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MAGISTRADA PONENTE: BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
Exp. N° 2016-0605
Adjunto al Oficio N° 269/2016 de fecha 28 de julio de 2016, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 18 de octubre del mismo año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, remitió el expediente signado bajo el N° KP02-U-2012-000113 de su nomenclatura, contentivo de la apelación ejercida el 19 de julio de 2016 por la abogada María Verónica Vásquez Quintero (INPREABOGADO N° 59.457), actuando en su carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia en el documento poder cursante a los folios 272 al 275 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva N° 029/2015 emitida por el Juzgado remitente el 16 de diciembre de 2015, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos en fecha 20 de noviembre de 2012, por el abogado Rafael Meléndez (INPREABOGADO N° 66.841), actuando en su carácter de apoderado judicial del ciudadano DARWIN EVENCIO DÁVILA CASTILLO, titular de la cédula de identidad N° 13.196.927, representación que se desprende del poder apud acta cursante en el folio 74 del expediente judicial.
Dicho medio de impugnación judicial fue incoado contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/ 2012/EXP N°2161/030/125 de fecha 3 de octubre de 2012, y su respectiva Planilla de Liquidación y Pago N° 031001233002580 del 9 de octubre de 2012, notificadas el 2 de noviembre de ese mismo año, mediante la cual la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) resolvió “(…) CONFIRMAR totalmente (…) el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/ RCO/SEDE/DF/2012/ISLR/2161/005 de fecha 17/01/2012 (…) [expedir] a cargo del contribuyente, DARWIN EVENCIO DÁVILA CASTILLO en materia de impuesto sobre la Renta, planillas de liquidación por concepto de Impuesto por Bs. 19.234,25, Multa por 284,72 Unidades Tributarias e Intereses Moratorios por Bs. 6.256,24 [determinado para el ejercicio fiscal 2010, de conformidad con la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 en sus artículos 16, 31 y 23 de su Reglamento de 2003, así como el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis, en concordancia con los artículos 66 y 94 eiusdem] que deberá cancelar en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Sala).
Según consta en auto de fecha 28 de julio de 2016, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional ordenando remitir el expediente a esta Máxima Instancia.
El 25 de octubre de 2016 se dio cuenta en Sala, se designó ponente a la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y se fijaron cuatro (4) días continuos en razón del término de la distancia y un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 15 de noviembre de 2016, la abogada Antonieta Sbarra Romanuella (INPREABOGADO N° 26.507), actuando en su carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se desprende del documento poder cursante a los folios 302 al 305 de las actas procesales, presentó escrito de fundamentación de la apelación. No hubo contestación.
El día 8 de diciembre de 2016, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y vencido el lapso de contestación a la apelación, la presente causa entró en estado de sentencia.
A través de diligencia del 10 de mayo de 2018, el abogado Abelardo Caldera (INPREABOGADO N° 245.544), actuando en su carácter de sustituto del Procurador General de la República, según se evidencia en el documento poder cursante a los folios 308 al 309 del expediente judicial, solicitó se dictase sentencia en la presente causa.
En sesión de Sala Plena del 30 de enero de 2019, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas, la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
Realizado el estudio del expediente, esta Máxima Instancia pasa a decidir, previas las consideraciones indicadas a continuación:
I
ANTECEDENTES
(…)
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Ejercicio Fiscal |
Concepto |
Impuesto en Bs. |
Multas en U.T. |
Intereses de Mora en Bs. |
|
2010 |
Impuesto omitido |
19.234,25 |
284,72 |
6.256,24 |
(…)”. (Sic).
El 20 de noviembre de 2012 el apoderado judicial de la contribuyente ejerció el recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la citada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en los términos siguientes:
Resaltó que desconoce la fuente de la cual el órgano exactor concluyó que “(…) está supuestamente probado que [el contribuyente omitió] pagar Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio 2010 (…)[,] para afirmarlo se basa el SENIAT SOLAMENTE EN el comprobante de retenciones, pero a través de ese documento no se podía demostrar que todo[s] los ingresos percibidos eran normales y permanentes (…)”, pues la forma mediante la cual se practicó el procedimiento de fiscalización no se corresponde a una “VERDADERA FISCALIZACIÓN”. (Agregados de esta Sala y mayúsculas propias del texto) (Sic).
Indicó que como consecuencia de lo anterior, no se le permitió en la primera fase del procedimiento conocer la diferencia entre el salario normal y el salario integral, ya que el órgano tributario procedió a gravar la suma reflejada en el comprobante de retención, siendo que de éste sólo se desprende el monto sujeto a las retenciones.
Adicionalmente, señaló que el órgano exactor incurrió en los referidos vicios, por cuanto no aclaró cuáles son las partidas que -a su entender- componen el salario integral y el salario normal, y que en los actos administrativos impugnados se le cambia la naturaleza al comprobante de retenciones, y que el procedimiento llevado a cabo fue de verificación y no el de fiscalización.
Como complemento de lo expuesto, enfatizó que “(…) NO SE EFECTUARON NI SIQUIERA UN MÍNIMO ANÁLISIS PARA DETERMINAR SI TODOS LOS INGRESOS ERAN SALARIO NORMAL Y PERMANENTE, lo ocurrido fue una simple resta entre lo declarado y el contenido del comprobante de retención (…), el procedimiento realizado fue una VERIFICACIÓN y no uno de FISCALIZACIÓN (…)”. (Sic). (Mayúsculas del recurso).
Sostuvo que los actos administrativos objeto del recurso contencioso tributario son nulos por transgredir la interpretación vinculante de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia sobre el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, por cuanto se gravaron remuneraciones accidentales no permanentes y por haber incumplido el artículo 183 (literales c y d) del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, y los “requisitos Nros. 3, 4 y 5 del artículo 191 eiusdem ”, ya que considera que “(…) SE [le] VIOLÓ EL DERECHO A DEFENDER[se] AL EMITIR UN ACTA FISCAL QUE NO [le] PERMITIÓ CONOCER lo señalado y que pudiese haber generado un allanamiento total o parcial (…)”. (Mayúsculas y negrillas de la fuente e interpolados de esta Sala). (Sic).
Por otro lado, arguyó la violación del principio de legalidad tributaria, recalcando que según éste “(…) no hay tributo sin ley que lo establezca y sus elementos estructurales deben ser establecidos en la ley respectiva y asimismo una ley tributaria no puede violar lo establecido en otra ley como sería la Ley Orgánica del Trabajo, como tampoco un ente (sic) recaudador como el SENIAT no (sic) puede para efectuar los procedimientos administrativos violar ese principio (…)”, lo cual es evidente cuando en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, la Administración Tributaria “(…) cambia la naturaleza al comprobante de retenciones para poder así confirmar el Acta de Reparo (…)”.
Esgrimió que “(…) el concepto de enriquecimiento neto que aplica el SENIAT con base en el artículo 31 de la señalada ley, es aquel que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre del año 2007, porque con base en la jurisprudencia vinculante de la Sala Constitucional, el concepto de dicha norma varió y ese no es el que aplica el SENIAT en los actos recurridos (…)”.
De igual manera, alegó la violación del derecho a la igualdad, al haber el órgano recaudador supuestamente efectuado “(…) una distinción entre trabajadores del sector público y del sector privado para poder justificar su interpretación de que las sentencias [señaladas en el escrito de descargos]” se aplican sólo a los trabajadores del sector privado. (Corchetes de esta Sala).
En complemento a dicho alegato afirmó que “(…) esa distinción que realiza el SENIAT es discriminatoria porque entonces los trabajadores del sector privado si se les aplica la distinción entre el salario integral y el salario normal, pero a los trabajadores del sector público no existe tal distinción porque para el Seniat sólo reciben salario normal (…)”. (Sic).
En otro sentido, el accionante adujo contra los actos administrativos impugnados los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho pues, por una parte, partieron de la “falsa premisa” de que el referido ciudadano no declaró todos los ingresos netos que conforman el salario normal a los efectos de la determinación del impuesto sobre la renta y, por la otra, al haber supuestamente empleado “(…) erradamente el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, dejando de aplicar el criterio vinculante de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia así como la jurisprudencia tanto de la Sala Político Administrativa como de la Sala Social (sic) (…)”.
Destacó que el órgano recaudador no siguió el criterio vinculante de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de la Sala Político-Administrativa ni de la Sala de Casación Social, pues “(…) se fundamentaron los actos emitidos en un hecho que nunca ocurrió o que de haber ocurrido fue de manera diferente y además en dichos actos se incluyeron ingresos que no tienen la naturaleza de salario normal y se le dio un sentido diferente al artículo 31 eiusdem, que no es el establecido por la Sala Constitucional (…) en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 (…)”.
Puntualizó que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/ 2012/EXP N°2161/030/125 de fecha 3 de octubre de 2012, se fundamentó en los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, aún y cuando el último de los mencionados preceptos normativos fue modificado a través del fallo N° 301 del 27 de febrero de 2007 dictado por la Sala Constitucional, por lo que -a su entender- si “(…) se hubiese aplicado la interpretación vinculante efectuada por la Sala Constitucional sobre el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y sus dos aclaratorias, no habría habido reparo alguno (…)”, porque es más que evidente que la Administración Tributaria está “violando la Ley de Impuesto sobre la Renta”, al aplicar una norma cuyo contenido fue modificado y que la Sala Constitucional expresó que esa “ ‘(…) noción guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente’ (…)”. (Sic). (Negrillas de la cita).
Enfatizó que el referido vicio se concretó de igual forma al pretender la Administración Tributaria “(…) cambiarle la naturaleza al comprobante de retenciones, que lo que demostraría es la cantidad de Impuesto Sobre la Renta retenido y no que los montos percibidos sean todos regulares y permanentes (…)”. (Sic).
Solicitó la nulidad de la sanción de multa impuesta, por cuanto -a su entender- no puede atribuírsele al contribuyente que el órgano tributario “se tarde en emitir los actos administrativos”; por lo que no debe asumir un monto “tan alto” como pena pecuniaria, cuando el procedimiento realizado -reitera- realmente fue una verificación y no una fiscalización.
Peticionó se declaren nulos los intereses moratorios liquidados a su cargo, por ser violatorios del artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, debido que se desconoce cuál fue la tasa activa aplicable para el cálculo de los mismos.
Invocó la configuración en el caso objeto de estudio de la circunstancia eximente de la responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, pues si la determinación del reparo no supera el cinco por ciento (5%) “del tributo (sic)”, no debe aplicarse sanción alguna, todo en concordancia con el numeral 6 del artículo 85 del mencionado Texto Orgánico, instrumentos normativos vigentes en razón del tiempo.
Adujo la procedencia de la circunstancia eximente de la responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 4 del artículo 85 eiusdem, relativa al error de derecho excusable, en el entendido que de haber algún error en la aplicación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, éste proviene de la interpretación que le han dado las Salas Constitucional, Político-Administrativa y de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia.
Manifestó que en caso de no ser acordadas las circunstancias eximentes de la responsabilidad penal tributaria requeridas, se tomen en cuenta las circunstancias atenuantes de la misma, de conformidad con el numeral 6 del artículo 96 del Código de la especialidad de 2001, porque -aún cuando no se encuentra expresamente regulado en ese cuerpo normativo- está demostrado que no fue sujeto de reparo o sanción alguna dentro de los tres (3) años anteriores a la fiscalización realizada.
Advirtió la presencia de las circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal tributaria preceptuadas en los numerales 1 y 2 del citado artículo 96, por cuanto su labor en la empresa “ENELBAR”, demuestra que no tenía cultura tributaria, que su trabajo es en la industria eléctrica y no está referido a la materia impositiva y que el hecho cierto de haber entregado toda la información y documentación requerida, demuestra que no tenía la intención de ocultar ningún ingreso y, por el contrario, era necesario esclarecer los hechos.
Aseguró que el acto administrativo impugnado adolece del vicio de falso supuesto de derecho, con relación al valor de la unidad tributaria a tomar en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, a tenor de lo previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis; por cuanto el órgano recaudador aplicó el importe existente para el año 2010, cuando ya reiteradamente esta Sala Político-Administrativa ha señalado que la “(…) negligencia de la Administración no es imputable al contribuyente (…)” y, por lo tanto, el valor que ha debido emplear, era el correspondiente para la oportunidad de emitir el acto administrativo que contiene el reparo y así convertir para el caso de ser procedente, el monto “Bs. 19.234,25” hoy diecinueve céntimos de bolívar (Bs. 0,19) correspondiente al supuesto tributo omitido en Unidades Tributarias, debiendo ser “(…) cancelado con base en el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha del pago (…)”. (Sic).
En otro orden de ideas, precisó que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/ 2012/EXP N°2161/030/125 de fecha 3 de octubre de 2012, se encuentra viciada de nulidad absoluta por incompetencia del funcionario que la suscribió, específicamente del Jefe de la División del Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por cuanto -a su decir- la norma contenida en el artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, “no sustenta la competencia” y además en virtud de que “(…) el nombramiento de dicho funcionario no fue publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela (…)”.
Del mismo modo, expresó que no es posible afirmar que “(…) la competencia de ese funcionario surja de la Resolución N° SNAT/2002/913 del 06 de febrero de 2002 (…) [,] porque de conformidad con su artículo 2, los Jefes de División del SENIAT pueden dictar actos y resoluciones (…) [referidas] al procedimiento de verificación (…) y el procedimiento que [le] efectuaron fue supuestamente de fiscalización”. Además, subrayó que -en su criterio- la competencia para dictar la Resolución impugnada es del “Gerente Regional” y que supuestamente esa “incompetencia” ocasionó la caducidad como consecuencia de “no haber emitido dicha la (sic) Resolución (…)”. (Corchetes de esta Superioridad).
Por otra parte, requirió la suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, arguyendo respecto a la apariencia de buen derecho, que “(…) [e]stá demostrado que se incluyó en la base imponible del Impuesto Sobre la Renta del ejercicio 2010, partidas que no formaban parte del salario normal sino del integral como son las vacaciones, utilidades (bono de fin de año), horas extras, bonos compensatorios, pago por auxilio eléctrico, gratificaciones entre lo declarado y lo señalado por la fiscalización (…)”. En cuanto al peligro de daño, indicó que las cantidades “(…) que establece la Resolución Culminatoria del Sumario (…) no sólo son ILEGALES SINO ADEMÁS, EXCESIVAS porque hasta incluye[n] el pago de intereses moratorios por el día 31 de marzo de 2010, lo cual es totalmente ilegal (…)”. (Interpolados de esta Sala y mayúsculas de la fuente).
Finalmente, solicitó la declaratoria de nulidad “(…) del procedimiento de fiscalización y determinación y por vía de consecuencia del Acta de Reparo y de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo y de las Planillas de Liquidación y Pago (…)”.
El 17 de septiembre de 2013 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental dictó la sentencia interlocutoria N° 144/2013, a través de la cual declaró procedente la solicitud de la medida cautelar de suspensión de efectos peticionada con el recurso contencioso tributario por el contribuyente.
II
DECISIÓN APELADA
En fecha 16 de diciembre de 2015, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, dictó la sentencia definitiva N° 029/2015, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso ejercido con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el Darwin Evencio Dávila Castillo, bajo los términos siguientes:
“(…)
PUNTOS PREVIOS:
1.-El 17 de septiembre de 2013 se ordenó abrir cuaderno de medidas N° KF01-X-2013-000027 y en esa fecha se dictó sentencia interlocutoria Nº 144/2013 acordando la suspensión del acto recurrido, contra la cual la representación fiscal ejerció recurso de apelación, siendo remitido a la Sala Político Administrativa mediante oficio Nº 630/2014 del 25 de julio de 2014 y hasta la presente fecha no se ha recibido respuesta.
2.- Para decidir la presente controversia, este tribunal analizará -a los efectos de su aplicación o no-, criterios jurisprudenciales emitidos tanto por la Sala Político Administrativa y la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, teniendo algunos de ellos, carácter vinculante no sólo para el ejercicio objeto de reparo, año 2010 sino también para el momento de la interposición del recurso, considerando que los referidos criterios jurisprudenciales vigentes generaron en el recurrente una expectativa legítima y que a criterio de quien decide, es una manifestación del principio de confianza legítima y aun en el caso de que fuesen modificados, los mismos no se deben aplicar retroactivamente por cuanto podría darse el caso de vaciar de contenido el recurso interpuesto, con lo cual se lesionaría el derecho a la defensa, la confianza legítima y el debido proceso. Así se decide.
Efectuado los anteriores puntos previos y con base en los alegatos y pruebas documentales, entre ellas, la copia del expediente administrativo, para decidir este tribunal determina que los alegatos sobre los cuales debe pronunciarse, se analizaran en el siguiente orden: 1.- Incompetencia del funcionario que únicamente firmó la resolución culminatoria del sumario; 2.-Vicio del falso supuesto de hecho y de derecho; 3.- Vicios en el procedimiento que generaron una desviación de poder y violación del principio de legalidad con pronunciamiento sobre la solicitud de nulidad de la multa e intereses; 4.- Violación del derecho a la igualdad; 5.-Solicitud de eximentes y subsidiariamente, de atenuantes y 6.- Falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada: Violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. En tal sentido, para decidir se hacen las siguientes consideraciones:
1. Respecto al alegato de INCOMPETENCIA DEL FUNCIONARIO QUE ÚNICAMENTE FIRMÓ LA RESOLUCIÓN CULMINATORIA DEL SUMARIO Y QUE GENERA SU CADUCIDAD, la Sala Político Administrativa en sentencia No. 00084 de fecha 24/01/2007, expresó lo siguiente:
(…)
Aplicando al presente asunto, los criterios antes expuestos tenemos que la competencia es de orden público y vicia de nulidad absoluta el acto administrativo cuando sea manifiesta, pero es evidente que al solicitar el recurrente que se declare la nulidad relativa, ya está indicando que la incompetencia alegada no es de la que genera la nulidad absoluta del acto. En tal sentido, se ha alegado la incompetencia del Jefe de la División de Sumario y en este sentido tenemos que la Resolución Nº 32, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.881 Extraordinario de fecha 29 de marzo de 1995, en su artículo 99 estableció que la División de Sumario Administrativo tiene las siguientes funciones: (…)4. Emitir la Resolución a que hace referencia el artículo 149 del Código Orgánico Tributario, la cual será firmada por el Titular de la División, lo que evidencia la competencia del Jefe de la División de Sumario Administrativo para firmar el acto que pone fin al procedimiento de fiscalización y es de indicarse que al no haberse ejercido el recurso jerárquico, no está obligado este Tribunal a efectuar un análisis respecto a quién debe tener la competencia para emitir la resolución que decida dicho recurso por cuanto se debe es dar respuesta a los alegatos sobre hechos ocurridos y no sobre situaciones hipotéticas. Así se declara.
Ahora bien, consta que la representación fiscal anexó a su escrito de informes, la certificación del oficio mediante el cual el Superintendente de la Administración Tributaria Nacional designa al Jefe de la División de Sumario Administrativo que firmó dicha resolución y su competencia para designar los funcionarios adscritos a ese Servicio, está establecida en el artículo 21 del Estatuto del Sistema de Recurso Humanos del SENIAT vigente rationae temporis y no hay ninguna norma que condicione la competencia de dicho funcionario a la publicación en Gaceta Oficial de la referida designación, por lo que se probó el nombramiento y debe ser producto de un olvido involuntario que no se haya anexado el acta de juramentación del referido funcionario, pero esta juzgadora considera que dicha omisión no es de tal relevancia que genere la nulidad relativa solicitada, por lo que es improcedente la incompetencia alegada . Así se decide.
2.-Vicio del falso supuesto de hecho y de derecho:
Se constata en los actos emitidos que el recurrente es un trabajador del sector público, que labora para la empresa estatal CORPOELEC para el ejercicio 2010 como Ayudante Operario y el reparo se basa en que el trabajador a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2010, no incluyó la totalidad de los ingresos obtenidos por concepto de remuneraciones pagadas o abonadas por su patrono y lo cual consta en el comprobante de retenciones (…)
(…)
Así también tenemos que la Sala Constitucional en fecha 17/06/2008 emitió la sentencia No. 980, la cual forma parte integrante de la decisión No. 301 del 27/02/2007, ordenando su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela señaló que:
(…)
Considera este tribunal que la anterior decisión emitida por la Sala Constitucional, la cual forma parte integrante de la sentencia No. 301 tantas veces citada, no deja ningún margen de duda no sólo con relación al ejercicio a partir del cual se debe aplicar la interpretación constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir, a partir del ejercicio 2008, sino además con relación a lo que significa la regularidad de las ingresos percibidos por los trabajadores bajo relación de dependencia y expresamente ordena que en el sumario a los efectos de su publicación, se indicara que aclaraba ‘… la regularidad mensual de las remuneraciones a declarar’ , por cuanto las remuneraciones regulares y permanentes ‘…están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRABAJO...’ por lo tanto este tribunal al aplicar al presente asunto, el anterior criterio vinculante de la Sala Constitucional determina que en el reparo efectuado no se aplicó y el concepto de salario que sirvió de base a la Administración Tributaria Nacional para calcular el Impuesto sobre la Renta al recurrente con relación al ejercicio 2010, es el que establecía el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No. 38628 de fecha 16/02/2007 sin considerar su interpretación constitucional efectuada por la Sala Constitucional, el cual se basa en el contenido del parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationae temporis, y ese criterio de la Sala Constitucional estaba vigente tanto para el ejercicio 2010, como para la fecha de emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida y a la fecha de interposición del presente recurso contencioso tributario, siendo de aplicación vinculante para este Tribunal de conformidad con el artículo 335 de nuestra Carta Magna. Así se declara.
(…)
Analizando lo expuesto en dicha documental, se constata que se efectuó una verificación de la declaración, pero es falso que lo declarado fuese Bs. 133.000,00. Esa fue la diferencia que en el acta de reparo se indica que no se declaró. El contribuyente declaró Bs. 115.265,20 que sumado al monto total por vacaciones y utilidades, de Bs. 134.224,79, es la cantidad de Bs. 249.490,19, presentándose una diferencia de Bs. 1.224,79 al compararla con lo que establece el comprobante de retenciones respecto a que lo cancelado durante el ejercicio 2010, fue Bs. 248.265,20. Esto demuestra que no hubo una investigación de fondo, sino una simple verificación, porque del análisis efectuado lo que se infiere fue el error del contribuyente al declarar una suma mayor por salarios percibidos regularmente (Bs. 115.265,20) que la indicada por su patrono que señaló fue Bs. 114.040,41 porque al sumar está última cifra con el monto por vacaciones y utilidades, viene a ser Bs. 248.265,20, que es el monto total que refleja el comprobante de retenciones, por lo que habiendo declarado el recurrente un monto mayor por salarios percibidos regularmente, no habría que efectuar una nueva determinación. Así se declara.
Ahora bien, aplicando la interpretación emitida por la Sala Constitucional en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 aclarada mediante la sentencia Nro 390 de fecha 09/03/2007 y No. 980 de fecha 17/06/2008, respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y que es vinculante para este tribunal conforme lo establece el artículo 335 constitucional y habiéndose verificado que la mencionada interpretación no fue aplicada al presente asunto, lo que generó un reparo por tributo omitido, este Tribunal determina la existencia de un falso supuesto de hecho y derecho en cuanto al reparo por tributo omitido al haberse efectuado sólo con base en el comprobante de retenciones como único soporte legal, determinando que todas las remuneraciones recibidas por el trabajador recurrente eran regulares y permanentes sin haberse investigado cuáles eran las partidas sujetas a retención mediante el procedimiento de fiscalización, cuál fue el salario normal que percibió el trabajador durante el ejercicio 2010, por lo cual se anula el reparo en cuanto al tributo omitido por Bs. 19.234,25 y consecuencialmente debido al carácter accesorio que tienen la sanción (multa) y los intereses liquidados y considerando asimismo lo alegado por el recurrente respecto a la solicitud de nulidad de las multas impuestas y de los intereses liquidados, se declara la nulidad de la multa impuesta por 284,72 unidades tributarias y de los intereses moratorios liquidados por Bs. 6.256,24 hasta el 03/10/2012, todo determinados de conformidad con los artículos 111 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente rationae temporis. Así se decide.
3.- Con relación a la existencia de vicios en el procedimiento de fiscalización y determinación y violación del principio de legalidad: Aún cuando se ha declarado la nulidad del reparo efectuado, esta juzgadora considera necesario analizar los argumentos de las partes respecto al alegato de desviación de poder y violación del principio de legalidad y con base en el análisis documental y en aplicación de los criterios jurisprudenciales, este tribunal considera relevante citar el criterio de la Sala Político Administrativa establecido en la sentencia No. 00599 publicada el 11/05/2011, en los siguientes términos:
(…)
Con relación a si se encuentran establecidos los requisitos relativos a los literales ‘c) y d)’ del artículo 183 y numerales ‘3 y 4’ del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001 tanto en el acta de reparo como en la resolución culminatoria del sumario, este tribunal considera que en ambos actos se indicó el tributo a investigar, el período a investigar: ejercicio 2010 y el único elemento fiscalizado de la base imponible fue el monto total percibido y que está reflejado en el comprobante de retenciones, el cual establece es el monto global (salario integral) cancelado al trabajador sin discriminar las partidas sujetas a retención que deben ser las relativas a los pagos de salarios regulares y permanentes percibidos con ocasión del servicio y en ese sentido los funcionarios actuantes dejaron de aplicar el procedimiento ordenado respecto a realizar una investigación de fondo por cuanto se observa que la fiscal actuante que efectuó el reparo y posteriormente, el Jefe de la División de Sumario Administrativo que emitió la resolución culminatoria del sumario, aun cuando es cierto que actuaron dentro de la competencia otorgada a la Administración Tributaria Nacional, no aplicaron la ‘…normativa vigente para la fecha de ocurrencia de los hechos generadores de responsabilidad…’, toda vez y tal como se indicó en el análisis del falso supuesto de hecho y derecho declarado procedente, la Administración Tributaria Nacional no aplicó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio 2010 con base en el criterio interpretativo vinculante de la Sala Constitucional tantas veces citado y menos consideraron lo establecido en los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationae temporis; normas y criterio interpretativo que debía aplicarse con base en el artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela por ser el trabajo un hecho social protegido por el Estado (…)
(…)
Al haber efectuado esa interpretación la Sala Constitucional, -cuyo criterio vinculante no puede dejar de aplicarse-, lógicamente se basó en el análisis concordado de normas previstas en la Ley Orgánica del Trabajo y en la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo cual no ocurrió en el caso bajo análisis en sede administrativa. Es más, al analizar los dos recibos de pagos (folios 137-138) enviados como anexos al informe presentado por la empresa estatal CORPOELEC al evacuar la referida prueba promovida pero que ya habían sido presentados en sede administrativa por el trabajador, nos encontramos que se le incluye como asignaciones al trabajador, ‘APORTE EMPRESA BANAVIH FAOV, APORTE EMPRESA FONDO JUBILACIÓN’ y éstas son obligaciones legales del patrono y no deberían aparecer registradas como asignación al trabajador y esta circunstancia nos indica que el procedimiento de fiscalización realizado no se llevó a cabo como una investigación de fondo porque ha debido la fiscal percatarse de esta circunstancia, lo cual no ocurrió por haber basado la fiscalización ordenada, en el comprobante de retenciones, el cual no prueba la regularidad y permanencia de los ingresos percibidos por el trabajador, es decir, no prueba el salario normal sino el salario integral y al haber efectuado el procedimiento dejando de cumplir con lo ordenado en la providencia administrativa respecto a determinar las partidas sujetas a retención, el resultado del mismo no refleja los hechos reales, y aun cuando pudiera considerarse que si se indicó el elemento fiscalizado de la base imponible, éste no se correspondía con la base legal que debía aplicarse considerando el criterio vinculante de la Sala Constitucional, por lo cual -y tal como se indicó precedentemente- el procedimiento de fiscalización desde un punto meramente formal se cumplió pero desde un punto de vista material, el mismo no se realizó tal como lo ordena el legislador, generando a criterio de quien decide, la violación del principio de legalidad tributaria – que constituye otro de los alegatos del trabajador- al desconocer la verdadera base imponible del impuesto sobre la renta para los trabajadores bajo relación de dependencia como ocurre en el presente asunto y en tal sentido se considera que aun cuando está previsto el requisito establecido en el literal c) del artículo 183 y numeral 3 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001 en los actos recurridos, lo relativo tributo y el período fiscal, el elemento fiscalizado de la base imponible sólo lo refirió al monto total cancelado al trabajador sin discriminar lo regular y permanente o accidental del ingreso por cuanto la fiscal se conformó con considerar el monto total cancelado al trabajador y reflejado en el comprobante de retenciones, y con respecto al requisito previsto en el literal d) del artículo 183 y numeral 4 del artículo 191 eiusdem, se considera que están previstos en los referidos actos aun cuando fueron mal apreciados por los funcionarios actuantes al no haber tomado en cuenta todos los elementos de valor que conforman la base imponible del tributo investigado, lo que determina que el resultado del procedimiento efectuado, violó el principio de legalidad en cuanto a la base imponible del Impuesto sobre la Renta. Así se decide
(…)
Ahora bien, con base en el análisis efectuado , este tribunal considera que se generó una violación del principio de legalidad por cuanto es la ley la que establece los elementos integradores del tributo, siendo uno de ellos, la base imponible, por lo que no le es permitido al operador tributario escoger la base imponible del Impuesto sobre la Renta que aplicará a los trabajadores bajo relación de dependencia y al haberlo hecho, se transgredió el principio de legalidad, por lo cual más que desviación de poder por cuanto no es un problema que se generó por el fin del acto sino por la cuantía del tributo producto del reparo ya que la cuota tributaria que se ordenó cancelar es superior a la realmente debida por el trabajador y todo fue producto de no cumplir con el fin del procedimiento de fiscalización que está relacionado con una investigación de fondo, conformándose los funcionarios actuantes con sólo realizar una escueta verificación documental, es por lo cual este tribunal declara improcedente la desviación de poder y con lugar la violación del principio de legalidad y en tal sentido, se reitera la nulidad del reparo efectuado que generó el tributo omitido por Bs. 19.234,25 y su respectiva multa e intereses liquidados por 284,72 unidades tributarias y Bs. 6.256,24 respectivamente y por cuanto en forma independiente, se ha alegado la nulidad de la multa e intereses liquidados, se considera inoficioso entrar a analizar el referido alegato. Así se decide y declara.
(…)
4.-Violación del derecho a la igualdad: De lo alegado por el recurrente se desprende que él considera que siendo funcionario del sector público y contribuyente del Impuesto sobre la Renta por ser trabajador asalariado, está siendo sujeto a un trato desigual con relación a los trabajadores del sector privado en cuanto al salario que se debe considerar para determinar el referido impuesto, lo que se traduciría en un trato desigual a los iguales al hacer la distinción entre sus ingresos porque él sólo percibe salario normal y los del sector privado por el contrario, percibirían salario normal e integral, a pesar de que ambos son trabajadores bajo relación de dependencia y sus ingresos dependen de lo que perciben de cada patrono.
(…)
Adicionalmente con base en el análisis efectuado, ya se ha dejado sentado que en el procedimiento de fiscalización realizado, el criterio fiscal fue considerar que todos los ingresos de un trabajador asalariado del sector público que se encuentren reflejados en el comprobante de retenciones, constituyen el enriquecimiento neto para determinar el Impuesto sobre la Renta, y esto demuestra el trato discriminatorio alegado por cuanto a ese trabajador con base en el artículo 89 constitucional le era aplicable lo previsto en los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente rationae temporis, a los efectos de la determinación del referido impuesto, por lo cual es procedente el alegato de violación del derecho a la igualdad. Así se declara.
5.- Solicitud de eximentes y subsidiariamente, solicitud de atenuantes:
Visto lo decidido por este tribunal respecto a no efectuar nueva determinación impositiva, toda vez que no hay tributo omiso en cuanto al Impuesto sobre la Renta para el ejercicio 2010, por lo que se considera improcedente analizar la aplicación de eximentes y subsidiariamente de atenuantes cuando no hay sanción aplicada o por aplicar. Así se decide.
6.- En cuanto al vicio de falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada: violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario: En tal sentido se infiere del alegato del recurrente que se refiere a lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual no requiere interpretación alguna respecto a que a los efectos de las multas a imponer, deben convertirse al valor que las mismas tenían al momento de cometer el ilícito y deberán pagarse con base en el valor que tengan para el momento del pago.
Ahora bien, es cierto que la Sala Político Administrativa mantuvo el criterio que el tiempo que tardaba la Administración Tributaria en imponer una multa no debía ser imputable al recurrente, sin embargo dicho criterio fue modificado por cuanto indica que la norma es muy clara en su redacción pero visto que este Tribunal ha decidido la nulidad del reparo efectuado así como la de la multa y los intereses moratorios liquidados y adicionalmente se decidió no efectuar nueva determinación puesto que el trabajador en su declaración indicó por salarios recibidos uno mayor al que ha informado a este tribunal el patrono del trabajador, le canceló durante el ejercicio 2010, es improcedente analizar el presente alegato por cuanto no hay ninguna sanción impuesta. Así se decide.
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal (…) declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por el ciudadano DARWIN EVENCIO DÁVILA CASTILLO (…) en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP Nº 2161/030/125 de fecha 03 de octubre de 2012, notificada el 02 de noviembre de 2012, así como su planilla de liquidación y pago Nro. 031001233002580 de fecha 09 de octubre de 2012 por concepto de impuesto, multas, recargos e intereses moratorios, emitidos por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); en consecuencia : 1- Se declara la nulidad parcial de la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/ DSA/2012/EXP Nº 2161/030/125 de fecha 03 de octubre de 2012, notificada el 02 de noviembre de 2012; 2.- Se declara la nulidad de la planilla de liquidación y pago Nro. 031001233002580 de fecha 09 de octubre de 2012 por concepto de impuesto, multa, recargos e intereses moratorios; 3.- Se declara la nulidad del reparo por concepto de tributo omitido por Bs. 19.234,25 así como los intereses liquidados hasta el 03/10/2012 por Bs. 6.256,24 y la multa impuesta en 284,72 unidades tributarias, y 4.- Improcedentes los alegatos relativos a la incompetencia, aplicación de eximentes y subsidiariamente de atenuantes y respecto al vicio de falso supuesto de derecho con relación al valor de la unidad tributaria aplicada (…). (Sic).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 15 de noviembre de 2016, la abogada Antonieta Sbarra Romanuella, ya identificada, actuando en su carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación, el cual se sintetiza a continuación:
Alegó que la Jueza de instancia incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho por cuanto de la interpretación de los artículos 1, 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 y 23 de su Reglamento de 2003, aplicables ratione temporis, se desprende que las utilidades, bonificaciones y demás asignaciones sí forman parte del salario normal y en consecuencia los mismos deben ser incluidos en los ingresos del contribuyente.
Manifestó que el pronunciamiento del Tribunal a quo según el cual “(…) para los efectos tributarios se toma en cuenta el sueldo normal, al que no se debe sumar lo percibido en bonos y demás asignaciones (…)”, se deriva de una “(…) errónea interpretación de la normativa relacionada con el tema debatido y también de una falta de exhaustividad en el análisis de las disposiciones laborales que definen el salario y de los conceptos que lo conforman (…)”.
Indicó que “(…) los ingresos brutos están constituidos por cualquier producto económico proveniente de la venta de bienes muebles o inmuebles, de la prestación de servicios y, en general, de los sueldos, salarios y demás enriquecimientos producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles (…)”, y que si bien la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia estableció “(…) una interpretación según la cual sólo formarían parte del salario las percepciones regulares, las utilidades recibidas por el trabajador contribuyente sí integran parte del salario (…)” de acuerdo al artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997 “y las mismas no pierden el carácter de permanentes o de regulares por el hecho de haber sido devengadas de manera anual”.
Denunció que el Juzgado de la causa incurrió en “(…) quebrantamiento de los principios constitucionales relacionados con la tributación (…)”, tal es el caso del “(…) principio de igualdad ante el tributo, implícito en el contenido del artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (…)”, por cuanto -a su entender- existirían casos en los cuales dos (2) contribuyentes con ingresos distintos, uno sería beneficiado con mayores recursos derivados de bonos o proventos irregulares mientras que el otro no, terminando de pagar ambos la misma cantidad de impuesto como consecuencia de la “(…) interpretación injusta efectuada del concepto de salario (…)”.
De igual modo, alegó la “(…) violación flagrante de la capacidad contributiva (…)”, pues serían incididos en mayor medida aquellos sujetos pasivos que sólo obtienen ingresos “regulares” en contraposición de aquél que puede devengar una remuneración superior, “(…) disfrazada en bonos, dietas, pensiones y otras figuras excluidas en la interpretación de la norma en comentario (…)”.
Sostuvo que “(…) las objeciones formuladas por la fiscalización están ajustadas a derecho y, en consecuencia, es válida y legal la incorporación al ingreso gravable del contribuyente por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares en la Declaración Definitiva de Rentas del ejercicio 01/01/2010 al 31/12/2010, de la cantidad de Bs. 133.000,00 (…), por lo que también es procedente la imposición de la sanción correspondiente y el cálculo de los intereses moratorios efectuados por la Administración Tributaria (…)”.
Asimismo, manifestó su disconformidad con la declaratoria contenida en el fallo de mérito, según la cual el acto administrativo impugnado violó el principio de legalidad, puesto que a -su entender- y fundamentándose en los aspectos mencionados supra, la actuación del órgano exactor estuvo apegada a derecho.
Resaltó que “(…) el formulario AR-C contiene la información total de la remuneración del año 2010, pagada al contribuyente y es el único soporte legal para la demostración de los ingresos generados por sueldos y salarios, todo a fin de realizar la declaración de impuesto sobre la renta correspondiente, lo cual valida la actuación fiscal (…)”.
Por último, solicitó a la Sala declarar con lugar la apelación y, en el supuesto contrario, eximir a su representada del pago de las costas procesales, de acuerdo al criterio sentado en la sentencia de la Sala Constitucional N° 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz, ratificada, entre otros, en el fallo N° 00113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, C.A. de esta Máxima Instancia.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Previamente, esta Máxima Instancia debe considerar firmes por no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal a quo relativos a la improcedencia: 1) del vicio de la incompetencia del funcionario que dictó la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo; y 2) del alegato sobre el vicio desviación de poder formulado por el contribuyente. Así se decide.
Delimitada así la litis, pasa esta Sala a decidir y al efecto observa:
A fin de resolver las denuncias formuladas, este Alto Tribunal considera necesario señalar en primer lugar, que el vicio de falso supuesto se configura de dos (2) maneras diferentes: la primera, relativa al falso supuesto de hecho, cuando el Juez al dictar su decisión la fundamenta en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el asunto objeto de decisión; la segunda, cuando los hechos que dan origen a la sentencia existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el Juzgador al dictar el fallo los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para sustentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos de las partes; situación en la cual se está en presencia de un falso supuesto de derecho. (Vid., entre otras, las sentencias Nros. 00183, 00039, 00618, 00278, 01243 y 01260, de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010, 11 de abril de 2012, 16 de noviembre de 2017 y 6 de diciembre de 2018, casos: Banesco, Banco Universal, C.A.; Alfredo Blanca González; Shell de Venezuela; Automóviles El Marqués III, C.A.; Padizuli Tienda, C.A., y Limpiadores Industriales Lipesa, S.A., respectivamente).
Sostiene la representante judicial del Fisco Nacional que los artículos 1, 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, 23 de su Reglamento de 2003 y 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, vigentes ratione temporis, contemplan la materia gravable y el ámbito de aplicación de la Ley, al prever los supuestos impositivos de los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos por los sujetos pasivos en dinero o especie. Asimismo, dispone que los ingresos brutos están constituidos por cualquier producto económico proveniente de la venta de bienes muebles o inmuebles, de la prestación de servicios y, en general, de los sueldos, salarios y demás enriquecimientos producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, y que si bien la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia estableció que “(…) sólo formarían parte del salario las percepciones regulares, las utilidades recibidas por el trabajador contribuyente sí integran parte del salario (…)” de acuerdo al artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997 “y las mismas no pierden el carácter de permanente o de regulares por el hecho de haber sido devengadas de manera anual (…)”.
En ese sentido, la Sala observa que la sustituta del Procurador General de la República relaciona los conceptos de las remuneraciones con la incidencia salarial estatuidas en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, indicada actualmente en el artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012; siendo que la modificación realizada por la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 2006, establece claramente los conceptos remunerativos que componen el enriquecimiento neto a los efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre la renta.
De lo anterior, y a fin de analizar lo controvertido en la apelación, esta Máxima Instancia destaca que la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, modificó el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente al momento de la fiscalización, como garantía de los derechos constitucionales del trabajador asalariado en la decisión N° 301 del 27 de febrero de 2007 y sus aclaratorias N° 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, las cuales alcanzan de igual manera a la norma estatuida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, en virtud de encontrarse redactados ambos dispositivos normativos de forma idéntica, aplicable el último de los mencionados para el año investigado en el caso concreto es extensible al ejercicio fiscalizado, es decir, el correspondiente al año 2010.
En sintonía con lo anterior, es menester traer a colación lo dispuesto en el artículo 31 de la mencionada Ley de 2007 aplicable ratione temporis, el cual establece:
“Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley”.
Conforme a lo expuesto, esta Superioridad considera en primer lugar, a objeto de verificar la existencia del vicio denunciado, establecer si los pagos recibidos por el contribuyente Darwin Evencio Dávila Castillo, el cual presta servicio bajo relación laboral de dependencia en la empresa Energía Eléctrica de Barquisimeto C.A., (ENELBAR), constituyen remuneraciones regulares y permanentes, o si por el contrario son de carácter marginal al salario normal, otorgados de forma accidental.
Ahora bien, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio, interpretó el sentido y alcance de la norma contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, en los siguientes términos:
“(…) la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.
Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema Tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:
‘Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.
A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial’ (Subrayados de la nueva redacción).
De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide. (Subrayados de esta Alzada).
Así, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia N° 390 del 9 de marzo de 2007 emitió aclaratoria del fallo anteriormente citado, en el cual estableció:
“(…) Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal (…)”. (Subrayado de esta Sala).
Igualmente, es prudente señalar de manera referencial, que la aludida Sala Constitucional con ocasión de la solicitud de interpretación del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y de Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, ratificó la doctrina judicial supra mencionada, a través de la decisión N° 499 del 30 de junio de 2016, caso: Henry Arias y Otros, en los términos expresados a continuación:
“(…) En atención a lo expuesto, se considera necesario precisar que la interpretación constitucional dictada por esta Sala en la sentencia n. 301 del 27 de febrero de 2007, se adecúa al supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos que había sido redactada en los Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, respecto al cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos sobre la base del salario normal correspondiente al mes anterior aquél en que se causó, razón por la cual resulta igualmente inadmisible la pretensión de interpretación constitucional objeto de autos.
Como se aprecia de lo expuesto, la Sala ha resuelto de manera vinculante el alcance, contenido y aplicación de los elementos que conforman el hecho imponible del impuesto sobre la renta en Venezuela, y en tal sentido se mantiene el criterio de interpretación asentado en el referido fallo, investido -por demás- de la autoridad de la cosa juzgada, por lo que de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 133 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la solicitud de interpretación solicitada debe ser declarada inadmisible (…)”.
En atención a lo indicado se observa claramente que el cálculo de la base imponible del impuesto sobre la renta del trabajador asalariado debe atender al concepto de “salario normal” contenido en el antes analizado artículo 133 de la referida Ley Orgánica del Trabajo, hoy parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012, exceptuando de éste todas aquellas remuneraciones percibidas por los trabajadores de carácter no regular ni permanente, tales como: las utilidades, bonificaciones, horas extras y vacaciones, entre otras. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.; 00227 del 10 de marzo de 2010, caso: Condusid, C.A.; 00659 del 7 de julio de 2010, caso: Transporte Premex, C.A.; 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan, 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras y 00768 del 26 de julio de 2016, caso: Luis Alfredo Mazzei Guevara).
Las prenombradas decisiones judiciales analizaron el salario normal a partir de la modificación que hiciera la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, lo cual no debe entenderse como una adecuación del principio de progresividad del tributo al contribuyente asalariado, sino como la reivindicación del principio contemplado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referido a la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes, atendiendo a la elevación del nivel de vida de la población; dado que la legislación del impuesto sobre la renta había tomado una amplísima base de cálculo sobre la estimación del salario integral con una mínima posibilidad de disminuirla razonablemente (desgravamen único) alejándose en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos. (Vid., sentencia de la Sala Constitucional N° 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio).
En armonía con lo expuesto, esta Sala Político-Administrativa considera necesario reiterar que si bien la interpretación constitucional de la norma bajo análisis se refiere a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, debe considerársele también efectuada respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, aplicable en razón del tiempo al caso objeto de estudio, por cuanto ambos preceptos legales son de idéntica redacción y espíritu, esto es, gravar todos los beneficios remunerativos del trabajador asalariado, lo cual, como se indicó con anterioridad, se aparta definitivamente de las garantías constitucionales del sujeto pasivo de la obligación jurídico tributaria.
Como consecuencia de lo precedente, estima esta Máxima Instancia que la Administración Tributaria erró al interpretar la modificación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, contenida en la sentencia de la Sala Constitucional N° 301 del 27 de febrero de 2007, así como en sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente; y al incluir en los ingresos netos del sujeto pasivo los pagos correspondientes a conceptos tales como utilidades y bono vacacional, aunque éstos se clasifican como una remuneración marginal al salario normal, de tipo accidental; pues, el primero, está condicionado a la rentabilidad o utilidad de la empresa en un momento dado; y el segundo, está destinado al disfrute del descanso del trabajador asalariado. (Vid., fallos de esta Sala Político-Administrativa Nros. 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan y 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras). Así se declara.
En atención a lo constatado anteriormente, debe este Alto Tribunal pronunciarse acerca del supuesto quebrantamiento por parte del Órgano Jurisdiccional de instancia de los “principios constitucionales relacionados con la tributación”, concretamente los de “igualdad ante el tributo”, capacidad contributiva y legalidad, siendo que tales señalamientos forman parte de la línea argumentativa de la representación judicial del Fisco Nacional expuesta en su apelación, vinculada al análisis en torno a la base de cálculo del impuesto sobre la renta. Ello así:
Destaca esta Superioridad el señalamiento de la representación judicial de la República, según el cual sostiene que la Sentenciadora de la causa transgredió el “principio de igualdad ante el tributo, implícito en el contenido del artículo 316 de la Constitución de la República de Venezuela”, por cuanto a su entender, existirían casos en los cuales dos (2) contribuyentes con ingresos distintos, uno sería beneficiado con mayores recursos derivados de bonos o proventos irregulares mientras que el otro no, terminando de pagar ambos la misma cantidad de impuesto como consecuencia de una supuesta interpretación injusta efectuada del concepto de salario.
En tal sentido, esta Máxima Instancia debe precisar que el artículo 1 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos establece que “(…) Todos los seres humanos nacen libres e iguales en dignidad y derechos y, dotados como están de razón y conciencia, deben comportarse fraternalmente los unos con los otros (…)”; mientras que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, dispone en su artículo 21 que “(…) todas las personas son iguales ante la ley (…)”.
Esto es lo que en doctrina especializada se conoce como “igualdad formal”, entendida fundamentalmente como inmunidad frente a tratamientos discriminatorios del Legislador, quien por disposición constitucional se ve privado de competencia normativa para discriminar; a diferencia de la “igualdad material” que consiste en la pretensión de obtener una cierta cantidad de prestaciones en alimento, sanidad, condiciones de vida, educación, información, capacitación, entre otros, para el desenvolvimiento de la propia autonomía en similares condiciones. Todo ello se traduce doctrinalmente en el axioma “trato igual a los iguales” (donde la igualdad de trato viene por equiparación) y “desigualdad de trato a los desiguales”, donde la igualdad viene dada como diferenciación. (Vid., fallo de esta Sala Político-Administrativa N° 0062 del 2 de febrero de 2012, caso: Rafael Enrique González Larreal Vs. Contralor General de la República).
Con relación a este principio, la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal, en el fallo N° 266 del 17 de febrero de 2006, caso: José Joel Gómez Cordero, ratificado en la sentencia N° 713 del 17 de junio de 2015, caso: Elías Tarbay Assad, dejó sentado lo siguiente:
“(…) Ahora bien, el referido artículo establece que todas las personas son iguales ante la ley, lo que explica que no se permitan discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo, la condición social o aquellas que, en general, tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los derechos y libertades de toda persona.
Esta Sala ha sostenido con anterioridad que el principio de igualdad implica un trato igual para quienes se encuentren en situación de igualdad -igualdad como equiparación-, y un trato desigual para quienes se encuentren en situación de desigualdad -igualdad como diferenciación- (vid. sentencia n° 898/2002, del 13 de mayo). En este último supuesto, para lograr justificar el divergente tratamiento que se pretenda aplicar, el establecimiento de las diferencias debe ser llevado a cabo con base en motivos objetivos, razonables y congruentes.
De lo anterior se desprende que no resulta correcto conferirle un tratamiento desigual a supuestos fácticos que ostenten un contenido semejante y que posean un marco jurídico equiparable, pero debe aclararse que igualdad no constituye sinónimo de identidad, por lo que también sería violatorio del principio de igualdad darle un tratamiento igualitario a supuestos que sean distintos (vid. GUI MORI, Tomás. JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL ÍNTEGRA 1981-2001. Tomo I. Editorial Bosch. Barcelona, 2002, p. 332). Lo que podría resumirse en dos conclusiones: ‘No asimilar a los distintos, y no establecer diferencias entre los iguales’.
De igual forma, esta Sala ha reconocido en varios fallos, que el respeto al principio o derecho subjetivo a la igualdad y a la no discriminación es una obligación de los entes incardinados en todas las ramas que conforman el Poder Público, de tratar de igual forma a quienes se encuentren en análogas o similares situaciones de hecho y que todos los ciudadanos gocen del derecho a ser tratados por la ley de forma igualitaria. (Vid., sentencias 536/2000, del 8 de junio; 1.197/2000, del 17 de octubre; y 1.648/2005, del 13 de julio).
Tomando en consideración esta última afirmación, debe señalarse que dos de las modalidades más básicas de este principio son, en primer lugar, el principio de igualdad ante la ley strictu sensu, también denominado principio de igualdad en la ley o igualdad normativa, el cual constituye una interdicción a todas aquellas discriminaciones que tengan su origen directo en las normas jurídicas, de lo cual se colige que dicho postulado se encuentra dirigido a los autores de las normas, es decir, al órgano legislativo; y en segundo término, el principio de igualdad en la aplicación de la ley o igualdad judicial, el cual constituye la piedra de tranca a toda discriminación que se pretenda materializar en la aplicación de las normas jurídicas por parte de los tribunales de la República, siendo que este segundo principio se encuentra destinado a los órganos encargados de la aplicación de la Ley (vid. GUI MORI. Ob. Cit., p. 331). (…)”. (Negrillas de esta Alzada).
En este sentido, el principio de igualdad debe interpretarse como aquel que tienen todos los ciudadanos de que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se les concede a otros; asimismo, se ha precisado que la discriminación existe también cuando situaciones análogas o semejantes se deciden, sin aparente justificación, de manera distinta o contraria. (Vid., sentencia de esta Sala N° 1.450 de fecha 7 de junio de 2006, caso: Refrigeración Master Metropolitana, C.A.).
De igual manera, el referido principio debe ser garantizado por los Jueces en todo iter procesal, toda vez que el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la obligación de los funcionarios encargados de impartir justicia, dentro del ámbito de su competencia y conforme a lo previsto en la Carta Magna, de asegurar la integridad del Texto Fundamental. Así, para verificar la existencia del trato desigual por parte del Órgano Jurisdiccional es preciso efectuar la comparación entre dos (2) o más decisiones, que resuelvan casos análogos, y si se observa que alguna de ellas decida el mismo de manera diferente, sin que se indique, en forma expresa, un cambio de criterio, ello puede llevar a concluir la posible violación al señalado principio. (Vid., fallo de la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal N° 366 de fecha 1° de marzo de 2007, caso: Jorge Reyes Graterol).
Al respecto, esta Superioridad no observa que de las actas procesales ni de la decisión proferida por el Juzgado a quo se desprenda una declaratoria en un sentido diferente de otras anteriores o contrarias a una disposición normativa expresa, toda vez que el pronunciamiento emitido con relación a los conceptos que conforman los ingresos gravables de las personas naturales bajo relación de dependencia, lo efectuó de conformidad con la interpretación realizada por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en la decisión N° 301 del 27 de febrero de 2007 y sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente; por cuya virtud se desestima el alegato de la representante fiscal sobre este aspecto y, en consecuencia, se confirma la afirmación del Tribunal de causa según la cual la Administración Tributaria al momento de calcular la base imponible del impuesto sobre la renta a cargo del ciudadano Darwin Evencio Dávila Castillo para ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2010, violó el principio de igualdad. Así se declara.
De modo que, esta Alzada reitera que en el caso de autos la base imponible del impuesto sobre la renta para el trabajador bajo relación de dependencia, no está supeditada al concepto de salario integral, el cual incluye pagos que le realizan a cualquier trabajador sea del sector público o del sector privado, no sólo por la prestación de un servicio, sino que se incluyen beneficios remunerativos que los patronos, entre ellos y sobre todo, el Estado venezolano en aplicación del Estado Social y de Derecho existente en nuestro país a partir de la vigencia de la actual Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, paga a sus trabajadores, toda vez que le ha dado preeminencia a los derechos sociales, entre ellos, al trabajo y para que los trabajadores tengan una existencia digna. (Vid., decisión de la Sala Constitucional N° 980 del 17 de junio de 2008, caso: Carlos César Moreno Behermint). Sin embargo, a los efectos de determinar la base de cálculo del impuesto sobre la renta debe hacerse sobre el salario normal pagado por la prestación de un servicio y no sobre el salario integral. Así se dispone.
Por otra parte, la representación judicial de la República sostiene que el Tribunal de mérito trasgredió el principio de la “capacidad contributiva”, debido a que serían mayormente incididos aquellos sujetos pasivos que sólo obtienen ingresos “regulares” en contraposición de aquél que puede devengar una mayor remuneración, “(…) disfrazada en bonos, dietas, pensiones y otras figuras excluidas en la interpretación de la norma en comentario (…)”.
Sobre este particular, esta Máxima Instancia estima que una vez efectuada por el Legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a fin de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.
Así las cosas, pretender que el Juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, a pesar de ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.
Con fundamento en lo antes expresado, considera esta Sala que las normas previstas en los artículos 1, 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, 23 de su Reglamento, así como el 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, no violan el principio de la capacidad contributiva al determinar que la base de cálculo del impuesto sobre la renta debe hacerse sobre el salario normal pagado por la prestación de un servicio y no sobre el salario integral. Así se establece.
En otro contexto, la representación judicial del Fisco Nacional alegó en los fundamentos que sustentan su apelación, que no se encuentra conforme con el pronunciamiento del Tribunal de la causa según el cual la Administración Tributaria al emitir el acto administrativo objeto de impugnación violó el principio de legalidad, pues -a su entender- la actuación del órgano exactor estuvo apegada a derecho.
Con relación a ese argumento, esta Máxima Instancia estima pertinente traer a colación lo manifestado acerca del referido principio por la Sentenciadora de mérito:
“(…) la Administración Tributaria Nacional estaba en conocimiento de la interpretación de la sentencia No 301 de fecha 27/02/2007 en cuanto al pago del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2007 y que a partir del ejercicio 2008, dicha interpretación era vinculante, por lo que no se entiende entonces el porqué se realiza un procedimiento de fiscalización al trabajador recurrente tomando como base imponible el salario integral que es el reflejado en el comprobante de retenciones, cuando debía realizarse sólo sobre el salario devengado mensualmente en forma regular y permanente con ocasión del servicio, tal como así lo ordena la sentencia aclaratoria con carácter vinculante, de la Sala Constitucional No. 980 de fecha 17/06/2008 (…) Ahora bien, con base en el análisis efectuado, este tribunal considera que se generó una violación del principio de legalidad por cuanto es la ley la que establece los elementos integradores del tributo, siendo uno de ellos, la base imponible, por lo que no le es permitido al operador tributario escoger la base imponible del Impuesto sobre la Renta que aplicará a los trabajadores bajo relación de dependencia y al haberlo hecho, se transgredió el principio de legalidad, por lo cual más que desviación de poder por cuanto no es un problema que se generó por el fin del acto sino por la cuantía del tributo producto del reparo ya que la cuota tributaria que se ordenó cancelar es superior a la realmente debida por el trabajador y todo fue producto de no cumplir con el fin del procedimiento de fiscalización que está relacionado con una investigación de fondo, conformándose los funcionarios actuantes con sólo realizar una escueta verificación documental, es por lo cual este tribunal declara improcedente la desviación de poder y con lugar la violación del principio de legalidad (…)”. (Sic).
En cuanto a la transgresión del “principio de legalidad” al aplicar el procedimiento de fiscalización que dio origen al acto administrativo impugnado; se advierte -tal como quedó sentado supra- que la Administración Tributaria al emitir la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo recurrida, no tomó en consideración la interpretación correctiva que había realizado la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio, sobre el sentido y alcance de la norma contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006 y que fue aclarada mediante la decisión N° 390 del 9 de marzo de 2007.
De lo cual reitera esta Alzada, que la base imponible para determinar la cuantía del gravamen exigible al contribuyente, estaba integrada únicamente por aquellas remuneraciones que se pagan en forma “(…) regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia” (…), y que deben ser excluidos aquellos correspondientes a conceptos tales como utilidades y bono vacacional, aunque éstos se clasifican como una remuneración marginal al salario normal, de tipo accidental; pues, el primero, está condicionado a la rentabilidad o utilidad de la empresa en un momento dado; y, el segundo, está destinado al disfrute del descanso del trabajador asalariado.
Por lo tanto, se desestima la denuncia sobre este punto y se confirma el pronunciamiento de la Jueza de instancia relativo a que la actuación fiscal al momento de determinar el referido tributo transgredió el principio de legalidad. Así se declara.
Tomando en cuenta los aspectos previamente resueltos, esta Superioridad concluye que la Jueza de instancia apreció de manera correcta los hechos y aplicó acertadamente el derecho, al estimar que los pagos por concepto de utilidades y bono vacacional son distintos al sueldo normal, debieron ser excluidos por la fiscalización en la base imponible del contribuyente para la determinación del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 2010, resultando por ende, improcedente tanto la diferencia de impuesto, como la sanción de multa y los intereses moratorios determinados por este particular; en virtud de lo cual corresponde desestimar las denuncias de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho, así como la falta de exhaustividad en la sentencia apelada, formuladas por la representación judicial del Fisco Nacional. Así se declara.
Por consiguiente, deviene ajustada a derecho la sentencia del Tribunal de mérito respecto a que el órgano exactor incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho en cuanto al reparo por tributo omitido, al estimar el órgano tributario que todas las remuneraciones recibidas por el trabajador accionante eran regulares y permanentes; por lo que anuló el reparo en lo concerniente al tributo omitido por el monto de “Bs. 19.234,25”, hoy expresado en diecinueve céntimos de bolívar (Bs. 0,19) y, consecuencialmente, debido al carácter accesorio que tienen la sanción pecuniaria y los intereses liquidados considerando, asimismo, lo alegado por el accionante sobre la solicitud de nulidad de tales accesorios, concluyó en la nulidad de la multa por la suma de doscientas ochenta y cuatro coma setenta y dos unidades tributarias (284,72 U.T.) y los intereses moratorios por la cantidad de “Bs. 6.256,24”, ahora reexpresada en seis céntimos de bolívar (Bs. 0,06). Así se determina.
Declarada la nulidad del reparo efectuado por el órgano exactor, resulta inoficioso entrar a conocer los alegatos formulados por la representante judicial del Fisco Nacional en los fundamentos de la apelación en cuanto a la procedencia de la sanción de multa y los intereses moratorios liquidados a cargo del recurrente. Así se establece.
Sobre la base de las consideraciones realizadas, este Máxima Instancia declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 029/2015 dictada el 16 de diciembre de 2015 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el ciudadano Darwin Evencio Dávila Castillo, fallo que se confirma en los términos expuestos en esta decisión. Así se dispone.
Resuelto lo anterior, este Alto Tribunal debe declarar firmes por no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos efectuados por la Jueza de la causa en referencia a la improcedencia del análisis: 1) de la aplicación de las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria previstas en el artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 y en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, y subsidiariamente de las atenuantes de responsabilidad penal tributaria contenidas en los numerales 1, 2 y 6 del artículo 96 del citado Texto Orgánico; y 2) del vicio de falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada (artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide.
Vinculado a lo que precede, esta Alzada estima pertinente advertir que el Tribunal de mérito incurrió en una imprecisión al momento de declarar “parcialmente con lugar” el recurso contencioso tributario interpuesto por el contribuyente, pues en virtud de haber quedado satisfecha por completo la pretensión de la parte actora (la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N°2161/ 030/125 de fecha 3 de octubre de 2012 (notificada el 2 de noviembre de ese mismo año), dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), su pronunciamiento debió ser “con lugar”.
Derivado de lo cual, se modifica tal declaratoria a con lugar el aludido recurso contencioso tributario incoado con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, contra el referido acto administrativo; en consecuencia, se anula la Resolución impugnada. Así se dispone.
Vinculado a lo antes indicado, queda sin efectos jurídicos la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada con el recurso contencioso tributario respecto de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N°2161/030/125 de fecha 3 de octubre de 2012, (notificada el 9 de octubre del mismo año), dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), acordada por el Juzgado de la causa mediante la sentencia interlocutoria N° 144/2013 de fecha 17 de septiembre de 2013. Así se establece.
Se ordena a la Administración Tributaria efectuar el recálculo tomando en cuenta el “salario normal” como único elemento a ser considerado a efectos de la determinación del enriquecimiento neto del ciudadano Darwin Evencio Dávila Castillo, trabajador bajo relación de dependencia, para establecer la base de cálculo del impuesto sobre la renta, excluyéndose cualquier otro concepto no regular, ni permanente. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 00336 del 12 de junio de 2019, caso: Ramón Antonio Sira Alvarado). Así se dispone.
A la luz de las consideraciones realizadas en el presente fallo, esta Sala Político-Administrativa como cúspide de las jurisdicciones contencioso administrativa y contencioso tributaria, siempre orientada a garantizar la prevalencia de los principios que rigen las relaciones entre los particulares y el Estado, encuentra propicia la ocasión para observar que aún cuando el criterio reiterado y vinculante de la Sala Constitucional analizado en este caso ha sido asumido por esta Alzada en numerosos fallos, tal como se señalara precedentemente, continúan suscitándose controversias cuya pretensión principal gira en torno a dilucidar el concepto de “salario normal” como único elemento que debe ser tomado en cuenta a efectos de la determinación del enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, para establecer la base de cálculo del impuesto sobre la renta, excluyéndose cualquier otro concepto no regular, ni permanente. Ante la situación descrita, esta Superioridad insta al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por ser el órgano encargado de la recaudación de dicho tributo, a tomar en consideración la doctrina jurisprudencial aquí referida y de esa forma dar estricto cumplimiento a esta sentencia, con la consecuente adopción de sus postulados en el desempeño de las actuaciones fiscales. Así se determina.
Finalmente, dada la declaratoria con lugar del recurso contencioso tributario correspondería condenar en costas procesales al Fisco Nacional; sin embargo, las mismas no proceden en atención a la prohibición de condenatoria en costas a la República, cuando resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, a tenor de lo contemplado en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016. Así se declara.
V
DECISIÓN
En virtud de las razones expresadas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 029/2015 dictada el 16 de diciembre de 2015 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el ciudadano DARWIN EVENCIO DÁVILA CASTILLO, fallo que se CONFIRMA en los términos expuestos en esta decisión.
2.- FIRMES por no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos relativos a la improcedencia: 1) del vicio de la incompetencia del funcionario que dictó la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo; 2) del alegato sobre el vicio desviación de poder formulado por el contribuyente; 3) del análisis de la aplicación de las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria previstas en el artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 y en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, y subsidiariamente de las atenuantes de responsabilidad penal tributaria contenidas en los numerales 1, 2 y 6 del artículo 96 del citado Texto Orgánico; y 4) del análisis del vicio de falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada (artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001).
3.- Se MODIFICA el dispositivo de la mencionada decisión de instancia a CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el prenombrado ciudadano contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N°2161/ 030/125 de fecha 3 de octubre de 2012, (notificada el 9 de octubre de igual año), dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), acto administrativo que se ANULA.
4.- Queda SIN EFECTOS JURÍDICOS la medida cautelar de suspensión de efectos acordada por el Juzgado a quo en la sentencia interlocutoria N° 144/2013 de fecha 17 de septiembre de 2013.
5.- Se ORDENA a la Administración Tributaria efectuar el recálculo tomando en cuenta el “salario normal” como único elemento a ser considerado a efectos de la determinación del enriquecimiento neto del ciudadano Darwin Evencio Dávila Castillo, trabajador bajo relación de dependencia, para establecer la base de cálculo del impuesto sobre la renta, excluyéndose cualquier otro concepto no regular, ni permanente, conforme lo expuesto en el presente fallo.
NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a la República, conforme a lo señalado en esta sentencia.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de julio del año dos mil diecinueve (2019). Años 209º de la Independencia y 160º de la Federación.
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La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS |
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La Magistrada - Ponente BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
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El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA |
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La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
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En fecha diecisiete (17) de julio del año dos mil diecinueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00479. |
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD |
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