Magistrado Ponente: JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES

Exp. Número 2018-0628

El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante Oficio número 2018/298 de fecha 31 de julio de 2018, recibido el 25 de septiembre del mismo año, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente distinguido con el número 1981, de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 9 de mayo de 2018 y ratificado el 19 de julio del mismo año, por el abogado Abelardo Alejandro Caldera Abreu, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 245.544, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia en el instrumento poder que cursa a los folios 446 al 447 de la novena pieza del expediente judicial; contra la sentencia definitiva número 2419 dictada por el Juzgado remitente en fecha 19 de marzo de 2018, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico, por la abogada Lizeth Minerva Urdaneta Rojas, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 54.727, actuando con el carácter de apoderada judicial de la empresa SIDERÚRGICA DEL ORINOCO (SIDOR), C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del hoy Distrito Capital y estado Bolivariano de Miranda, en fecha 1° de abril de 1964, bajo el número 86, tomo 13-A, cuyos estatutos fueron modificados en Asamblea Ordinaria de Accionistas del 29 de abril de 1999, quedando anotada en el mencionado Registro bajo el número 67, tomo 128-A; cuya representación se evidencia de instrumento poder que corre a los folios 24 al 52 de la primera pieza del expediente judicial.

El referido medio de impugnación fue incoado el 30 de septiembre de 2002, contra las “Providencias Administrativas” identificadas con el alfanumérico “MF/SENIAT/GRTI/RG/DR N° 120” del 9 de octubre de 2001, notificada en esa misma fecha, y “MF/SENIAT/GRTI/RG/DR N° 143” del 20 de noviembre de 2001, notificada en esa misma fecha, y emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que verificó la solicitud de recuperación de créditos fiscales del impuesto al valor agregado soportados en la adquisición de bienes y recepción de servicios con ocasión de su actividad de exportación, correspondiente a los meses de junio y agosto de 2001, respectivamente, efectuadas con fundamento en el artículo 43 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999, vigente en razón del tiempo, rechazando la cantidad total de ochocientos setenta y cuatro millones setecientos cuarenta y dos mil sesenta y cinco bolívares con cuarenta céntimos (Bs. 874.742.065,40), reexpresada hoy en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), según se detalla a continuación:

Período impositivo	Fecha de la Resolución de Reconocimiento	Monto a recuperar solicitado Bs.	Monto reconocido Bs.	Monto rechazado Bs.
Junio 2001	09/10/2001	368.036.275,00	92.727.945,69	275.308.329,31
Agosto 2001	20/11/2001	1.549.581.983,00	950.148.246,91	599.433.736,09
Total		1.917.618.258,00	1.042.876.192,60	874.742.065,40

Decidida la causa con lugar en primera instancia, el tribunal de mérito por auto del 31 de julio de 2018, oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional, y remitió el expediente a esta Alzada, mediante el mencionado oficio.

En fecha 27 de septiembre de 2018, se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta fue designado Ponente. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijaron ocho (8) días continuos en razón del término de la distancia, más un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 30 de octubre de 2018, el abogado José Angel Sifontes Escorcha, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 213.272, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se desprende del instrumento poder que cursa a los folios 13 y 14 de la décima pieza del expediente judicial), presentó escrito de fundamentación de la apelación. No hubo contestación.

La causa entró en estado de sentencia en fecha 20 de noviembre de 2018, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Mediante diligencias presentadas el 10 de abril y 12 de noviembre de 2019 y 29 de noviembre de 2021, el abogado José Angel Sifontes Escorcha, antes identificado, actuando como apoderado judicial del Fisco Nacional, solicitó a esta Alzada se sirva dictar sentencia en la presente causa.

En fecha 26 de abril de 2022, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el Magistrado Malaquías Gil Rodríguez, la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en la misma fecha.

El 28 de abril de 2022 se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidente, Magistrado Malaquías Gil Rodríguez; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares. En igual oportunidad, se reasignó la Ponencia al Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares, a los fines de dictar la decisión correspondiente.

Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

ANTECEDENTES

En fecha 7 de septiembre de 2001, la sociedad mercantil Siderúrgica del Orinoco (SIDOR), C.A., presentó escrito ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en el cual solicitó la recuperación de los créditos fiscales soportados en la adquisición de bienes y recepción de servicios con ocasión de su actividad de exportación, en materia de impuesto al valor agregado, correspondiente al período impositivo del mes de junio de 2001, por la cantidad de trescientos sesenta y ocho millones treinta y seis mil doscientos setenta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 368.036.275,00), reexpresada en el monto de un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).

El 9 de octubre de 2001, la mencionada Gerencia Regional emitió la “Providencia Administrativa” identificada con el alfanumérico “MF/SENIAT/ GRTI/RG/DR N° 120”, notificada en esa misma fecha, a través de la cual acordó la recuperación parcial de los créditos fiscales requeridos, mediante la emisión de los correspondientes Certificados de Reintegro Tributario (CERT), por la cantidad de noventa y dos millones setecientos veintisiete mil novecientos cuarenta y cinco bolívares con sesenta y nueve céntimos (Bs. 92.727.945,69), hoy equivalente a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), rechazándose, en consecuencia, la suma de doscientos setenta y cinco millones trescientos ocho mil trescientos veintinueve bolívares con treinta y un céntimos (Bs. 275.308.329,31), equivalentes hoy a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), en los términos que se transcriben a continuación:

“(…) Vista la comunicación sin número de fecha 07/09/2001, presentada por el ciudadano ANGEL JOSÉ CORREA MEDINA, titular de la Cédula de Identidad N° V-8.550.881, actuando en su carácter de Representante Legal de la Contribuyente SIDERÚRGICA DEL ORINOCO (SIDOR), C.A., (…) mediante la cual solicita la recuperación de créditos fiscales soportados en la adquisición de bienes y la recepción de servicios con ocasión de su actividad de exportación, por la cantidad de TRESCIENTOS SESENTA Y OCHO MILLÓNES TREINTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 368.036.275,00), correspondiente al periodo de imposición de JUNIO 2001 del Impuesto al Valor Agregado, a cuyos fines acompaña documento de fianza N° 07-16-3000788, otorgado por la Sociedad Mercantil denominada SEGUROS BAN VALOR, C.A. (…).

Visto el informe definitivo elaborado por la Unidad de Reintegros y Devoluciones de la División de Recaudación, en el que se detectaron inconsistencias no subsanadas ni justificadas por el Contribuyente en los Créditos Fiscales declarados en las Compras Nacionales por la cantidad de UN MIL OCHOCIENTOS TRECE MILLÓNES CUATROCIENTOS DOS MIL OCHOCIENTOS NUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.813.402.809,00), y en las Ventas de Exportación por la cantidad de VEINTISIETE MILLÓNES TRESCIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS
(Bs. 27.388.956,00), los cuales se detallan en los anexos 2 y 3 que forman parte integrante de la presente Providencia.

Esta Gerencia Regional de Tributos Internos, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 43 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con lo establecido en el Artículo 10 del Decreto N° 596 [publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 5.423 Extraordinario de fecha 29 de diciembre de 1999] y en el Artículo 13 del Instructivo sobre la Aplicación del Procedimiento de Verificación de las Solicitudes de Recuperación de Créditos Fiscales a los Exportadores [publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 36.981 de fecha 27 de junio de 2000] acuerda la recuperación de créditos a favor de la contribuyente SIDERÚRGICA DEL ORINOCO (SIDOR), C.A., por la cantidad de NOVENTA Y DOS MILLÓNES SETECIENTOS VEINTISIETE MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y CINCO BOLÍVARES CON SESENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 92.727.945,69), soportados en la adquisición de bienes y la recepción de servicios con ocasión de su actividad de exportación, correspondiente al período de imposición de JUNIO 2001, del Impuesto al Valor Agregado.

En consecuencia, comuníquese al Departamento de Valores del Banco Central de Venezuela, a los fines de proceder al retiro de los correspondientes Certificados de Reintegro Tributario por la cantidad de NOVENTA Y DOS MILLÓNES SETECIENTOS VEINTE MIL BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 92.720.000,00), existiendo una diferencia a su favor de (Bs. 7.945,69), dado que los referidos Certificados de Reintegro Tributario tienen un valor nominal mínimo de Diez Mil Bolívares (Bs. 10.000,00). Dicha diferencia podrá ser solicitada en posteriores recuperaciones de impuesto (…)” (Sic). Mayúsculas propias de la cita. Interpolados de esta Sala).

Posteriormente, el 19 de octubre de 2001, la sociedad mercantil Siderúrgica del Orinoco (SIDOR), C.A., presentó escrito ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través del cual solicitó la recuperación de los créditos fiscales soportados en la adquisición de bienes y recepción de servicios con ocasión de su actividad de exportación, en materia de impuesto al valor agregado, correspondiente al período impositivo del mes de agosto de 2001, por la cantidad de un mil quinientos cuarenta y nueve millones quinientos ochenta y un mil novecientos ochenta y tres bolívares sin céntimos (Bs. 1.549.581.983,00), reexpresados en el monto de un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).

Mediante “Providencia Administrativa” identificada con el alfanumérico “MF/SENIAT/GRTI/RG/DR N° 143” del 20 de noviembre de 2001, la mencionada Gerencia Regional acordó la recuperación parcial de los créditos fiscales requeridos, a través de la emisión de los correspondientes Certificados de Reintegro Tributario (CERT), por la cantidad de novecientos cincuenta millones ciento cuarenta y ocho mil doscientos cuarenta y seis bolívares con noventa y un céntimos (Bs. 950.148.246,91), hoy equivalente a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), rechazándose, en consecuencia, la suma de quinientos noventa y nueve millones cuatrocientos treinta y tres mil setecientos treinta y seis bolívares con nueve céntimos (Bs. 599.433.736,09), actualmente la cantidad de un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), en los términos que se transcriben a continuación:

“(…) Vista la comunicación sin número de fecha 19/10/2001, presentada por el ciudadano ANGEL JOSÉ CORREA MEDINA, titular de la Cédula de Identidad N° V-8.550.881, actuando en su carácter de Representante Legal de la Contribuyente SIDERÚRGICA DEL ORINOCO (SIDOR), C.A., (…) mediante la cual solicita la recuperación de créditos fiscales soportados en la adquisición de bienes y la recepción de servicios con ocasión de su actividad de exportación, por la cantidad de UN MIL QUINIENTOS CUARENTA Y NUEVE MILLÓNES QUINIENTOS OCHENTA Y UN MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.549.581.983,00), correspondiente al periodo de imposición de AGOSTO 2001 del Impuesto al Valor Agregado, a cuyos fines acompaña documento de fianza N° 07-16-3000843, otorgado por la Sociedad Mercantil denominada SEGUROS BAN VALOR, C.A. (…).

Visto el informe definitivo elaborado por la Unidad de Reintegros y Devoluciones de la División de Recaudación, en el que se detectaron inconsistencias entre el monto solicitado y el monto a reintegrar aplicado en el cálculo de la prorrata de acuerdo a lo previsto en el Artículo 34 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con el Artículo 2 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ley eiusdem y el Artículo 20 del Decreto 490 de fecha 26-06-2000, por la cantidad de QUINIENTOS NOVENTA Y NUEVE MILLÓNES CUATROCIENTOS TREINTA Y TRES MIL SETECIENTOS TREINTA Y SEIS BOLÍVARES CON NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 599.433.736,09), las cuales se detallan en el anexo 1 que forma parte integrante de la presente Providencia.

Esta Gerencia Regional de Tributos Internos, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 43 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con lo establecido en el Artículo 10 del Decreto N° 596 [publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 5.423 Extraordinario de fecha 29 de diciembre de 1999] y en el Artículo 13 del Instructivo sobre la Aplicación del Procedimiento de Verificación de las Solicitudes de Recuperación de Créditos Fiscales a los Exportadores [publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 36.981 de fecha 27 de junio de 2000] acuerda la recuperación de créditos a favor de la contribuyente SIDERÚRGICA DEL ORINOCO (SIDOR), C.A., por la cantidad de NOVECIENTOS CINCUENTA MILLONES CIENTO CUARENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES CON NOVENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 950.148.246,91), soportados en la adquisición de bienes y la recepción de servicios con ocasión de su actividad de exportación, correspondiente al período de imposición de AGOSTO 2001, del Impuesto al Valor Agregado.

En consecuencia, esta Gerencia autoriza la transferencia de posición de títulos de los correspondientes Certificados Especiales de Reintegro Tributario por la cantidad de NOVECIENTOS CINCUENTA MILLÓNES CIENTO CUARENTA MIL BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 950.140.000,00), existiendo una diferencia a su favor de (Bs. 8.246,91), dado que los referidos Certificados de Reintegro Tributario tienen un valor nominal mínimo de Diez Mil Bolívares (Bs. 10.000,00). Dicha diferencia podrá ser solicitada en posteriores recuperaciones de impuesto (…)” (Sic). Mayúsculas propias de la cita. Interpolados de esta Sala).

Por disconformidad con los referidos actos administrativos, la sociedad mercantil Siderúrgica del Orinoco (SIDOR), C.A., ejerció recursos jerárquicos y subsidiariamente recursos contencioso tributarios en fechas 13 de septiembre y 14 de noviembre de 2001, contra las “Providencias Administrativas” identificadas con el alfanumérico “MF/SENIAT/GRTI/RG/DR N° 120” y “MF/SENIAT/GRTI/RG/DR N° 143”, respectivamente, los cuales no fueron decididos por el órgano exactor.

La Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), través de los Oficios identificados con letras y números “GJT-DRAJ-J-2002-5099” y “GJT-DRAJ-J-2002-5100”, ambos del 24 de septiembre de 2002, recibido el 30 del mismo mes y año, remitió al Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, los recursos contencioso tributarios interpuestos subsidiariamente a los recursos jerárquicos, contra las “Providencias Administrativas” supra mencionadas.

Por decisión del 19 de febrero de 2003, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, procedió a “DECRETAR LA ACUMULACIÓN pedida por los apoderados de la contribuyente”, de los recursos contencioso tributario interpuestos contra las “Providencias Administrativas” identificadas con el alfanumérico “MF/SENIAT/GRTI/RG/DR N° 120” y “MF/SENIAT/GRTI/ RG/DR N° 143”, antes descritas, “para que en adelante se sigan en un solo juicio y terminen en una misma sentencia”. (Mayúsculas propias de la cita).

En los escritos contentivos de los recursos contencioso tributario, la apoderada judicial de la sociedad mercantil Siderúrgica del Orinoco (SIDOR), C.A., argumentó las razones de hecho y de derecho que se exponen a continuación:

1) Alegó la inmotivación de los actos impugnados, debido a que, a su juicio, los mismos no indican los hechos que sirvieron de base para su emisión, incumpliendo con lo previsto en los artículos 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

2) Denunció que la Administración Tributaria incurrió en dos (2) errores en el procedimiento de prorrateo, a saber: i) consideró como parte de los créditos sujetos al prorrateo, el excedente correspondiente a los meses anteriores, el cual ya es un crédito neto a considerar en el prorrateo del mes de junio y del mes de agosto, y que se debe tomar en consideración una vez que se haya deducido el porcentaje correspondiente a las ventas exentas; y ii) determinó en forma errada del porcentaje atribuible al costo, ya que al monto de los créditos declarados por la recurrente, la Administración Tributaria le dedujo la suma correspondiente a las ventas exentas, siendo que a dicha suma la empresa accionante ya había efectuado la deducción correspondiente.

En este sentido, insistió en que la cifra base correcta para la aplicación del prorrateo es la declarada por la empresa accionante, y no la tomada en cuenta por el órgano exactor como base para aplicar dicho procedimiento.

3) Afirmó que los cálculos efectuados por la Administración Tributaria para el cálculo del monto del crédito a recuperar y del crédito trasladable como consecuencia de ajustes de períodos anteriores resultan improcedentes, por cuanto en las “Providencias Administrativas” impugnadas “(…) la Administración Tributaria, incurrió en errores de cálculo y de falso supuesto, que conllevaron a emitir un acto que no se ajusta con la realidad, y que origina un perjuicio enorme para [Siderúrgica del Orinoco (SIDOR), C.A.], ya que disminuye considerablemente el monto de los créditos a los que tiene derecho a recuperar en virtud de su actividad de exportador en cada periodo impositivo (…)”. (Corchetes de esta Sala).

4) Señaló que la compensación por créditos fiscales provenientes de las exportaciones puede ser opuesta, sin necesidad de un reconocimiento previo de la Administración, pues “(…) lo que opera de pleno derecho no puede requerir de autorización. El efecto extintivo es inmediato, automático y se produce en virtud de la Ley. La Administración Tributaria no puede más que verificar que en efecto se haya producido entre deudas tributarias líquidas, exigibles y no prescritas. Así, el contribuyente exportador que tiene derecho a la compensación no tiene por qué esperar un pronunciamiento previo de la Administración que le sirva de título para oponer válidamente la compensación de dicho crédito tributario (…)”.

5) Por último, sostuvo la improcedencia de ajustes a los débitos fiscales efectuados en la “Providencia Administrativa” signada con el alfanumérico “MF/SENIAT/GRTI-RG/DR N° 120”, señalando que “(…) a los efectos de probar el error material incurrido por la Administración Tributaria al efectuar el ajuste en referencia, se consignará en la etapa probatoria las facturas que soportan las ventas nacionales, en las que se evidencian las alícuotas efectivamente aplicadas a las bases imponibles correspondientes a las operaciones de ventas nacionales efectuadas por [Siderúrgica del Orinoco (SIDOR), C.A.] durante el periodo en mención”. (Corchetes de esta Superioridad).

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, dictó en fecha 19 de marzo de 2018, la sentencia definitiva número 2419, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico, por la sociedad mercantil Siderúrgica del Orinoco (SIDOR), C.A., fundamentándose en lo siguiente:

“(…) Una vez efectuada la lectura de los actos administrativos impugnados, de los alegatos expuestos en los escritos recursivos por la recurrente, este Tribunal deduce que la presente controversia sometida a su consideración, se centra en dilucidar:

I.- INMOTIVACIÓN DEL ACTO IMPUNAGDO.

II.- ERRORES EN EL PROCEDIMIENTO DE PRORRATEO.

III.- IMPROCEDENCIA DE LOS CÁLCULOS EFECTUADOS POR LA ADMINISTRACIÓN PARA EL CÁLCULO DEL MONTO DEL CRÉDITO A RECUPERAR Y DEL CRÉDITO TRASLADABLE COMO CONSECUENCIA DE AJUSTES DE PERIODOS ANTERIORES.

III. a.- La Compensación por Créditos Fiscales Provenientes de las Exportaciones Puede Ser Opuesta, Sin Necesidad de Un Reconocimiento Previo de la Administración a Ese Respecto.

III. b.- La Eficacia Como Principio Rector de la Actuación Desplegada por la Administración.

III. c.- Procedencia de la Compensación de los Impuestos Indirectos Provenientes de la Actividad de Exportación La Implementación de un Impuesto Tasa Igual a Cero (0) para las Exportaciones ha sido un mecanismo del Estado para Resguardar la Competitividad de los Productos del País Exportador en los Mercados Internacionales:

IV.- IMPROCEDENCIA DE AJUSTES A LOS DÉBITOS FISCALES DE LA PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA N° MF/SENIAT/GRTI-RG/DR N° 120.

Delimitada la litis, este Tribunal respecto a los alegatos invocados por la accionante, pasará a pronunciarse de la siguiente manera:

INMOTIVACIÓN DEL ACTO IMPUNAGDO. Se logra apreciar en las Providencias Administrativas Nº MF/SENIAT/GRTI/RC/DR N° 143 y MF/SENIAT/GRTI-RG/DR N° 120, ambas de fecha 20 de noviembre de 2001, que la administración tributaria le notificó a la contribuyente en el Segundo Párrafo, que se detectaron inconsistencias basadas o vistas en el informe definitivo elaborado por la ‘Unidad de Reintegros y Devoluciones de la División de Recaudación’; informe donde fueron expresadas detalladamente las inconsistencias o motivaciones de la información que lógicamente, le fue suministrada en su debida oportunidad por la contribuyente a la Administración Tributaria para poder realizar la referida determinación; informe que representa el resultado o conclusión del proceso administrativo a la cual estuvo sujeta la recurrente en el iter procesal; iter que se verificó en esta instancia, a través del expediente administrativo que corre inserto en autos y donde se puede inferir que la contribuyente ejerció los respectivos recursos legales en dicha instancia, garantizándole en ejercicio de la tutela judicial efectiva; el debido proceso y el derecho a la defensa; por lo que es impreciso aseverar que los actos administrativos o Providencias Administrativas que corren insertas en autos adolecen de Inmotivación; lo que permite a esta Juzgadora desestimar el alegato de la recurrente sobre este punto. Así se declara.

(…)

Así bien, esta Juzgadora al examinar el expediente administrativo constató, que se evidenció en el iter procesal que la contribuyente tuvo conocimiento detallado y preciso de los motivos de hecho y de derecho que esgrimió la Administración Tributaria al emitir y fundamentar los actos administrativos; también se evidenció que la desestimación del recurso solicitada por Administración Tributaria, es improcedente por cuanto se apreció que la Inmotivación del acto administrativo solicitada por la contribuyente no excluye el Falso Supuesto alegado al declarar improcedente la compensación de créditos fiscales, estimado y realizado por la administración tributaria, siendo oportunidades y actos indistintos y; finalmente en observancia de los anteriores criterios pacíficos y reiterados, emanados del Máximo Tribunal, se rechaza el alegato de la recurrente. Así se declara.

IMPROCEDENCIA DE AJUSTES A LOS DÉBITOS FISCALES DE LA PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA N° MF/SENIAT/ GRTI-RG/DR 120. Por razones de relevancia en las alegaciones, donde de ser ésta confirmada influiría parcialmente en las motivaciones de fondo y por ende en la decisión de la causa; este Tribunal pasa a valorar el presente punto, donde la recurrente alegó un falso supuesto de hecho, contra la providencia –supra mencionada– por considerar que la administración tributaria efectuó un ajuste a los débitos fiscales declarados en el periodo del mes de junio de 2001, aumentándolos a la suma de Bs. 6.386.756.145,95, monto que obtuvo de aplicar la alícuota del 14,50% a la base imponible declarada por concepto de ventas nacionales de Bs. 44.046.594.110,00; siendo que el monto cierto es la suma de Bs. 6.385.661.817,00.

Ahora bien, se puede apreciar que la recurrente en este punto afirmó en su escrito recursivo, promover los originales de las facturas de los referidos débitos fiscales donde se demostraría el error en el que había incurrido la administración; mas sin embargo no las trajo –las facturas originales– al proceso; hecho que inicialmente impide constatar la veracidad de lo alegado; mas sin embargo al adminicular y comparar los resultados obtenidos en la experticia contable, se corroboró que efectivamente hubo un error específicamente en referido punto –débitos fiscales calculados de las ventas nacionales del periodo impositivo del mes de junio de 2001– pero que no generó o desencadenó errores en los otros débitos y por ende tampoco de los créditos fiscales a compensar de los periodos anteriores y siguientes, debido a que el error se encuentra focalizado en el periodo del mes –junio 2001– intermedio; concluyendo en la experticia en los puntos N° 2 y N° 3 que la recurrente –SIDOR– para el mes de mayo de 2001 era poseedora de un excedente de créditos fiscales trasladables por la suma de Bs. 754.056.516.00 y para el mes de julio de 2001 era poseedora de un excedente de créditos fiscales trasladables por la suma de Bs. 1.838.759.335,00, respectivamente; lo que conlleva a este Tribunal al convencimiento de que no se evidenció un falso supuesto de hecho y mucho que el constatado error, tenga mérito necesario para acarrear la nulidad completa y absoluta del acto administrativo; mas sin embargo se evidenció que la recurrente posee créditos fiscales en los periodos –supra– hasta los respectivos montos evidenciados en la experticia contable. Así se declara.

ERRORES EN EL PROCEDIMIENTO DE PRORRATEO. En presente punto de acuerdo a lo apreciado en la experticia contable, la promovente precisó que se verificara, si el procedimiento legal utilizado para el cálculo de la prorrata fue el correcto y en consecuencia las resultas de dicha experticia consideraron en las respectivas conclusiones, que efectivamente la promovente en la oportunidad que realizó el referido cálculo, lo realizó ajustado a lo establecido legalmente en los artículos 34 y 43 de la Impuesto al Valor Agregado; mas sin embargo denuncia la recurrente en su escrito recursivo que la Administración Tributaria, incurrió en dos errores que influyen en la determinación del monto a recuperar y del crédito trasladable; al considerar como parte de los créditos sujetos al prorrateo, el excedente correspondiente al mes julio 2001, el cual ya es un crédito neto a considerar en el prorrateo del mes de agosto 2001 y que se debe tomar en consideración una vez que haya deducido el porcentaje correspondiente a las ventas exentas y; así como determinó en forma errada el porcentaje atribuible al costo, ya que al momento de los créditos declarados por la suma de Bs. 4.897.829.289,00, la administración le dedujo las ventas exentas, siendo que a dicha suma ya se le había efectuado la deducción correspondiente, tal como se evidencia del cuadro resumen que se anexa marcado ‘F’.

Ahora bien, considera este Tribunal que al examinar necesariamente el expediente administrativo, se pudo apreciar que efectivamente la Administración Tributaria, en virtud del análisis de los créditos fiscales solicitado por la contribuyente por la suma de Bs. 1.549.581.983,00 en el periodo impositivo del mes de agosto 2001; le determinó que la cantidad conforme a reintegrar por la administración, previa aplicación del cálculo de la prorrata, debidamente descrito y detallado en el anexo uno (1), folio 51 de la sexta pieza que corre inserto en autos, es la suma de Bs. 950.148.246,91.

Así bien, al no precisar la recurrente en su alegato el supuesto error incurrido por la Administración Tributaria y no solicitar en su respectiva oportunidad procesal, la aclaratoria en la experticia contable solicitada, este Tribunal consideró relevante cotejar el cuadro promovido como evidencia marcado con la letra ‘F’ con la experticia contable, evidenciándose que los montos y cálculos asentados en el referido cuadro fueron ratificados en la experticia contable, lo que conlleva a esta Juzgadora a desestimar el alegato de la recurrente; sin evidenciarse que la Administración Tributaria haya incurrido en el supuesto error denunciado. Así se declara.

IMPROCEDENCIA DE LOS CÁLCULOS EFECTUADOS POR LA ADMINISTRACIÓN PARA EL CÁLCULO DEL MONTO DEL CRÉDITO A RECUPERAR Y DEL CRÉDITO TRASLADABLE COMO CONSECUENCIA DE AJUSTES DE PERIODOS ANTERIORES. En este punto la recurrente denuncia una presunción de que el acto impugnado pudiera ser consecuencia de un acto anterior emitido por la administración producto del procedimiento de recuperación correspondiente al periodo de mes de junio 2001; el cual trajo como resultado la emisión de la Providencia Administrativa N° MF/SENIAT/GRTI/DR 120, comprendiendo que la cantidad de créditos solicitados por SIDOR fue de Bs. 368.036.275,00 y la administración tributaria le reconoció la suma de Bs. 92.727.945,00; notificándole que el monto excedente del crédito fiscal para el periodo siguiente al solicitado es de Bs. 270.248.564,18; así en este punto a diferencia de lo determinado por la administración tributaria como crédito fiscal por la suma de Bs. 1.567.188.813,00; SIDOR consideró como excedente del crédito fiscal la suma de Bs. 1.837.437.378,00; afirmando que esta diferencia debe tener repercusión en el cálculo que posteriormente realizó la administración tributaria.

Ahora bien, arguye la Administración Tributaria que según documento recibido mediante acta de recepción número MF/SENIAT/GRTI/RG/DR/DCF/104/2001/02, de fecha 18/09/2001, la contribuyente presentó escrito donde notificaba que el impuesto retenido era producto de asistencia técnica del extranjero que fue objeto de retenciones por su naturaleza y que el correspondiente pago se realizó por medio de una compensación según escrito de fecha 16/07/2001; siendo que tal petición fue negada, según Resolución expresa N° GRTI/RG/CD/23, la cual corre inserta en autos e incluso consignada por la recurrente como prueba ‘J’ en folio 230, de la primera pieza; evidenciándose que efectivamente es improcedente lo pretendido por la recurrente el presente punto ya que le fue rechazada con anterioridad la compensación solicitada (…). Así se declara.

III. a.- La Compensación por Créditos Fiscales Provenientes de las Exportaciones Puede Ser Opuesta, Sin Necesidad de Un Reconocimiento Previo de la Administración a Ese Respecto. En este punto es necesario precisar si la normativa vigente del momento que regulaba el procedimiento de la compensación, establecía como requisito sine qua nom y previo el pronunciamiento de la Administración Tributaria para que se materializara u operara la compensación de pleno derecho; verificándose que para el momento de la solicitud de la compensación el código vigente era Código Orgánico tributario de 1994.

Así bien, al realizar la revisión de la Ley –supra– se puede apreciar que la norma establece en su artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 que necesariamente se requería para esa oportunidad el pronunciamiento de la Administración Tributaria para la realización la compensación; así para verificar y ratificar lo examinado traemos a colación un extracto del criterio sostenido por la Sala Contencioso Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha cuatro (04) de octubre del año dos mil diecisiete, bajo el Nº 01061:

(…)

Así bien, del anterior criterio pacifico y reiterado sostenido por la Sala Político Administrativa de Nuestro Máximo Tribunal, esta Juzgadora se apega a él –criterio– y en consecuencia rechaza el alegato de la recurrente en el presente punto. Así se declara.

III.b.- La Eficacia Como Principio Rector de la Actuación Desplegada por la Administración. En este sub punto es importante resaltar que si bien es cierto lo esgrimido por la recurre ‘… Así la compensación es discrecional del contribuyente exportador, que podrá; (i) oponer la compensación del derecho a la devolución (que opera de pleno derecho) o (ii) accionar la devolución mediante el procedimiento administrativo que culmine en el reconocimiento del crédito tributario, susceptible de cesión o reintegro. En otras palabras, queda en manos del contribuyente el ejercer una cualquiera de estas alternativas, …’; no es menos cierto que de acuerdo a lo aclarado en el punto principal anteriormente decidido para el caso que nos ocupa de la compensación, siendo así, el alegato específico esgrimido por la recurrente; pues debió contar con el pronunciamiento de la Administración Tributaria. Y así se declara.

III.c.- Procedencia de la Compensación de los Impuestos Indirectos Provenientes de la Actividad de Exportación/ La Implementación de un Impuesto Tasa Igual a Cero (0) para las Exportaciones ha Sido un Mecanismo del Estado para Resguardar la Competitividad de los Productos del País Exportador en los Mercados Internacionales: En este sub punto, es necesario aclarar que ‘a la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras,..’, tal y como lo establece en su artículo 4 el Código Civil; criterio que ha sido ratificado y sostenido por Nuestro Máximo Tribunal, como una máxima jurídica, invocada en el derecho positivo y objetivo, atendiendo a un sistema taxativamente restrictivo de interpretación de la norma que debe emplearse y apreciarse al invocarse un precepto específico; así bien, en atención a lo esgrimido por la recurrente, esta Juzgadora ratifica lo aclarado en el punto principal anteriormente decidido; lo cual es congruentemente coincidente lo allí decido con relación a lo referido o alegado este sub punto por la recurrente. Así se declara.

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente ‘SIDERÚRGICA DEL ORINOCO (SIDOR), C.A.’ y, en consecuencia:

1).-Se ANULA PARCIALMENTE las Providencias Administrativas Nº MF/SENIAT/GRTI/RC/DR N° 143 y MF/SENIAT/GRTI-RG/DR N° 120, ambas de fecha 20 de noviembre de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los términos expuestos en el presente fallo.

2).-Se ORDENA a la Administración Tributaria la emisión de un nuevo proveimiento administrativo conforme a lo expuesto en el presente fallo (…)”. (Sic). (Mayúsculas y resaltados propios de la cita).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

El 30 de octubre de 2018, el abogado José Angel Sifontes Escorcha, antes identificado, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó escrito mediante el cual impugnó los pronunciamientos del fallo de instancia que resultaron desfavorables a la República, con base en las razones de hecho y de derecho que se transcriben a continuación:

1) Señaló que “(…) la sentencia recurrida está viciada de falso supuesto de hecho y de derecho por haber incurrido en una errónea interpretación del contenido y aplicación de la norma jurídica que empleó para la toma de su decisión (...)”.

Indicó que la decisión recurrida “(…) empleó falsamente la norma jurídica, específicamente la disposición contenida en el artículo 63, parágrafo tercero del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en lo atinente a los requisitos de las facturas (…) pues cuando la recurrida entendió que los requisitos de las facturas que la Administración Tributaria consideró incumplidos, previstos en dicho artículo, para la procedencia de la recuperación de créditos fiscales no son considerados como requisitos esenciales por cuanto su incumplimiento no desnaturaliza el contenido de las facturas, y que, más grave aún, que la falta del ejemplar original de la factura no es causa para el rechazo del crédito fiscal por parte de la Administración Tributaria, ordenó modificar el criterio sostenido reiteradamente por la Administración Tributaria en cuanto a la forma del procedimiento de recuperación de créditos fiscales, lo que trajo como consecuencia la declaratoria de Parcialmente Con Lugar del recurso interpuesto (…)”.

Sostuvo que “(…) los hechos imponibles cuyo acaecimiento daban lugar al nacimiento de la obligación tributaria prevista en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aplicable ratione temporis, son la importación de bienes y servicios, la transferencia de bienes y la prestación de servicios (artículo 1° Ley de Impuesto al Consumo suntuario y a las Ventas al Mayor vigente para el momento de los hechos). De conformidad con lo anterior, no hay duda que las operaciones que daban lugar al pago del mencionado impuesto eran de estricto orden económico, por lo que la factura en la cual se deja constancia de la operación realizada se convierte en el factor fundamental del impuesto (…)”.

Argumentó que “(…) en el caso sub-judice (…) la actuación de la Administración Tributaria determinó que las facturas expedidas por algunos proveedores de la contribuyente, incumplen con algunos de los requisitos establecidos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley que rige la materia, requisitos éstos que debían ser cumplidos por el vendedor en el momento de la emisión de la factura, quedando en manos del comprador velar porque todos y cada uno de ellos se cumplan, pues será la factura o documento equivalente que cumpla con todos los requisitos legales y reglamentarios la que dé derecho a la deducción de los créditos fiscales; esto por ser un requisito para su procedencia, de manera que el rechazo del crédito fiscal obedece a que no se cumple con todos los requisitos para su aceptación y no a una sanción (…)”.

Por último, resaltó que “(…) debe quedar establecido que la ausencia de la factura y de cualesquiera de los requisitos y formalidades atinente a las facturas, tiene como consecuencia la pérdida, de pleno derecho, del derecho a reintegro del crédito fiscal en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor (…)”.

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Alzada pronunciarse acerca de la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva número 2419, de fecha 19 de marzo de 2018, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico, por la contribuyente Siderúrgica del Orinoco (SIDOR), C.A.

Vista la declaratoria contenida en la decisión apelada, así como los alegatos formulados en su contra por el apoderado en juicio de la Administración Tributaria, se desprende que el debate de autos se contrae a determinar si se encuentra o no viciado del falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho el pronunciamiento del a quo, según el cual “(…) la recurrente [no promovió] los originales de las facturas de los referidos débitos fiscales (…) hecho que inicialmente impide constatar la veracidad de lo alegado; mas sin embargo (…) se evidenció que la recurrente posee créditos fiscales en los periodos –supra– hasta los respectivos montos evidenciados en la experticia contable (…)”. (Interpolado de esta Superioridad).

1) De la consulta.

No pasa inadvertido a este Alto Tribunal que la prenombrada decisión que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa Siderúrgica del Orinoco (SIDOR), C.A., contiene varios pronunciamientos que resultaron desfavorables a la referida sociedad mercantil, entre los cuales se encuentra la improcedencia del alegato de inmotivación de las “Providencias Administrativas” impugnadas, el cual, al ser un vicio de forma, pudiera acarrear la nulidad de los referidos actos administrativos; por consiguiente, esta Alzada conocerá en primer lugar la consulta obligatoria del fallo de instancia.

Al respecto, debe esta Alzada atender al contenido de los artículos 2°, 3° y 4° del Decreto número 6.058 con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Ordenación de las Empresas que Desarrollan Actividades en el Sector Siderúrgico en la Región de Guayana del 30 de abril de 2008, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 38.928 de fecha 12 de mayo de 2008, los cuales establecen lo siguiente:

“Artículo 2°.- Se ordena la transformación de la sociedad mercantil SIDOR C.A., sus empresas filiales y afiliadas, en empresas del Estado de conformidad con lo previsto en el artículo 100 de la Ley Orgánica de Administración Pública, con una participación estatal no menor del 60% de su capital social”.

“Artículo 3°.- Como consecuencia de lo dispuesto en el artículo primero, se declaran de utilidad pública y de interés social las actividades que desarrolla la sociedad mercantil SIDOR C.A., sus empresas filiales y afiliadas, así como las obras, trabajos y servicios que fueran necesarios para realizarlas”.

“Artículo 4°.- La República, por órgano del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Básicas y Minería o cualesquiera de sus entes descentralizados funcionalmente, serán los titulares del porcentaje accionario que corresponda al sector público en las nuevas Empresas del Estado, creadas como consecuencia de la transformación a que se refiere el artículo 2° del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica”. (Destacado de la Sala).

Asimismo, el artículo 102 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Administración Pública vigente, prevé:

“Artículo 102.- Las empresas del Estado son personas jurídicas de derecho público constituidas de acuerdo a las normas de derecho privado, en las cuales la República, los estados, los distritos metropolitanos y los municipios, o alguno de los entes descentralizados funcionalmente a los que se refiere el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica, solos o conjuntamente, tengan una participación mayor al cincuenta por ciento del capital social”.

Por su parte, el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016, dispone que toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente.

De la lectura concatenada de las normas antes reproducidas, se evidencia claramente que la sociedad mercantil Siderúrgica del Orinoco (SIDOR), C.A., es una Empresa del Estado en la cual la República tiene una participación mayoritaria del sesenta por ciento (60%) de sus acciones, y que goza por disposición expresa de la Ley de las mismas prerrogativas y privilegios de la República, y, en especial, de la consulta obligatoria prevista en el citado artículo 84. [Vid., sentencias de esta Sala números 00498 y 01381, del 2 de junio de 2010 y 7 de diciembre de 2016, casos: Siderúrgica del Orinoco (SIDOR), C.A.].

Precisado lo anterior, a los fines de pronunciarse en consulta acerca del fallo de instancia, esta Alzada debe verificar previamente en la decisión judicial sometida a su examen las exigencias plasmadas en las sentencias números 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente; así como en el fallo número 2157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela, C.A., relativos a los requisitos de apelabilidad de las decisiones judiciales previstos actualmente en el artículo 306 del Código Orgánico Tributario de 2020.

Lo anterior, con exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según el criterio de esta Máxima Instancia contenido en la sentencia número 01658 de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificado en la decisión judicial número 00114 del 19 de febrero de 2015, caso: Sucesión de Carlota Figueredo de Mancera, en el cual se indicó que el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República Bolivariana de Venezuela, no será condicionado a una cuantía mínima. Por consiguiente, para la procedencia del aludido privilegio procesal deben considerarse los siguientes requisitos:

1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

2.- Que las mencionadas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República.

Por otra parte, de resultar procedente la consulta se verificará lo que sigue: i) que el fallo no se aparte del orden público; ii) no violente normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia; iii) no quebrante formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales; y iv) que en la decisión no hubiese una incorrecta ponderación del interés general (vid., decisión de la referida Sala Constitucional número 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba).

Circunscribiendo las exigencias indicadas en los referidos criterios jurisprudenciales al caso bajo análisis, esta Sala Político-Administrativa constata lo siguiente: a) se trata de una sentencia definitiva; b) la sentencia objeto de consulta resultó parcialmente contraria a las pretensiones de la empresa Siderúrgica del Orinoco (SIDOR), C.A., que goza de todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales y tributarias de la República Bolivariana de Venezuela; y c) se trata de un asunto de naturaleza tributaria donde se encuentra involucrado el orden público (vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa número 1747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas, C.A.); así como el interés general, habida cuenta que “subyace un eventual menoscabo económico para [el] patrimonio” de la mencionada Empresa del Estado (vid., el aludido fallo de la Sala Constitucional número 1071 del 10 de agosto de 2015), lo cual pudiera perjudicar su correcto funcionamiento, razones estas que a juicio de este Alto Tribunal hacen procedente la consulta. (Agregado de esta Sala Político-Administrativa). Así se declara.

Determinada la procedencia del aludido privilegio procesal a favor de la contribuyente de autos, esta Alzada revisará la conformidad a derecho de los pronunciamientos emitidos por el tribunal de la causa que resultaron desfavorables a la empresa del Estado, referidos a: i) la desestimación del alegato de inmotivación de las “Providencias Administrativas” impugnadas; ii) la improcedencia de la denuncia de errores en el prorrateo efectuado por la Administración Tributaria; iii) la improcedencia de las denuncias de errores en los cálculos efectuados por el órgano exactor para el cálculo del monto del crédito a recuperar y del crédito trasladable como consecuencia de ajustes de periodos anteriores; y iv) que bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, necesariamente se requería el pronunciamiento de la Administración Tributaria para oponer la compensación.

Precisado lo anterior, pasa esta Maxima Instancia a decidir el fallo de instancia en consulta, en primer lugar, sobre la procedencia o no del alegato de inmotivación de las “Providencias Administrativas” impugnadas, por cuanto
-como antes se dijo- de resultar procedente la denuncia de la recurrente, podría acarrear la nulidad de los actos administrativos impugnados; por consiguiente, si se desecha el referido alegato y se confirma la declaratoria del a quo sobre este particular, esta Alzada conocerá del resto de los pronunciamientos que le resultaron desfavorables a la empresa del Estado, y de la apelación del Fisco Nacional, y a tal efecto observa:

1.1) Del vicio de inmotivación de las Providencias Administrativas impugnadas.

Con relación al alegato de inmotivación expuesto por la representación judicial de la empresa accionante, el tribunal de instancia lo declaró improcedente, indicando lo siguiente:

“(…) Se logra apreciar en las Providencias Administrativas Nº MF/ SENIAT/GRTI/RC/DR N° 143 y MF/SENIAT/GRTI-RG/DR N° 120, ambas de fecha 20 de noviembre de 2001, que la administración tributaria le notificó a la contribuyente en el Segundo Párrafo, que se detectaron inconsistencias basadas o vistas en el informe definitivo elaborado por la ‘Unidad de Reintegros y Devoluciones de la División de Recaudación’; informe donde fueron expresadas detalladamente las inconsistencias o motivaciones de la información que lógicamente, le fue suministrada en su debida oportunidad por la contribuyente a la Administración Tributaria para poder realizar la referida determinación; informe que representa el resultado o conclusión del proceso administrativo a la cual estuvo sujeta la recurrente en el iter procesal; iter que se verificó en esta instancia, a través del expediente administrativo que corre inserto en autos y donde se puede inferir que la contribuyente ejerció los respectivos recursos legales en dicha instancia, garantizándole en ejercicio de la tutela judicial efectiva; el debido proceso y el derecho a la defensa; por lo que es impreciso aseverar que los actos administrativos o Providencias Administrativas que corren insertas en autos adolecen de Inmotivación; lo que permite a esta Juzgadora desestimar el alegato de la recurrente sobre este punto. Así se declara (…)”.

En este sentido, cabe señalar que en la jurisprudencia pacífica y reiterada de esta Alzada, la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando su contenido no permite a los interesados, conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyen las bases o motivos en que se apoyó la Administración Tributaria para dictar la decisión; pero no así cuando a pesar de una sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario actuante. (Vid., sentencias de esta Sala números 00033 y 01243 de fechas 2 de febrero y 16 de noviembre de 2017, casos: Proseguros S.A. y Padizuli Tienda, C.A., respectivamente).

Así, la motivación que supone toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición minuciosa y detallada de los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues un acto puede considerarse motivado cuando ha sido expedido con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente.

Por otra parte, esta Máxima Instancia ha reiterado de manera pacífica, que se da también cumplimiento a tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid., sentencia número 01815 de fecha 3 de agosto de 2000, caso: Asociación Cooperativa de Transporte Pasajeros Universidad; ratificado, entre otras, en las decisiones números 00387, 00047, 01654 y 00033, de fechas 16 de febrero de 2006, 16 de enero de 2008, 4 de diciembre de 2014 y 2 de febrero de 2017, casos: Valores e Inversiones, C.A.; Elizabeth Patiño Cerón; Sucesión María de Lourdes Branger de Reverón, y Proseguros, S.A., respectivamente).

Aplicando tales razonamientos al caso de autos, esta Superioridad observa de las actas procesales que conforman el presente expediente, específicamente de los Anexos de la “Providencias Administrativas” impugnadas (folios 55, 75 Y 76 de la primera pieza del expediente judicial), lo siguiente:

Providencia Administrativa MF/SENIAT/GRTI/RG/DR N° 120:

“(…) Anexo N° 2

COMPRAS INCONSISTENTES

PERÍODO JUNIO 2001

COMPRAS	CRÉDITOS FISCALES (Bs.)
COMPRAS	DECLARADOS	INCONSISTENTES	S/VERIFICACIÓN
NACIONALES	6.075.916.734,00	1.813.402.809,00	4.262.513.925,00
INTERNACIONALES	2.026.507.749,00	60.000,00	2.026.447.749,00
TOTAL	8.102.424.483,00	1.813.462.809,00	6.288.961.674,00

Anexo N° 3

VENTAS INCONSISTENTES

PERÍODO JUNIO 2001

COMPRAS	CRÉDITOS FISCALES (Bs.)
COMPRAS	DECLARADOS	INCONSISTENTES	S/VERIFICACIÓN
EXPORTACIÓN	15.145.152.159,00	(27.388.956,00)	15.117.763.203,00
TOTAL	15.145.152.159,00	(27.388.956,00)	15.117.763.203,00

DETALLE DE LAS VENTAS DE EXPORTACIÓN INCONSISTENTES DE CONFORMIDAD CON LO PREISTO EN EL DECRETO 490, EN SU ARTÍCULO N° 8 LITERAL G

FECHA DE EXPORTACIÓN 26-04-2001

N° PLANILLA	REGISTRO DE ADUANA	VALOR MONEDA EXTRANJERA	VALOR MONEDA NACIONAL
037566	007114	28.556,15	20.210.615,00
037557	007113	10.142,48	7.178.341,00
TOTALES		38.698,63	27.388.956,00

(…)”.

Providencia Administrativa MF/SENIAT/GRTI/RG/DR N° 143:

“(…) Anexo N° 1

PERÍODO IMPOSITIVO: AGOSTO 2001

PRORRATA SEGÚN ARTÍCULO 43 DE LA LEY DEL IVA EN CONCORDANCIA CON LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 2 DEL REGLAMENTO PARCIAL 1 DE LA LEY EIUSDEM

A. CRÉDITOS FISCALES TRASLADABLES CONSIDERADOS EN AGOSTO 2001

1. CRÉDITOS FISCALES TRASLADABLES DEL PERÍODO IMPOSITIVO JULIO 2001 Bs. 941.217.972,02

B. CRÉDITOS FISCALES SOLICITADOS EN EXCESO

1. CRÉDITO FISCAL RECUPERABLE Bs. 950.148.246,91

2. MENOS: CANTIDAD SOLICITADA Bs. 1.549.581.983,00

TOTAL CRÉDITOS FISCALES SOLICITADOS EN EXCESO EN EL PERÍODO AGOSTO 2001 Bs. (599.433.736,09)

C. CRÉDITOS FISCALES TRASLADABLES AL PERÍODO IMPOSITIVO SIGUIENTE (SEPTIEMBRE 2001) Bs. 824.977.302,62

D. CANTIDAD NETA A REINTEGRAR SEGÚN LA SOLICITUD DEL PERÍODO IMPOSITIVO AGOSTO 2001 Bs. 950.148.246,91

(…)”.

De la anterior transcripción se desprende que la Administración Tributaria indicó en forma clara, con fechas, números de registros y montos, los conceptos objetados para determinar el monto total a recuperar, por lo que, siguiendo los postulados jurisprudenciales supra indicados, esta Sala evidencia de los actos administrativos impugnados y sus anexos, que en los mismos se pueden apreciar los datos en los que se fundamenta la objeción fiscal, así como la forma de su cálculo, y la normativa legal que la sustenta, por lo que existen razones de hecho y de derecho suficientes para sostener que el acto impugnado no adolece del vicio de inmotivación, razón por la cual, conociendo en consulta, se confirma el pronunciamiento de la sentencia de instancia sobre este particular. Así se establece.

1.2) Del procedimiento de prorrateo.

La empresa contribuyente en su escrito recursorio denunció que la Administración Tributaria, incurrió en dos errores que influyen en la determinación del monto a recuperar y del crédito trasladable; al considerar como parte de los créditos sujetos al prorrateo, el excedente correspondiente al mes julio 2001, el cual ya es un crédito neto a considerar en el prorrateo del mes de agosto 2001 y que se debe tomar en consideración una vez que haya deducido el porcentaje correspondiente a las ventas exentas y; así como determinó en forma errada el porcentaje atribuible al costo, ya que al momento de los créditos declarados por la suma de “Bs. 4.897.829.289,00”, hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0.01), la administración le dedujo las ventas exentas, siendo que a dicha suma ya se le había efectuado la deducción correspondiente.

Ahora bien, el tribunal de mérito señaló que “(…) al no precisar la recurrente en su alegato el supuesto error incurrido por la Administración Tributaria y no solicitar en su respectiva oportunidad procesal, la aclaratoria en la experticia contable solicitada, este Tribunal consideró relevante cotejar el cuadro promovido como evidencia marcado con la letra ‘F’ con la experticia contable, evidenciándose que los montos y cálculos asentados en el referido cuadro fueron ratificados en la experticia contable, lo que conlleva a esta Juzgadora a desestimar el alegato de la recurrente; mas sin embargo es necesario observar que en el punto N°4 de la citada experticia contable, concluyó que para el periodo del mes de Julio 2001, específicamente para el 16 de julio, los créditos fiscales disponibles ascendían a la suma de Bs.2.881.755.956,00; sin evidenciarse que la Administración Tributaria haya incurrido en el supuesto error denunciado. Así se declara (…)”.

Así, aprecia esta Sala que cursa en autos (folios 149 al 170 de la segunda pieza del expediente judicial), el informe pericial derivado de la experticia contable promovida por la accionante (elaborado por los licenciados en Contaduría Pública: Iris Montilva Díaz, Héctor Amariscua y William Montes de Oca, con cédulas de identidad números 6.081.925, 4.166.105 y 2.095.930, respectivamente, inscritos en el Colegio Público de Contadores del Distrito Capital y del estado Bolivariano de Miranda bajo los números 18.174, 594 y 6.466, en ese orden, que da respuesta a lo requerido por la empresa actora en el escrito de promoción de pruebas cursante en autos a los folios 3 al 8 de la segunda pieza de las actas procesales, frente a lo cual resulta oportuno precisar que esta Sala se ha pronunciado sobre el valor de ese medio probatorio en la sentencia número 00143 del 3 de febrero de 2011, caso: Maquinarias Venequip, C.A., indicando sobre ese particular, lo siguiente:

“(…) En atención a lo anterior, tomando en consideración el informe pericial, el cual no fue desvirtuado por la representación judicial del Fisco Nacional en primera instancia, ni ante esta Alzada, y en atención al tratamiento probatorio que esta Máxima Instancia ha venido otorgando a las experticias contables, tal y como se evidencia de los fallos Nros. 00957 del 16 de julio de 2002, 00152 del 25 de febrero de 2004 y 00919 del 6 de agosto de 2008, casos: Organización Sarela, C.A., KFC Productos Alimenticios, C.A. y Policlínica La Arboleda, C.A.; esta Sala acoge las conclusiones detalladas en tal informe (…)”.

A su vez, esta Alzada considera necesario enfatizar lo declarado en su decisión número 00957 de fecha 16 de julio de 2002, caso: Organización Sarela, C.A., en el sentido de que “(…) cuando los peritos evacuan la prueba de experticia contable, forman su convicción a partir del análisis de un cúmulo determinado de documentos, sin que esté dentro de sus capacidades o funciones el apreciar si, desde el punto de vista jurídico, alguno de dichos documentos cumple o no con las formalidades para surtir efecto como prueba instrumental. Será al Juez a quien corresponda, a partir del análisis del dictamen plasmado en el informe pericial, determinar si los elementos revisados de forma concordada por los expertos arrojan un resultado razonable que merece credibilidad (…)”.

Sobre esa base, esta Superioridad aprecia que dicho medio probatorio se llevó a cabo con observancia a las formalidades previstas tanto en el artículo 157 del Código Orgánico de 2001, vigente ratione temporis, en concordancia con los artículos 451 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, siendo los profesionales de la contaduría pública antes mencionados, nombrados por las partes y juramentados por la sentenciadora de mérito en las oportunidades procesales previamente fijadas y establecidas para ello, los cuales formularon sus consideraciones atendiendo a lo solicitado por la parte promovente y; en tal virtud, esta Sala aprecia dicho informe y le otorga pleno valor en correlación con las demás probanzas cursantes en autos (expediente administrativo). (Vid., sentencia número 00676 del 4 de junio de 2008, caso: Luis Fernández Blanco Vs. PDVSA Petróleo, S.A., ratificada, entre otros, en los fallos números 01167 y 01147 de fechas 31 de enero de 2016 y 25 de octubre de 2017, casos: Owens Illinois de Venezuela, C.A., y Fivenca Casa de Bolsa, C.A., en ese orden). Así se declara.

En conexión con lo que precede, advierte este Alto Juzgado que los expertos contables, dando respuesta al petitorio número 1 del escrito de promoción de pruebas de la contribuyente, atinente a: “(…) Verificar, dejar constancia y describir el procedimiento contable utilizado por SIDERÚRGICA DEL ORINOCO (SIDOR), C.A. en la realización del prorrateo aludido en la norma del artículo 34 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (…)”, precisaron lo siguiente:

“(…) Los expertos para dar respuesta a este punto, solicitamos de la contribuyente nos suministrara el procedimiento utilizado por SIDERÚRGICA DEL ORINOCO (SIDOR), C.A. en la realización del prorrateo aludido en la norma del artículo 34 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado para la determinación del crédito deducible su actividad como exportador, y pudimos constatar que el mencionado prorrateo utilizado por la contribuyente es el que se describe a continuación:

1. Determinación del crédito fiscal deducible según el artículo 34 de la Ley del IVA.

· Determinar el monto total de créditos fiscales soportados en la adquisición o importación de bienes y servicios del período.

· Determinar la proporción entre las ventas gravadas y las ventas totales, que resulta de dividir las primeras entre las últimas.

· Aplicar el porcentaje resultante, al total de los créditos fiscales.

· Este prorrateo debe efectuarse en cada período de imposición, considerando únicamente las operaciones del mes en que se realiza.

· El monto de los créditos fiscales producto del prorrateo, será el crédito fiscal deducible.

· La diferencia formará parte del costo de los bienes y servicios.

2. Determinación del crédito fiscal objeto de recuperación, según el artículo 43 de la LIVA

· Determinar el saldo del crédito fiscal deducible del periodo sumando al crédito fiscal determinado el excedente del crédito fiscal del periodo anterior, si es el caso.

· Determinar el monto del débito fiscal generado por las ventas de bienes y/o servicios del periodo.

· Determinar el saldo del crédito fiscal no deducido del periodo, este se obtiene de deducir del débito fiscal el crédito fiscal deducible.

· Determinar la proporción entre las ventas de exportación y las ventas totales, dividiendo el total FOB de las ventas de exportación realizadas durante el periodo objeto de la solicitud, entre las ventas totales realizadas en el mismo período.

· Determinar el crédito fiscal recuperable, el cual se obtiene de aplicar el porcentaje determinado según el punto anterior al saldo del crédito fiscal no deducido.

· Determinar el monto máximo a recuperar, el cual se obtiene de multiplicar la alícuota vigente en el período objeto de la solicitud, por el monto de las ventas de exportación del período respecto del cual se solicita la recuperación.

· Comparar el crédito fiscal recuperable con el monto máximo a recuperar, el monto menor que resulte entre el crédito recuperable y el máximo recuperable, será el crédito fiscal a recuperar.

· Si el crédito fiscal a recuperar es mayor al máximo recuperable, la diferencia debe ser trasladada a los períodos subsiguientes.

(…)”.

De lo señalado por los expertos contables en el informe pericial, evidencia esta Alzada que no se demuestra o comprueba de forma alguna, los errores en los que supuestamente había incurrido la Administración Tributaria en el momento de aplicar el prorrateo, que fueron denunciados por la contribuyente, por el contrario, los expertos contables se limitaron a transcribir el procedimiento previsto en la norma, sin indicar en el caso concreto, la forma en que la contribuyente realizó los cálculos; por consiguiente, esta Superioridad considera que del resultado de la experticia contable no se comprueban los alegatos invocados por la recurrente respecto a este particular; motivo por el cual, conociendo en consulta, se confirma el pronunciamiento del tribunal de instancia para “(…) desestimar el alegato de la recurrente; sin evidenciarse que la Administración Tributaria haya incurrido en el supuesto error denunciado (…)”. Así se declara.

1.3) De los cálculos efectuados por la Administración Tributaria para el cálculo del monto del crédito a recuperar y del crédito trasladable como consecuencia de ajustes de períodos anteriores.

Respecto a este particular, el Tribunal de instancia indicó los siguiente:

“(…) En este punto la recurrente denuncia una presunción de que el acto impugnado pudiera ser consecuencia de un acto anterior emitido por la administración producto del procedimiento de recuperación correspondiente al periodo de mes de junio 2001; el cual trajo como resultado la emisión de la Providencia Administrativa N° MF/ SENIAT/GRTI/DR 120, comprendiendo que la cantidad de créditos solicitados por SIDOR fue de Bs.368.036.275,00 y la administración tributaria le reconoció la suma de Bs.92.727.945,00; notificándole que el monto excedente del crédito fiscal para el periodo siguiente al solicitado es de Bs.270.248.564,18; así en este punto a diferencia de lo determinado por la administración tributaria como crédito fiscal por la suma de Bs.1.567.188.813,00; SIDOR consideró como excedente del crédito fiscal la suma de Bs.1.837.437.378,00; afirmando que esta diferencia debe tener repercusión en el cálculo que posteriormente realizó la administración tributaria.

Ahora bien, arguye la Administración Tributaria que según documento recibido mediante acta de recepción número MF/ SENIAT/GRTI/RG/DR/DCF/104/2001/02, de fecha 18/09/2001, la contribuyente presentó escrito donde notificaba que el impuesto retenido era producto de asistencia técnica del extranjero que fue objeto de retenciones por su naturaleza y que el correspondiente pago se realizó por medio de una compensación según escrito de fecha 16/07/2001; siendo que tal petición fue negada, según Resolución expresa N° GRTI/RG/CD/23, la cual corre inserta en autos e incluso consignada por la recurrente como prueba ‘J’ en folio 230, de la primera pieza; evidenciándose que efectivamente es improcedente lo pretendido por la recurrente el presente punto ya que le fue rechazada con anterioridad la compensación solicitada (…). Así se declara (…)”.

A los fines de determinar la conformidad a derecho o no del pronunciamiento transcrito, esta Alzada observa que del contenido de la “Resolución (Improcedencia de Compensación)” signada con el alfanumérico “GRTI/RG/DR/CD/23”, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que corre inserta a los folios 230 al 236 de la primera pieza del expediente judicial, se evidencia que la empresa Siderúrgica del Orinoco (SIDOR), C.A., solicitó el 16 de junio de 2001, conforme a lo dispuesto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, la compensación de créditos fiscales por la cantidad de dos mil ochocientos ochenta y un millones setecientos cincuenta y cinco mil novecientos cincuenta y seis bolívares sin céntimos (Bs. 2.881.755.956,00), equivalente hoy a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), los cuales se originan del excedente de exportaciones de las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado de los meses de Febrero, Marzo, Mayo y Junio de 2001, el cual opone en contra de la obligación que mantiene con el Fisco Nacional de pagar el cuarto dozavo correspondiente al mes de julio de 2001, en materia de impuesto a los activos empresariales, por la suma de ochocientos veinticinco millones trescientos cincuenta y cinco mil doscientos veintiocho bolívares sin céntimos (Bs. 825.355.228,00), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01) y, la declaración de impuesto al valor agregado por asistencia técnica, correspondiente al mes de junio de 2001, cuya cantidad asciende a un mil ochocientos ocho millones seiscientos ochenta y siete mil novecientos ocho bolívares sin céntimos (Bs. 1.808.687.908,00), reexpresada en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).

Asimismo, de la referida “Resolución (Improcedencia de Compensación)” se constata que la Administración Tributaria declaró improcedente la petición formulada por la contribuyente, al considerar que “(…) la deuda cuya compensación es opuesta, no cumple con los requisitos exigidos en el artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el cual establece las condiciones requeridas para la recuperación de los créditos fiscales generados por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación; siendo que en el presente caso, se observa que su representada no formalizó ante esta Administración Tributaria la solicitud de recuperación de dichos créditos, correspondientes a los períodos de imposición Febrero, Marzo, Mayo y Junio del 2001 (…)”.

Siendo así, esta Superioridad aprecia que, habiéndose iniciado el procedimiento de recuperación de los aludidos créditos fiscales, de conformidad con el artículo 43, numeral 3 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999, y al existir un pronuncimianto expreso por parte de la Administración Tributaria sobre la solicitud presentada, el contribuyente no se encontraba autorizado a oponer en compensación el monto de los créditos fiscales contenidos en su solicitud, o a cederlos para los mismos fines. (Vid., sentencia de esta Sala número 00288 del 28 de octubre de 2021, caso: Clorovinilos del Zulia Clorozulia S.A.).

En atención a lo expuesto, esta Superioridad concluye, tal y como lo hizo la juzgadora de instancia, que resulta improcedente el alegato de la recurrente referido a la supuesta improcedencia de los cálculos efectuados por la Administración Tributaria para el cálculo del monto del crédito a recuperar y del crédito trasladable, como consecuencia de ajustes de periodos anteriores, “(…) ya que le fue rechazada con anterioridad la compensación solicitada (…)”; en consecuencia, conociendo en consulta, se confirma la declaratoria del juzgado de mérito sobre este particular. Así se declara.

1.4) De la compensación.

El Tribunal de instancia rechazó el alegato de la recurrente, según el cual la compensación por créditos fiscales provenientes de las exportaciones puede ser opuesta, sin necesidad de un reconocimiento previo de la Administración Tributaria, considerando que “(…) se puede apreciar que la norma establece en su artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 que necesariamente se requería para esa oportunidad el pronunciamiento de la Administración Tributaria para la realización la compensación; así (…) esta Juzgadora (…) rechaza el alegato de la recurrente en el presente punto. Así se declara (…)”.

En ese sentido, a los fines de establecer si la jueza a quo actuó conforme a derecho al momento de emitir su pronunciamiento, es necesario establecer el aspecto relacionado con la necesidad de intervención previa de la Administración Tributaria para la procedencia de la compensación.

Al respecto, la Sala reitera el criterio expuesto en su fallo número 01178 de fecha 1º de octubre de 2002, caso: Domínguez & Cía. Caracas, S.A., ratificado posteriormente, entre otras, en las decisiones números 00581 del
7 de mayo 2008, caso: JMC Creatividad Orientada/Young & Rubicam, C.A.; 00950 del 6 de octubre de 2010, caso: C.A., Vencemos; y 00953 del 1° de agosto de 2012, caso: C.A. Café Fama de América; relacionado con la naturaleza jurídica de dicha figura como medio de extinción de las obligaciones tributarias. En tal sentido, ha declarado lo siguiente:

“(…) La institución de la compensación en nuestro ordenamiento jurídico positivo, está consagrada en el Código Civil de 1942 y en iguales términos y numeración en el referido Código de 1982, en sus artículos 1.331 al 1.341, estableciendo el primero de ellos, que ‘Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes’.

Es así que a través de la compensación ambos, deudores y acreedores a la vez, se liberan de la obligación que recíprocamente tienen hasta la concurrencia de la menor; siempre y cuando se den los requisitos, que la doctrina ha clasificado como simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad (…).

En materia tributaria, la evolución de la compensación ha pasado por ciertas variantes. En principio, no fue acogida por la normativa reguladora de esta disciplina, cual era la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, al prever en su artículo 5 ‘que en ningún caso será oponible la compensación contra el Fisco’; siguiendo así la prohibición prevista en el último aparte del artículo 1.335 del vigente Código Civil.

No obstante, se dieron las primeras señales de esta figura, en las normativas de las leyes de impuesto sobre la renta de 1974, 1978 y 1982, respecto a los anticipos o pagos a cuenta derivados de los impuestos retenidos en exceso y de las declaraciones estimadas.

Pero, no fue sino con la promulgación del Código Orgánico Tributario en 1982, cuando se consagró, por primera vez, la compensación en su artículo 46, como un modo de extinguir las obligaciones tributarias, ya que en su artículo 222, hizo exclusión expresa del artículo 5 de la referida Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; manteniendo su esencia en las sucesivas reformas, producidas en 1992, 1994 y 2001.

(…)

De las normativas parcialmente transcritas se evidencian las sucesivas variaciones en cuanto a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria. En ese sentido, cabe señalar que con respecto al Código Orgánico Tributario de 1982, se presentó la discusión de si era necesaria la previa autorización de la Administración Tributaria, no obstante que dicha norma así no lo expresaba, y en relación a ello, la jurisprudencia de la antigua Corte Suprema de Justicia, (sentencia No. 544, de fecha 05 de noviembre de 1991, caso Procesadora Occidente, C.A., y No. 132, de fecha 10 de junio de 1991, caso Serinel Ingenieros Consultores), interpretó reiteradamente su procedencia, sin necesidad de aceptación o autorización alguna de parte del órgano administrativo, siempre que se tratara de la existencia recíproca de débitos y créditos igualmente líquidos y exigibles, es decir, que le dio a la compensación opuesta por los contribuyentes efecto de pleno derecho, considerando su naturaleza legal como medio extintivo de obligaciones tributarias.

En tanto que, a partir del Código en 1992, se estableció concretamente, que la compensación opuesta por los contribuyentes extingue sus obligaciones fiscales de pleno derecho, al consagrar en forma categórica tal efecto, cuando pautó que ‘El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho’.

Sin embargo, el 25 de mayo de 1994, cuando se produce la segunda reforma del mencionado Código, se observa en su artículo 46, que dos fueron los cambios: se eliminó en el segundo aparte de dicho artículo la frase ‘sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho’, y se sustituyó por la expresión siguiente: ‘En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta’.

En este sentido, el codificador del 94 dejó expresamente indicada, la necesaria intervención de la Administración Tributaria a fin de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito, y de pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta, y así se declara; haciéndose de obligado proceder analizar el caso sub júdice con vista a dicha normativa, aplicable ratione temporis.

(…)

Luego entonces, habida cuenta de los supra referidos supuestos de operatividad de la compensación tributaria, habrá la Sala de examinar la pertinencia del pronunciamiento antes transcrito, a cuyo efecto deberá resolver sobre la procedencia de la compensación opuesta por la contribuyente, y sólo de ser conforme a derecho la procedencia de la misma, habrá de resolver sobre la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales, derivados del impuesto sobre la renta pagado en exceso, por retenciones efectuadas en el referido ejercicio económico 1997-1998, con débitos fiscales derivados de dozavos del impuesto a los activos empresariales, correspondientes al ejercicio comprendido entre el 01 de diciembre de 1998 hasta el 30 de noviembre de 1999”.

De esta manera, en la citada decisión quedaron expuestas las sucesivas variaciones de nuestra legislación en torno a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria. Sin embargo, por ser la legislación aplicable en razón del tiempo al caso concreto, cabe destacar la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994, donde se dejó expresamente establecida la necesaria intervención de la Administración Tributaria a fin de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales, y de pronunciarse sobre la procedencia de la compensación que se pretenda oponer; interpretación la cual se ratifica en el presente fallo (vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa número 00036 del 29 de enero de 2020, caso: Pharmacia Corporation de Venezuela, C.A.); por consiguiente esta Sala, conociendo en consulta, confirma la decisión de instancia en este particular. Así se declara.

2) De la apelación del Fisco Nacional.

2.1) De los ajustes a los débitos fiscales de la Providencia Administrativa MF/SENIAT/GRTI-RG/DR N° 120.

El apoderado judicial del Fisco Nacional señaló que “(…) la sentencia recurrida está viciada de falso supuesto de hecho y de derecho por haber incurrido en una errónea interpretación del contenido y aplicación de la norma jurídica que empleó para la toma de su decisión (...)”.

Al respecto, el Juzgado que conoció de la causa señaló lo siguiente:

“(…) Ahora bien, se puede apreciar que la recurrente en este punto afirmó en su escrito recursivo, promover los originales de las facturas de los referidos débitos fiscales donde se demostraría el error en el que había incurrido la administración; mas sin embargo no las trajo –las facturas originales– al proceso; hecho que inicialmente impide constatar la veracidad de lo alegado; mas sin embargo al adminicular y comparar los resultados obtenidos en la experticia contable, se corroboró que efectivamente hubo un error específicamente en referido punto –débitos fiscales calculados de las ventas nacionales del periodo impositivo del mes de junio de 2001– pero que no generó o desencadenó errores en los otros débitos y por ende tampoco de los créditos fiscales a compensar de los periodos anteriores y siguientes, debido a que el error se encuentra focalizado en el periodo del mes –junio 2001– intermedio; concluyendo en la experticia en los puntos N° 2 y N° 3 que la recurrente –SIDOR– para el mes de mayo de 2001 era poseedora de un excedente de créditos fiscales trasladables por la suma de Bs.754.056.516.00 y para el mes de julio de 2001 era poseedora de un excedente de créditos fiscales trasladables por la suma de Bs.1.838.759.335,00, respectivamente; lo que conlleva a este Tribunal al convencimiento de que no se evidenció un falso supuesto de hecho y mucho que el constatado error, tenga mérito necesario para acarrear la nulidad completa y absoluta del acto administrativo; mas sin embargo se evidenció que la recurrente posee créditos fiscales en los periodos –supra– hasta los respectivos montos evidenciados en la experticia contable. Así se declara (…)”.

Frente a los planteamientos antes expuestos para la Sala resulta necesario examinar el contenido el artículo 33 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999, vigente ratione temporis, que establece:

“Artículo 33.- Sólo las actividades definidas como hechos imponibles del impuesto establecido en esta Ley que generen débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero tendrá derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles corporales o servicios, siempre que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente y se cumplan los demás requisitos previstos en esta Ley. El presente artículo se aplicará sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones contenidas en esta Ley”.

Por su parte el artículo 55 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999, dispone:

“Artículo 55: Se considerara crédito fiscal aquel que provenga del impuesto soportado por la adquisición o importación de bienes muebles o la recepción de servicios, que corresponda a costos, egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente, comprendiéndose entre ellos los provenientes de las adquisiciones e importaciones de bienes de activos circulantes o del activo fijo y de las prestaciones de servicios relacionadas con ambos activos, como también los impuestos soportados al efectuar gastos generales necesarios del contribuyente, siempre que el impuesto se haya consignado en la factura o documento equivalente en forma separada del precio (…)”.

De las normas precedentemente citadas, se desprende que constituye requisito indispensable para el aprovechamiento o imputación del crédito fiscal, que la operación que le de origen esté debidamente documentada en algún medio de prueba idóneo como sería la factura o documento equivalente, de la cual se aprecie claramente en forma separada del precio, valor o contraprestación, el monto del impuesto, de lo cual se infiere que queda abierta la posibilidad de que la deducción proceda en tanto exista un documento, aún distinto a la factura (original), que permita evidenciar la verificación del hecho imponible.

Aunado a lo que antecede, esta Máxima Instancia observa que la factura (o documento análogo) tiene una importancia fundamental para la determinación del impuesto al valor agregado, pues constituye el documento justificativo del derecho a la deducción para el adquirente del bien o receptor del servicio.

En ese sentido, la Sala en reiteradas oportunidades ha señalado que en cada caso particular, debe verificarse si la omisión de alguno de los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, impide la labor de control y recaudación del tributo, e imposibilita la determinación no sólo de la legalidad de las operaciones realizadas por los contribuyentes sino la sinceridad que merezcan las mismas (vid., sentencia número 02158 del 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., ratificado en el fallo número 02991 del 18 de diciembre de 2001, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre; 04581 del 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro y 00382 del 6 de abril de 2016, caso: Distribuidora la Huella del Calzado XLX 4050, C.A.); en consecuencia, cada caso debe ser examinado equitativamente a fin de precisar, cuándo el incumplimiento de tales requisitos lesiona la función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar.

Así, el anterior criterio jurisprudencial ha sido ratificado y profundizado por esta Sala al estimar que las facturas han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos (vid., fallos números 04581 del 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro; 02978 del 20 de diciembre de 2006, caso: Materiales de Plomería, C.A.-MAPLOCA- y 00382 del 6 de abril de 2016, caso: Distribuidora la Huella del Calzado XLX 4050, C.A.).

Ahora bien, a fin de verificar si la contribuyente aportó pruebas suficientes para establecer si efectivamente no acarrea la pérdida del crédito fiscal, se evidencia que la representación judicial de la contribuyente no consignó ante el Juzgado de instancia ni ante esta Alzada las facturas o documentos equivalentes que soporten los créditos fiscales reclamados.

Asimismo, se advierte que con relación a la “Providencia Administrativa” signada con el alfanumérico “MF/SENIAT/GRTI-RG/DR N° 120”, correspondiente al período impositivo de Junio de 2001, el informe pericial, antes citado, señala respecto al punto 2 lo siguiente:

“(…) Verificar y dejar constancia que, de acuerdo a los registros contables de la empresa, así como de la facturación emitida por SIDERÚRGICA DEL ORINOCO (SIDOR), C.A., se desprende que el excedente de créditos fiscales para el mes de mayo de 2001 fue de SETECIENTOS CINCUENTA Y CUATRO MILLÓNES CINCUENTA Y SEIS MIL QUINIENTOS DIECISEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 754.056.516,00).

Los expertos a fin de dar respuesta a lo solicitado en este petitorio solicitamos a la empresa promovente las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los meses de marzo, abril, mayo y junio del año 2001 y los libros de compra y ventas correspondientes a los meses antes mencionados con la finalidad de obtener la información correspondiente para la elaboración del cálculo del prorrateo según el artículo 43 de la Ley del IVA. Los expertos verificamos y así dejamos constancia que SIDERÚRGICA DEL ORINOCO (SIDOR), C.A., para el mes de mayo de 2001 era poseedora de un excedente de crédito fiscal trasladable por la cantidad de SETECIENTOS CINCUENTA Y CUATRO MILLÓNES CINCUENTA Y SEIS MIL QUINIENTOS DIECISEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 754.056.516,00) [y] para el mes de julio de 2001, por la cantidad de UN MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y OCHO MILLÓNES SETECIENTOS CINCUENTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS TREINTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.838.759.335,00) (…)”. (Corchetes de esta Sala).

De la transcripción precedente se observa que los expertos tampoco tuvieron a la vista las facturas correspondientes a los créditos fiscales solicitados por la contribuyente; en consecuencia, se evidencia que la contribuyente no aportó ningún elemento de convicción sobre este punto en particular, así como tampoco consta en autos prueba alguna que permita evidenciar que la contribuyente soportó el impuesto sobre el cual solicita el reconocimiento del crédito fiscal; por consiguiente, esta Alzada considera procedente el alegato de vicio de falso supuesto de hecho y vicio de falso supuesto de derecho invocado por la representación judicial del Fisco Nacional, por lo que se estima no ajustada a derecho la sentencia de instancia sobre este particular. Así se declara.

En este contexto, se declara con lugar la apelación incoada por el Fisco Nacional contra la sentencia número 2419 dictada en fecha 19 de marzo de 2018, por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, de la cual se revoca el pronunciamiento referido a que “(…) la recurrente –SIDOR– para el mes de mayo de 2001 era poseedora de un excedente de créditos fiscales trasladables por la suma de Bs.754.056.516.00 y para el mes de julio de 2001 era poseedora de un excedente de créditos fiscales trasladables por la suma de Bs.1.838.759.335,00, respectivamente (…)”. Así se establece.

Vinculado a lo anterior, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico, por la empresa Siderúrgica del Orinoco (SIDOR), C.A., contra las “Providencias Administrativas” identificadas con el alfanumérico “MF/SENIAT/GRTI/RG/ DR N° 120” del 9 de octubre de 2001, notificada en esa misma fecha, y “MF/SENIAT/GRTI/RG/DR N° 143” del 20 de noviembre de 2001, notificada en esa misma fecha, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); actos administrativos que quedan firmes. Así se decide.

Declarado sin lugar como ha quedado el recurso contencioso tributario incoado por la empresa Siderúrgica del Orinoco (SIDOR), C.A., procedería condenarle en costas procesales conforme a lo previsto en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020; sin embargo, esta Máxima Instancia aplicando lo previsto en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016, relativo al privilegio procesal a favor de la República cuando ésta resultase vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de su órganos, considera que no proceden las referidas costas en esta causa. [Vid., sentencias de esta Sala números 00972 y 01381, del 6 de octubre de 2016 y 7 de diciembre de 2016, casos: Siderúrgica del Orinoco (SIDOR), C.A.]. Así se establece.

Finalmente, resulta imperativo precisar que la Sala Plena de este Máximo Tribunal mediante Resolución número 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, dictó los Lineamientos para la Suscripción y Publicación de Decisiones con Firma Digital, Práctica de Citaciones y Notificaciones Electrónicas y la Emisión de Copias Simples o Certificadas por Vía Electrónica respecto de los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa, en tal sentido, conforme a los artículos 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 3 de la Resolución en comento, esta Sala podrá “(…) suscribir y publicar decisiones, practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, una vez conste en las actas del expediente, que las partes cuentan con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal (…)”.

En razón de ello se ordena que las notificaciones a que haya lugar y que sean concernientes al presente fallo, se efectúen a través de medios electrónicos; sin embargo, para el caso en que el destinatario y/o destinataria de la notificación no cuente con los recursos telemáticos necesarios, se procederá de acuerdo a lo estipulado en las leyes y en la aludida Resolución [Vid., sentencia de esta Sala número 00149 del 7 de julio de 2021, caso: Corporación Eléctrica Nacional, S.A. (CORPOELEC)]. Así se dispone.

DECISIÓN

Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela por autoridad de la Ley, declara:

1.- Que PROCEDE la consulta de la sentencia número 2419 dictada en fecha 19 de marzo de 2018, por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, y conociendo de ella, se CONFIRMAN los pronunciamientos del juzgado de mérito referidos a: i) la desestimación del alegato de inmotivación de las “Providencias Administrativas” impugnadas; ii) la improcedencia de la denuncia de errores en el prorrateo efectuado por la Administración Tributaria; iii) la improcedencia de las denuncias de errores en los cálculos efectuados por el órgano exactor para el cálculo del monto del crédito a recuperar y del crédito trasladable como consecuencia de ajustes de periodos anteriores; y iv) que bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 necesariamente se requería el pronunciamiento de la Administración Tributaria para la realización de la compensación.

2.- CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia número 2419 dictada en fecha 19 de marzo de 2018, por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, de la cual se REVOCA el pronunciamiento referido a que “(…) la recurrente –SIDOR– para el mes de mayo de 2001 era poseedora de un excedente de créditos fiscales trasladables por la suma de Bs.754.056.516.00 y para el mes de julio de 2001 era poseedora de un excedente de créditos fiscales trasladables por la suma de Bs.1.838.759.335,00, respectivamente (…)”.

3.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico, por la empresa SIDERÚRGICA DEL ORINOCO (SIDOR), C.A., contra las “Providencias Administrativas” identificadas con el alfanumérico “MF/SENIAT/GRTI/RG/DR N° 120” del 9 de octubre de 2001, notificada en esa misma fecha, y “MF/SENIAT/GRTI/ RG/DR N° 143” del 20 de noviembre de 2001, notificada en esa misma fecha, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); actos administrativos que quedan FIRMES.

4.- NO PROCEDE la condenatoria en costas procesales a la contribuyente, en los términos expuestos en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los veintisiete (27) días del mes de julio del año dos mil veintidós (2022). Años 212º de la Independencia y 163º de la Federación.

El Presidente, MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ
		La Vicepresidenta, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado- Ponente, JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES


	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
	En fecha veintiocho (28) de julio del año dos mil veintidós, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00341.
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA