a valorar el informe pericial con plenos efectos probatorios. Así también se decide.
Dicho lo anterior esta juzgadora procede a indicar lo siguiente: La recurrente de autos discrepa del reparo formulado por la Administración Tributaria Nacional, en virtud de la metodología empleada por el funcionario fiscal que determinó el impuesto sucesoral, en este tenor asevera que ‘…la Administración Tributaria se aparta con tal Método Avaluatorio del contenido del Artículo 131 del Código Orgánico Tributario, que obliga primeramente a estimar sobre base cierta la determinación del tributo…’.
(…) En este contexto cabe advertir que la recurrente aduce que la Administración Tributaria Nacional a los efectos de proceder a la determinación de la obligación tributaria no agotó la vía para determinar el impuesto sobre base cierta, justificando su análisis en los métodos aplicados para cuantificar el tributo, no obstante, resulta pertinente aclarar que en el procedimiento de la determinación del tributo intervienen múltiples factores que conllevan a la cuantificación del hecho imponible, en este sentido, la argumentación de la recurrente dirigida a rebatir el acto impugnado tiene que ver con la metodología empleada por el ente tributario y no con el procedimiento para determinar sobre base presunta, mediante el cual se consideran elementos indiciarios para determinar la obligación tributaria cuando la contribuyente no suministre los elementos para determinar el tributo sobre base cierta, así del contenido de autos se desprende que el ente (sic) tributario procedió a determinar la obligación tributaria partiendo de los elementos propios y característicos que conforman los bienes declarados por la contribuyente de autos y de los documentos que amparan la propiedad de los inmuebles declarados, tal y como se aprecia de las Actas Fiscales y de la Resolución impugnada, especialmente desde los folios 19 hasta el folio 37 ambos inclusive, se precisa que la Administración Tributaria consideró los elementos característicos de los activos del acervo hereditario de la sucesión recurrente con respecto a los activos declarados, exceptuando el activo 7 que por error fue determinado con un metraje de construcción menor al real, es decir, que no se tomaron hechos o circunstancias indirectas para determinar el tributo, todo lo cual no se relaciona con la metodología y calculó implementado por la Administración Tributaria Nacional para determinar el tributo, circunstancia esta esgrimida por la recurrente y que será apreciada por quien decide.
En orden de (sic) lo anterior, se determina que el análisis de la causa se sujeta a los valores de los inmuebles que conforman el acervo hereditario, es así como la recurrente con respecto a la metodología empleada argumenta que: ‘…es claro que la estimación de valores dado (sic) por la Administración Tributaria a los activos referidos, no es real ni sincera conforme a lo que sería el valor de mercado de los mismos, pues en el caso del valor de los terrenos, la Administración Tributaria exiguamente, en el caso del Activo Nº 1, presenta tres (3) referenciales de precios de venta, extraídos de la Oficina Subalterna de Registro, sin indicar de manera clara, si sobre los mismos se asientan construcciones o edificaciones de alguna índole. Adicional a ello, valora por separado la construcción, utilizando bases presuntivas y no ciertas, tomando referenciales de costos de construcción en todo el país, indicando seguidamente que el valor unitario para el quinto bimestre de 2001, referido al activo Nº 1, es de Bs. 337.441,033 por Metro Cuadrado, sin indicar a qué región del país se refiere, ni a qué tipo de construcción, la cual obviamente tendría influencia decisiva en la estimación de los valores realizados…’.
En el presente caso, se observa que la sucesión del causante Julio Rivas Doldan, se aperturó (sic) el 13 de septiembre de 2001, siendo aplicable en razón de su vigencia la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y Demás Ramos Conexos, (…) de 1999, cuyo artículo 23 establece:
(…) Así, los herederos a los efectos de determinar el impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, consideraran el activo conforme al valor de los bienes y derechos para el momento en que fallece el causante, cuya determinación se hará de acuerdo al valor de mercado, en caso de resultar inferior deberá justificar razonadamente las causas de su estimación.
Ahora bien, la recurrente refuta el reparo efectuado por la Administración Tributaria Nacional, en cuanto a la valoración de los bienes descritos en la declaración sucesoral, basándose por una parte, en el escaso número de referenciales de precios de venta, extraídos de la Oficina Subalterna de Registro, sin indicar de forma clara si sobre los mismos se asienta[n] construcciones o de edificaciones de alguna índole, por otra parte, argumenta que el ente (sic) tributario valora por separado la construcción, usando bases presuntivas y no ciertas, tomando referenciales de costos de construcción en todo el país, indicando seguidamente que el valor unitario para el quinto bimestre de 2001, referido al activo Nº 1, es de Bs. 337.441, 033 (sic) por metro cuadrado, sin indicar a qué región del país se refiere, a que (sic) tipo de construcción.
Bajo estas premisas, es pertinente hacer unas breves consideraciones en lo atinente a los métodos utilizados por la Administración Tributaria Nacional, así, quien juzga señala que:
Respecto al método directo de venta, también conocido como método de las ventas comparables, es uno de los métodos mayormente aplicados para establecer el valor de un determinado bien, se fundamenta en la obtención del valor de mercado, utilizando la información de venta de propiedades comparables o similares a la que es objeto de avalúo, siendo imprescindible la experiencia del tasador y en la medida en que se obtenga mayor cantidad de fuentes de información y mayor sea la fidelidad de los datos, la tasación tendrá un valor preciso.
En este sentido, se aprecia que la recurrente con respecto al método directo de venta señala que la Administración sólo utilizó tres muestras para valorar los activos que conforman la comunidad sucesoral, en consecuencia de lo argumentado, es propio acotar que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, estableció en cuanto al número de muestras para la aplicación del método de mercado, en sentencia Nº 00194, publicada el 14 de febrero de 2008, lo siguiente:
(…) Del criterio jurisprudencial, se infiere que si bien el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, no establece el número de muestras para obtener el valor de mercado, deja asentado que conforme a la práctica en la fiscalizaciones es suficiente el empleo de tres (3) muestras, pero las mismas deben ser homogéneas respecto del bien que es motivo de avalúo, todo lo cual será considerado por esta juzgadora, para verificar la idoneidad en el número, características y elementos que componen las muestras apreciadas por el ente (sic) tributario, así como las características y elementos propios de cada activo origen del reparo fiscal analizado en esta instancia, partiendo de la base mínima de por lo menos tres (3) fuentes de información, por cuanto no constituye impedimento para una correcta valoración, siempre que las fuentes sean homogéneas. Así se declara.
En este contexto se desprende que contrariamente a lo aseverado por la recurrente de autos, las muestras tomadas como referenciales para determinar el valor de los terrenos a través del método directo de venta, se estableció claramente en cada muestra que el tipo de inmueble referenciado se trataba de un terreno, en conjunción con los datos relacionados con la ubicación, precio de venta, precio unitario, área de metraje y datos registrales, circunstancia que conlleva a desestimar lo dicho por la recurrente al señalar con respecto a los referenciales utilizados por la Administración Tributaria Nacional lo siguiente: ‘…sin indicar de forma clara si sobre los mismos se asienta[n] construcciones o de edificaciones de alguna índole…’, por el contrario se evidencia que los referenciales obtenidos eran los mismos que los valorados en el presente caso, es decir, a los fines de valorar los terrenos mediante el método directo de venta fueron consideradas las muestras consistentes en inmuebles tipo: Terreno, tratándose del mismo tipo de inmueble valuado por el ente (sic) tributario a los fines de determinar el valor de los terrenos a través del método directo de venta. Así se declara.
De igual modo, la recurrente refuta la valoración realizada por la Administración Tributaria respecto a la construcción, señalando que al tomar referenciales de costos de construcción en todo el país, utilizó bases presuntivas y no ciertas, es necesario expresar que dicho método se fundamenta en el principio de sustitución, es decir, cuál es el costo de sustituir un bien nuevo, suponiendo que el tiempo requerido para hacerlo no genere ningún gasto adicional, es decir, el costo se estima a través de la reproducción de los costos de sus componentes, en base a un presupuesto o resumen, cuantificando los efectos del desgaste físico y obsolescencia funcional de ser el caso, este método es idóneo para las construcciones, maquinaria, equipo, cultivos, entre otros, siempre que se utilicen costos actuales y depreciaciones orientados por el mercado. Asimismo, es de advertir que la aplicación del método de costo de reposición sobre unas bienhechurías no obsta para la aplicación en conjunto de otro método, sin embargo para la combinación de métodos es necesario que: El valor del terreno se determine por el método comparativo de datos de mercado o mediante el método involutivo y, en relación a las bienhechurías se determina a través del método de costo de reposición, considerando el factor de comercialización.
Atendiendo los razonamientos expresados, es propio destacar que de autos se observa que en el presente caso los valores determinados a los inmuebles por el avalúo privado, los establecidos en la declaración sucesoral, los determinados por la fiscalización y los determinados por la terna de expertos en el informe de experticia cursante a los folios 348 al 408, arrojan resultados diferentes, los cuales se precisan en el siguiente recuadro:
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ACTIVO 1 (Inmueble ubicado en la carrera 21 entre calles 22 y 23, Barquisimeto – estado Lara.) |
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VALOR DETERMINADO EN EL INFORME PERICIAL DEL Ing. AMABLE CHACÓN NOGUERA |
VALOR DETERMINADO EN LA DECLARACION SUCESORAL |
VALOR DETERMINADO POR LA FISCALIZACIÓN |
VALOR DETERMINADO POR LA EXPERTICIA JUDICIAL |
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Bs. 145.329.215,19 |
Bs. 145.329.215,00 |
Bs. 288.053.433,78 |
Bs. 170.750.228,93 |
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ACTIVO 2 (Inmueble ubicado en la carrera 24 con calle 25, Barquisimeto – estado Lara.) |
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VALOR DETERMINADO EN EL INFORME PERICIAL DEL Ing. AMABLE CHACÓN NOGUERA |
VALOR DETERMINADO EN LA DECLARACIÓN SUCESORAL |
VALOR DETERMINADO POR LA FISCALIZACIÓN |
VALOR DETERMINADO POR LA EXPERTICIA JUDICIAL |
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Bs. 164.629.879,93 |
Bs. 119.999.999,00 |
Bs. 197.789.871,12 |
Bs. 147.960.309,44 |
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ACTIVO 7 (Inmueble ubicado en la calle 14 con carrera 22, Nº 21-138 y 21-144 Barquisimeto – estado Lara) |
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VALOR DETERMINADO EN EL INFORME PERICIAL DEL Ing. AMABLE CHACÓN NOGUERA |
VALOR DETERMINADO EN LA DECLARACIÓN SUCESORAL |
VALOR DETERMINADO POR LA FISCALIZACIÓN |
VALOR DETERMINADO POR LA EXPERTICIA JUDICIAL |
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Bs. 228.146.427,50 |
Bs. 122.964.680,00 |
Bs. 145.414.719,04 |
Bs. 145.560.462,93 |
De acuerdo a lo anterior, se puede contrastar los valores establecidos a los activos 1, 2 y 7, objeto de controversia, en este sentido, se puede precisar los distintos valores determinados mediante la metodología implementada por la contribuyente, la Administración Tributaria Nacional, el perito avaluador privado contratado por la sucesión y la terna de expertos designados por las partes y por este Tribunal Superior.
Conforme a los elementos que emergen de autos y siendo el principal aspecto debatido en esta causa la metodología aplicada y consecuencialmente los valores de los inmuebles objeto de Reparo, quien juzga considera que siendo la experticia la prueba idónea para desvirtuar la presunción de veracidad y legitimidad de la Resolución impugnada en este asunto, y por cuanto no fue impugnada por la representación de la República, siendo presentada oportunamente, firmada por todos los expertos sin objeción alguna, se considera aplicable al presente caso el criterio de la Sala Político Administrativa contenido en sentencia No. 01174 de fecha 21/09/2011, en la cual expresó que ‘… la evacuación de la prueba de experticia contable se realizó bajo los parámetros del control y la contradicción que la ley procesal consagra a estos efectos probatorios; además, que al no suscitarse objeción alguna respecto a los documentos objeto de revisión según lo solicitado, y de haberse dejado constancia de que el experto designado por el Fisco Nacional, quien actuó en la evacuación de dicha prueba y suscribió las resultas de la misma, según lo plasmado en el Informe que presentaron conjuntamente los mencionados expertos, deben estimarse como válidas las aseveraciones expuestas en el referido dictamen pericial…’, en este sentido este Tribunal tomando en consideración el anterior criterio acoge el dictamen pericial, en consecuencia, se anula el reparo formulado por la Administración Tributaria en relación con los activos 1, 2 y 7, objeto de disconformidad por parte de la recurrente, en tal sentido, se ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), recalcular el impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, con fundamento en los valores de los activos determinados en la experticia, cursante en los folios 348 al 408 y en los términos expresados en el presente fallo. Así se decide.
Finalmente en cuanto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, invocada por la recurrente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, relativa al error de hecho, expone:
‘(…) no se le puede imputar a [sus] representados ninguna acción u omisión que tuviera como fin disminuir de manera ilegítima los ingresos tributarios, pues los valores indicados en la Declaración Sucesoral fueron los valores referenciales que le fueron aportados a [sus] representados en el Informe de Avalúo que a tal fin contrató con el Ingeniero AMABLE CHACÓN NOGUERA. De ese avalúo se desprendían múltiples referenciales de valores de similares inmuebles a los declarados, por lo que la estimación de los valores dados en la declaración no provino de un criterio arbitrario por parte de [sus] representados, sino sustentado en un criterio técnico, al cual tuvieron que acceder para ello. Es necesario tener en cuenta ciudadano Juez, que [sus] representados no son expertos tasadores de inmuebles, lo que revelaría que si los valores de mercado no llegaren a ser los declarados originalmente, ello no significaría que actuaron de mala fe o que su actividad se centró en disminuir los ingresos por concepto de tributos, sino que el mismo se constituiría en un error de hecho por las razones antes indicadas.
(…) la Sucesión cumplió con el deber de declarar y aportar los datos concernientes al hecho imponible, a darle los valores a los bienes conforme a los referenciales que obtuvieron de un experto en la materia y tan es así, que sólo sobre tres (3) bienes o activos hereditarios se produjo significativas variaciones de su valor, mas no en los restantes que resultaron conforme según la propia Administración Tributaria. Por lo tanto solicito a este Tribunal tome en cuenta a los fines de establecer la eximente de responsabilidad tributaria por el error de hecho invocado, no solo la actividad asumida por [sus] representados en el cumplimiento de sus deberes formales, sino igualmente su grado de cultura y ocupación las cuales no se refieren al área inmobiliaria y a un conocimiento amplio en materia de tasación de valores de inmuebles…’. (Subrayado de este Tribunal).
Para decidir la circunstancia de eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios invocada por la recurrente, es oportuno enunciar el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario (…) [de 2001], que establece lo siguiente:
(…) Vale destacar que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido en relación a la eximente de responsabilidad penal tributaria, mediante sentencia Nº 00794, de fecha 28 de julio de 2010, caso Editora El Nacional, lo siguiente:
(…) Circunscribiéndonos al caso de marras, se precisa que la recurrente a los fines de fundamentar la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria, sustentó que su declaración de impuesto sucesoral se sujetó a un criterio técnico proferido en el avalúo expedido por el ingeniero Amable Chacón Noguera, identificado suficientemente, ahora bien, se desprende que la recurrente promovió y evacuó como medio probatorio de lo expuesto, el Informe de Avalúo, emitido por el mencionado ingeniero, el cual, es una instrumental de tipo privado emanada de un tercero ajeno al juicio, siendo ésta ratificada mediante la prueba testimonial, de conformidad con lo establecido en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, en este sentido, se evidencia que sobre los activos sujetos de controversia, el perito valuador estableció los valores de los inmuebles que se identifican como activo 1, 2 y 7 en la declaración sucesoral, no obstante los herederos de la sucesión de Julio Rivas Doldan, a los efectos de dar cumplimiento a la declaración de impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, no se ajustaron a los valores fijados en el informe pericial privado, así se aprecia de las declaraciones y del citado avalúo que de seguidas se describen los valores establecidos en los mismos, a través del siguiente cuadro comparativo:
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ACTIVO 1 (Inmueble ubicado en la carrera 21 entre calles 22 y 23, Barquisimeto – estado Lara.) |
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VALOR DETERMINADO EN EL INFORME PERICIAL DEL Ing. AMABLE CHACÓN NOGUERA |
VALOR DETERMINADO EN LA DECLARACIÓN SUCESORAL |
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Bs. 145.329.215,19 |
Bs.145.329.215,00 |
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ACTIVO 2 (Inmueble ubicado en la carrera 24 con calle 25, Barquisimeto – estado Lara.) |
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VALOR DETERMINADO EN EL INFORME PERICIAL DEL Ing. AMABLE CHACÓN NOGUERA |
VALOR DETERMINADO EN LA DECLARACIÓN SUCESORAL |
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Bs. 164.629.879,93 |
Bs. 119.999.999,00 |
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ACTIVO 7 (Inmueble ubicado en la calle 14 con carrera 22, Nº 21-138 y 21-144 Barquisimeto – estado Lara) |
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VALOR DETERMINADO EN EL INFORME PERICIAL DEL Ing. AMABLE CHACÓN NOGUERA
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VALOR DETERMINADO EN LA DECLARACIÓN SUCESORAL
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Bs. 228.146.427,50 |
Bs. 122.964.680,00
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De acuerdo a lo anterior, se infiere que los herederos de la Sucesión Julio Rivas Doldan, procedieron a determinar el valor del inmueble que conforma el activo 1 de forma similar al valor fijado por el perito avaluador que contrató para tales fines, no obstante, situación totalmente opuesta ocurrió con los inmuebles que componen los activos 2 y 7 del acervo hereditario. En este sentido, los valores determinados por la sucesión con respecto a los referidos activos fueron establecidos muy por debajo de los valores reseñados en el avalúo emitido por el ingeniero Amable Chacón Noriega, hecho este que se contrapone con lo expuesto por la recurrente al mencionar que a los fines de declarar el impuesto sucesoral se ciñó al conocimiento técnico emitido por el perito avaluador, como fundamento para la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria, en consecuencia, quien decide concluye que al no subsumirse los hechos argumentados por la recurrente como causal para eximirse de la multa impuesta, toda vez que los valores determinados en la declaración no concuerdan con el citado avalúo, en aras de demostrar la buena fe y la prudencia con que se dirigió para realizar la declaración sucesoral, resulta improcedente la aplicación de la eximente prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente. Así se determina.
Atendiendo los razonamientos expresados en el presente fallo, se desestima la nulidad absoluta invocada por la recurrente y se declara la nulidad relativa de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en consecuencia se anula el reparo únicamente en lo relativo a los activos 1, 2 y 7 objeto de reparo y se ordena a la Administración Tributaria Nacional recalcular el impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, de conformidad con el informe pericial realizado por los expertos designados por las partes en el presente juicio y por este Tribunal Superior, el cual ha sido valorado por esta juzgadora por cuanto el mismo no fue impugnado por la parte recurrida así se decide. Como consecuencia de lo anterior se ordena calcular nuevamente la multa impuesta de acuerdo con lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, una vez que sea recalculado el monto del impuesto y por cuanto las sanciones fueron impuestas de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario del año 1994 , este tribunal hace saber a la Administración Tributaria que los intereses moratorios deberán ser calculados una vez que el acto administrativo impugnado quede definitivamente firme. Así se decide.
(…) DECISIÓN:
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el abogado (…) actuando en su carácter de apoderado judicial de la ‘SUCESIÓN JULIO RIVAS DOLDAN’, en (sic) contra de (sic) la Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2005-000106, de fecha 2 de septiembre de 2005, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 7 de septiembre de 2005. En consecuencia:
1) Se anula el acto impugnado en la presente causa, referentes (sic) a los activos 1, 2, y 7 del Anexo 1 de la declaración planillas H-01-07 Nº 0039119, H-01-07 Nº 0039118, en cuanto al valor fijado a los inmuebles que conforman dichos activos afectando la determinación del impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, por estar viciada de nulidad relativa, en los términos establecidos en el presente fallo, en consecuencia, se ordena recalcular el impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, con fundamento en los valores de los activos determinados en la experticia y en los términos expresados en el presente fallo.
2) Por vía de consecuencia, se ordena recalcular la multa impuesta de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 (sic), una vez recalculado el monto del impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, conforme a lo establecido en esta sentencia.
3) Se exhorta a la Administración Tributaria a determinar los intereses moratorios una vez que el Acto Administrativo impugnado quede definitivamente firme, por cuanto tiene aplicación en la presente causa el Código Orgánico Tributario de 1994 (sic).
4) Se ratifica el resto de la Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2005-000106, de fecha 2 de septiembre de 2005, notificada el 7 de septiembre de 2005, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en cuanto a lo no impugnado en el presente asunto. (…)”. (Mayúsculas del original; destacados y agregados de esta Máxima Instancia).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 3 de marzo de 2015 la abogada Rancy Mujica, antes identificada, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, consignó ante esta Sala Político-Administrativa el escrito de fundamentación de la apelación contra la decisión definitiva Nro. 023/2012, dictada por el Juzgado remitente el 23 de julio de 2012 (folios 980 al 991 del expediente judicial), en los términos expuestos de seguidas:
Sostiene que el fallo de mérito incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al “(…) revocar (…)” parcialmente la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SAT/GRTI/RCO/600/S/2005-000106 del 2 de septiembre de 2005 (notificada el 7 del mismo mes y año), pues a su decir, el Órgano Jurisdiccional “(…) no analizó correctamente dicha Resolución ni las pruebas constituidas por la experticia judicial y esto se observa cuando señaló en su sentencia (…)”, que anulaba el reparo formulado a los activos 1, 2 y 7 de la Declaración Sucesoral, ordenando a la Administración Tributaria recalcular el impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, con fundamento en los valores de los activos determinados en la experticia promovida en juicio (folios 348 al 408).
Bajo esta argumentación, señala que según lo preceptuado en el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos de 1999, se considera que el valor de los activos (bienes y derechos) que forman parte de la sucesión, será el que tengan para el momento en que haya fallecido el causante, y cuando el valor declarado fuere inferior al valor del mercado de esos bienes y derechos, el contribuyente deberá justificar razonadamente las causas o motivos de su estimación; siendo ello así, afirma que “(…) la recurrida objeta el reparo efectuado por la Administración Tributaria, en relación con los activos 1, 2 y 7, y ordena recalcular el impuesto sobre sucesiones, con fundamento en los valores determinados en la experticia. No obstante, como quiera que tanto las Actas Fiscales como de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, nos hacen inferir que la valoración de esos activos objetados por el fallo apelado, que forman parte del acervo hereditario fue levantado en estricto cumplimiento de las normas que regulan su actuación, por consiguiente las mismas se presumen vera[ces] en su contenido y forma, por haber sido efectuada[s] por funcionario competente en ejercicio de sus atribuciones legales, por lo que [esa] representación de la República, considera que es procedente el reparo efectuado a la sucesión (…)”. (Agregados de esta Superioridad).
En concordancia con lo anterior, alega que para determinar el valor de las bienhechurías y terrenos constitutivos de los mencionados activos 1, 2 y 7 de la Declaración Sucesoral, se tomaron en consideración todas las características, tanto generales como particulares de los referidos inmuebles, de conformidad con los métodos de valoración universalmente aceptados siendo que, para “(…) valorar los terrenos de los activos señalados, se utilizó el Método Directo de Ventas, que se fundamenta en la obtención del valor de mercado, utilizando la información de venta de propiedades comparables o (sic) similares características a los que son objeto de estudio, debidamente protocolizadas en las Oficinas de Registro Público correspondiente para la fecha de la muerte del causante (…). A los valores referenciales obtenidos, se les aplica un factor de corrección por fecha, utilizando los índices de Precios al Consumidor, emitidos por el Banco Central de Venezuela, debido a que la protocolización de tales operaciones fueron realizadas en fecha anterior y posterior a la fecha del fallecimiento del causante. (…)”.
Continuando con sus alegatos, explica que para el caso de las bienhechurías se utilizó un factor de ajuste por depreciación en el que se tomó en consideración el estado de conservación y mantenimiento de las mismas, así como el año de su construcción, ajustándose el porcentaje de depreciación correspondiente a la Tabla de Ross Heidecke, procediéndose luego a aplicar los “(…) métodos universales de Tasación relacionados principalmente con la propiedad de bienes muebles, los cuales sirven para valorar cualquier tipo de propiedad y son utilizados en nuestro país por la Sociedad de Ingenieros Tasadores de Venezuela (SOITAVE), la Sociedad Venezolana de Economistas y Tasadores (SOVECTA) ampliamente reconocidas y aceptadas por la Superintendencia de Bancos y Fogade, entes que coordina todo lo relacionado con lo que a Tasación se refiere (…)”.
En este contexto, sostiene que en el asunto bajo examen “(…) la Administración Tributaria para establecer los valores de los terrenos declarados como Activos 1, 2 y 7 utilizaron (sic) el método Directo de Ventas (Método Comparativo de Datos del Mercado) que consiste en que el valor de un bien es estimado a través de la comparación directa con datos del mercado similares en cuanto a sus características intrínsecas y extrínsecas, y que aplicado el Correctivo por fecha: IPC actualizado a la fecha de la muerte del causante y combinado con el método de Estadística Descriptiva, los valores referenciales obtenidos son tratados estadísticamente a través del análisis cuantitativo, para así determinar el valor actual del mismo en función de las medidas de tendencia central calculadas para generar, como resultado de tal aplicación, el valor unitario final equivalente, del bien avaluado en condiciones actuales de manera que sea éste representativo de los mismos y aplicable a la valoración del terreno. En virtud de lo expuesto, se observa con claridad que los precios se actualizan a una medida mensual denominada Índices de Precios al Consumidor, y éste se aplica sea cual fuere el Método de Valoración que utilicen. Las razones expuestas justifican la aplicación del Índice de Precios al Consumidor (IPC), como correctivo de tiempo, aplicable como técnica de avalúo para el ajuste de los datos referenciales, por lo tanto improcedente la calificación de que si se usan para valorar los activos objetos de avalúo, precios anteriores y posteriores a la fecha de muerte del causante se estaría transgrediendo la ley especial (…)”.
Derivado de las consideraciones que anteceden, aduce que en el presente asunto el procedimiento llevado a cabo por la Administración Tributaria para ajustar el valor de los activos sucesorales 1, 2 y 7, resultó apegado de derecho; motivo por el cual, solicita declarar con lugar la apelación fiscal, revocar de la sentencia recurrida lo expuesto sobre el reparo formulado a los mencionados activos y, por consiguiente, decidir sin lugar el recurso contencioso tributario y firme el acto administrativo impugnado.
IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Examinadas como han sido las declaratorias contenidas en el fallo apelado y las alegaciones formuladas en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional, observa esta Sala que el presente recurso de apelación se contrae a decidir si la sentencia definitiva Nro. 023/2012 del 23 de julio de 2012, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al anular parcialmente la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SAT/GRTI/RCO/600/S/2005-000106 del 2 de septiembre de 2005 -notificada el 7 del mismo mes y año- (respecto del reparo formulado por la fiscalización a los activos Nros. 1, 2 y 7 del Anexo Nro. 1 de la Declaración Sucesoral), y “(…) no analiz[ar] correctamente dicha Resolución ni las pruebas constituidas por la experticia judicial (…)”. (Interpolado de esta Superioridad).
Delimitada así la litis, advierte este Órgano Jurisdiccional que si bien la representación judicial del Fisco Nacional impugnó la precitada sentencia definitiva, no esgrimió consideraciones en cuanto a las declaratorias formuladas por el Tribunal de la causa que resultaron contrarias a sus intereses, relacionadas con los particulares siguientes: i) “(…) que el Informe de Avalúo, emitido por el ingeniero Amable Chacón Noguera, identificado suficientemente, constituye una prueba instrumental de tipo privado emanada de un tercero ajeno al juicio la cual debe ser ratificada de conformidad con lo establecido en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil y siendo que la misma fue ratificada mediante la prueba testimonial, según consta a los folios 292 al 295 de este expediente, en consecuencia es valorada por quien juzga en la presente causa (…)”; y ii) que siendo el informe pericial evacuado en este proceso “(…) un medio de prueba judicial que puede utilizarse para establecer los hechos controvertidos a través de juicios de valor que aportan los expertos, en virtud de sus conocimientos (…)” y debido a que la apoderada fiscal “(…) no impugnó el informe pericial suscrito por la terna de expertos designados cada uno por la recurrente, por la República y el tercer experto por el Tribunal, mostrando conformidad con respecto a la misma, (…)”, éste debía ser valorado con plenos efectos probatorios, estimándose “(…) como válidas las aseveraciones expuestas en el referido dictamen pericial (…)”, por cuya razón esta Máxima Instancia debe verificar con carácter previo la procedencia del análisis en consulta de los mencionados aspectos, a tenor lo dispuesto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016, para luego emitir pronunciamiento en torno a la apelación fiscal. Así se declara.
De la consulta:
Circunscribiendo el análisis en consulta a los aspectos de orden público, constitucional y de interés general señalados por esta Sala Político-Administrativa en sus sentencias Nros. 00812 y 00813, ambas de fecha 22 de junio de 2011, casos: C.A. Radio Caracas Televisión -RCTV- y Corporación Archivos Móviles Archimóvil, C.A., respectivamente; concatenados con la reconsideración del criterio consistente en los requisitos o condiciones exigidas para conocer en consulta obligatoria de las sentencias contrarias a las pretensiones del Estado, realizada en el fallo Nro. 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero C.A., donde se decidió la improcedencia del establecimiento de límites a la cuantía para someter a consulta las decisiones judiciales desfavorables a la República, vistos “(…) los intereses patrimoniales del Estado debatidos en los juicios contencioso-tributarios, que denotan un relevante interés público y utilidad social, por estar íntimamente relacionados con la recaudación de tributos y la obligación de los particulares de contribuir con las cargas públicas para la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población (…)”; considera esta Máxima Instancia menester el análisis de tal decisión, sobre el cual quedará circunscrita la presente consulta.
Adicionalmente, de resultar procedente la consulta, se verificará si el fallo de instancia incurrió en lo siguiente: (i) se apartó del orden público; (ii) violentó normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; (iii) quebrantó formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales; o (iv) hubo una incorrecta ponderación del interés general (vid., decisión de la Sala Constitucional Nro. 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba).
Ahora bien, de las exigencias señaladas en el
referido criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, esta Máxima Instancia
constata que: a) se trata de una sentencia definitiva; b)
dicho fallo resultó parcialmente contrario a las pretensiones del Fisco
Nacional;
y c) se
está frente a un asunto de naturaleza tributaria donde se encuentra involucrado
el orden público
(vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 1.747
del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas,
C.A.), así como también el interés general, habida cuenta que “(…) subyace
un eventual menoscabo económico para [el] patrimonio (…)” de
la República (vid., el supra citado fallo de la Sala
Constitucional Nro. 1071 del 10 de agosto de 2015); en razón de ello, a juicio de este Órgano
Jurisdiccional, procede el conocimiento en consulta de la decisión que
resultó parcialmente desfavorable al Fisco Nacional, de conformidad con lo
establecido en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de
la Procuraduría General de la República de 2016. Así se declara. (Interpolado de esta
Sala).
Expuesto lo que antecede, pasa esta Alzada a pronunciarse sobre los puntos objeto de consulta y, en tal sentido, observa:
i) Respecto del primero de los señalados particulares sometidos a consulta, referido al valor probatorio del informe de avalúo promovido por los herederos de la recurrente en el Juzgado de instancia, esta Sala aprecia que en fecha 9 de marzo de 2007 la representación judicial de la parte actora promovió como prueba documental el informe de avalúo realizado en el “(…) mes de mayo de 2002 (…)”, suscrito por el Ingeniero Amable Chacón Noguera, titular de la cédula de identidad Nro. 29.613, e inscrito en el Colegio de Ingenieros de Venezuela bajo el Nro. 00024 (cursante a los folios 226 al 278 de la pieza Nro. 1 del expediente judicial).
De esta forma, y en cuanto al contenido del precitado informe la promovente, adujo que en el mismo “(…) se le fijaron unos valores a los inmuebles objeto de la declaración sucesoral, los cuales fueron utilizados como referenciales para la posterior declaración sucesoral (…)”, siendo en consecuencia, que de éste podía colegirse una diferencia sustancial entre los valores indicados en él y los establecidos por la fiscalización.
A través de su promoción en juicio la sucesión actora pretendió probar “(…) en primer lugar, que sí existió una diferencia entre los valores declarados y los valores estimados por la administración tributaria (sic) respecto a los inmuebles propiedad de la Sucesión, que concluyó con el reparo fiscal impugnado (…), [y la contribuyente] tuvo una razón técnica, científica y no arbitraria. En segundo lugar pretend[ió] probar, que si en todo caso ese avalúo no refleja el verdadero valor histórico de los inmuebles para la fecha en que se apertura la Sucesión, el mismo no puede ser imputado a [sus] representadas por no ser ellas expertas en materia de tasación de inmuebles, en cuyo caso es procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria por un error de hecho (…)”. (Añadidos de esta Sala).
Del mismo modo, promovió la testimonial del prenombrado ciudadano Amable Chacón Noguera, antes identificado, a tenor de lo contemplado en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, a los fines de ratificar el contenido del informe de avalúo realizado por éste y la firma contenida en el mismo, así como la prueba de experticia (la cual será objeto de análisis infra), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 451 eiusdem.
Así las cosas, advierte esta Superioridad que las mencionadas probanzas fueron admitidas en juicio por el Tribunal de la causa mediante auto del 19 de marzo de 2007, según lo señalado en los artículos 269 y 270 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con los artículos 431, 451 y 452 del citado Código de Procedimiento Civil. Importa igualmente destacar, que contra la admisión de tales pruebas, la representación fiscal no formuló oposición.
Por lo tanto, esta Máxima Instancia observa que, cursando en autos la referida prueba documental promovida por la contribuyente, constituida por el aludido informe de avalúo y sus soportes correspondientes, el contenido del mismo y la firma del tercero de la cual emanó fue debidamente ratificado en juicio, ante el Órgano Jurisdiccional y en presencia de los apoderados judiciales de ambas partes (de la Sucesión de Julio Rivas Doldan y del Fisco Nacional), a través de la testimonial rendida por el precitado Ingeniero Amable Chacón Noguera, el día 22 de marzo de 2007 (oportunidad fijada por el Juzgado de mérito para su evacuación).
En este sentido, se advierte que versando la mencionada prueba sobre un documento de tipo privado emanado de un tercero que no resultaba parte en juicio, la misma quedaba sujeta a las disposiciones sobre tacha y reconocimiento de instrumentos privados, debiendo ser ratificada en juicio por el tercero del cual derivó, mediante la prueba testimonial, de conformidad con lo previsto en los artículos 430 y 431 del Código de Procedimiento Civil; siendo ello así, y visto que en el asunto en controversia, la parte promovente efectivamente hizo ratificar en juicio el valor probatorio del mencionado informe de avalúo a través de la testimonial rendida el 22 de marzo de 2007, por el tercero de la cual emanó y no habiendo formulado la representación de la República, oposición a su admisión, concluye esta Alzada, así como lo hiciera el Juzgado de instancia en su fallo, que dicho medio probatorio podía ser plenamente valorado en el referido proceso judicial. Por tal motivo, conociendo en consulta del mencionado aspecto decidido por el Órgano Jurisdiccional de la instancia, se confirma el mismo. Así se declara.
ii) En cuanto al segundo de los puntos objeto de la presente consulta, esto es, la idoneidad de la prueba de experticia evacuada en este proceso y el mérito probatorio de la misma, observa esta Máxima Instancia que el Juzgado remitente, se pronunció en los términos siguientes:
“(…) Así las cosas, tal y como ocurrió en el presente caso, la representación de la República, parte recurrida en esta causa, no impugnó el informe pericial suscrito por la terna de expertos designados cada uno por la recurrente, por la República y el tercer experto por el Tribunal, mostrando conformidad con respecto a la misma, prueba esta que la parte recurrida pudo haber impugnado, solicitado aclaratoria o ampliación, de conformidad con lo establecido en los artículos 270 del Código Orgánico Tributario y 468 del Código de Procedimiento Civil, con el ánimo de ejercer el control de la prueba, en consecuencia, quien juzga procede a valorar el informe pericial con plenos efectos probatorios. Así también se decide. (…).
(…) siendo la experticia la prueba idónea para desvirtuar la presunción de veracidad y legitimidad de la Resolución impugnada en este asunto, y por cuanto no fue impugnada por la representación de la República, siendo presentada oportunamente, firmada por todos los expertos sin objeción alguna, se considera aplicable al presente caso el criterio de la Sala Político Administrativa contenido en sentencia No. 01174 de fecha 21/09/2011, en la cual expresó que ‘… la evacuación de la prueba de experticia contable se realizó bajo los parámetros del control y la contradicción que la ley procesal consagra a estos efectos probatorios; además, que al no suscitarse objeción alguna respecto a los documentos objeto de revisión según lo solicitado, y de haberse dejado constancia de que el experto designado por el Fisco Nacional, quien actuó en la evacuación de dicha prueba y suscribió las resultas de la misma, según lo plasmado en el Informe que presentaron conjuntamente los mencionados expertos, deben estimarse como válidas las aseveraciones expuestas en el referido dictamen pericial…’, en este sentido este Tribunal tomando en consideración el anterior criterio acoge el dictamen pericial (…)”.
Al respecto, observa esta Alzada que la referida prueba de experticia, fue promovida por la sucesión contribuyente, como se señalara en el punto que antecede, a tenor de lo preceptuado en los artículos 451 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, respecto de los bienes que conformaban los activos Nos. 1, 2 y 7 del Anexo Nro. 1 de la Declaración Sucesoral (objeto de reparo y de impugnación en vía judicial) a los efectos de determinar “(…) el valor histórico de mercado para el mes de septiembre de 2001 (…)”.
Contra la mencionada prueba vale destacar asimismo, que la representación fiscal no planteó oposición, siendo admitida ésta por el Juzgado de mérito por no resultar ilegal ni impertinente, mediante auto del 19 de marzo de 2007, conforme a lo estatuido en los artículos 269 y 270 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, en concordancia con los artículos 451 y 452 del Código de Procedimiento Civil, fijándose en esa oportunidad para las diez de la mañana (10:00 a.m.) del segundo día de despacho siguiente a dicho auto, la oportunidad para que tuviera lugar el acto de nombramiento de expertos.
Siendo la ocasión para el designación de los expertos, comparecieron ambas partes, designando la promovente a su práctico, mientras que la representación fiscal manifestó no poseer carta de aceptación de experto; motivo por el cual, el Tribunal procedió a designar a dos (2) de los aludidos peritos, a tenor de lo establecido en los artículos 454 y 457 del Código Adjetivo, según se evidencia del auto de fecha 21 de marzo de 2007, cursante a los folios 282 y 283 de la pieza Nro. 1 del expediente judicial.
Luego, constando en autos tanto las designaciones como las aceptaciones de los expertos, mediante escrito de fecha 27 de junio de 2007, éstos presentaron juramento y fijaron la oportunidad en la cual darían comienzo al “(…) trabajo de experticia (…)”, vale decir, el 28 del citado mes y año, “(…) fecha a partir de la cual se comenzaran a transcurrir (sic) los 15 días de despachos solicitados para la realización de este trabajo (…)”. Posteriormente, en fecha 26 de julio de 2007, dichos expertos solicitaron una prórroga de quince (15) días para la consignación del informe pericial, siendo acordada ésta por el Órgano Jurisdiccional, según auto del 9 de agosto del citado año, consignándose en definitiva el informe pericial correspondiente el día 18 de septiembre de 2007, ante el Tribunal de la causa.
De las circunstancias de hecho y de derecho precedentemente expuestas, esta Sala considera necesario recordar las situaciones fácticas que pueden comprobarse con dicho medio probatorio (experticia), lo cual quedó establecido en la sentencia Nro. 02132 dictada por esta Sala Político-Administrativa el 9 de octubre de 2001, caso: Taller Friulli, C.A., ratificada en el fallo Nro. 02773 del 30 de noviembre de 2006, caso: Sucesión de Altagracia Domínguez de Muro y Sucesión de Jaime Muro O’Shea, reiterado en la decisión Nro. 00539 del 29 de abril de 2009, caso: Sucesiones de Arístides Calvani Silva y Adela Abbo de Calvani, donde se dejó sentado lo siguiente:
“(…) La prueba de experticia en nuestro sistema jurídico, debe únicamente dirigirse a la comprobación de situaciones fácticas, en virtud de lo expresamente establecido en el artículo 451 del Código de Procedimiento Civil que señala:
‘La experticia no se realizará sino sobre puntos de hecho, cuando lo determine el Tribunal de oficio en los casos permitidos por la ley, o a petición de parte. (omissis)’.
Se deduce entonces claramente de la disposición supra que la experticia sólo podrá realizarse sobre puntos de hecho, quedando en tal sentido, prohibida la posibilidad de convocar expertos para apreciar los hechos a la luz de la norma jurídica, actividad que debe realizar el juez, incluso al margen de las alegaciones de las partes, en virtud del principio iura novit curia, conforme al cual el juez conoce y aplica el derecho, por lo tanto, en ese proceso cognoscitivo e interpretativo que supone la subsunción y valoración de los hechos a través de la aplicación de la norma jurídica, no cabe la intervención de persona ajena al juzgador (…)”.
Desde esa perspectiva, advierte este Supremo Juzgado que habiendo sido promovido el citado medio de prueba a los efectos de determinar el valor de los inmuebles que conformaban los activos 1, 2 y 7 del Anexo Nro. 1 de la Declaración Sucesoral, la misma versaba sobre circunstancias de índole numérica y no jurídica que podían efectivamente ser constatadas a través de la ella, resultando una probanza idónea para desvirtuar la presunción de veracidad y legitimidad de los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria que ajustaron los valores de los referidos activos declarados por la contribuyente, que al no haber sido impugnada por la representación fiscal, quien por el contrario pudo controlar dicha prueba, merecía en principio, pleno valor probatorio, abstracción hecha de su vinculación con el fondo debatido, habida cuenta que podía el Juzgador apartarse de sus resultas, de conformidad con las reglas de la sana crítica. Por tales motivos, esta Máxima Instancia, conociendo en consulta de los mencionados aspectos atinentes a la legalidad, pertinencia y valor probatorio de la indicada prueba de experticia, confirma el pronunciamiento del Tribunal a quo respecto de tales particulares. Así se declara.
Vinculado al pronunciamiento que precede, esta Alzada valorará esa probanza, estimando los resultados de la misma a los efectos de constatar su suficiencia para enervar la presunción de veracidad y legitimidad del Acta Fiscal Nro. SAT-GTI-RCO-622-EY-131 del 12 de julio de 2004 (notificada en la misma fecha), contentiva de las objeciones formuladas a los precitados activos Nro. 1, 2 y 7 del anexo Nro. 1 de la Declaración Sucesoral. Así se decide.
De la apelación:
Denuncia la apoderada judicial del Fisco Nacional que la sentencia definitiva dictada por el Tribunal de la causa, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al anular parcialmente la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SAT/GRTI/RCO/600/S/2005-000106 del 2 de septiembre de 2005 (notificada el 7 del mismo mes y año), pues a su decir, el Órgano Jurisdiccional “(…) no analizó correctamente dicha Resolución ni las pruebas constituidas por la experticia judicial y esto se observa cuando señaló en su sentencia (…)”, que anulaba el reparo formulado a los activos 1, 2 y 7 de la Declaración Sucesoral, ordenando a la Administración Tributaria recalcular el impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, con fundamento en los valores de los activos determinados en la experticia promovida en juicio (folios 348 al 408).
En este contexto, sostiene que en el asunto bajo examen, la autoridad fiscal actuando de conformidad con lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos de 1999, procedió a “(…) establecer los valores de los terrenos declarados como Activos 1, 2 y 7 utilizaron (sic) el método Directo de Ventas (Método Comparativo de Datos del Mercado) que consiste en que el valor de un bien es estimado a través de la comparación directa con datos del mercado similares en cuanto a sus características intrínsecas y extrínsecas, y que aplicado el Correctivo por fecha: IPC actualizado a la fecha de la muerte del causante y combinado con el método de Estadística Descriptiva, los valores referenciales obtenidos son tratados estadísticamente a través del análisis cuantitativo, para así determinar el valor actual del mismo en función de las medidas de tendencia central calculadas para generar, como resultado de tal aplicación, el valor unitario final equivalente, del bien avaluado en condiciones actuales de manera que sea éste representativo de los mismos y aplicable a la valoración del terreno. En virtud de lo expuesto, se observa con claridad que los precios se actualizan a una medida mensual denominada Índices de Precios al Consumidor, y éste se aplica sea cual fuere el Método de Valoración que utilicen. Las razones expuestas justifican la aplicación del Índice de Precios al Consumidor (IPC), como correctivo de tiempo, aplicable como técnica de avalúo para el ajuste de los datos referenciales, por lo tanto improcedente la calificación de que si se usan para valorar los activos objetos de avalúo, precios anteriores y posteriores a la fecha de muerte del causante se estaría transgrediendo la ley especial (…)”.
Visto lo anterior, advierte esta Máxima Instancia de las actas que conforman el expediente, que la Administración Tributaria durante el procedimiento de fiscalización realizado a la contribuyente, apreció una diferencia en los valores de los activos Nro. 1, 2 y 7 del Anexo Nro. 1 de la Declaración Sucesoral, que conformaban el acervo hereditario de la Sucesión de Julio Rivas Doldan, formulando reparo a las integrantes de la misma por omisión del impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos correspondiente.
A los efectos del presente debate, advierte la Sala que el causante falleció el 13 de septiembre de 2001, por lo que resulta aplicable la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos de 1999, la cual en sus artículos 23 y 48 establece:
“Artículo 23: El valor del activo será el que tengan los bienes y derechos que lo forman para el momento en que haya fallecido el causante. Cuando el valor declarado fuere inferior al valor del mercado de esos bienes y derechos, el contribuyente deberá justificar razonadamente los motivos en que basa su estimación”.
“Artículo 48: Si en la declaración se omitieren bienes; o se incluyeren cargas que no pudieren fehacientemente demostrarse, o cuya deducción no esté autorizada por la ley; o el Fisco no estuviese de acuerdo con el avalúo que los declarantes hubiesen hecho de los bienes por considerarlo inferior a su valor efectivo, o considerarse que las deudas o cargas fueron deducidas por mayor valor al que realmente tengan; o si la determinación y distribución de las cuotas no se hubiese hecho conforme a la ley o a la voluntad del causante. El Fiscal formulará los reparos correspondientes que hará constar en actas motivadas, fechadas, firmadas y selladas que notificará a los interesados”.
Señalan las normas citadas, que el valor de los activos declarados en la sucesión deberá ser el que tengan los bienes y derechos que lo forman para el momento en que haya fallecido el causante; siendo por consiguiente que el avalúo practicado sobre bienes inmuebles por aplicación del valor de mercado, conlleva asimismo a la obligación para el funcionario fiscal de ajustar éstos acogiendo las disposiciones legales y, sobre todo, las reglas de valoración generalmente aceptadas y en caso de inconformidad con el valor de los bienes declarados por los herederos por considerarlo inferior al valor efectivo, deberá formular el reparo correspondiente.
Con relación a lo indicado y en atención a que el punto debatido se circunscribe a dilucidar la procedencia o no del método de avalúo practicado por la Administración Tributaria sobre los activos Nros. 1, 2 y 7 del Anexo Nro. 1 de la Declaración Sucesoral, se estima necesario transcribir la parte pertinente del Acta Fiscal Nro. SAT-GTI-RCO-622-EY-131 del 12 de julio de 2004 (notificada en igual fecha), contentiva de la objeción fiscal en comentario, cuyo tenor es el siguiente:
“(…)
ACTIVOS
FORMA (S-32) ANEXO 1
PLANILLA H-01-07 N° 0039119
ACTIVO 1:
Correspondiente al 50% del valor total de un inmueble constituido por tres lotes de terreno adyacentes que hoy forman de parte (sic) de un solo lote y actualmente sobre el mismo existe una construcción de un local comercial de dos plantas que no posee título supletorio, el cual se decidirá a continuación, ubicado en la carrera 21 entre calles 22 y 23 de la ciudad de Barquisimeto, Estado Lara.
Tipo de Inmueble: Local comercial sobre terreno propio.
(…)
Área total de Terreno: 888,67 m2.
Área de Construcción: 1.161 m2 distribuidos en dos plantas. Actualmente Funciona la empresa ‘Josan C.A’.
Descripción de la Zona: El inmueble está ubicado en una zona urbana comercial por excelencia.
Servicios: posee todos los servicios de áreas consolidadas (…)
Características Constructivas: sistema de construcción tradicional (…).
Estado de Conservación y mantenimiento: bueno.
VALORACIÓN DEL TERRENO:
En la determinación del valor del terreno y realizando un análisis detallado de las características tanto generales como particulares del inmueble descrito, se utilizó el Método Directo de Ventas, el cual consiste en el estudio de mercado inmobiliario de la zona de las operaciones de compra-venta de inmuebles iguales o de similares características, debidamente protocolizadas en la Oficina Subalterna de Registro del Municipio Iribarren del Estado Lara, para la fecha del fallecimiento del causante.
OPERACIONES DE COMPRA-VENTA REALIZADAS EN LA ZONA.
A) Tipo de Inmueble: Terreno
(…) Precio de Venta: Bs. 26.057.000,00
Precio Unitario: 50.000,00 Bs/m2
Área: 521,14 m2
(…)
B) Tipo de Inmueble: Terreno
(…) Precio de Venta: Bs. 40.000.000,00
Precio Unitario: 76.161,46 Bs/m2
Área: 525,20 m2
(…)
C) Tipo de Inmueble: Terreno
(…) Precio de Venta: Bs. 18.300.000,00
Precio Unitario: 49.972,77 Bs/m2
Área: 367,20 m2
(…)
Correctivo por fecha: IPC Actualizado a la fecha de la muerte del causante.
Para los referenciales A, B y C se actualiza este valor a la fecha de la apertura de la sucesión 28-06-01 utilizando los Índices de Precios al Consumidor (IPC) emitidos por el Banco Central de Venezuela.
A y B) I.P.C Sep. 2001= 225,60=0,99
I.P.C. Oct. 2001= 227,60
C) I.P.C Sep. 2001= 225,60=1,08
I.P.C. Feb. 2001= 208,90
REFERENCIAL A corregido PU= 50.000,00 Bs/m2 x 0,99= 49.500,00 Bs/m2
REFERENCIAL B corregido PU= 76.161,46 Bs/m2 x 0,99 = 75.399,85 Bs/m2.
REFERENCIAL C corregido PU= 49.972,77 Bs/m2 x 1,08 = 53.970,59 Bs/m2.
Aplicando estadística descriptiva, la medida de tendencia central como lo es la media aritmética
PU Corregido = 59.623,48 Bs/m2
Valor del terreno= 59.623,48 Bs/m2 x 888,67 m2= 52.985.597,97 Bs.
VALORACIÓN DE LA CONSTRUCCIÓN DEL LOCAL COMERCIAL:
Área de construcción= 1162 m2
Estado de Conservación y mantenimiento: bueno estado 2.
Edad cronológica Locales: 33 años
Para la valoración de la construcción se aplicó el MÉTODO AVALUATORIO DE REPOSICIÓN A NUEVO.
Este método sirve para calcular el valor que tendría una construcción específica para un momento determinado. En el presente caso se calculara (sic) a la fecha en la cual ocurrió el hecho imponible, es decir, para el mes de Septiembre de 2001, con la finalidad de dar conformidad al Artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos.
Para la aplicación del MÉTODO AVALUATORIO DE REPOSICIÓN A NUEVO se debe conocer el Valor Unitario de Reposición: Se refiere al Valor que tiene cada metro cuadrado de construcción de una edificación con características similares al bien avaluado.
Este es tomado de la información suministrada por las publicaciones emitidas por la empresa PROINVEROBRAS, C.A., que se especializa en la investigación de la evolución de los costos de construcción en todo el país de manera bimestral. Estos valores son hoy ampliamente aceptados en el campo avaluatorio.
En el presente caso la construcción avaluada posee un valor unitario para el quinto bimestre de 2001 de 337.441,03 Bs/m2 correspondiente a comercio construcción tradicional.
Por no ser un inmueble nuevo se debe determinar su DEPRECIACIÓN ACUMULADA: que consiste en precisar de manera cuantitativa el desgaste del bien avaluado, tomando en cuenta factores cualitativos tales como: Edad, Vida útil, y mantenimiento o estado de Conservación, utilizando el Método de Ross-Heideck. (sic)
(…)
Considerando estado 2
Edad: 33 años
Vida probable: 65 años
Atendiendo al estado de conservación e introduciéndonos a la Tabla de Depreciación física Ross-Heidecke nos arroja un factor de 0,4005.
Depreciación= 337.441,03 Bs/m2 x 0,4005= 135.145,13 Bs/m2.
Precio unitario depreciado= 337.441,03 Bs/m2 - 135.145,13 Bs/m2= 202.295,90 Bs/m2.
Valor de Construcción del Inmueble: 202.295,90 Bs/m2 x 1162 m2= 235.067.835,80 Bs/m2.
Valor Total del Inmueble= Valor de Construcción + Valor Terreno=
Valor Total del Inmueble= Bs. 235.067.835,80 + Bs. 52.985.597,97= 288.053.433,77 Bs.
|
Valor S/Fiscalización (50%) |
Valor S/Declaración (50%) |
Diferencia Gravable |
|
Bs. 144.026.716,89 |
Bs. 72.664.607,50 |
Bs. 71.362.109,39 |
(…)
ACTIVO 2:
Correspondiente al 50% del valor total del inmueble constituido por tres lotes de terreno adyacentes que hoy forman parte de un solo lote y actualmente sobre el mismo existe una construcción de edificio de tres plantas que no posee título supletorio, el cual se describirá a continuación, ubicado en la carrera 24 con calle 25 de la ciudad de Barquisimeto, Estado Lara.
Tipo de inmueble: Edificio sobre terreno propio.
(…) Área Total del Terreno: 598,63 m2.
Área de Construcción: 703 M2 distribuidos en tres plantas. Actualmente funciona la empresa Verosh Studi´os Atelier, C.A.
Descripción de la Zona: El inmueble está ubicado en una zona urbana. (…).
Servicios: posee todos los servicios de aéreas consolidadas (…).
Características Constructivas: sistema de construcción tradicional (…).
Estado de Conservación y mantenimiento: bueno.
VALORACIÓN DEL TERRENO:
En la determinación del valor del terreno y realizando un estudio detallado de las características tanto generales como particulares del inmueble descrito, se utilizó el Método Directo de Ventas, el cual consiste en el estudio del mercado inmobiliario de la zona de las operaciones de compra-venta de inmuebles iguales o de similares características, debidamente protocolizadas en la Oficina Subalterna de Registro del Municipio Iribarren del Estado Lara, para la fecha del fallecimiento del causante.
Se tomaron los referenciales utilizados en el Activo 1 por ser inmuebles cercanos y poseer la misma zonificación dentro del plan de desarrollo urbano local vigente, el cual establece la normativa de % de construcción y % de ubicación permisibles, usos, retiros y todo lo referente a la reglamentación del suelo urbano de la ciudad.
De allí que el precio unitario del terreno a la fecha de la apertura de la sucesión Septiembre de 2001 es de PU= 59.623,48 m2.
Valor del terreno S/Fiscalización = 598,63m2 x 59.623,48 Bs/m2= 35.692.403,83 Bs.
VALORACIÓN DE LA CONSTRUCCIÓN DEL LOCAL:
Área de construcción= 703 m2
Estado de Conservación y mantenimiento: bueno, estado 2.
Edad cronológica Locales: 21 años
Para la valoración de la construcción se aplicó el MÉTODO AVALUATORIO DE REPOSICIÓN A NUEVO.
(…) Este es tomado de la información suministrada por las publicaciones emitidas por la empresa PROINVEROBRAS, C.A., que se especializa en la investigación de la evolución de los costos de construcción en todo el país de manera bimestral. Estos valores son hoy ampliamente aceptados en el campo avaluatorio.
En el presente caso la construcción avaluada posee un valor unitario para el quinto bimestre de 2001 de 337.441,03 Bs/m2 correspondiente a comercio construcción tradicional.
Por no ser un inmueble nueve se debe determinar su DEPRECIACIÓN ACUMULADA: (…).
(…)
Considerando estado 2
Edad: 21 años
Vida probable: 65 años
Atendiendo al estado de conservación e introduciéndonos a la Tabla de Depreciación física Ross-Heidecke, nos arroja un factor de 0,2311.
Depreciación= 337.441,03 Bs/m2 x 0,2311= 77.982,62 Bs/m2.
Precio Unitario depreciado= 337.441,03 Bs/m2 – 77.982,62 Bs/m2= 259.458,41 Bs/m2.
Valor de Construcción del Inmueble: 259.458,41 Bs/m2 x 703 m2= 182.399.262,23 Bs/m2.
Valor Total del Inmueble= Valor de Construcción + Valor Terreno=
Valor Total del Inmueble= Bs. 182.399.262,22 + Bs. 35.692.403,83= 218.091.666,06 Bs.
|
Valor S/Fiscalización (50%) |
Valor S/Declaración (50%) |
Diferencia Gravable |
|
Bs. 109.045.833,03 |
Bs. 59.999.999,50 |
Bs. 49.045.833,53 |
(…)
ACTIVO 7:
Correspondiente al 50% del valor total de un inmueble constituido por dos parcelas de terreno con un área total de 1.499,90m2 sobre el cual está edificado un local comercial de una planta de 480 m2 de construcción, ubicado en la calle 14 con carrera 22, N° 21-138 y 21-144 de la ciudad de Barquisimeto, Estado Lara.
Área de terreno propio: 959,90 m2
Área de terreno ejido: 540 m2.
Área de Construcción: 480 m2.
Tipo de Inmueble: Local comercial sobre terreno.
(…) Área Total de Terreno: 888,67 m2.
(…) Descripción de la Zona: El inmueble está ubicado en una zona urbana.
Servicios: posee todos los servicios de áreas consolidadas (…)
Características Constructivas: sistema de construcción tradicional (…).
Estado de Conservación y mantenimiento: bueno.
VALORACIÓN DEL TERRENO:
En la determinación del valor del terreno y realizando un análisis detallado de las características tanto generales como particulares del inmueble descrito, se utilizó el Método Directo de Ventas, (…).
OPERACIONES DE COMPRA-VENTA REALIZADAS EN LA ZONA.
A) Tipo de Inmueble: Terreno
(…) Precio de Venta: Bs. 5.722.500,00
Precio Unitario: 52.500,00 Bs/m2
Área: 109,00 m2
(…)
B) Tipo de Inmueble: Terreno
(…) Precio de Venta: Bs. 5.172.000,00.
Precio Unitario: 25.002,42 Bs/m2
Área: 206,86 m2
(…)
C) Tipo de Inmueble: Terreno
(…) Precio de Venta: Bs. 16.160.000,00
Precio Unitario: 50.000,00 Bs/m2
Área: 323,20 m2
(…)
Correctivo por fecha: IPC Actualizado a la fecha de la muerte del causante.
Para los referenciales A, B y C se actualiza este valor a la fecha de la apertura de la sucesión 28-06-01 utilizando los Índices de Precios al Consumidor (IPC) emitidos por el Banco Central de Venezuela.
A) I.P.C Sep. 2001= 225,60=0,79
I.P.C. Sep. 2001= 289,17
b) ) I.P.C Sep. 2001= 225,60=1,25
I.P.C. Dic. 2001= 181,59
C) I.P.C Sep. 2001= 225,60=1,19
I.P.C. Abr. 2001= 189,97
REFERENCIAL A corregido PU= 52.500,00 Bs/m2 x 0,79= 41.475,00 Bs/m2
REFERENCIAL B corregido PU= 25.002,42 Bs/m2 x 1,25= 31.250,52 Bs/m2.
REFERENCIAL C corregido PU= 50.000,00 Bs/m2 x 1,19 = 59.500,00 Bs/m2.
Aplicando estadística descriptiva, la medida de tendencia central como lo es la media aritmética
PU Corregido = 44.075,18 Bs/m2
Valor del terreno= 44.075,18 Bs/m2 x 959,90 m2= 42.307.765,29 Bs.
VALORACIÓN DE LA CONSTRUCCIÓN DEL LOCAL COMERCIAL:
Área de construcción= 480 m2
Estado de Conservación y mantenimiento: bueno estado 2.
Edad cronológica Local: 30 años
Para la valoración de la construcción se aplicó el MÉTODO AVALUATORIO DE REPOSICIÓN A NUEVO.
(…) Este es tomado de la información suministrada por las publicaciones emitidas por la empresa PROINVEROBRAS, C.A., que se especializa en la investigación de la evolución de los costos de construcción en todo el país de manera bimestral. Estos valores son hoy ampliamente aceptados en el campo avaluatorio.
En el presente caso la construcción avaluada posee un valor unitario para el quinto bimestre de 2001 de 337.441,03 Bs/m2 correspondiente a comercio construcción tradicional.
Por no ser un inmueble nueve se debe determinar su DEPRECIACIÓN ACUMULADA: que consiste en precisar de manera cuantitativa el desgaste del bien avaluado, tomando en cuenta factores cualitativos tales como: Edad, Vida útil, y mantenimiento o estado de Conservación, utilizando el Método de Ross-Heideck.
(…)
Considerando estado 2
Edad: 30 años
Vida probable: 65 años
Atendiendo al estado de conservación e introduciéndonos a la Tabla de Depreciación física Ross-Heidecke, nos arroja un factor de 0,3619
Depreciación= 337.441,03 Bs/m2 x 0,3619= 122.119,91 Bs/m2.
Precio unitario depreciado= 337.441,03 Bs/m2 – 122.119,91 Bs/m2= 215.321,12 Bs/m2.
Valor de Construcción del Inmueble: 215.321,12 Bs/m2 x 480 m2= 103.354.137,60 Bs/m2.
Valor Total del Inmueble= Valor de Construcción + Valor Terreno=
Valor Total del Inmueble= Bs. 103.354.137,60 + Bs. 42.307.765,29= 145.661.902,89 Bs.
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Valor S/Fiscalización (50%) |
Valor S/Declaración (50%) |
Diferencia Gravable |
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Bs. 72.830.951,45 |
Bs. 61.482.340,00 |
Bs. 11.348.611,45 |
(…)”.
Para enervar los resultados de la precitada Acta Fiscal, la Sucesión de Julio Rivas Doldan, conforme bien se ha señalado in extenso en la presente decisión, promovió la prueba de expertica, a tenor de lo establecido en los artículos 451 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, a los efectos de determinar el valor de mercado (según lo preceptuado en el artículo 23 de la Ley de la materia arriba citado) de los bienes que conformaban los activos Nros. 1, 2 y 7 del Anexo Nro. 1 de la Declaración Sucesoral; así, observa esta Sala que para la práctica de la mencionada prueba evacuada por los expertos cursante a los folios 348 al 408 de la pieza Nro. 1 del expediente judicial, los peritos a fin de la formación del valor total de los activos señalados, realizaron una investigación de los “(…) referenciales de ventas de terrenos del año 2001 [correspondiente a la apertura de la sucesión y verificación del hecho imponible del tributo]. Costos de construcción para el año 2001. Encuesta informal, para determinar si hubo o no ampliación, cambios o modificación en estos inmuebles (…)”. (Agregado de esta Superioridad).
Adicionalmente, se “(…) realizó inspección en los inmuebles, a objeto de analizar y tomar nota de la parcela y de las características constructivas de las edificaciones, su estado de conservación, así como también del entorno (…). Se analizó el uso del terreno y la edificación, la vialidad, servicios y otros factores a que inciden en el valor del bien objeto de avalúo. (…) Se efectuó investigación en el Registro Subalterno primer circuito (sic) del Municipio Iribarren, a fin de obtener referencias de inmuebles (parcelas), con características semejantes al avaluado y en zonas aledañas correspondientes (como se dijo supra), al año 2001 (…). Para obtener el valor total del terreno, se aplicó el método estadístico comparativo (computarizado) de aplicando (sic) software con curvas de correlación y regresión; el valor de las construcciones se obtuvo por el método del costo de reposición y depreciación por el método Ross -Heidecke (…) Los referenciales obtenidos, fueron actualizados a valor del 4to Trimestre de 2001, aplicando la cursa de regresión simple, en un plano x-y, en el cual se relaciona P.U (eje de las Y) Vs. Tiempo (eje de la x), el factor obtenido se aplica obteniéndose el incremento anual y por ende, los referenciales a utilizarse (…)”.
De igual modo, y para la formación de los aludidos valores se tomó el método comparativo de datos de mercado, aplicando el principio de sustitución, consistente en realizar una investigación a nivel del Registro Subalterno correspondiente a operaciones de compra venta de inmuebles de similares características a los examinados para el año 2001, aunado a muestras de ofertas públicas mediante avisos de prensa, empresas inmobiliarias y ofertas privadas, tomando en cuenta el terreno, la construcción, equipos y otros factores de comercialización. También se apreciaron los costos directos e indirectos afectados por coeficientes de depreciación por edad y vida útil, estado de conservación, aunado al valor de reposición.
Así, observa este Máximo Tribunal que tanto la fiscalización como los expertos designados por las partes para practicar la referida experticia, tomaron en consideración básicamente los mismos métodos de valoración, tales como el directo de ventas, el de reposición a nuevo, la depreciación acumulada, el de Ross Heidecke, revisando a tales efectos operaciones de compra-venta de inmuebles similares protocolizadas en la Oficina Subalterna de Registro Público del Municipio Iribarren del Estado Lara, las áreas de construcción, el estado de conservación y mantenimiento de los bienes, los servicios que poseían, las características de la construcción y las descripciones de las zonas de ubicación entre otros, concediendo así en los mencionados aspectos, salvo en la aplicación del factor de corrección por fecha a la muerte del causante a través del Índice de Precios al Consumidor (I.P.C.), que hiciera la Administración Tributaria en el Acta Fiscal Nro. SAT-GTI-RCO-622-EY-131 del 12 de julio de 2004, la cual verificó una diferencia superior a la advertida por los expertos en el Informe Pericial.
En efecto, es de destacar que tanto del Acta Fiscal como en el Informe Pericial se colige con meridiana claridad que la Sucesión de Julio Rivas Doldan, declaró los mencionados activos Nros. 1, 2 y 7 del Anexo Nro. 1 de la Declaración Sucesoral por montos menores a los advertidos por la fiscalización y los expertos, verificando ciertamente una diferencia de impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos omitida en torno a dichos bienes; no obstante, los valores advertidos por la autoridad tributaria resultaron superiores a los determinados en la experticia, tal como se evidencia en el presente cuadro demostrativo:
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ACTIVO 1 (Inmueble ubicado en la carrera 21 entre calles 22 y 23, Barquisimeto – estado Lara.) |
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VALOR DETERMINADO POR LA FISCALIZACIÓN |
VALOR DETERMINADO POR LA EXPERTICIA JUDICIAL |
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Bs. 288.053.433,77 |
Bs. 170.750.228,93 |
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ACTIVO 2 (Inmueble ubicado en la carrera 24 con calle 25, Barquisimeto – estado Lara.) |
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VALOR DETERMINADO POR LA FISCALIZACIÓN |
VALOR DETERMINADO POR LA EXPERTICIA JUDICIAL |
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Bs. 218.091.666,06 |
Bs. 147.960.309,44 |
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ACTIVO 7 (Inmueble ubicado en la calle 14 con carrera 22, Nº 21-138 y 21-144 Barquisimeto – estado Lara) |
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VALOR DETERMINADO POR LA FISCALIZACIÓN |
VALOR DETERMINADO POR LA EXPERTICIA JUDICIAL |
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Bs. 145.661.902,89 |
Bs. 145.560.462,93 |
Tomando en cuenta como se señalara supra, que en la presente causa la referida experticia fue legalmente promovida en juicio, controlada por las partes, siendo idónea para desvirtuar la presunción de veracidad y legitimidad de que gozan los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria, mediante los cuales se ajustaron los valores de los activos Nros. 1, 2 y 7 del anexo Nro. 1 de la Declaración Sucesoral de la Sucesión de Julio Rivas Doldan, y al no haber sido impugnada por la representación fiscal, participando ella inclusive de la misma, esta Sala acoge los resultados del mencionado dictamen pericial evacuado en instancia y concluye, conforme lo hiciera el Tribunal remitente en su decisión, que a través del indicado medio probatorio se enervaron parcialmente las objeciones contenidas en la precitada Acta Fiscal Nro. SAT-GTI-RCO-622-EY-131 del 12 de julio de 2004, respecto del quantum de los valores de tales activos, debiendo tenerse como montos valorativos de los descritos bienes, los establecidos en el informe pericial. Así se declara.
Derivado de lo reseñado, y resultando procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria en los actos recurridos, procede asimismo la sanción de multa impuesta por omisión de ingresos tributarios, a tenor de lo previsto en los artículos 97 y 136 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1994 y 2001, aplicables en razón de su vigencia temporal, la cual deberá recalcularse sobre la base de la determinación del tributo omitido contenida en la presente decisión. Así se establece.
Visto asimismo que el órgano recaudador no liquidó intereses moratorios en el acto administrativo impugnado, se insta a que lo haga en los actos de liquidación sustitutivos. Así se decide.
Sobre la base de las consideraciones previamente expuestas, esta Máxima Instancia, estima improcedente el vicio de falso supuesto de derecho invocado por la apelante y declara sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional; en consecuencia, confirma la sentencia definitiva Nro. 023/2012 del 23 de julio de 2012, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en cuanto a la valoración de los activos Nros. 1, 2 y 7 del anexo Nro. 1 de la Declaración Sucesoral, en los términos establecidos en el presente fallo. Así se dispone.
Por consiguiente, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el apoderado en juicio de la Sucesión de Julio Rivas Doldan, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SAT-GTI-RCO-600-S-2005-000106 del 2 de septiembre de 2005 (notificada en fecha 7 del mismo mes y año), emitida conjuntamente por la División de Sumario Administrativo y por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se confirmaron parcialmente las Actas Fiscales Nros. SAT-GTI-RCO-622-EY-131 del 12 de julio de 2004 y SAT-GTI-RCO-622-PT-001 del 4 de enero de 2005 (notificadas en iguales días), determinándose a cargo de los herederos una diferencia de impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos dejada de pagar por la suma de Veinticinco Millones Novecientos Diecisiete Mil Cuatrocientos Ocho Bolívares (Bs. 25.917.408,00), reexpresada actualmente en Veintiséis Céntimos de Bolívar (Bs. 0,26), e imponiéndoseles adicionalmente una sanción de multa por el monto del ciento cinco por ciento (105%) del tributo omitido, de conformidad con lo previsto en los artículos 97 y 136 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1994 y 2001, aplicables en razón del tiempo, por la cantidad de Veintisiete Millones Doscientos Trece Mil Doscientos Setenta y Ocho Bolívares con Cuarenta Céntimos (Bs. 27.213.278,40), equivalente ahora a Veintisiete Céntimos de Bolívar (Bs. 0,27), reservándose la Administración Tributaria “(…) la liquidación de los Intereses Moratorios previstos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 4.277 Extraordinario, de fecha 27/05/1.994 (…)” (sic), actos administrativos que quedan firmes, salvo respecto al quantum del valor de los activos Nro. 1, 2 y 7 del Anexo 1 de la Declaración Sucesoral, el cual se anula de conformidad con los términos del Informe Pericial. Así se decide.
Se ordena a la Administración Tributaria efectuar el recálculo del impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos omitido -de conformidad con los términos del Informe Pericial evacuado en este juicio-, así como de la sanción de multa impuesta por disminución ilegítima de los ingresos tributarios y determinar el monto de los intereses moratorios, a través de la emisión de las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes. Así se establece.
Por último, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes, por no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, de acuerdo a lo estatuido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se establece.
V
DECISIÓN
Sobre la base de los razonamientos efectuados, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- FIRME por no haber sido objeto de impugnación en la sede administrativa ni en la vía judicial el Acta Fiscal Nro. SAT-GTI-RCO-622-PT-001 del 4 de enero de 2005 (notificada en la misma fecha de su emisión), que objetó el valor declarado del activo Nro. 3 del Anexo Nro. 1 de la Declaración Sucesoral presentada por los herederos actores.
2.- FIRMES por no haber sido apelados por la parte accionante y no resultar desfavorables a los intereses de la República, los pronunciamientos del Tribunal de mérito relativos a que: i) “(…) la argumentación de la recurrente dirigida a rebatir el acto impugnado tiene que ver con la metodología empleada por el ente (sic) tributario y no con el procedimiento para determinar sobre base presunta (…)”; ii) “(…) si bien el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, no establece el número de muestras para obtener el valor de mercado, deja asentado que conforme a la práctica en las fiscalizaciones es suficiente el empleo de tres (3) muestras, (…) por cuanto no constituye impedimento para una correcta valoración, siempre que las fuentes sean homogéneas (…)”; iii) “(…) contrariamente a lo aseverado por la recurrente de autos, las muestras tomadas como referenciales para determinar el valor de los terrenos a través del método directo de venta, se estableció claramente en cada muestra que el tipo de inmueble referenciado se trataba de un terreno, en conjunción con los datos relacionados con la ubicación, precio de venta, precio unitario, área de metraje y datos registrales, circunstancia que conlleva a desestimar lo dicho por la recurrente (…) respecto a los referenciales utilizados por la Administración Tributaria Nacional (…)”; y iv) “(…) resulta improcedente la aplicación de la eximente prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente (…)”.
3.- Que PROCEDE la consulta de la sentencia definitiva Nro. 023/2012 del 23 de julio de 2012, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental y, conociendo de ella, CONFIRMA lo concerniente a: i) “(…) que el Informe de Avalúo, emitido por el ingeniero Amable Chacón Noguera, identificado suficientemente, constituye una prueba instrumental de tipo privado emanada de un tercero ajeno al juicio la cual debe ser ratificada de conformidad con lo establecido en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil y siendo que la misma fue ratificada mediante la prueba testimonial, según consta a los folios 292 al 295 de este expediente, en consecuencia es valorada por quien juzga en la presente causa (…)”; y ii) que siendo el informe pericial evacuado en este proceso “(…) un medio de prueba judicial que puede utilizarse para establecer los hechos controvertidos a través de juicios de valor que aportan los expertos, en virtud de sus conocimientos (…)” y debido a que la apoderada fiscal “(…) no impugnó el informe pericial suscrito por la terna de expertos designados cada uno por la recurrente, por la República y el tercer experto por el Tribunal, mostrando conformidad con respecto a la misma, (…)”, éste debía ser valorado con plenos efectos probatorios, estimándose “(…) como válidas las aseveraciones expuestas en el referido dictamen pericial (…)”.
4.- SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra el fallo definitivo Nro. 023/2012 del 23 de julio de 2012, dictado por el Tribunal de la causa, el cual se CONFIRMA en cuanto a la valoración de los activos Nros. 1, 2 y 7 del anexo Nro. 1 de la Declaración Sucesoral.
5.- PARCIALMENTE CON LUGAR recurso contencioso tributario incoado con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la representación judicial de los integrantes de la SUCESIÓN DE JULIO RIVAS DOLDAN, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SAT-GTI-RCO-600-S-2005-000106 del 2 de septiembre de 2005 (notificada en fecha 7 del mismo mes y año), emitida conjuntamente por la División de Sumario Administrativo y por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se confirmaron parcialmente las Actas Fiscales Nros. SAT-GTI-RCO-622-EY-131 del 12 de julio de 2004 y SAT-GTI-RCO-622-PT-001 del 4 de enero de 2005 (notificadas en iguales días), determinándose a cargo de los herederos una diferencia de impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos dejada de pagar por la suma de Veinticinco Millones Novecientos Diecisiete Mil Cuatrocientos Ocho Bolívares (Bs. 25.917.408,00), reexpresada actualmente en Veintiséis Céntimos de Bolívar (Bs. 0,26), e imponiéndoseles adicionalmente una sanción de multa por el monto del ciento cinco por ciento (105%) del tributo omitido, de conformidad con lo previsto en los artículos 97 y 136 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1994 y 2001, aplicables en razón del tiempo, por la suma de Veintisiete Millones Doscientos Trece Mil Doscientos Setenta y Ocho Bolívares con Cuarenta Céntimos (Bs. 27.213.278,40), equivalente ahora a Veintisiete Céntimos de Bolívar (Bs. 0,27), reservándose la Administración Tributaria “(…) la liquidación de los Intereses Moratorios previstos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 4.277 Extraordinario, de fecha 27/05/1.994 (…)” (sic). Actos administrativos que quedan FIRMES, salvo respecto del quantum del valor de los activos Nro. 1, 2 y 7 del Anexo 1 de la Declaración Sucesoral, el cual se ANULA atendiendo al contenido del Informe Pericial.
6.- Se ORDENA a la Administración Tributaria efectuar el recálculo del impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos omitido -de conformidad con los términos del Informe Pericial evacuado en este juicio-, así como de la sanción de multa impuesta por disminución ilegítima de los ingresos tributarios y determinar el monto de los intereses moratorios, a través de la emisión de las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes.
NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES de las partes, de acuerdo a lo expuesto en la motiva de esta sentencia.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diez (10) días del mes de julio del año dos mil diecinueve (2019). Años 209º de la Independencia y 160º de la Federación.
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La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS |
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La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
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El Magistrado - Ponente INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
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La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
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En fecha once (11) de julio del año dos mil diecinueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00447. |
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD |
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