MAGISTRADO PONENTE: MARCO ANTONIO MEDINA SALAS

EXP. NÚM. 2016-0429

El Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante oficio número 12.485 de fecha 2 de marzo de 2016, recibido el día 11 de julio del mismo año, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente identificado con el alfanumérico AP41-U-2014-000097 (de su nomenclatura), correspondiente al recurso de apelación ejercido el 18 noviembre de 2015, por el abogado José Rafael Belisario Rincón, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 34.357, actuando con el carácter de representante judicial de la sociedad de comercio LABORATORIOS ELMOR, S.A., empresa inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda, en fecha 19 de septiembre de 1985, bajo el número 41, tomo 67 A-Pro., tal como se desprende del instrumento poder autenticado el 18 de mayo de 2012, ante la Notaría Pública Novena del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, bajo el número 27, tomo 49 de los libros de autenticaciones llevados por esa oficina (folios 122 al 125 del expediente judicial); contra la sentencia definitiva número 058/2015 dictada por el juzgado remitente en fecha 18 de octubre de 2015, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 12 de marzo de 2014, por el mencionado abogado.

El aludido medio de impugnación judicial fue incoado contra “(…) la denegación [tácita] de la solicitud de reintegro de lo pagado indebidamente por el aporte de la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física, por la cantidad de Bs. 978.428,24, correspondiente al período comprendido entre el 23 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de 2011, (…)”, por parte del INSTITUTO NACIONAL DE DEPORTES (IND), instituto público creado a través de la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 39.741 del 23 de agosto de 2011, adscrito al Ministerio del Poder Popular para la Juventud y el Deporte. (Agregado de esta Sala).

Decidida la causa sin lugar en primera instancia, por auto de fecha 18 de febrero de 2016, el tribunal de mérito oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la representación en juicio de la contribuyente y ordenó remitir el expediente a esta Alzada.

En fecha 27 de julio de 2016, se dio cuenta en Sala, y en la misma oportunidad, el Magistrado Marco Antonio Medina Salas fue designado ponente. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 4 de agosto de 2016, el abogado José Rafael Belisario Rincón, antes identificado, actuando con el carácter de representante judicial de la sociedad mercantil Laboratorios Elmor, S.A, consignó escrito de fundamentación de la apelación. No hubo contestación.

Por auto del 4 de octubre de 2016, la causa entró en estado de sentencia, conforme a lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

En fecha 19 de julio de 2018, el abogado José Rafael Belisario Rincón, antes identificado, actuando en su carácter de representante judicial de la aportante, solicitó a esta Sala Político-Administrativa, se sirva dictar sentencia en la presente causa.

Por auto de fecha 15 de mayo de 2019, se dejó constancia que en sesión de Sala Plena del 30 de enero de 2019, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de esta Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

ANTECEDENTES

En fecha 14 de noviembre de 2013, el apoderado judicial de la empresa aportante Laboratorios Elmor, S.A., ut supra señalado, consignó ante el Instituto Nacional de Deportes (IND), escrito de solicitud de reintegro de la contribución contemplada en la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 39.741 de fecha 23 de agosto de 2011, pagada por la mencionada empresa para el ejercicio gravable comprendido desde el mes de agosto hasta el mes de diciembre del año 2011, en los términos siguientes:

“(…) la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física le impuso a los sujetos pasivos de la contribución que en ella se creó, la obligación de pagar dicha contribución por lo que se refiere al periodo fiscal comprendido entre Agosto- Diciembre de 2011 en mandato de lo establecido en la Disposición Transitoria Octava de la Ley, norma está (sic) que transcrita en su parte pertinente dispone lo siguiente:

(…)

Sobre la base de la normativa anteriormente citada (…), [su] representada realizo (sic) la declaración y pago de la contribución del deporte, una vez que el sistema automatizado de [ese] instituto estuvo habilitado para ello, de modo que en fecha 31 de Mayo de 2012 pago en la Oficina Receptora de Fondos Nacionales la suma de NOVECIENTOS SETENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS VEINTIOCHO CON 24/100 (Bs. 978.428,24) por el periodo (sic) comprendido entre el 23 de Agosto de 2011 y hasta el 31 de Diciembre de 2011.

OFA, C.A. (sic) pago la contribución correspondiente al periodo Agosto-Diciembre de 2011 para evitar que la falta de pago del mismo le impidiera pagar la contribución correspondiente al ejercicio fiscal 2012 y ello le generara algún problema u obstáculo para su actividad comercial, pero el referido pago lo hizo bajo el conocimiento de que el mismo era improcedente por estar previsto en una norma manifiestamente inconstitucional, en razón de lo cual [decidió] acudir (…) para solicitar a [ese] organismo (sic) tributario la repetición de lo pagado indebidamente de conformidad con lo establecido en el artículo 194 del Código Orgánico Tributario [del año 2001, aplicable en razón del tiempo] (…).

[Su] representada considera que la norma parcialmente transcrita [Disposición Transitoria Octava de la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física] es inconstitucional por violar lo establecido en el Artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que establece el Principio de No Retroactividad de las leyes y tratándose de una ley de contenido tributario, pues también se ha violentado lo establecido en el Artículo 8 del Código Orgánico Tributario.

(…)

En el caso de la Ley Orgánica del Deporte (sic), está fue publicada en la Gaceta Oficial No. 39.741 del día 31 (sic) de Agosto de 2011. La ley de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 68 crea una contribución de naturaleza tributaria y dispone que la misma se pagará sobre la base de la ganancia anual contable de los contribuyentes, es decir sobre la base de su ejercicio económico anual. Por su parte el Reglamento Parcial No 1 de dicha ley, publicado en la Gaceta Oficial No. 39.872 del 28 de Febrero de 2012, ratifica el carácter anual del ejercicio fiscal, tal y como puede apreciarse la lectura de algunos de sus artículos, el 50 y el 56, por mencionar solo dos.

Si la contribución pagada por [su] representada es anual la misma solo podía ser aplicada a [su] representada a partir del 1° de Enero de 2012, conforme lo dispone el transcrito Artículo 8 del Código Orgánico Tributario, en cumplimiento del Principio de No Retroactividad establecido en el Artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el Código Orgánico Tributario no dejan la menor duda de que la nueva Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física solo entra en vigor, en el caso de empresas que como [su] representada tiene el ejercicio económico coincidente con el año civil, a partir del 1° de Enero de 2012, primer día del ejercicio del contribuyente que comenzaba dentro de la vigencia de la Ley y por tanto la Disposición Transitoria Octava de la misma es inconstitucional y cualquier pago que haya sido hecho conforme a la misma debe ser declarada nulo y devuelto el monto correspondiente a los contribuyentes.

El Fondo Nacional para el Desarrollo del Deporte la Actividad Física y la Educación Física, por intermedio del Instituto Nacional del Deporte debe en cumplimiento de lo que le impone el Artículo 7 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela desaplicar lo previsto en la Disposición Transitoria Octava de la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física por ser manifiestamente inconstitucional al violar flagrantemente lo dispuesto en los artículos 24 de nuestra Carta Magna y 8 del Código Orgánico Tributario y proceder en consecuencia a devolver a [su] representada las sumas pagadas indebidamente por lo que respecta al periodo Agosto-Diciembre del año 2011”. (Sic). (Mayúsculas propias de la cita). (Interpolados de esta Sala).

El 12 de marzo de 2014, el abogado José Rafael Belisario Rincón, antes identificado, actuando como apoderado judicial de la mencionada sociedad mercantil, ejerció recurso contencioso tributario ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, contra “(…) la negativa [tácita] de la solicitud de reintegro de lo pagado indebidamente por concepto de la contribución contemplada en la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física pagada por Laboratorios Elmor, S.A. para agosto – diciembre de 2011 (…)”, visto el vencimiento del plazo de dos (2) meses contemplado en el artículo 197 del Código Orgánico Tributario del año 2001, aplicable en razón del tiempo, sin que la aportante haya sido notificada por la Administración Tributaria de su decisión sobre la referida solicitud de reintegro de la contribución prevista en la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación; reproduciendo en ese sentido, los argumentos de hecho y derecho descritos en el mencionado requerimiento de restitución de lo pagado indebidamente, consignada el 14 de noviembre de 2013, ante el citado Instituto Nacional de Deportes (IND). (Agregado de la Sala).

DEL FALLO APELADO

Mediante sentencia definitiva número 058/2015 del 19 de octubre de 2015, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la sociedad mercantil Laboratorios Elmor, S.A., en los siguientes términos:

“(…)

Del contenido del acto y de las alegaciones en su contra expuestas por la contribuyente, en su escrito recursivo, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la denegación tácita de la solicitud de reintegro por pago de lo indebido de la contribución prevista en el (sic) la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física, por la cantidad de Bs. 978.428,24, correspondiente al período (sic) comprendido entre el 23 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de 2011, presentada por la contribuyente ante la Presidencia del Instituto Nacional de Deporte, Actividad Física y Educación Física, en fecha 14 de noviembre de 2014.

Así delimitada la litis, el Tribunal pasa a decidir y; al respecto observa:

Ha planteado la contribuyente el reintegro por pago indebido del aporte previsto en el artículo 68 de la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física, y Educación Física, que por la cantidad de Bs. 978.428,24 pagó en el período fiscal agosto a diciembre de 2011, por considerar que la Disposición Transitoria Octava de la mencionada Ley en la cual dispone '… Durante su primer año de vigencia, los sujetos contribuyentes realizaran el aporte correspondiente en proporción a los meses de vigencia de la ley, considerando en cada caso el inicio y fin de sus respectivos ejercicios fiscales…', es violatoria del Principio Constitucional de No Retroactividad de la Ley.

Para decidir sobre este aspecto, el Tribunal se permite transcribir:

'De la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela:

Artículo 24.- (…).

Del Código Orgánico Tributario 2001:

Artículo 1.- (…).

Artículo 8.- (…).

De la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física:

Artículo 68.- (…).

Disposición Transitoria:

Octava.- (…).'

El artículo 24 constitucional antes transcrito prohíbe la aplicación de una normativa nueva a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su vigencia de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, '… permitiéndose la retroactividad de la norma sólo en casos excepcionales'.

En el caso bajo estudio, el apoderado judicial de la sociedad mercantil Laboratorios Elmor, C.A. (sic), pretende la devolución o reintegro de lo pagado indebidamente por el aporte previsto en el artículo 68 de Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física, el cual fue pagado para el período agosto a diciembre de 2011.

La razón en la cual sustenta dicha pretensión- según el apoderado Judicial de la contribuyente- es que dicha ley entró en vigencia en agosto de 2011 y era aplicable, en caso de su representada, para el ejercicio fiscal que comenzaba a partir del 1° de enero de 2012.

Ahora bien, respecto al principio de irretroactividad, el Tribunal aprecia que este tiene por finalidad salvaguardar los derechos a la defensa y al debido proceso, en aras de garantizar la seguridad jurídica de las partes, mediante la prohibición de aplicar una normativa a los casos que se hayan presentado con anterioridad a su vigencia, es decir, que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular los supuestos de hecho planteados en el pasado, permitiéndose, sin embargo, la retroactividad de la norma sólo en casos excepcionales y permitidos por la Ley.

Sobre la base de esta apreciación debe el Tribunal determinar en el caso concreto la oportunidad de la entrada en vigencia de (sic) Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física, cuya aplicación la contribuyente niega en apego a los postulados del principio de irretroactividad de las leyes.

(…)

La entrada en vigencia de la referida Ley se produjo el 23 de agosto de 2011, con su publicación en la Gaceta Oficial No. 39.741, de tal manera, así lo entiende el Tribunal, partir (sic) de esa fecha y atendiendo a la Disposición Transitoria Octava, su primer año de vigencia queda comprendida desde el 23 de agosto de 2011 hasta el 23 de agosto de 2012. Durante ese primer año (23-08-2011 al 2-08-2012) (sic) los contribuyentes deben hacer su aporte correspondiente en proporción a los meses de vigencia de dicha ley, considerando en cada caso el inicio y fin de sus respectivos ejercicios fiscales.

Entonces, siendo que el ejercicio fiscal de la contribuyente está comprendido entre 1° de enero hasta el 31 de diciembre de cada año, coincidente con al (sic) año civil 2011, el mismo empezó el 1° de enero 2011 y culminó el 31 de diciembre de 2011.

Luego, una interpretación de la norma (Disposición Transitoria Octava), implica que el aporte para ese primer año, teniendo en cuenta el inicio y fin del ejercicio fiscal 2011, se corresponde con los meses desde agosto hasta diciembre de 2011.

Ahora bien, por cuanto el pago de aporte realizado por la contribuyente, respecto al que pretende su reintegro, se corresponde con esa proporcionalidad (agosto-diciembre de 2011), el Tribunal aprecia que el aporte pagado por la contribuyente no tiene la característica y condición de un pago indebido en los términos previstos en el Código Orgánico Tributario, por cuanto el mismo se hizo sobre la base de la exigencia contenida en la Disposición Transitoria Octava, la cual no quebranta el principio constitucional de irretroactividad de la ley, toda vez que está destinada a regular el período de aplicación durante su primer año de vigencia.

Por lo tanto, debe esta Tribunal declarar improcedente la denuncia de violación al principio de irretroactividad alegada por la recurrente y, en consecuencia, improcedente su pretensión de reintegro del aporte exigido por la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física, pagado para los meses agosto – diciembre de 2011, por la cantidad de Bs. 978.428,24. Así se declara.

DECISIÓN

Por las razones expuestas, [ese] Tribunal Segundo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, administrando Justicia en nombre de la República por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el (…) apoderado judicial de Laboratorios Elmor, S.A. (…).

En consecuencia, se declara:

Primero: Improcedente la solicitud de reintegro por pago indebido del aporte previsto en el (sic) la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física, por la cantidad de Bs. 978.428,24, correspondiente al período comprendido entre el 23 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de 2011, presentada por la contribuyente Laboratorios Elmor, S.A., (…)”. (Mayúsculas y resaltados propios de la cita).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 4 de agosto de 2016, el abogado José Rafael Belinsario Rincón, ya identificado, actuando como representante judicial de la sociedad mercantil Laboratorios Elmor, S.A., consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación del recurso de apelación ejercido contra la sentencia definitiva número 058/2015 dictada por el juzgado remitente el 19 de octubre de 2015, en el cual manifestó su disconformidad con el fallo y, en tal sentido, denunció los vicios descritos a continuación:

Señaló que “(…) el argumento central de [su] apelación fue la inconstitucionalidad e ilegalidad de la exigencia del pago del tributo para el periodo comprendido entre el mes de agosto de 2011 (cuando entro en vigor la contribución y el mes de diciembre de 2011, dado que el tributo solo podía exigirse a partir del primer día del ejercicio económico de la empresa que comenzara dentro de la vigencia de la ley, lo que configura una clara violación al Artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 8 del Código Orgánico Tributario [del año 2001, aplicable en razón del tiempo]”. (Sic). (Interpolados de esta Sala).

En este sentido, indicó que “(…) En el caso de [su] representada LABORATORIOS ELMOR, S.A. su ejercicio económico va del 1° de Enero al 31 de diciembre, en razón de lo cual, cuando la mencionada ley fue publicada en agosto de 2011, su ejercicio fiscal ya había comenzado y de acuerdo con el Artículo 8 del Código Orgánico Tributario, citado anteriormente, solo podía ser aplicada a [su] representada a partir del 1° de enero de 2012. Pretender el pago de la referida contribución por periodo comprendido entre agosto y diciembre de 2011, en el caso de [su] representada, representa una clara violación del Principio de No Retroactividad establecido en el Artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (…).”. (Mayúsculas propias de la cita y corchetes de esta Alzada). (Sic).

Asimismo, la representación judicial de la aportante denunció en el caso de autos el vicio de falso supuesto de derecho, por cuanto consideró que “(…) El tribunal de la recurrida erró claramente en su interpretación de las normas jurídicas aplicables, pues olvido (sic) que por tratarse de un impuesto anual no puede tomarse como primer año de aplicación el termino de doce (12) meses contado a partir de la publicación en la Gaceta Oficial, sino que debe aplicarse la regla del artículo 8 del Código Orgánico Tributario, lo que no fue hecho por el referido tribunal (…)”.

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala Político-Administrativa conocer el recurso de apelación interpuesto por la representación en juicio de la sociedad mercantil Laboratorios Elmor, S.A., contra la sentencia definitiva 058/2015 del 19 de octubre de 2015, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la mencionada sociedad mercantil, contra “(…) la negativa [tácita] de la solicitud de reintegro de lo pagado indebidamente por concepto de la contribución contemplada en la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física pagada por Laboratorios Elmor, S.A. para agosto – diciembre de 2011 (…)” por parte del Instituto Nacional de Deportes (IND). (Interpolado de la Sala).

Vistos los términos del fallo apelado, así como las alegaciones expuestas en su contra por la representante judicial de la aportante, observa esta Sala en el caso concreto, que la controversia planteada se circunscribe a decidir si la recurrida incurrió: i) en la violación del principio de no retroactividad establecido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al exigir el pago del aporte contemplado en el artículo 68 de la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física de 2011, en los términos regulados en su Disposición Transitoria Octava; y ii) en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del contenido del artículo 8 del Código Orgánico Tributario del año 2001, aplicable en razón del tiempo, relativo a la vigencia de las leyes tributarias.

En este sentido, esta Superioridad conocerá en forma conjunta, los argumentos antes señalados debido a que ambos guardan estrecha relación en cuanto a la declaratoria referida a la improcedencia de la “(…) solicitud de reintegro por pago indebido del aporte previsto en la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física por la cantidad de Bs. 978.428,24, correspondiente al periodo comprendido entre el 23 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de 2011, presentada por la contribuyente Laboratorios Elmor, S.A., el 14 de noviembre de 2014 (…)”, por parte del Instituto Nacional de Deportes (IND). (Sic).

Delimitada la litis pasa esta Máxima Instancia a decidir:

La representación en juicio de la aportante denunció que la sentencia recurrida incurrió en la violación del principio de irretroactividad de la ley y en el vicio de falso supuesto de derecho, ya que, considera que el ejercicio fiscal de la sociedad mercantil Laboratorios Elmor, S.A., “(…) va del 1° de Enero al 31 de diciembre [de cada año], en razón de lo cual, cuando la mencionada ley [Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física] fue publicada en agosto de 2011, su ejercicio fiscal ya había comenzado y de acuerdo con el Artículo 8 del Código Orgánico Tributario [del año 2001, aplicable en razón del tiempo], citado anteriormente, solo (sic) podía ser aplicada a [su] representada a partir del 1° de enero de 2012. Pretender el pago de la referida contribución por período comprendido entre agosto y diciembre de 2011, en el caso de [su] representada, representa una clara violación del Principio de No Retroactividad establecido en el Artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (…)”. (Interpolados de esta Sala).

En ese sentido, sobre el vicio de falso supuesto de derecho denunciado por la representación judicial de la aportante, considera esta Superioridad pertinente citar la sentencia número 00183 de fecha 14 de febrero de 2008, caso: Banesco Banco Universal, C.A., ratificada en los fallos números 00039, 00618, 00278 y 00389 de fechas 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010, 11 de abril de 2012 y 4 de julio 2017, casos: Alfredo Blanca González; Shell de Venezuela, S.A.; Automóviles El Marqués III, C.A., y Telcel, C.A., respectivamente, en los términos que se indican a continuación:

“(...) de acuerdo a pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala, el vicio de suposición falsa en las decisiones judiciales se configura, por una parte, cuando el Juez, al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho. Por otro lado, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación de las disposiciones aplicadas, se materializa el falso supuesto de derecho (...)”. (Resaltado de la Sala).

Por su parte, ha sido criterio reiterado de esta Sala destacar que el principio de irretroactividad de la ley está referido a la prohibición de aplicar una normativa nueva a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma sólo como defensa o garantía de la libertad del ciudadano. (Vid. Sentencias números 00390 del 16 de febrero de 2006, caso Oscar Páez Bohórquez; 00955 del 13 de agosto 2008, caso: Carlos Antonio Roberto Watkins; 00024 del 14 de enero de 2009, caso: Pedro Bottero Baselice; 00793 del 27 de julio de 2010, caso: Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda; 00734 del 19 de julio de 2016, caso: Inversiones Jesús S.R.L.).

En ese sentido, conviene destacar el artículo 24 de la Carta Magna, el cual consagra el principio de irretroactividad de la Ley en los siguientes términos:

“Artículo 24.- Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya duda se aplicará la norma que beneficie al reo o rea”. (Resaltado de la Sala).

Como puede inferirse de la disposición antes citada, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose únicamente su aplicación hacia el pasado en los casos mencionados en la misma norma, verbigracia, cuando su regulación beneficie al destinatario de las mismas.

En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer el ordenamiento jurídico a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad del ordenamiento jurídico.

Al respecto, esta Sala estima necesario transcribir el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual consagra que:

“Artículo 317.

(…)

Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución”.

Asimismo, en sintonía con lo que antecede, esta Superioridad debe observar lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, al caso de autos:

“Artículo 8.- Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

Las normas de procedimientos tributarios se aplicaran desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo”. (Resaltado de la Sala).

De los artículos anteriormente transcrito, se desprende como principio general que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término contemplado en ellas para tal fin y, en caso de no haberse fijado éste, luego de transcurridos los sesenta (60) días continuos a partir de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. (Vid., sentencia de esta Sala número 00816 del 9 de julio de 2015, caso: Rowart de Venezuela S.A.).

De igual modo, con relación a la entrada en vigencia de las normas tributarias, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en la decisión número 906 de fecha 1° de junio de 2001, caso: Distribuidora Baibery Sun 2002, C.A., sostuvo que:

“(…) De las anteriores transcripciones se observa que, tanto la Constitución vigente como la derogada, establecen que cuando la ley tributaria no establezca un término para su entrada en vigencia, éste ‘se entenderá fijado en sesenta días continuos’. Por lo que la aplicación de este precepto constitucional únicamente opera ante el silencio de la ley tributaria respecto al tiempo o momento de su entrada en vigencia.

En el caso bajo análisis, la Resolución que refiere el accionante -de Precios Oficiales para el Vestido y Otros- establece en su artículo 4º que ‘la presente Resolución entrará en vigencia al día siguiente de su publicación en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela y tendrá un plazo de vigencia de ciento ochenta días (180) continuos, salvo que el Ministerio de Hacienda decida durante dicho lapso, modificar o revocar los precios oficiales aquí establecidos’ (negrillas de la Sala).

Observa la Sala que el lapso contenido en la disposición constitucional alegada por el apoderado judicial de la parte apelante -artículo 226 de la derogada Constitución- no resulta aplicable al caso de autos, por cuanto el mismo refiere a los casos en que ‘la ley que establezca o modifique una contribución’, no fije término alguno para su aplicación y, en el presente caso, se está en presencia de una Resolución, cuya entrada en vigencia coincide con la especificidad de la contribución, supuesto que escapa a la previsión del artículo 226 de la derogada Constitución.

Sin perjuicio de lo anterior estima la Sala además que la referida Resolución sí estableció el momento de su entrada en vigencia, esto es, al día siguiente de su publicación en la Gaceta Oficial de la República. (…)”.

Ahora bien, tomando en consideración la doctrina judicial precedentemente citada, relacionada con el momento de entrada en vigencia de las normas tributarias contenidas en instrumentos de rango legal -según el cual ésta viene determinada por el tiempo que ellas mismas indiquen o, en su ausencia, una vez vencidos los sesenta (60) días continuos a su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela-, se observa en el caso concreto, que en fecha 23 de agosto de 2011 fue publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 39.741 la Ley Orgánica del Deporte, la Actividad Física y la Educación Física, la cual establece en su artículo 68 y en la Disposición Transitoria Octava, lo siguiente:

“Artículo 68.- Se crea el Fondo Nacional para el Desarrollo del Deporte, la Actividad Física y la Educación Física, el cual estará constituido por los aportes realizados por empresas u otras organizaciones públicas y privadas que realicen actividades económicas en el país con fines de lucro; por las donaciones y cualquier otro aporte extraordinario que haga la República, los estados, los municipios o cualquier entidad pública o privada y por los rendimientos que dichos fondos generen.

El fondo principalmente será utilizado para el financiamiento de planes, proyectos y programas de desarrollo y fomento de la actividad física y el deporte, así como para el patrocinio del deporte, la atención integral y seguridad social de los y las atletas.

El aporte a cargo de las empresas u otras organizaciones indicadas en este artículo, será el uno por ciento (1%) sobre la utilidad neta o ganancia contable anual, cuando ésta supere las veinte mil Unidades Tributarias (20.000 U.T); y se realizará de acuerdo con los parámetros que defina el Reglamento de la Presente Ley o en normas emanadas del Ministerio del Poder Popular con competencia en materia de deporte, actividad física y educación física. Este aporte no constituirá un desgravamen al Impuesto Sobre la Renta.

Se podrá destinar hasta el cincuenta por ciento (50%) del aporte aquí previsto para la ejecución de proyectos propios del contribuyente, propendiendo al desarrollo de actividades físicas y buenas prácticas, y para el patrocinio del deporte, con sujeción a los lineamientos que al respecto emita el Instituto Nacional de Deportes.

Los lineamientos indicados en el párrafo anterior deberán ser actualizados cada dos años y deberán promover sistemáticamente la inversión en actividades físicas y deportes en todas las disciplinas, así como en los deportes ancestrales para la masificación deportiva a nivel nacional.

Disposición Transitoria Octava.- El artículo 68 de esta Ley adquiere vigencia desde el momento de la publicación del presente cuerpo legal en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. Durante su primer año de vigencia, los sujetos contribuyentes realizarán el aporte correspondiente en proporción a los meses de vigencia de la ley, considerando en cada caso el inicio y fin de sus respectivos ejercicios fiscales”. (Destacados de la Sala).

Así las cosas, del estudio de las disposiciones normativas en comentario, se evidencia que la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física en su artículo 68, prevé la creación del Fondo Nacional para el Desarrollo del Deporte, la Actividad Física y la Educación Física, conformado por el aporte del uno por ciento (1%) sobre la utilidad neta o ganancia contable anual de las empresas u otras organizaciones públicas y privadas que realicen actividades económicas en el país con fines de lucro, cuando tales dividendos superen las veinte mil unidades tributarias
(20.000 U.T.); mientras que la Disposición Transitoria Octava, determina que la vigencia del mencionado aporte será “desde el momento de la publicación del presente cuerpo legal en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela”, de lo cual se infiere que su entrada en vigor debe entenderse como la existencia de una fecha cierta a los fines de comenzar a surtir plenos efectos legales, por cuanto ésta se encuentra determinada por su publicación, de allí que no se requiera la exigencia de la vacatio legis a la que aluden los artículos 317 del Texto Fundamental y 8 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por consiguiente, la exigencia la oportunidad de entrada en vigencia de las previsiones contenidas en la descrita Ley Orgánica, se entiende cumplida en el presente caso, al haberse establecido expresamente su entrada en vigor a partir del día de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, sin que tal precepto implique de ninguna manera imprecisión, vaguedad o inexistencia de fecha cierta, al contrario, la misma debe entenderse como la materialización del requisito de certeza propio del principio de legalidad de orden constitucional. (Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa número 00072 de fecha 21 de febrero de 2019, caso: Venta de Materiales y Construcciones Roymonca, C.A.).

De igual modo, resulta menester para esta Sala destacar, que no debe ser confundido el ejercicio económico de la empresa aportante, dentro del cual la misma realiza su giro comercial y actividades lucrativas, con el ejercicio gravable a nivel impositivo, el cual variará según el tipo de tributo o contribución de que se trate; siendo en este caso particular, un ejercicio gravable irregular, pues el mismo se encuentra comprendido entre el 23 de agosto y el 31 de diciembre de 2011, tal y como lo prevé el artículo 68 de la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación del año 2011, al establecer esta contribución con un ejercicio gravable proporcional a los meses de su entrada en vigencia.

En ese orden de ideas, esta Máxima Instancia observa que las normas contempladas en el artículo 68, en concordancia con la Disposición Transitoria Octava de la referida Ley Orgánica del Deporte, Actividad Física y Educación Física, no establecen la regulación de una situación de hecho ocurrido antes de la entrada en vigencia de la ut supra ley; por el contrario, las mismas adquieren vigor y aplicabilidad en proporción a los ejercicios gravables contados a partir de la fecha de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, iniciando, su primer año de vigencia, el 23 de agosto de 2011, lo cual se encuentra en armonía con el postulado constitucional previsto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se determina.

Asimismo, observa esta Sala que el contenido de la Disposición Transitoria Octava de la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física se articula con los supuestos regulados en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario del año 2001, aplicable en razón del tiempo, atinentes a la vigencia temporal de la ley tributaria y su aplicación para el momento en el cual la aportante debe dar cumplimiento a su obligación tributaria, dado que, la misma se adecúa a la regla general de prever expresamente el momento de entrada en vigencia a partir de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela; motivo por el cual juzga esta Sala que el tribunal de instancia no incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 8 del Código Orgánico Tributario del año 2001, aplicable en razón del tiempo, denunciado por la contribuyente. Así se declara.

Ahora bien, la recurrente solicitó a la Administración Tributaria la restitución de lo pagado indebidamente por el aporte al Fondo Nacional para el Desarrollo del Deporte, la Actividad Física y la Educación Física, para el ejercicio gravable comprendido desde el 23 de agosto de 2011 hasta el 31 de diciembre de 2011, por la cantidad de novecientos setenta y ocho mil cuatrocientos veintiocho bolívares con veinticuatro céntimos (Bs. 978.428,24), hoy nueve bolívares con setenta y ocho céntimos (Bs. 9,78), en los términos contemplados en el artículo 194 del Código Orgánico Tributario del año 2001, aplicable en ratione temporis.

Al respecto, la institución del pago de lo indebido en materia fiscal se encuentra regulada el artículo 194 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, el cual textualmente prevé:

“Artículo 194: Los contribuyentes o los responsables podrán solicitar la restitución de los pagado indebidamente por tributos, intereses, sanciones y recargos, siempre que no estén prescritos”.

Del contenido de la norma antes transcrita se desprende que los o las contribuyentes o los responsables pueden acudir al procedimiento de repetición de pago en aquellos casos en que se ha producido una erogación en forma indebida en razón de tributos, intereses, sanciones y recargos, estando limitada a la satisfacción de ese derecho por la prescripción.

Así, se puede colegir que el prenombrado instrumento normativo prevé el ejercicio de la acción de repetición en su artículo 194 en aquellas situaciones donde se haya verificado un pago, en cuya norma aún cuando se señala de manera expresa que tal ejercicio está condicionado por la prescripción, considera importante esta Sala agregar además que esa institución jurídica también está supeditada a la ausencia de causa de ese pago.

Esta última condicionante implica que no pueda justificarse ni legitimarse la erogación realizada, es decir, que el pago no responda a una obligación existente, bien: i) porque la obligación no ha existido; o ii) porque el deudor efectúa el pago a quien no era su acreedor. Recayendo además en cabeza de quien invoque el pago de lo indebido la carga probatoria de demostrar el error cometido con motivo de ese pago, precisamente por la presunción iuris tantum de la causa lícita generadora de esa erogación que se encuentra prevista en el artículo 1.158 del Código Civil, cuando dispone que “todo pago supone una deuda”. (Vid., sentencia número 00396 de fecha 6 de abril de 2016, caso: Activalores Sociedad de Corretaje de Valores, S.A.).

De esta manera, considera esta Alzada que las condiciones precedentemente señaladas no se verifican en el presente caso, precisamente porque:

i) La deuda tributaria sí existía, ya que, para el primer año de vigencia de la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física correspondía a la sociedad mercantil Laboratorios Elmor, S.A., realizar el pago del aporte del uno por ciento (1%) para el Fondo Nacional para el Desarrollo del Deporte, la Actividad Física y la Educación Física para el ejercicio gravable que abarca desde el 23 de agosto de 2011 hasta el 31 de diciembre de 2011, por la cantidad de novecientos setenta y ocho mil cuatrocientos veintiocho bolívares con veinticuatro céntimos (Bs. 978.428,24), hoy nueve bolívares con setenta y ocho céntimos (Bs. 9,78); y

ii) La referida empresa, como deudora del citado aporte del uno por ciento (1%), efectuó el pago del mismo al Instituto Nacional de Deporte (IND), según se evidencia de copia autenticada del “Certificado de Pago del Aporte al Fondo Nacional para el Desarrollo del Deporte, la Actividad Física y la Educación Física”, que riela en el folio 153 del expediente judicial.

En virtud de ello, esta Sala observa que el aporte efectuado por la referida sociedad mercantil se ejecutó bajo una causa legítima de percepción, dado que, tal como lo señaló el tribunal a quo, la Disposición Transitoria Octava de la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física, no quebranta el principio de irretroactividad contemplado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y se encuentra con armonía con lo previsto en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario del año 2001, aplicable en razón del tiempo. Así se determina.

De igual modo, se aprecia que resulta improcedente la solicitud de reintegro por pago de lo indebido realizado por la aportante; por consiguiente, se desestiman los alegatos referidos a la violación del principio de no retroactividad, previsto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como del vicio de falso supuesto de derecho denunciado por la representación judicial de la sociedad mercantil Laboratorios Elmor, S.A. Así se decide.

Con fundamento en las precedentes consideraciones, este Máximo Tribunal declara sin lugar el recurso de apelación incoado por la representación judicial de la contribuyente, contra la sentencia definitiva número 058/2015 de fecha 19 de octubre de 2015, motivo por el cual se confirma la decisión dictada por el tribunal a quo. Así se establece.

En consecuencia, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa Laboratorios Elmor, S.A., contra “(…) la denegación [tácita] de la solicitud de reintegro de lo pagado indebidamente por el aporte de la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física, por la cantidad de Bs. 978.428,24, correspondiente al periodo comprendido entre el 23 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de 2011, presentada por ante la Presidenta del Instituto Nacional de Deporte, Actividad Física y Educación Física, en fecha 14 de noviembre de 2014”, por parte del Instituto Nacional del Deporte (IND); en consecuencia, no procede el reintegro por pago de lo indebido solicitado por la precitada empresa. Así se declara. (Agregado de esta Sala).

Finalmente, observa esta Sala que visto el vencimiento en juicio del contribuyente procede su condenatoria en costas procesales, en el monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, a tenor de lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se declara.

DECISIÓN

Sobre la base de las consideraciones expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara:

1.- SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial de la empresa LABORATORIOS ELMOR, S.A., contra sentencia definitiva número 058/2015 de fecha 19 de octubre de 2015, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en virtud de lo cual se CONFIRMA la misma.

2.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio aportante, contra “(…) la denegación [tácita] de la solicitud de reintegro de lo pagado indebidamente por el aporte de la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física, por la cantidad de Bs. 978.428,24, correspondiente al periodo comprendido entre el 23 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de 2011, presentada por ante la Presidenta del Instituto Nacional de Deporte, Actividad Física y Educación Física, en fecha 14 de noviembre de 2014”, por parte del INSTITUTO NACIONAL DE DEPORTE (IND), creado a través de la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 39.741 del 23 de agosto de 2011, adscrito al Ministerio del Poder Popular para la Juventud y el Deporte; en consecuencia, NO PROCEDE EL REINTEGRO. (Agregado de esta Sala).

Se CONDENA EN COSTAS a la sociedad mercantil LABORATORIOS ELMOR, S.A.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de julio del año dos mil diecinueve (2019). Años 209º de la Independencia y 160º de la Federación.

La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		El Vicepresidente - Ponente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
	En fecha diecisiete (17) de julio del año dos mil diecinueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00467.
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD