|
Por Oficio Nro. 2012-27 de fecha 25 de enero de 2012, recibido en esta Sala Político-Administrativa el día 16 de febrero del mismo año, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió el expediente contentivo del recurso de apelación incoado el día 19 de octubre de 2011, por la abogada Betzayda Vera Torrealba (INPREABOGADO Nro. 58.907), actuando con el carácter de abogada sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, conforme se desprende del Oficio Poder G.G.L.-C.J.T. Nro. 000467 del 26 de mayo de 2011 cursante al folio 148 del expediente judicial, contra la sentencia definitiva Nro. 1.857 del 12 de agosto de 2011, dictada por el Órgano Jurisdiccional remitente, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos el 9 de noviembre de 2010, por la sociedad de comercio AUTOMÓVILES EL MARQUÉS, C.A., inscrita -según consta en autos- en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda), el día 21 de julio de 1978, bajo el Nro. 13, Tomo 96-A-Sgdo.; contra la Resolución identificada con el Nro..SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010/0342 de fecha 3 de septiembre de 2010, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por medio de la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico intentado por la contribuyente y se confirmaron los actos administrativos contenidos en: (i) la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/ 2008-000020, y (ii) las Planillas de Liquidación con números correlativos del 01-10-1-2-23-000003 al 01-10-1-2-23-000038, todos del 31 de enero de 2008, emitidos por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del mencionado Servicio, en las que se le determinó una diferencia de impuesto al valor agregado dejado de pagar en virtud de la omisión de débitos fiscales, por lo que se le impuso sanción de multa por contravención de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 e intereses moratorios de conformidad con el artículo 66 eiusdem, en el monto total en moneda actual de tres millones ciento setenta y ocho mil ochocientos cuarenta y seis bolívares con cincuenta y tres céntimos (Bs. 3.178.846,53). Asimismo, se le aplicó pena pecuniaria por incumplimiento a sus deberes formales, en cuanto al “(…) manejo de los Libros de Compras y de Ventas exigidos (…) y con relación a la presentación de la declaración y pago del aludido tributo de forma extemporánea (…)”, en virtud de lo dispuesto en los artículos 102 (numeral 2) y 103 (numerales 1 y 3) del mismo Código; para los períodos impositivos comprendidos entre los meses de enero de 2002 hasta febrero de 2005, ambos inclusive, en la cantidad total en moneda actual de dos millones setecientos veinte mil quinientos setenta y cinco bolívares con sesenta y cinco céntimos (Bs. 2.720.575,65), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).
Por auto del 1º de diciembre de 2012, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación interpuesta y, por el prenombrado Oficio Nro. 2012-27, ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa.
El 23 de febrero de igual año, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Trina Omaira Zurita y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 20 de marzo de 2012, la representación judicial del Fisco Nacional, consignó escrito de fundamentación de la apelación y solicitud de acumulación de “(…) las causas contenidas en los expedientes signados bajo los Nº AA40-A-2011-001102 y AA40-A-2012-000253 (…)”.
El día 10 de abril de 2012, se dejó constancia del vencimiento del lapso para la contestación de la apelación, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, sin que la representación judicial de la sociedad mercantil Automóviles El Marqués, C.A. presentara el escrito respectivo, por lo que la presente causa entró en estado de sentencia.
Luego, el 14 de enero de 2013, se incorporó como Magistrado Suplente de esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el abogado Emilio Ramos González.
En fecha 14 de enero de 2014, se dejó constancia de la incorporación a esta Sala de la Tercera Suplente Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel.
Posteriormente, el día 29 de diciembre de 2014, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.
En fecha 11 de febrero de 2015, fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero; y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta.
Mediante sentencia Nº 00700 de fecha 17 de junio de 2015, esta Sala declaró “(…) PROCEDENTE la ACUMULACIÓN solicitada por la representación judicial del FISCO NACIONAL (…)”. En consecuencia, ordenó “(…) ACUMULAR el expediente N° AA40-A-2011-001102 a la presente causa identificada con el N° AA40-A-2012-000253 (…)”, al existir entre ellas una relación de conexión de conformidad con el artículo 52 del Código de Procedimiento Civil, y al no estar presentes ninguno de los supuestos contenidos en el artículo 81 eiusdem.
El 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. La Sala quedó constituida, conforme a lo dispuesto en los artículos 8 y 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; y los Magistrados Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y Marco Antonio Medina Salas. Se ratificó la ponencia a la Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel.
En fecha 26 de abril de 2022, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y los Magistrados Malaquías Gil Rodríguez y Juan Carlos Hidalgo Pandares, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en la misma fecha.
Mediante auto de fecha 13 de julio de 2022, se dejó constancia que el 28 de abril de ese año, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Reforma de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidente, Magistrado Malaquías Gil Rodríguez; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares. En igual oportunidad, se reasignó la Ponencia al Magistrado Malaquías Gil Rodríguez, a los fines de dictar la decisión correspondiente.
Revisadas las actas que integran el expediente, esta Sala pasa a decidir conforme a las siguientes consideraciones:
I
ANTECEDENTES
En fecha 31 de enero de 2008, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó a cargo de la sociedad mercantil Automóviles El Marqués, C.A. la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000020, mediante la cual se le determinó una diferencia de impuesto al valor agregado dejado de pagar, y se le impuso sanción de multa por contravención de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 e intereses moratorios de acuerdo al artículo 66 eiusdem, por el monto total en moneda actual de tres millones ciento setenta y ocho mil ochocientos cuarenta y seis bolívares con cincuenta y tres céntimos (Bs. 3.178.846,53), hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).
En cuanto a la diferencia de impuesto al valor agregado detectada, su fundamento atiende a las razones siguientes:
(i) Excedentes de créditos fiscales sin comprobación: por cuanto el sujeto pasivo en sus declaraciones de impuesto al valor agregado comprendido entre los períodos impositivos que van desde enero de 2002 hasta febrero de 2005 “(…) no reflejó compras ni créditos fiscales, solo declaró un excedente que registra desde diciembre de 2002 hasta febrero de 2005, por lo que la fiscalización procedió a solicitar a la contribuyente los soportes y explicación del excedente de los créditos, a lo que contestó que no podía explicar el origen de los mismos por cuanto no tenía los soportes respectivos. Asimismo constató que los contratos de compra de vehículos no cumplen con los requisitos exigidos y formalidades para la emisión de facturas de acuerdo con lo previsto en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y la Resolución 320 de fecha 28/12/1999, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859 (…)”, infringiendo así el artículo 35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2002, en concordancia con los artículos 62 y 63 de su Reglamento del año 2002.
(ii) Débitos fiscales no declarados: la sociedad mercantil Automóviles El Marqués, C.A. en sus declaraciones de impuesto al valor agregado correspondiente a “(…) los períodos impositivos de enero de 2002 hasta enero de 2005, omitió los ingresos por concepto de venta de vehículos usados, por lo que la fiscalización procedió a solicitar a la contribuyente todos los documentos relacionados con las ventas, tales como facturas de ventas, libro especial de ventas, notas de crédito y débitos emitidas o recibidas, libros contables: Diario, Mayor e Inventario. La fiscalización evidenció la existencia de contratos de ventas de vehículos usados propiedad de la contribuyente desde el Nº 8324 hasta el Nº 8398, donde la totalidad de base imponible alcanzó la cantidad de Bs.F. 4.318.360,53 y débitos fiscal por la cantidad de Bs.F. 681.136,73, en consecuencia la fiscalización procedió a incorporar los débitos fiscales por la cantidad de Bs.F. 681.136,74, de conformidad con lo establecido en los artículos 13, 20 y 28 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (…)”. (Sic).
De acuerdo a lo expuesto, se determinó una diferencia de impuesto al valor agregado, y se impuso sanción de multa e intereses moratorios de la forma que se detalla a continuación:
|
Planilla |
Período |
Concepto |
Monto Bs.F. |
|
01-10-1-2-23-000003 |
Ene./2002 |
Impuesto |
2.961,00 |
|
Multa |
1.884.072,00 |
||
|
Intereses |
4.387,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000004 |
Feb./2002 |
Impuesto |
15.920,00 |
|
Intereses |
22.717,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000005 |
Mar./2002 |
Impuesto |
9.072,00 |
|
Intereses |
12.473,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000006 |
Abr./2002 |
Impuesto |
9.040,00 |
|
Intereses |
12.035,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000007 |
May./2002 |
Impuesto |
9.290,00 |
|
Intereses |
12.004,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000008 |
Jun./2002 |
Impuesto |
16.608,00 |
|
Intereses |
20.935,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000009 |
Jul./2002 |
Impuesto |
46.498,00 |
|
Intereses |
57.133,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000010 |
Ago./2002 |
Impuesto |
88.817,00 |
|
Intereses |
106.305,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000011 |
Sep./2002 |
Impuesto |
5.572,00 |
|
Intereses |
6.498,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000012 |
Oct./2002 |
Impuesto |
32.445,00 |
|
Intereses |
36.774,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000013 |
Nov./2002 |
Impuesto |
6.039,00 |
|
Intereses |
6.635,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000014 |
Dic./2002 |
Impuesto |
3.884,00 |
|
Intereses |
4.130,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000015 |
Ene./2003 |
Impuesto |
12.011,00 |
|
Intereses |
12.301,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000016 |
Feb./2003 |
Impuesto |
3.840,00 |
|
Intereses |
3.800,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000017 |
Mar./2003 |
Impuesto |
21.909,00 |
|
Intereses |
21.044,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000018 |
Abr./2003 |
Impuesto |
32.863,00 |
|
Intereses |
30.636,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000019 |
May./2003 |
Impuesto |
6.400,00 |
|
Intereses |
5.799,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000020 |
Jun./2003 |
Impuesto |
31.058,00 |
|
Intereses |
27.441,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000021 |
Jul./2003 |
Impuesto |
4.960,00 |
|
Intereses |
4.266,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000022 |
Ago./2003 |
Impuesto |
11.558,00 |
|
Intereses |
9.663,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000023 |
Sep./2003 |
Impuesto |
39.662,00 |
|
Intereses |
32.250,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000024 |
Oct./2003 |
Impuesto |
7.528,00 |
|
Intereses |
5.952,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000025 |
Nov./2003 |
Impuesto |
8.170,00 |
|
Intereses |
6.305,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000026 |
Dic./2003 |
Impuesto |
17.715,00 |
|
Intereses |
13.327,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000027 |
Feb./2004 |
Impuesto |
1.840,00 |
|
Intereses |
1.316,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000028 |
Mar./2004 |
Impuesto |
8.984,00 |
|
Intereses |
6.268,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000029 |
Abr./2004 |
Impuesto |
10.190,00 |
|
Intereses |
6.905,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000030 |
May./2004 |
Impuesto |
7.148,00 |
|
Intereses |
4.722,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000031 |
Jun./2004 |
Impuesto |
22.439,00 |
|
Intereses |
14.421,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000032 |
Jul./2004 |
Impuesto |
34.191,00 |
|
Intereses |
21.339,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000033 |
Ago./2004 |
Impuesto |
5.500,00 |
|
Intereses |
3.334,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000034 |
Sep./2004 |
Impuesto |
8.070,00 |
|
Intereses |
4.755,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000035 |
Oct./2004 |
Impuesto |
21.381,00 |
|
Intereses |
12.231,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000036 |
Nov./2004 |
Impuesto |
38.061,00 |
|
Intereses |
21.148,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000037 |
Dic./2004 |
Impuesto |
55.920,00 |
|
Intereses |
30.078,00 |
||
|
01-10-1-2-23-000038 |
Ene./2005 |
Impuesto |
23.582,00 |
|
Intereses |
12.313,00 |
||
|
Total |
|
|
3.178.846,53 |
Asimismo, en la mencionada Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI-GRTI-RCA/DSA/2008-000020, se le impuso sanción de multa a la recurrente de autos por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, concernientes a: “(…) 1) Omitir presentar las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos impositivos comprendidos desde enero de 2002 hasta noviembre de 2002, 2) Presentó en forma extemporánea las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los períodos impositivos comprendidos desde diciembre de 2002 hasta agosto de 2004, 3) No lleva los libros Especiales de Compra y Venta del Impuesto al Valor Agregado (…)” (sic), sancionados tales incumplimientos con base en los artículos 102 (numeral 2) y 103 (numerales 1 y 3) del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo.
Igualmente, la Administración Tributaria aplicó la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 eiusdem, imponiendo “(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de la otra pena (…)”, de la manera siguiente:
|
“Períodos Impositivos |
Art. 111, COT 2001. Bs.F. |
Art. 102 Numeral 2, COT 2001. Bs.F. |
Art. 103, Numeral 1, COT 2001. Bs.F. |
Art. 103, Numeral 3, COT 2001. Bs.F. |
|
Ene./2002 |
11.607,53 |
1.150,00 |
460,00 |
|
|
Feb./2002 |
55.666,22 |
|
460,00 |
|
|
Mar./2002 |
31.721,72 |
|
460,00 |
|
|
Abr./2002 |
31.609,46 |
|
460,00 |
|
|
May./2002 |
32.482,58 |
|
460,00 |
|
|
Jun./2002 |
58.072,26 |
|
460,00 |
|
|
Jul./2002 |
162.587,23 |
|
460,00 |
|
|
Ago./2002 |
310.560,91 |
|
460,00 |
|
|
Sep./2002 |
19.482,79 |
|
460,00 |
|
|
Oct./2002 |
113.447,97 |
|
460,00 |
|
|
Nov./2002 |
21.116,46 |
|
460,00 |
|
|
Dic./2002 |
13.580,44 |
|
|
230,00 |
|
Ene./2003 |
32.056,84 |
|
|
230,00 |
|
Feb./2003 |
10.243,30 |
|
|
230,00 |
|
Mar./2003 |
58.442,04 |
|
|
230,00 |
|
Abr./2003 |
87.662,85 |
|
|
230,00 |
|
May./2003 |
17.072,16 |
|
|
230,00 |
|
Jun./2003 |
82.846,87 |
|
|
230,00 |
|
Jul./2003 |
13.230,93 |
|
|
230,00 |
|
Ago./2003 |
30.831,58 |
|
|
230,00 |
|
Sep./2003 |
105.799,72 |
|
|
230,00 |
|
Oct./2003 |
20.081,79 |
|
|
230,00 |
|
Nov./2003 |
21.792,62 |
|
|
230,00 |
|
Dic./2003 |
47.255,32 |
|
|
230,00 |
|
Feb./2004 |
3.855,06 |
|
|
230,00 |
|
Mar./2004 |
18.832,61 |
|
|
230,00 |
|
Abr./2004 |
21.349,72 |
|
|
230,00 |
|
May./2004 |
14.976,51 |
|
|
230,00 |
|
Jun./2004 |
47.012,25 |
|
|
230,00 |
|
Jul./2004 |
71.635,25 |
|
|
230,00 |
|
Ago./2004 |
11.522,32 |
|
|
230,00 |
|
Sep./2004 |
16.906,80 |
|
|
|
|
Oct./2004 |
44.796,29 |
|
|
|
|
Nov./2004 |
79.743,62 |
|
|
|
|
Dic./2004 |
117.161,19 |
|
|
|
|
Ene./2005 |
41.509,13 |
|
|
|
|
Total |
1.878.552,32 |
1.150,00 |
5.060,00 |
4.830,00” |
Concurrencia de Sanciones:
|
“Período Impositivo |
Art. 111, COT 2001. |
Art. 102 Numeral 2, COT 2001. |
Art. 103, Numeral 1, COT 2001. |
Art. 103, Numeral 3, COT 2001. |
|
Ene-02 a Feb-05 |
Bs.F. 1.878.552,32 |
Bs.F. 575,00 |
Bs.F. 2.530,00 |
Bs.F. 2.451,00 |
|
Total |
|
|
|
1.884.072,31” |
Con base en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo antes identificada, la Administración Tributaria expidió el 31 de enero de 2008, las Planillas de Liquidación con números correlativos del 01-10-1-2-23-000003 al 01-10-1-2-23-000038, por los montos antes mencionados.
En fecha 19 de marzo de 2008, la contribuyente ejerció recurso jerárquico contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI-GRTI-RCA/DSA/2008-000020 y las Planillas de Liquidación con números correlativos del 01-10-1-2-23-000003 al 01-10-1-2-23-000038, el cual fue declarado sin lugar por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010/ 0342 de fecha 3 de septiembre de 2010, y en consecuencia, confirmó los mencionados actos administrativos.
Por escrito presentado ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas en fecha 9 de noviembre de 2010, el abogado Reinaldo de la Cruz Vargas Chirinos (INPREABOGADO Nº 110.344), actuando en su condición de apoderado judicial de la sociedad mercantil Automóviles El Marqués, C.A., según se evidencia del documento poder cursante a los folios 22 al 25 del expediente, ejerció recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución que resolvió el recurso jerárquico, antes referida.
Los alegatos expuestos como fundamento central de su recurso atienden a los siguientes: (i) errónea aplicación de los artículos 79 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 37 del Código Penal, toda vez que las sanciones de multa impuestas debían calcularse tomando en cuenta las agravantes y atenuantes dispuestas en los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, partiendo “como base la media que resulta de sumar ambos límites y dividirlos entre dos”; (ii) aplicación de la figura del delito continuado en lo relativo a las sanciones de multa impuestas por incumplimiento a sus deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, en cuanto al “manejo de los Libros de Compras y de Ventas exigidos (...) y con relación a la presentación de la declaración y pago del aludido tributo de forma extemporánea”; e (iii) improcedencia de los intereses moratorios.
Recibido el expediente previa distribución por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, éste por auto del 11 de noviembre de 2010, le dio entrada a la presente causa y, en consecuencia, ordenó practicar las notificaciones de Ley. De igual modo, en el mismo acto ordenó oficiar a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de requerirle la remisión del respectivo expediente administrativo.
Practicadas las notificaciones ordenadas en el auto anterior, el Tribunal de la causa en sentencia interlocutoria S/N del 11 de mayo de 2011, admitió el presente recurso contencioso tributario.
Asimismo, por decisión interlocutoria S/N de la misma fecha, acordó la suspensión de los efectos de los actos administrativos recurridos, con base en lo siguiente:
“(…) en cuanto a la presunción de buen derecho ‘Fumus Boni Iuris’, se observa que de la lectura del escrito recursivo, de los argumentos de hecho y de derecho explanados en el mismo, así como del escrito ratificatorio de la suspensión se evidencia la posibilidad o una presunción -al menos- de violación de derechos de la recurrente, razón por la cual este Órgano Jurisdiccional debe dejar sentado que en el presente caso no existe motivo para considerar que la interposición del presente Recurso sea temeraria ni esté infundada en forma alguna. Así se Declara.
En cuanto al posible peligro de un daño -‘Periculum In Damni’-, que pudiera causarse a la recurrente de no otorgarse la medida solicitada, considera este Tribunal que de la revisión efectuada al expediente judicial se desprenden los elementos demostrativos que permiten medir el impacto e ilustrar a esta Juzgadora los daños que podría ocasionarse a la contribuyente de autos la no suspensión de los efectos del acto, en virtud, de que -tal y como lo señalan los representantes de la recurrente- se desprende que el pago de un monto como el contemplado en los actos recurridos, aun cuando pudiera ser repetido en el supuesto de una sentencia favorable, implicaría, indefectiblemente, el cese inmediato de las actividades económicas desarrolladas por la recurrente y, por ende, el cierre de la sociedad. Así se Declara”. (Sic).
Por diligencia del 1º de julio de 2011, la representación judicial del Fisco Nacional apeló del aludido fallo interlocutorio, siendo remitido a esta Máxima Instancia el cuaderno separado identificado con el Nro. AF45-X-2011-000006, mediante Oficio Nro. 2011-369 del 7 de octubre de 2011, recibido el 17 del mismo mes y año (cursante en el expediente Nº 2011-1102 de la nomenclatura de esta Sala).
II
DECISIÓN APELADA
Mediante sentencia definitiva Nro. 1.857 de fecha 12 de agosto de 2011, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento del asunto previa distribución, declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil Automóviles El Marqués, C.A., en atención a lo siguiente:
Sobre la denuncia de “(…) la errónea aplicación del artículo 79 del Código Orgánico Tributario (…)”, señaló que “(…) entre los requisitos de fondo para la validez de los actos administrativos se encuentra la legalidad de su nacimiento, es decir, que si el procedimiento para generar el acto administrativo se encuentra viciado desde su inicio, el acto es nulo aun cuando se constituya definitivo. Lo que en el caso de marras se evidencia, al no existir en autos la comprobación de la existencia de los ilícitos tributarios por parte de la recurrente, por lo que, aplicar el contenido del artículo 79 del Código Orgánico Tributario sin la existencia del hecho imponible, se configura como la violación a la garantía constitucional consagrada en el artículo 49 de nuestra Carta Magna (…)”.
En este orden de ideas, observó que de “(…) las actas procesales inmersas en el presente expediente (…) no constan las actuaciones administrativas que se llevaron a cabo con motivo del sumario administrativo que se sustanció con ocasión del Sumario Administrativo a que fue sometida la contribuyente ‘AUTOMOVILES EL MARQUES III, C.A.’ y que el mismo fue requerido por este Juzgado en fecha 11 de noviembre de 2010 mediante oficio No. 2010-384, por lo que debe aplicarse y considerarse la Garantía Constitucional de la Presunción de Inocencia y del debido proceso, en virtud del Rango constitucional que posee la misma (…)”. (Sic).
Seguidamente en cuanto a la “(…) improcedencia de la concurrencia y de los intereses moratorios (…)”, estimó que “(…) corresponde a los Jueces valorar entonces la legitimidad del actuar de la Administración, aplicando los controles pertinentes, puesto que en atención a las garantías constitucionales en materia tributaria, no puede permitirse gravamen sino estrictamente sobre la potencialidad económica del contribuyente. Es por ello, que partiendo del Principio Inquisitivo de la cual está investido la Jurisdicción Contencioso Administrativo, del cual el Juez Contencioso Tributario también es parte; este Juzgado a tal efecto, y concatenando lo anterior con la violación a la Garantía Constitucional ut supra señalada, en virtud de que no se pudo verificar la oportunidad que tuviere la contribuyente para desvirtuar los reparos incoados por la Administración Tributaria, estamos en presencia de que los hechos en que se basare la Actuación de Fiscalización son presuntos o inexistente en la presente causa (…)”. (Sic).
En efecto, afirmó que “(…) como lo señala la representación del Fisco Nacional en su escrito de informes, lo accesorio sigue la suerte de lo principal. Por lo que, al ser improcedente la determinación de la multa en el caso subjudice, no es procedente la concurrencia y los intereses moratorios determinados (…)”.
Con base en lo expuesto, declaró: “(…) CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de Suspensión de los Efectos del Acto recurrido en fecha 09 de noviembre de 2010, por el (…) Apoderado Judicial de la Contribuyente ‘AUTOMOVILES EL MARQUES III, C.A.’ (sic), (…) contra: El Acto Administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución No. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/ 2010/-0342 de fecha 03 de septiembre de 2010, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) (…). Por cuanto este Tribunal Superior Quinto lo Contencioso Tributario, considera que el Fisco Nacional tuvo motivos racionales para sostener el presente litigio lo exime de ser condenado en costas, a la luz de lo dispuesto en el artículo 327 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario vigente (…)”. (Destacados y subrayado del fallo citado).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
La representación judicial del Fisco Nacional fundamentó ante esta Alzada la apelación interpuesta contra la sentencia supra reseñada, en los términos siguientes:
Que la recurrida incurrió en el vicio de incongruencia positiva “(…) al sostener que en el caso de autos no se comprobó que la recurrente Automóviles El Marqués, C.A. incurrió en los ilícitos tributarios establecidos por la Administración Tributaria en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/ DSA/2008-000020 de fecha 31 de enero de 2008 y ratificada en la Resolución impugnada, y en ese sentido, consideró que mal se podía aplicar la sanción contenida en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, explanando como motivación la presunta violación del artículo 49 de la Constitución (…), circunstancia ésta que no resultó un punto controvertido en la presente causa, siendo que la parte actora no impugnó el procedimiento de fiscalización sustanciado por la Administración Tributaria (…)”. (Sic).
Sostuvo que la contribuyente limitó su defensa a los puntos siguientes: “(…) 1. Que tanto la Resolución impugnada como las planillas de liquidación están viciadas de nulidad absoluta, puesto que al momento de determinar las multas se interpretó y aplicó erróneamente el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, el cual debió ser aplicado en concordancia con el artículo 37 del Código Penal, por lo cual, las agravantes y las atenuantes previstas en los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario se aplicarían de modo particular a cada ilícito. 2. Sobre la concurrencia de los ilícitos, tal como se expresó en el escrito de informes presentado en el Tribunal A quo por esta representación judicial de la República, la parte actora sólo acotó el alegato planteado, limitándose a citar una sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, sin establecer la relación con el caso de marras. 3. Respecto a los intereses moratorios estableció que para que la Administración Tributaria pudiera cobrarlos debían ser exigibles, para lo cual era necesario la firmeza del acto, y que por otra parte, ‘…los mismos no pueden calcularse sobre la obligación actualizada sino sobre la original, ya que si se calcula sobre la obligación actualizada, se estarían calculando antes de causarse…’ (…)”.
En este mismo sentido, estimó que la Juzgadora a quo incurrió en el vicio de incongruencia positiva denunciado al indicar que “(…) el acto administrativo se encontraba viciado desde su inicio al no existir en autos la comprobación de la existencia de los ilícitos tributarios determinados, hecho que no fue alegado por la parte recurrente, por cuanto tal como se desprende del escrito recursorio en ningún momento negó la existencia de tales ilícitos, sino que alegó la errónea aplicación de la multa por considerar la procedencia del delito continuado y por tanto la aplicación del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal (…)”.
Con base en lo anterior, solicitó la nulidad del fallo apelado conforme a lo previsto en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil.
Por otra parte, en cuanto al vicio de errónea aplicación del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, la representación fiscal adujó que “(…) la contribuyente no demostró que la Administración Tributaria haya incurrido en un error al imponer la sanción de multa al verificarse los ilícitos tributarios conforme al artículo 79 (…) [antes mencionado], y visto que los actos administrativos están regidos por el principio de legalidad, ‘…el contribuyente tiene la carga de la prueba de sus alegaciones que tiendan a desvirtuar lo establecido en los actos fiscales…’, siendo así la carga de la prueba ‘…en materia administrativa corresponde a quien pretenda desvirtuar la legalidad y legitimidad de un acto administrativo, dado el Principio Legalidad (sic) de los actos administrativos que hace surgir una presunción juris tantum de veracidad y legitimidad de éstos…’ (…)”. (Agregado de la Sala).
Bajo este contexto, en cuanto a la determinación de la sanción de multa impuesta, sostuvo que “(…) la contribuyente realizó una disminución ilegítima de ingresos tributarios, originadas en (sic) omisión de débitos fiscales, sancionada en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente. Es decir, se impone una multa que podrá ser desde un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido, por lo que la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, aplicó supletoriamente el artículo 37 del Código Penal, procediendo a imponer la sanción en su término medio, el cual se obtiene sumando los dos extremos y tomando la mitad, siendo que sólo en aquellos casos en los que se evidencia la existencia de circunstancias atenuantes o agravantes, la sanción se reducirá hasta el límite inferior, o se le aumentará hasta el superior, respectivamente”.
Razón por la cual, expresó que “al no quedar demostrado en el caso de autos la procedencia de alguna de dichas circunstancias, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) actuó conforme a derecho al aplicar la sanción en su término medio para cada uno de los períodos fiscalizados, por lo que, mal puede alegar la parte actora la presencia de circunstancias atenuantes o agravantes sin indicar ni demostrar los supuestos en los que presuntamente encuadra”.
Por otra parte, respecto a los intereses moratorios, manifestó que “al estudiar en su conjunto el Código Orgánico Tributario, se observa que la intención del legislador de 2001, es la de evitar que la Administración Tributaria sufra graves daños por la omisión en el pago de las obligaciones tributarias, o por el pago extemporáneo de las mismas, es decir, el legislador dictó un cuerpo normativo que asegura el resarcimiento del Estado por el incumplimiento de los deberes de los sujetos pasivos, y ello se evidencia de normas como la contenida en el artículo 66 eiusdem que, contrario a lo previsto en el Código Orgánico Tributario de 1994, estableció el surgimiento de los intereses moratorios, de pleno derecho, desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, por lo (sic) nos encontrábamos frente a una obligación tributaria exigible (…)”.
IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Alzada decidir sobre el recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional, contra la sentencia Nro. 1.857 del 12 de agosto de 2011, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad mercantil Automóviles El Marqués, C.A., contra la Resolución Nro. SNAT/ GGSJ/GR/DRAAT/2010/0342 de fecha 3 de septiembre de 2010, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada y examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por el apoderado judicial del Fisco Nacional, esta Alzada observa que la controversia de autos se circunscribe a decidir si la Sentenciadora de instancia incurrió en: (i) el vicio de incongruencia positiva, al extender su decisión a cuestiones no controvertidas por las partes; (ii) la errónea aplicación del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que “(…) la contribuyente no demostró que la Administración Tributaria haya incurrido en un error al imponer la sanción de multa al verificarse los ilícitos tributarios conforme al artículo 79 [antes mencionado] (…)”; y (iii) la procedencia o no de los intereses moratorios.
Ahora bien, visto que mediante sentencia Nro. 00700 de fecha 17 de junio de 2015, esta Sala ordenó la acumulación del expediente Nro. AA40-A-2011-001102 (contentivo del recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional contra el fallo interlocutorio S/N de fecha 11 de mayo de 2011, que suspendió los efectos de la Resolución supra señalada) a la presente causa identificada con el Nro. AA40-A-2012-000253, y en atención a que en esta etapa del proceso se entrará a analizar el fondo del asunto debatido, el examen sobre la conformidad a derecho o no de tal decisión interlocutoria, no resulta procedente por ser un aspecto accesorio a la acción principal de nulidad. Así se declara.
Delimitada así la litis, pasa esta Sala a decidir y al efecto observa:
Del vicio de incongruencia positiva
La representación fiscal denunció que la recurrida está incursa en el señalado vicio “(…) al sostener que en el caso de autos no se comprobó que la recurrente Automóviles El Marqués, C.A. incurrió en los ilícitos tributarios establecidos por la Administración Tributaria en la Resolución Nº SNAT/ INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000020 de fecha 31 de enero de 2008 y ratificada en la Resolución impugnada, y en ese sentido, consideró que mal se podía aplicar la sanción contenida en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, explanando como motivación la presunta violación del artículo 49 de la Constitución (…), circunstancia ésta que no resultó un punto controvertido en la presente causa, siendo que la parte actora no impugnó el procedimiento de fiscalización sustanciado por la Administración Tributaria (…)”.
Bajo este mismo sentido, afirmó que “(…) tal como se desprende del escrito recursorio en ningún momento [la empresa recurrente] negó la existencia de tales ilícitos, sino que alegó la errónea aplicación de la multa por considerar la procedencia del delito continuado y por tanto la aplicación del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal (…)”. (Agregado de esta Máxima Instancia).
Con base en lo anterior, solicitó la nulidad del fallo apelado conforme a lo previsto en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil.
Frente a la denuncia antes indicada, esta Máxima Instancia debe advertir que en anteriores oportunidades ha manifestado que la incongruencia positiva se presenta bajo dos modalidades, a saber: extrapetita y ultrapetita.
La extrapetita constituye una incongruencia positiva porque el Juez no se limita a decidir sobre lo que fue objeto de la demanda, sino que se extralimita al resolver sobre algún petitorio no formulado, ajeno a lo pretendido. Distinto de este vicio de extrapetita es el de ultrapetita, en el que el juzgador decide lo pedido en proporción mayor a lo que se le requirió, por ejemplo: cuando se demanda sólo capital y el juez concede además intereses, o cuando se demanda posesión y el juez concede adicionalmente la propiedad.
Este Máximo Tribunal ha precisado ambos vicios, delimitados por la doctrina, determinando que cuando el pronunciamiento establece un plus sobre lo demandado, hay ultrapetita; y cuando concede una cosa u objeto distinto a lo pretendido, hay extrapetita, porque se excede del thema decidendum, yéndose a otro punto ajeno a la controversia propuesta por las partes. (Vid., sentencia Nro. 00176 del 12 de febrero de 2014, caso: Ford Motors de Venezuela, S.A.).
No obstante lo anterior, este principio dispositivo por el cual se rige el derecho procesal civil encuentra su excepción en el proceso contencioso-administrativo, y específicamente en el contencioso-tributario, en el que el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. (Vid. sentencias de esta Sala Nos. 00674, 00429 y 00030 de fechas 8 de mayo de 2003, 11 de mayo de 2004 y 25 de enero de 2012, casos: Industrias Azucareras Santa Clara C.A., Sílices Venezolanos C.A. SILVENCA y Total Clean C.A., respectivamente).
Circunscribiendo el análisis al caso concreto, se observa que la representación en juicio del Fisco Nacional denunció que la recurrida incurrió en el vicio de incongruencia positiva al pronunciarse sobre una cuestión no invocada por la sociedad mercantil Automóviles El Marqués, C.A., en su escrito recursorio, esto es, la comisión o no de los ilícitos tributarios detectados por la Administración Tributaria, por lo que “consideró que mal se podía aplicar la sanción contenida en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, explanando como motivación la presunta violación del artículo 49 de la Constitución”.
Visto que la representación fiscal denunció el vicio genéricamente como incongruencia positiva, estima esta Máxima Instancia de acuerdo con los argumentos expuestos en el escrito de fundamentación, que el vicio alegado es el de incongruencia positiva por extrapetita, por haberse pronunciado la Sentenciadora de instancia sobre un objeto procesal extraño a los alegatos de las partes.
Precisado lo anterior, la Sala pasa a analizar si la Jueza a quo incurrió en el referido vicio, por lo que, se observa:
Del escrito contentivo del recurso contencioso tributario ejercido por el apoderado judicial de la contribuyente, se constata que lo denunciado fueron los alegatos siguientes: (i) errónea aplicación de los artículos 79 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, y 37 del Código Penal, toda vez que la sanción de multa impuesta por contravención, conforme al artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, debía calcularse tomando en cuenta las agravantes y atenuantes dispuestas en los artículos 95 y 96 eiusdem, partiendo “(…) como base la media que resulta de sumar ambos límites y dividirlos entre dos (…)”; (ii) aplicación de la figura del delito continuado en lo relativo a las sanciones de multa impuestas por incumplimiento a sus deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, en cuanto al “(…) manejo de los Libros de Compras y de Ventas exigidos (...) y con relación a la presentación de la declaración y pago del aludido tributo de forma extemporánea (…)”; e (iii) improcedencia de los intereses moratorios. (Folios 1 al 21 de la pieza Nº 1 del expediente judicial).
Por su parte, se desprende del fallo apelado que la Juzgadora a quo, respecto a la denuncia de “(…) la errónea aplicación del artículo 79 del Código Orgánico Tributario (…)”, señaló que “(…) entre los requisitos de fondo para la validez de los actos administrativos se encuentra la legalidad de su nacimiento, es decir, que si el procedimiento para generar el acto administrativo se encuentra viciado desde su inicio, el acto es nulo aun cuando se constituya definitivo. Lo que en el caso de marras se evidencia, al no existir en autos la comprobación de la existencia de los ilícitos tributarios por parte de la recurrente, por lo que, aplicar el contenido del artículo 79 del Código Orgánico Tributario sin la existencia del hecho imponible, se configura como la violación a la garantía constitucional consagrada en el artículo 49 de nuestra Carta Magna (…)”.
En este orden de ideas, observó que de “(…) las actas procesales inmersas en el presente expediente (…) no constan las actuaciones administrativas que se llevaron a cabo con motivo del sumario administrativo que se sustanció con ocasión del Sumario Administrativo a que fue sometida la contribuyente ‘AUTOMOVILES EL MARQUES III, C.A.’ (sic) y que el mismo fue requerido por este Juzgado en fecha 11 de noviembre de 2010 mediante oficio No. 2010-384, por lo que debe aplicarse y considerarse la Garantía Constitucional de la Presunción de Inocencia y del debido proceso, en virtud del Rango constitucional que posee la misma (…)”.
Derivado de lo que antecede, cabe destacar que el Tribunal de instancia -tal como lo sostuvo la representación fiscal- se pronunció sobre un alegato que no fue invocado por la empresa recurrente, cuál es, la procedencia o no de los ilícitos tributarios detectados por la Administración Tributaria, toda vez que la denuncia de errónea aplicación de los artículos 79 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis y 37 del Código Penal, estaba dirigida no a cuestionar la validez de los incumplimientos detectados por la fiscalización, sino a verificar el cálculo de la sanción por contravención impuesta con base en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, tomándose en cuenta las agravantes y atenuantes dispuestas en los artículos 95 y 96 del eiusdem.
Siendo así, cuando el dispositivo de un fallo o razonamiento que incluya una condena se excede los términos de la litis, incurre en los vicios de “ultrapetita” o “extrapetita” en los procesos ordinarios. Por tanto, el tribunal no puede pronunciarse sobre cosas no demandadas, ni sobre más de lo pedido, pues su decisión debe enmarcarse dentro de los límites de lo reclamado ya que, de no ser así, resultaría anulable. (Vid., sentencia de la Sala Constitucional Nro. 324 de fecha 9 de marzo de 2004, caso: Inversiones La Suprema C.A., reiterada por esta Alzada mediante la decisión Nro. 01235 del 8 de noviembre de 2017, caso: Productos Piscicolas Propisca, S.A.).
Por las razones expuestas, esta Alzada concluye que la Juzgadora a quo no se circunscribió a lo alegado y probado en autos, conforme lo disponen los artículos 12 y 243, ordinal 5° del Código de Procedimiento Civil, verificándose así el vicio de incongruencia positiva por extrapetita denunciado por la representación judicial del Fisco Nacional. Así se declara.
En consecuencia, esta Alzada anula la sentencia Nro. 1.857 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, el 12 de agosto de 2011, en atención a la aplicación supletoria del artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, según lo establecido en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario de 2001, y por tanto, se declara con lugar el recurso de apelación incoado por el Fisco Nacional, asimismo, se anula la sentencia apelada. Así se declara.
Una vez anulada la sentencia apelada y en garantía de la justicia expedita, debe esta Máxima Instancia entrar a conocer el mérito de la causa de conformidad con lo dispuesto en el artículo 209 del Código de Procedimiento Civil. En tal sentido, se observa:
La controversia se circunscribe a dilucidar los argumentos expuestos en el recurso contencioso tributario por la representación judicial de la sociedad de comercio recurrente, atinentes a: (i) la errónea aplicación de los artículos 79 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, y 37 del Código Penal, toda vez que la sanción de multa impuesta por contravención, conforme al artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, debía calcularse tomando en cuenta las agravantes y atenuantes dispuestas en los artículos 95 y 96 eiusdem, partiendo “(…) como base la media que resulta de sumar ambos límites y dividirlos entre dos (…)”; (ii) aplicación de la figura del delito continuado en lo relativo a las sanciones de multa impuestas por incumplimiento a sus deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, en cuanto al “(…) manejo de los Libros de Compras y de Ventas exigidos (...) y con relación a la presentación de la declaración y pago del aludido tributo de forma extemporánea (…)”; y (iii) la improcedencia de los intereses moratorios. (Folios 1 al 21 de la pieza Nro. 1 del expediente judicial).
Previamente, debe esta Alzada declarar firmes, al no haber sido impugnados por la empresa contribuyente, las objeciones fiscales determinadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI-GRTI-RCA/DSA/2008-000020 del 31 de enero de 2008, referentes a: (a) la diferencia de impuesto al valor agregado por omisión de débitos fiscales; y (b) el incumplimiento de los deberes formales relativos al “(…) manejo de los Libros de Compras y de Ventas exigidos (…) y con relación a la presentación de la declaración y pago del aludido tributo de forma extemporánea (…)”. Así se declara.
Delimitado así el debate, esta Alzada pasa a decidir en el orden siguiente:
(i) De la errónea aplicación de los artículos 79 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 37 del Código Penal.
El apoderado judicial de la sociedad mercantil Automóviles El Marqués, C.A. alegó contra la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/ 2010/0342 de fecha 3 de septiembre de 2010, el vicio de errónea aplicación de los artículos 79 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, y 37 del Código Penal, toda vez que la sanción de multa impuesta por contravención debía calcularse tomando en cuenta las circunstancias agravantes y atenuantes dispuestas en los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, partiendo “(…) como base la media que resulta de sumar ambos límites y dividirlos entre dos (…)”.
En este sentido, se observa que la Administración Tributaria mediante la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/ GRTI/RCA/DSA/2008-000020, determinó a cargo de la empresa recurrente una diferencia de impuesto al valor agregado dejado de pagar, por lo que en consecuencia, se le impuso la sanción de multa por contravención prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo.
Ahora bien, esta Sala observa que el referido artículo 111 eiusdem, dispone lo siguiente:
“Artículo 111.- Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%)del tributo omitido. (…)”.
Respecto a lo anterior, la jurisprudencia pacífica de esta Máxima Instancia ha establecido que la pena normalmente aplicable por no existir circunstancias atenuantes o agravantes que justifiquen disminuirla o aumentarla, es la del ciento doce coma cincuenta por ciento (112,50%), que se obtiene sumando los dos extremos que prevé la norma y tomando la mitad (25% más 200% = 225% entre 2= 112.50%). (Vid., sentencia Nro. 00030 del 25 de enero de 2012, caso: Total Clean, C.A.).
Asimismo, se observa que los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario del 2001, aplicable ratione temporis, prevén lo siguiente:
“Artículo 95.- Son circunstancias agravantes:
1. La reincidencia;
2. La condición de funcionario o empleado público que tengan sus coautores o partícipes, y
3. La magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito.”
“Artículo 96.- Son circunstancias atenuantes:
1. El grado de instrucción del infractor.
2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.
3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.
5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.
6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la ley.”
En el caso bajo examen, se observa que el apoderado judicial de la contribuyente no indicó cuáles circunstancias atenuantes o agravantes concurrían en el presente asunto, limitándose a denunciar la errónea aplicación de los artículos 79 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, y 37 del Código Penal, sin exponer por qué el cálculo de la multa por contravención impuesta por la Administración Tributaria resultaba incorrecto.
En tal sentido, considera esta Máxima Instancia que la simple invocación de los indicados alegatos sin sustento probatorio alguno que permita verificarlos, no resulta suficiente para declarar procedente la atenuación de la sanción impuesta por el órgano exactor. (Vid., fallo de esta Sala Nro. 00396 de fecha 8 de diciembre de 2021, caso: Industrias Nerpel C.A.).
Con base en lo antes indicado, debe esta Sala desestimar la denuncia efectuada por el representante en juicio de la sociedad de comercio Automóviles El Marqués, C.A. y, en consecuencia, confirmar la multa por contravención impuesta conforme a los artículos 102 (numeral 2), 103 (numerales 1 y 3) y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000020. Así se decide.
(ii) Sobre la aplicación de la figura del delito continuado.
El apoderado judicial de la empresa recurrente solicitó la aplicación de la figura del delito continuado a las sanciones de multa impuestas por incumplimiento a sus deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, en cuanto al “(...) manejo de los Libros de Compras y de Ventas exigidos (...) y con relación a la presentación de la declaración y pago del aludido tributo de forma extemporánea (...)”.
Al respecto, esta Sala advierte que las conductas infractoras llevadas a cabo por la sociedad mercantil Automóviles El Marqués, C.A., y sancionadas por la Administración Tributaria, fueron las subsumidas en los artículos 102 y 103, numerales 1 y 3 del Código Orgánico Tributario de 2001 (configurativa de los ilícitos formales), en cuanto a: “(...) 1) Omitir presentar las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos impositivos comprendidos desde enero de 2002 hasta noviembre de 2002, 2) Presentó en forma extemporánea las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los períodos impositivos comprendidos desde diciembre de 2002 hasta agosto de 2004, 3) No lleva los libros Especiales de Compra y Venta del Impuesto al Valor Agregado (...)”, durante los períodos impositivos correspondientes a los meses de enero de 2002 hasta febrero de 2005, ambos inclusive.
A tal efecto, disponen los artículos 102 y 103, numerales 1 y 3, del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, lo siguiente:
“Artículo 102.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:
1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.
2. Llevar los libros y registros contables y especiales son cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.
3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.
4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos.
Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.).
Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.) (…)”.
“Artículo 103.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:
1. No presentar las declaraciones que contenga la determinación de los tributos, exigidas por las normas respectivas.
(…)
3. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera del plazo.
(…)
Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 y 2 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.).
Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 será sancionado con multa de una cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributaria (25 U.T.)”.
Aplicando las normas transcritas al caso de autos y de la revisión de la Resoluciones recurridas, este Alto Tribunal observa que las conductas detectadas por la Administración Tributaria, se refieren a los ilícitos formales concernientes a: “(…) 1) Omitir presentar las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos impositivos comprendidos desde enero de 2002 hasta noviembre de 2002, 2) Presentó en forma extemporánea las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los períodos impositivos comprendidos desde diciembre de 2002 hasta agosto de 2004, 3) No lleva los libros Especiales de Compra y Venta del Impuesto al Valor Agregado (…)”.
Ahora bien, a fin de resolver la presente causa, es importante indicar que durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando el ilícito tributario era producto de una conducta continuada o repetida, los tribunales de instancia y esta Sala (vid., sentencia Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.), por remisión general contenida en el artículo 71 eiusdem, acudían a la figura del delito continuado regulada en el artículo 99 del Código Penal, el cual establece:
“Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad”.
La norma penal antes transcrita, se aplicaba de manera supletoria con fundamento en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, ante el vacío legal existente en la materia; quedando cubierto el mismo a partir de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, donde el legislador patrio en ejecución del mandato contenido en la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela sancionó el mencionado texto normativo, publicado en la Gaceta Oficial Nro. 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual en su artículo 81 llenó el vacío legislativo existente en el Código derogado (1994) al dar solución y establecer de manera clara, positiva y directa lo siguiente:
“Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Resaltado de la Sala).
Ciertamente la precitada disposición (artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001) prevé un mecanismo para el cálculo de sanciones en caso de verificarse la concurrencia de ilícitos tributarios, cuya aplicación viene siendo reiterada por la Sala a partir del año 2008, cuando tuvo oportunidad de pronunciarse en la decisión Nro. 00948, dictada el 13 de agosto de 2008 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la cual se estimó necesario replantear la solución asumida en la primera de las sentencias antes citadas (caso: Acumuladores Titán, C.A.), tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, que era -en ese caso-, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001, considerando en tal sentido que bajo la vigencia de dicho texto normativo no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, decisión que fue reiterada en sentencia Nro. 01187, de fecha 24 de noviembre de 2010 (caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. Fanalpade Valencia), en la cual la Sala señaló que “(…) el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa (…)”.
En efecto, esta Alzada observa que, aun cuando las infracciones a los deberes formales en las cuales incurrió la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de criterio, son a la vez coincidentes con la normativa que rige esas conductas ilícitas, artículos 102 y 103, numerales 1 y 3 del Código Orgánico Tributario de 2001. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en estos artículos debiendo aplicárseles las multas ahí previstas. (Vid., sentencia Nro. 01219 dictada por esta Sala Político-Administrativa el 24 de octubre de 2012, caso: Bodegón Alexander C.A.).
Siendo esto así y visto que para la fecha de la práctica de la investigación por parte de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), esto es, el 22 de diciembre de 2006 (folios 26 al 36 de la pieza Nro. 1 del expediente judicial), ya había entrado en vigencia el mencionado artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por haber transcurrido la vacatio legis establecida en el artículo 343 eiusdem (90 días continuos a partir de su publicación en Gaceta Oficial), esta Sala considera que en el caso de autos no es aplicable la figura del delito continuado, prevista en el artículo 99 del Código Penal.
Por consiguiente, esta Alzada debe declarar improcedente el alegato del apoderado judicial de la sociedad mercantil recurrente relativo a la aplicación al caso de autos de las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal y, por tanto, se impone confirmar la Resolución impugnada sobre el particular. Así se declara.
Sin perjuicio de la declaratoria anterior, en aras de garantizar los derechos constitucionales a la tutela judicial efectiva, celeridad, economía procesal, derecho a la defensa y al debido proceso, esta Sala considera pertinente determinar si resulta o no aplicable al presente caso la concurrencia de sanciones de multa para los períodos impositivos correspondientes a los meses de enero de 2002 hasta febrero de 2005, ambos inclusive, en virtud del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, cuyo contenido se transcribe a continuación:
“Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”.
La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos (2) o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento sancionador. (Vid., entre otras, sentencias de esta Sala Nros. 00351 y 00322 del 5 de abril de 2016 y 15 de marzo de 2018, casos: L’oreal Venezuela, C.A.; y Ferretería Acevedo, C.A., respectivamente).
Asimismo, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, se toma la sanción más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas. (Vid., decisiones Nros. 00351 y 00153 de fechas 19 de marzo de 2014 y 19 de noviembre de 2020, casos: Fletes G.A.G. C.A; y Sucesión Lucía Badaracco de Vegas, respectivamente).
Hechas las precisiones anteriores corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determinan a la contribuyente sanciones de multa por contravención e incumplimiento de deberes formales en cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, deben aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, la Sala observa:
En sentencia de esta Alzada Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008 caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se consideró que las reglas del delito continuado no resultaban aplicables a casos cuyos incumplimientos se verificaron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, dada la existencia en dicho texto legal de normas adjetivas tributarias específicas.
Al respecto, también es pertinente destacar lo sentado en los pronunciamientos de este Máximo Tribunal de Justicia, Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, en los cuales se expresó: “(…) la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo (…)”.
Así, examinadas las actas procesales, se evidencia que tanto en la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010/0342 de fecha 3 de septiembre de 2010, inserta en el folio 90 de la 1ª pieza de las actas procesales), fue impuesta cargo de la contribuyente las sanciones de multa en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos correspondientes a los meses de enero de 2002 hasta febrero de 2005, por los montos siguientes:
“(…)
|
“Períodos Impositivos |
Art. 111, COT 2001. Bs.F. |
Art. 102 Numeral 2, COT 2001. Bs.F. |
Art. 103, Numeral 1, COT 2001. Bs.F. |
Art. 103, Numeral 3, COT 2001. Bs.F. |
|
Ene./2002 |
11.607,53 |
1.150,00 |
460,00 |
|
|
Feb./2002 |
55.666,22 |
|
460,00 |
|
|
Mar./2002 |
31.721,72 |
|
460,00 |
|
|
Abr./2002 |
31.609,46 |
|
460,00 |
|
|
May./2002 |
32.482,58 |
|
460,00 |
|
|
Jun./2002 |
58.072,26 |
|
460,00 |
|
|
Jul./2002 |
162.587,23 |
|
460,00 |
|
|
Ago./2002 |
310.560,91 [Sanción más grave] |
|
460,00 |
|
|
Sep./2002 |
19.482,79 |
|
460,00 |
|
|
Oct./2002 |
113.447,97 |
|
460,00 |
|
|
Nov./2002 |
21.116,46 |
|
460,00 |
|
|
Dic./2002 |
13.580,44 |
|
|
230,00 |
|
Ene./2003 |
32.056,84 |
|
|
230,00 |
|
Feb./2003 |
10.243,30 |
|
|
230,00 |
|
Mar./2003 |
58.442,04 |
|
|
230,00 |
|
Abr./2003 |
87.662,85 |
|
|
230,00 |
|
May./2003 |
17.072,16 |
|
|
230,00 |
|
Jun./2003 |
82.846,87 |
|
|
230,00 |
|
Jul./2003 |
13.230,93 |
|
|
230,00 |
|
Ago./2003 |
30.831,58 |
|
|
230,00 |
|
Sep./2003 |
105.799,72 |
|
|
230,00 |
|
Oct./2003 |
20.081,79 |
|
|
230,00 |
|
Nov./2003 |
21.792,62 |
|
|
230,00 |
|
Dic./2003 |
47.255,32 |
|
|
230,00 |
|
Feb./2004 |
3.855,06 |
|
|
230,00 |
|
Mar./2004 |
18.832,61 |
|
|
230,00 |
|
Abr./2004 |
21.349,72 |
|
|
230,00 |
|
May./2004 |
14.976,51 |
|
|
230,00 |
|
Jun./2004 |
47.012,25 |
|
|
230,00 |
|
Jul./2004 |
71.635,25 |
|
|
230,00 |
|
Ago./2004 |
11.522,32 |
|
|
230,00 |
|
Sep./2004 |
16.906,80 |
|
|
|
|
Oct./2004 |
44.796,29 |
|
|
|
|
Nov./2004 |
79.743,62 |
|
|
|
|
Dic./2004 |
117.161,19 |
|
|
|
|
Ene./2005 |
41.509,13 |
|
|
|
|
Total |
1.878.552,32 |
1.150,00 |
5.060,00 |
4.830,00”. |
Agregado de este Alto Tribunal.
Conforme al cálculo supra transcrito, esta Alzada observa que el referido órgano fiscal, incurrió en un error al determinar la concurrencia de infracciones tributarias, acorde al artículo 81 del mencionado Texto Orgánico, ya que, la sanción de multa correspondiente al mes de Agosto de 2002 por la cantidad de trescientos diez mil quinientos sesenta bolívares con noventa y un céntimos (Bs. 310.560,91), hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), representa la multa más grave, en el procedimiento llevado a cabo por la prenombrada autoridad fiscal, en consecuencia, esta Máxima Instancia pasa a realizar el cálculo de las referidas sanciones de multas, de la siguiente manera:
|
Períodos Impositivos
|
Art. 111 Bs. |
Art. 81 Bs.
|
Art. 102-2, Bs. |
Art. 81 Bs.
|
Art. 103-1, Bs. |
Art. 81 Bs.
|
Art. 103-3 Bs. |
Art. 81 Bs.
|
|
Ene/2002 |
11.607,53 |
5.803,765 |
1.150,00 |
575,00 |
460,00 |
230,00 |
|
|
|
Feb/2002 |
55.666,22 |
27.833,11 |
|
|
460,00 |
230,00 |
|
|
|
Mar/2002 |
31.721,72 |
15.860,86 |
|
|
460,00 |
230,00 |
|
|
|
Abr/2002 |
31.609,46 |
15.804,73 |
|
|
460,00 |
230,00 |
|
|
|
May/2002 |
32.482,58 |
16.241,29 |
|
|
460,00 |
230,00 |
|
|
|
Jun/2002 |
58.072,26 |
29.036,13 |
|
|
460,00 |
230,00 |
|
|
|
Jul/2002 |
162.587,23 |
81.293,615 |
|
|
460,00 |
230,00 |
|
|
|
Ago/2002 |
310.560,91 (Sanción másgrave) |
310.560,91
|
|
|
460,00 |
230,00 |
|
|
|
Sep/2002 |
19.482,79 |
9.741,39 |
|
|
460,00 |
230,00 |
|
|
|
Oct/2002 |
113.447,97 |
56.723,98 |
|
|
460,00 |
230,00 |
|
|
|
Nov/2002 |
21.116,46 |
10.558,23 |
|
|
460,00 |
230,00 |
|
|
|
Dic/2002 |
13.580,44 |
6.790,22 |
|
|
|
|
230,00 |
115,00 |
|
Ene/2003 |
32.056,84 |
16.028,42 |
|
|
|
|
230,00 |
115,00 |
|
Feb/2003 |
10.243,30 |
5.121,65 |
|
|
|
|
230,00 |
115,00 |
|
Mar/2003 |
58.442,04 |
29.221,02 |
|
|
|
|
230,00 |
115,00 |
|
Abr/2003 |
87.662,85 |
43.831,425 |
|
|
|
|
230,00 |
115,00 |
|
May/2003 |
17.072,16 |
8.536,08 |
|
|
|
|
230,00 |
115,00 |
|
Jun/2003 |
82.846,87 |
41.423,43 |
|
|
|
|
230,00 |
115,00 |
|
Jul/2003 |
13.230,93 |
6.615,46 |
|
|
|
|
230,00 |
115,00 |
|
Ago/2003 |
30.831,58 |
15.415,79 |
|
|
|
|
230,00 |
115,00 |
|
Sep/2003 |
105.799,72 |
52.899,86 |
|
|
|
|
230,00 |
115,00 |
|
Oct/2003 |
20.081,79 |
10.040,895 |
|
|
|
|
230,00 |
115,00 |
|
Nov/2003 |
21.792,62 |
10.896,31 |
|
|
|
|
230,00 |
115,00 |
|
Dic/2003 |
47.255,32 |
23.627,66 |
|
|
|
|
230,00 |
115,00 |
|
Feb/2004 |
3.855,06 |
1.927,53 |
|
|
|
|
230,00 |
115,00 |
|
Mar/2004 |
18.832,61 |
9.416,30 |
|
|
|
|
230,00 |
115,00 |
|
Abr/2004 |
21.349,72 |
10.674,86 |
|
|
|
|
230,00 |
115,00 |
|
May/2004 |
14.976,51 |
7.488,25 |
|
|
|
|
230,00 |
115,00 |
|
Jun/2004 |
47.012,25 |
23.506,12 |
|
|
|
|
230,00 |
115,00 |
|
Jul/2004 |
71.635,25 |
35.817,62 |
|
|
|
|
230,00 |
115,00 |
|
Ago/2004 |
11.522,32 |
5.761,16 |
|
|
|
|
230,00 |
115,00 |
|
Sep/2004 |
16.906,80 |
8.453,40 |
|
|
|
|
|
|
|
Oct/2004 |
44.796,29 |
22.398,14 |
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Nov/2004 |
79.743,62 |
39.871,81 |
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Dic/2004 |
117.161,19 |
58.580,59 |
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Ene/2005 |
41.509,13 |
20.754,56 |
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Total |
1.878.552,34
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1.094.556,57
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1.150,00 |
575,00 |
5.060,00 |
2.530,00 |
4.600,00 |
2.300,00 |
Por tanto, al verificarse en el caso sub examine la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de ilícitos tributarios distintos en razón de cada período de imposición, y visto que la Administración Tributaria no aplicó correctamente las reglas de concurrencia establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis. Por consiguiente, esta Sala anula el cálculo de las multas impuestas a sociedad mercantil Automóviles El Marqués, C.A., y se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación realizando el cálculo de las sanciones conforme al cuadro supra efectuado. Así se declara.
(iii) De la improcedencia de los intereses moratorios.
El apoderado judicial de la empresa Automóviles El Marqués, C.A., alegó la improcedencia de los intereses moratorios liquidados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con base en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.
A objeto de verificar la procedencia de los intereses moratorios liquidados a cargo de la contribuyente, esta Alzada estima pertinente referirse a la interpretación que sobre este tema hiciera la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en su sentencia Nro. 191 de fecha 9 de marzo de 2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A., En dicho fallo se estableció el criterio a seguir para el cálculo de los referidos intereses, diferenciando lo regulado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 de lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, como sigue:
“(…) En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.
Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.
Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001. (…)”. (Sic). (Resaltado de esta Máxima Instancia).
Con base en la interpretación vinculante parcialmente transcrita, esta Sala Político-Administrativa aprecia que el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis al caso de autos, dispone lo siguiente:
“Artículo 66.- La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a un uno punto dos veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes (…)”.
De la norma antes transcrita se advierte que el incumplimiento en el pago de la obligación principal hace surgir de pleno derecho los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del plazo fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación nace sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria.
Es oportuno precisar que la obligación de pagar intereses moratorios adquiere carácter accesorio con respecto a la obligación principal, ya que nace sobre la base de una deuda existente y se origina por el retardo en su cumplimiento, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una obligación principal.
Así, debe señalarse que la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador, con lo cual el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente, origina la obligación de pagar los intereses moratorios.
En definitiva, cabe destacar del artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, que la mora deriva de la no ejecución de la obligación de pagar una cantidad de dinero dentro de un plazo fijado por la Ley, en cuyo caso el solo vencimiento de ese plazo produce la mora generadora de los intereses; por lo que éstos se causan automáticamente al verificarse la situación de hecho prevista en la Ley, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación de su pago.
Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria concreta la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica que lo genera.
Así pues, los intereses moratorios se causan desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, de acuerdo a lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.
En consecuencia, al verificarse en el caso bajo análisis la ocurrencia del supuesto de hecho que hace surgir los intereses de mora conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable a los períodos investigados, los mismos comienzan a computarse desde el vencimiento del plazo para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda. Así se establece.
Con fundamento en lo anterior, debe esta Sala desestimar el alegato del apoderado judicial de la contribuyente sobre la improcedencia de los intereses moratorios, y queda firme la liquidación de tales accesorios de los actos administrativos impugnados. Así se declara.
Por las razones precedentemente expuestas, debe esta Alzada declarar parcialmente lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, por el apoderado en juicio de la sociedad de comercio Automóviles El Marqués, C.A., contra la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010/0342 dictada en fecha 3 de septiembre de 2010, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual queda firme salvo el quantum de las sanciones de multa aplicadas, las cuales se anulan conforme a lo expresado en el presente fallo. Así se declara.
Asimismo, advierte la Sala que en el expediente no consta que la recurrente haya pagado las multas antes descritas al momento de haber sido liquidadas, en razón de lo cual el Fisco Nacional deberá realizar el ajuste correspondiente a la fecha del pago efectivo de dichas sanciones. Así se decide.
Por otra parte, se deja sin efectos jurídicos la sentencia interlocutoria S/N dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 11 de mayo de 2011, mediante la cual acordó la suspensión de los efectos de los actos administrativos recurridos, peticionada conjuntamente con el recurso contencioso tributario por la contribuyente. Así se establece.
En atención a la declaratoria anterior, declarado parcialmente con lugar como ha quedado el recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes, en virtud de no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, conforme a lo dispuesto en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020. Así se declara.
V
Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nro. 1.857 del 12 de agosto de 2011, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos el 9 de noviembre de 2010, por la sociedad mercantil AUTOMÓVILES EL MARQUÉS, C.A., la cual se ANULA.
2.- FIRMES, al no haber sido impugnados por la empresa contribuyente, las objeciones determinadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCA/ DSA/2008-000020 del 31 de enero de 2008, referentes a: (a) la diferencia de impuesto al valor agregado por omisión de débitos fiscales; y (b) el incumplimiento de sus deberes formales relativos al “(...) manejo de los Libros de Compras y de Ventas exigidos (...) y con relación a la presentación de la declaración y pago del aludido tributo de forma extemporánea (...)”.
3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la contribuyente contra la Resolución Nro. SNAT/ GGSJ/GR/DRAAT/2010/0342 de fecha 3 de septiembre de 2010, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual queda FIRME, salvo el quantum de las sanciones de multa aplicadas, las cuales se ANULAN conforme a lo expresado en la presente decisión.
4.- Queda SIN EFECTOS JURÍDICOS la sentencia interlocutoria S/N dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 11 de mayo de 2011, mediante la cual acordó la suspensión de los efectos de los actos administrativos recurridos, peticionada conjuntamente con el recurso contencioso tributario por la contribuyente.
5.- Se ORDENA efectuar a la Administración Tributaria el ajuste correspondiente de las sanciones de multa impuestas en el acto administrativo impugnado, tomando en consideración la fecha de su pago efectivo.
6.- NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS a las partes, de acuerdo a lo expresado en la presente decisión judicial.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los catorce (14) días del mes de julio del año dos mil veintidós (2022). Años 212º de la Independencia y 163º de la Federación.
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El Presidente –Ponente, MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ |
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La Vicepresidenta, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO |
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El Magistrado, JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES |
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La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA |
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En fecha catorce (14) de julio del año dos mil veintidós, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00249. |
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La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA |