Magistrado Ponente: JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES

Exp. Número 2021-0163

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, remitió a esta Sala Político-Administrativa, mediante Oficio número 146/2021 de fecha 25 de noviembre de 2021, recibido el 1° de diciembre de 2021, el expediente signado con el alfanumérico KP02-U-2011-000055 de su nomenclatura, contentivo del recurso contencioso tributario ejercido por la ciudadana Eva Luz Colmenares Yépez, con cédula de identidad número 7.469.765, actuando con el carácter de representante legal de la sociedad de comercio AGROMINERA LAS GUARABAS, C.A., inscrita originalmente en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Lara el 30 de octubre de 2007, bajo el número 23, folios 7 al 11, tomo 94-A; asistida por los abogados Iris Rojas de Vázquez y Rafael Ygnacio Carvajal Orduz, inscritos en el INPREABOGADO bajo los número 9.135 y 92.260, respectivamente.

Dicha acción judicial fue interpuesta contra la Resolución sin número, de fecha 13 de octubre de 2010, notificada el 3 de marzo de 2011, dictada por el Intendente del SERVICIO AUTÓNOMO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DEL ESTADO LARA (SAATEL), a través de la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números SAATEL-OS-2010-001, emitida por la misma Oficina de Sumario del referido Servicio Autónomo el 30 de abril de 2010, notificada el 1° de junio del mismo año, y en consecuencia, se determinó a cargo de la empresa accionante, la obligación de pagar los conceptos y cantidades que se indican a continuación:

1) Impuesto sobre minerales no metálicos “omitido para el período fiscal: Octubre de 2007 hasta Abril de 2009”, por la cantidad total de seis mil doscientos cincuenta y un bolívares con setenta céntimos (Bs. 6.251,70), equivalente hoy a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).

2) Intereses moratorios por el monto de tres mil trescientos treinta y siete bolívares con diecinueve céntimos (Bs. 3.337,19), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).

3) Sanciones de multa por:

a) ciento ocho coma veinte unidades tributarias (108,20 U.T.), correspondiente al ciento doce coma cinco por ciento (112,5%) del tributo omitido, de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis.

b) cinco coma setenta y cuatro unidades tributarias (5,74 U.T.) equivalente del diez por ciento (10%) del tributo omitido, correspondiente a la aceptación parcial del Acta de Reparo número 007-2009, de conformidad con los artículos 111 y 186 eiusdem.

c) cero coma treinta y seis unidades tributarias (0,36 U.T.) fijada en el equivalente al uno por ciento (1%) del tributo omitido, correspondiente al pago con retraso de los tributos, de acuerdo a lo previsto en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis.

d) cuatrocientas unidades tributarias (400 U.T.), por omitir las declaraciones juradas correspondientes a los meses de noviembre y diciembre de 2007; enero, abril, mayo, junio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2008; en contravención a los artículos 70 y 71 de la Ley sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara, de acuerdo a lo establecido en el artículo 76 eiusdem, por lo que deberá presentar la declaración sustitutiva correspondiente a cada mes.

e) veinte unidades tributaria (20 U.T.), por la existencia de la concurrencia de ilícitos tributarios, en aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por presentar fuera del lapso establecido la declaración jurada de ingresos correspondiente al mes de febrero de 2009, en contravención a lo establecido en el artículo 71 de la Ley sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara.

f) uno coma cinco unidades tributarias (1,5 U.T.), en aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por la prescindencia parcial de los requisitos exigidos en el artículo 64 de la Ley sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara, y el artículo 18 de su Reglamento en relación al llenado de las Guías de Circulación, de acuerdo a lo establecido en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis.

g) veinte unidades tributaria (20 U.T.), por la existencia de la concurrencia de ilícitos tributarios, en aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por la ejecución de actividades de extracción de mineral no metálico “Arcilla para Alfarería” sin la debida autorización.

h) cinco unidades tributarias (5 U.T.), por considerar que existe concurrencia de ilícitos tributarios, de conformidad con el artículo 81 del eiusdem, por las declaraciones juradas extemporáneas correspondientes a los meses de septiembre de 2008 y enero de 2009, de acuerdo a lo establecido en el artículo 103 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis.

i) cinco unidades tributarias (5 U.T.), por considerar que existe concurrencia de ilícitos tributarios, de conformidad con el artículo 81 del eiusdem, por proporcionar a la Administración Tributaria del Estado Lara información falsa en su declaración jurada correspondiente al mes de febrero de 2009, de acuerdo a lo establecido en el artículo 105 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis.

La remisión ordenada responde a lo dispuesto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016, en concordancia con el artículo 36 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 39.140 del 17 de marzo de 2009, acerca de la consulta obligatoria de la sentencia definitiva número 006/2014 dictada por el juzgado de instancia el 27 de junio de 2014, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la compañía accionante.

El 6 de diciembre de 2021, se dio cuenta en Sala y se designó Ponente al Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta, a fin de emitir pronunciamiento sobre la consulta remitida.

El 26 de abril de 2022 se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa el Magistrado Malaquías Gil Rodríguez, la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en la última de las fechas mencionadas. Asimismo, se reasignó la ponencia al Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares.

En fecha 28 de abril de 2022, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidente, Magistrado Malaquías Gil Rodríguez; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares.

Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

ANTECEDENTES

A través de la Providencia Administrativa número 011 de fecha 23 de abril de 2009, notificada el 8 de mayo del mismo año, la Jefa de Oficina de Fiscalización del Servicio Autónomo de Administración Tributaria del Estado Lara (SAATEL), autorizó a los funcionarios Geraldin Ruiz, Mileidy Freitez, Zolibel Pérez, Yaliz Carrillo, María Alejandra García, Marinelly Aponte, Naibe Jiménez, Edson Ramos, Jonmar Cadenas, Manuel Gil, Víctor Terán, Yetsy Aranguren, Christian Alonso, María Andreina Giménez, Endy Salas, Jorge Torres, Alexander Hernández, Virof Sánchez, José Sánchez, y Cruz Almao, con cédulas de identidad números 13.034.399, 13.885.386, 13.269.353, 14.094.498, 13.749.302, 14.107.407, 15.229.624, 12.934.338, 16.402.356, 18.059.530, 17.035.205, 14.160.864, 17.035.719, 17.637.307, 16.403.323, 18.423.301, 16.385.770, 19.171.525 y 15.455.610, en ese orden; en su condición de Fiscales de Rentas, adscritos a la oficina de fiscalización antes citada, para que “(…) efectúen el Procedimiento de Fiscalización a fin de determinar obligaciones tributarias con respecto al Impuesto por Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara y determinen el cumplimiento de los Deberes Formales y Materiales establecidos en la Ley sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara, publicada en la Gaceta Ordinaria N° 1225 en fecha 22 de Noviembre de 2002 y el Reglamento de la Ley sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos, publicado en Gaceta Ordinaria N° 2450 en fecha 19 de noviembre de 2003, del Estado Lara, realizadas por la empresa AGROMINERA LAS GUARABAS, C.A. (…)”.

Culminada la investigación fiscal, el 30 de junio de 2009 se notificó a la contribuyente del contenido del Acta de Reparo número 007-2009, la cual dejó constancia de lo siguiente:

“(…) 1.- Del Impuesto Omitido:

Al realizar una revisión detallada de las facturas y movimiento de mineral no metálico, efectuadas por la empresa AGROMINERA LAS GUARABAS, C.A., antes identificada, se evidencia que dicha empresa se dedica a la venta de Arcilla para Alfarería, esta actividad se viene realizando desde el mes de Mayo de 2007, tal y como se observa en la Relación de Carga de Arcilla Para Alfarería, cuyas copias entregadas por la empresa antes identificada, rielan en los folios 117 al 137 del expediente administrativo y de las cuales se procedió a tomar las cantidades transportadas, por lo que se hace entonces el cálculo del impuesto, por las toneladas vendidas y no declaradas por parte de la contribuyente, generándose así un impuesto omitido (…).

En este sentido, por la cantidad de toneladas vendidas y no declaradas a la administración tributaria por la empresa AGROMINERA LAS GUARABAS, C.A. deberá pagar un impuesto omitido de BOLÍVARES DIEZ MIL CINCUENTA Y OCHO CON TREINTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 10.058,31) así como, el pago de los intereses moratorios de conformidad con lo establecido en el artículo 72 de la Ley sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara (2002), (…).

2.- así mismo se señala que la empresa AGROMINERA LAS GUARABAS, C.A. ya identificada, incurre en el incumplimiento de deberes formales y otras disposiciones de carácter tributario, que se mencionan a continuación, según se desprende del informe fiscal:

A.- la ejecución de actividad de extracción del mineral no metálico ARCILLA PARA ALFARERÍA, durante el período fiscal comprendido desde Marzo del año 2007 hasta Febrero del año 2009, ambos inclusive, sin Autorización del Servicio Autónomo de la Administración Tributaria del Estado Lara -SAATEL. En contravención a lo establecido en el Artículo 10 de la Ley sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara (2002) vigente.

B.- No Presentar la Declaración jurada de ingresos , correspondiente a los meses noviembre y diciembre del año 2007, así como: Enero, Abril, Mayo, Junio, Agosto, Octubre, Noviembre y Diciembre del año 2008, incumpliendo de esta manera, a lo establecido en el Artículo 71 de la Ley sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara (2002) vigente. Siendo aplicable para la sanción, el artículo 76 de la Ley sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara (2002).

C.- Presentar fuera del lapso establecido la Declaración jurada de ingresos ARCILLA PARA ALFARERÍA, correspondiente al mes de Febrero de 2009, es decir, de manera extemporánea, incumpliendo a lo establecido en el Artículo 71 de la Ley sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara (2002), vigente. Siendo aplicable para la sanción, el artículo 76 de la Ley sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara (2002).

D.- por emitir Guías de Circulación, sin los Requisitos Exigidos en la Ley, Para los Períodos de Marzo y Abril 2009, en contravención a lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara (2002), vigente, en concordancia con el artículo 101 numeral 3° del Código Orgánico Tributario, vigente. En total fueron 249 Guías sin los requisitos exigidos por Ley.

E.- El pago con retraso del Impuesto por extracción y aprovechamiento de minerales no metálicos Gravas y Arenas, del mes de Febrero de 2009, el cual genera la aplicación de la multa establecida en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario, vigente.

F.- así mismo, por el Impuesto Omitido determinado, genera la aplicación de la multa establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, vigente (…)”. (Sic). (Folios 50 al 53). (Mayúsculas y negrillas de la fuente).

Mediante escrito de fecha 25 de agosto de 2009, la contribuyente formuló los descargos contra el Acta de Reparo transcrita supra. (Folios 55 al 82).

El 1° de junio de 2010 se notificó a la parte actora de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números SAATEL-OS-2010-001 de fecha 30 de abril del mismo año, emitida por la Jefa de la Oficina de Sumario Administrativo perteneciente al Servicio Autónomo de Administración Tributaria del Estado Lara (SAATEL) (folios 83 al 174), la cual se estableció a cargo de la empresa recurrente las siguientes sanciones:

2) Intereses moratorios por el monto de tres mil trescientos treinta y siete bolívares con diecinueve céntimos (Bs. 3.337,19), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).

3) Sanciones de multa por:

g) veinte unidades tributaria (20 U.T.), por la existencia de la concurrencia de ilícitos tributarios, en aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por la ejecución de actividades de extracción de mineral no metálico “Arcilla para Alfarería” sin la debida autorización.

Según consta en los folios 151 al 186, el 8 de julio de 2010, la ciudadana Eva Luz Colmenares Yepez, con cédula de identidad número 7.469.765, en su carácter de Presidenta de la sociedad mercantil Agrominera Las Guarabas, C.A., asistida por el abogado Napoleón Ramos Lau (inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 49.894), interpuso recurso jerárquico ante la Intendencia del Servicio Autónomo de la Administración Tributaria del Estado Lara, por disconformidad con el contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico SAATEL-OS-2010-001 del 30 de abril de 2010 (notificada a la contribuyente el 1° de junio del mismo año), con los fundamentos reflejados de seguidas:

Arguyó la recurrente que “(…) la Autoridad desconoce las disposiciones señaladas en la misma Ley Sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos (…) en su artículo 26 (…)”.

Aseveró que su “(…) representada, en ningún momento quiso incumplir con la normativa contenida en la Ley Sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara (…), sin embargo por razones no intencionales, ni voluntarias, entendemos que se explotó una cantidad de mineral sin pagar el impuesto correspondiente; esa cantidad según lo demostrado anteriormente fue de 13.268,07, razón por la cual procedimos, según lo señalado en el Acta de Reparo Nro. 007-2009 a pagar dentro del lapso, el impuesto adeudado según se desprende de las planillas de depósito bancario, que cursan en el expediente (…)”. (Subrayado de la fuente).

Aunado a lo anterior, manifestó que su “(…) representada no adeuda al tesoro del estado Lara, ninguna cantidad correspondiente al Impuesto Sobre Aprovechamiento de Minerales No Metálicos, así como tampoco debe ni procede la imposición de la multa prevista en el artículo 111 y parágrafo segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario por cuanto no se dejo de pagar en la oportunidad correspondiente (Aceptación Parcial) las cantidades verdaderamente adeudadas (…)”.

Mediante “RESOLUCIÓN DE RECURSO JERÁRQUICO” de fecha 13 de octubre de 2010 (notificada a la contribuyente el 3 de marzo de 2011), emitida por la Intendencia del Servicio Autónomo de Administración Tributaria del Estado Lara (SAATEL), a través de la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado por la prenombrada sociedad mercantil; así mismo, confirmó el contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico SAATEL-OS-2010-001 del 30 de abril de 2010.

En fecha 11 de abril de 2011 la ciudadana Eva Luz Colmenares Yépez, previamente identificada, en su carácter de Presidenta de la sociedad mercantil Agrominera Las Guarabas, C.A., asistida por los abogados Rafael Ygnacio Carvajal Orduz e Iris Rojas de Vásquez (inscritos en el INPREABOGADO número 92.260 y 9.135) ejerció el recurso contencioso tributario contemplado en el Parágrafo Único del artículo 259 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, en el cual alegaron lo siguiente:

Como punto previo, invoca la extralimitación de atribuciones por parte de los funcionarios actuantes, toda vez que a su decir, no se sujetaron a lo legalmente establecido, al respecto expresa, por una parte, que en la Providencia Administrativa número 011, no se indicaron “los elementos constitutivos de la base imponible”, por otra parte, expresó que el período del mes de mayo de 2007 no debía ser objeto de fiscalización, por cuanto no había sido incluido en el acto administrativo autorizatorio; todo ello conllevaría a la nulidad del los actos administrativos impugnados, conforme a lo establecido en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Arguyó que su representada “(…) en principio se comportó como comercializadora de minerales no metálicos desde el momento en que Alfa Gres, c.a., le cedió los inventarios (24/01/2008) y es a partir de agosto de 2008 que Agrominera Las Guarabas, C.A. se comporta realmente como una contribuyente en razón de que empieza a realizar labores de extracción, en consecuencia durante el período que cubría la Providencia, esto es , de noviembre de 2007 a julio de 2008, se comportó como comercializadora lo cual la eximía de la aplicación de la Ley por no ser contribuyente (…)”.

Estableció que “(…) es falso de que [su] representada está obligada a presentar Declaración Jurada de ingreso (…) correspondiente a los meses noviembre y diciembre de 2007, así como enero, abril, mayo, junio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2008, en razón que durante esos períodos realizó los inventarios cedidos por Alfarería Gres, C.A., quien ya había satisfecho lo impuesto correspondiente, es oportuno resaltar que fue 02 de marzo de 2009 cuando se publicó en la Gaceta Oficial del estado Lara Nro. 11.961, la Resolución Tributario Nro. 00003, mediante la cual se le otorgó la autorización (…)”.

Afirmó que su “(…) representada emitió guías de circulación, sin los requisitos exigidos por la ley, sin indicar cuál de ellos específicamente, luego no se dejó en concreto cual fue la infracción en que incurrió [su] representada (…)”.

Señaló que “(…) en ningún momento hubo retraso de impuestos por extracción y específicamente en febrero de 2009, toda vez que ella se inició como contribuyente a partir de marzo de 2009 (…)” por consiguiente manifestó que “(...) Es improcedente la aplicación de la multa establecida en el artículo 111 del C.O.T, por cuanto quedó demostrado que no hubo omisión de impuestos por parte de [su] representada, toda vez que ella fue permisada como contribuyente en marzo de 2009 (…)”.

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia definitiva número 006/2014 de fecha 27 de junio de 2014, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la empresa Agrominera Las Guarabas, C.A., con fundamento en lo siguiente:

“(…) Corresponde a este Tribunal pronunciarse con vista en lo alegado por las partes intervinientes en el presente juicio, considerando los elementos que rielan en autos, en este orden se observa que:

La recurrente invoca la extralimitación de atribuciones por parte de los funcionarios actuantes, toda vez que a su decir, no se sujetaron a lo legalmente establecido, al respecto expresa por una parte, que del contenido de la Providencia Administrativa N° 011, identificada con las siglas PAF-MNM-SAATEL-O.F-2009, emitida el 23 de abril de 2009, notificada el 08 de mayo del mismo año, no se indicó los elementos constitutivos de la base imponible, por otra parte expresa que el período del mes de mayo de 2007 no debía ser objeto de fiscalización, por cuanto no había sido incluido en el acto administrativo autorizatorio.

En este tenor, corresponde en primer término citar lo establecido en el artículo 178 del Código Orgánico Tributario, cuya norma dispone:

‘Artículo 178. Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 180 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.

La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo, deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación.’

Así de la norma citada ut supra, se colige lo que debe contener la providencia administrativa que autoriza a los funcionarios a realizar un procedimiento de fiscalización, información que sirve para individualizar las actuaciones fiscales, resguardar al contribuyente para brindarle la seguridad jurídica respecto a la investigación que se efectúe sobre los elementos correspondientes a su situación tributaria, así como ejercer plenamente su derecho a la defensa, para evitar los abusos de la autoridad, el menoscabo del derecho a la inviolabilidad de la correspondencia y, en concreto, del derecho a que sólo de conformidad con la Ley, pueden ser inspeccionados y fiscalizados los libros, comprobantes y documentos de contabilidad, de acuerdo a lo pautado en el artículo 127 numeral 3 del Código Orgánico Tributario.

Ahora bien, en el presente asunto la recurrente alude a la falta de indicación de los elementos constitutivos de la base imponible, condición necesaria para conocer y determinar la dimensión económica del hecho imponible que debe aplicarse a los efectos de la liquidación del respectivo tributo, ahora bien, del texto de la Providencia Administrativa se desprende que la funcionaria María Virginia Rondón Urdaneta, en su carácter de Jefe de la Oficina de Fiscalización del Servicio Autónomo de Administración Tributaria del estado Lara, según nombramiento efectuado en fecha 7 de enero de 2008, facultó a los funcionarios actuantes en el procedimiento de fiscalización, para que procedieran conforme a lo pautado en los artículos 127 al 136, 177 al 187 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 77 de la Ley de Hacienda Pública del estado Lara, cuyas disposiciones entre otras atribuciones establecen las de exigir a los sujetos pasivos la exhibición de su contabilidad y demás documentos relacionados con su actividad, así el numeral 8 del artículo 77 de la Ley de Hacienda Pública del estado Lara, prevé: ‘…Los fiscales permanentes de rentas del Estado Lara tendrán las atribuciones y deberes siguientes: …Exigir la presentación de libros, facturas, conocimientos, correspondencia y demás documentos cuando tengan indicios de que se defraude al Fisco Estadal o de que se ejercen clandestinamente industrias gravables.’

Del mismo modo, los numerales 1 y 3 del artículo 127 del Código Orgánico Tributario, establece:

‘Artículo 127. La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, pudiendo especialmente:

1. Practicar fiscalizaciones las cuales se autorizarán a través de providencia administrativa. Estas fiscalizaciones podrán efectuarse de manera general sobre uno o varios períodos fiscales o de manera selectiva sobre uno o varios elementos de la base imponible.

(…)

3. Exigir a los contribuyentes, responsables y terceros la exhibición de su contabilidad y demás documentos relacionados con su actividad, así como que proporcionen los datos o informaciones que se le requieran con carácter individual o general’.

También se advierte del contenido de autos que en la misma oportunidad en que fue notificada la contribuyente de la Providencia Administrativa N° 011, identificada con las siglas PAF-MNM-SAATEL-O.F-2009, es decir, el 08 de mayo de 2009, le fue notificada el Acta de Requerimiento N° 01, de conformidad con lo establecido en los artículos 127, 129 y 145 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 77 numerales 8 y 9 de la Ley de Hacienda Pública del estado Lara, solicitándole a la contribuyente una serie de documentos que se precisan en la mencionada acta de requerimiento, cuyos recaudos fueron debidamente presentados, según se desprende del Acta de Entrega de Documentos Revisados N° 01, notificada el 13 de mayo de 2009, de igual modo, se puede constatar que en fecha 14 de mayo de 2009, los fiscales actuantes solicitaron otras documentales, mediante el Acta de Requerimiento N° 02, las cuales fueron exhibidas por la contribuyente el 19 de mayo de 2009, según consta en el Acta de Recepción N° 02 y en el Acta de entrega de Documentos Revisados N° 02, circunstancia que puso de manifiesto que la contribuyente tuvo certeza de la documentación que ameritaban los funcionarios fiscales para efectuar la investigación fiscal, los cuales, sirvieron para determinar la base imponible y en consecuencia la liquidación del impuesto.

(…)

Ahora bien, en el presente asunto se precisa que la contribuyente fue notificada sobre qué documentales debía exhibir a los funcionarios fiscales, quienes fueron facultados para actuar conforme a lo previsto en los artículos 127 al 136, 177 al 187 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 77 de la Ley de Hacienda Pública del estado Lara, normas jurídicas entre las cuales pauta la exigibilidad de los documentos indispensables para sustentar el procedimiento de fiscalización, dicha condición además le brindó la certeza jurídica necesaria para determinar sobre cuáles elementos se efectuaría la investigación fiscal y específicamente la determinación de la base imponible, por lo que la contribuyente no se vio limitada ni afectada en cuanto a la justa determinación de la base imponible por no apreciar los elementos constitutivos de la misma, ni se vio limitada en el ejercicio a su derecho a la defensa en cuanto a suministrar con precisión los elementos configuradores de la base imponible ya que le fue exigido de forma motivada por parte de la Administración Tributaria, circunstancia que no implica la aludida incompetencia de los funcionarios actuantes. Así se declara.

En relación al alegato expuesto por la recurrente respecto al período fiscal correspondiente al mes de mayo de 2007, el cual a su decir, no debía ser objeto de fiscalización, toda vez que no fue incluido en la Providencia Administrativa que dio origen al procedimiento de fiscalización sujeto a examen, se advierte que:

La Providencia Administrativa N° 011, identificada con las siglas PAF-MNM-SAATEL-O.F-2009, notificada el 08 de mayo de 2009, establece que la investigación fiscal comprende los períodos fiscales desde octubre de 2007 hasta abril 2009, ahora bien, el Acta de Reparo N° 007-2009, notificada el 30 de junio de 2009, formuló reparo para el período fiscal correspondiente a mayo de 2007, por la cantidad de setenta y seis bolívares con veinte céntimos (Bs.76,20), no obstante, tal circunstancia fue alegada por la contribuyente de autos mediante el escrito de descargos interpuesto por ante el Servicio Autónomo de Administración Tributaria de la Gobernación del estado Lara (SAATEL), en fecha 25 de agosto de 2009, argumento que fue dilucidado y reconocido por la Administración Tributaria Estadal, a través de la Resolución Culminatoria del Sumario N° SAATEL-OS-2010-001, de fecha 30 de abril de 2010, notificada el 1 de junio del mismo año, decidiendo excluir la cantidad de doscientos dos con cinco toneladas (202,5 TN) de mineral no metálico ‘Arcilla para alfarería’, del cálculo del impuesto omitido, determinado así en el Acta de Reparo, referente al mes de mayo del año 2007, modificando el monto del reparo.

Vista la declaratoria administrativa relativa al período fiscal del mes de mayo de 2007, la cual resulta favorable a la contribuyente de autos, resulta improcedente lo argumentado en sede judicial, toda vez que no es un hecho debatible al no existir reparo fiscal sobre este período fiscal y en consecuencia inexistente el vicio de nulidad absoluta invocado por la recurrente. Así se establece.

En otro orden de ideas, esboza la recurrente que las multas previstas en la Ley Sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del estado Lara, publicada en Gaceta Oficial Ordinaria del estado Lara N° 1225, de fecha 22 de noviembre de 2002, sólo son aplicables a los sujetos que se dediquen a exploración, explotación, almacenamiento, procesamiento, transporte, comercialización y administración en su fase primaria y en forma conjunta son los verdaderos contribuyentes ante el marco jurídico de la misma, no así aquellos sujetos que se dediquen a la mera comercialización de los minerales no metálicos.

En este sentido es pertinente señalar lo establecido en los artículos 4, 67 y 68 de la Ley Sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del estado Lara, publicada en Gaceta Oficial Ordinaria del estado Lara N° 1225, de fecha 22 de noviembre de 2002, cuyas normas prevén:

‘Artículo 4.- A los efectos de esta Ley, el aprovechamiento de los minerales no metálicos comprende:

1. La exploración, explotación, almacenamiento, procesamiento, transporte, comercialización y administración.

2. La promoción y estímulo de la actividad minera, atendiendo a las características específicas de cada uno de los minerales.

3. El desarrollo minero de conformidad con las disposiciones de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la Constitución del Estado Lara y las leyes aplicables.

4. La delimitación de yacimientos, minas y canteras.

5. La conservación y protección del ambiente en función de la actividad minera.

6. La recaudación y control de impuestos que genere la actividad minera y demás labores relacionadas con los minerales no metálicos extraídos de los yacimientos o depósitos naturales del Estado Lara, cualquiera sea la forma, extensión, origen o características estructurales del yacimiento o depósito.’

‘Artículo 67.- Es el sujeto pasivo de la obligación tributaria a los efectos de esta Ley, salvo las excepciones previstas en la misma, quien se dedica al aprovechamiento de los minerales no metálicos en el Estado Lara y el Fisco Estadal es el sujeto activo.’

‘Artículo 68.- A los efectos de esta Ley, el hecho imponible y la obligación tributaria se originan en el momento de la extracción del mineral.’

Conforme a lo establecido en las normas jurídicas transcritas, se desprende que el hecho imponible se conforma con la extracción del mineral no metálico en la jurisdicción del estado Lara, cuyo sujeto pasivo del impuesto es quien se dedique al aprovechamiento de los minerales no metálicos.

Ahora bien, la recurrente aduce que es falso que la sociedad mercantil Agrominera Las Guarabas, C.A., ejerciera la actividad de extracción del mineral no metálico de Arcilla para Alfarería desde el mes de marzo de 2007 hasta el mes de febrero de 2009, toda vez que actuó como comercializadora de minerales no metálicos desde el momento que Alfa Gres, C.A., le cedió los inventarios el 24 de enero de 2008 y es a partir de agosto de 2008 que Agrominera Las Guarabas, C.A., se comporta como contribuyente en razón de que empieza a efectuar labores de extracción, en consecuencia durante noviembre de 2007 a julio de 2008, comercializó el producto, lo cual, a su decir lo eximía de la aplicación de Ley.

(…)

De lo anteriormente transcrito, se evidencia que la contribuyente en sede administrativa, no aportó los elementos probatorios necesarios para demostrar que no era sujeto pasivo del impuesto sobre minerales no metálicos para el momento que éste indica.

Ahora bien, es oportuno destacar que el acto administrativo impugnado goza de la presunción de legitimidad, siendo éste un título ejecutivo de derecho público tanto en el sentido material como en el sentido formal, toda vez que contiene una declaración intelectual de voluntad productora de efectos jurídicos, así la presunción de legitimidad del acto administrativo, exige que tenga apariencia legal, es decir, que lo haya dictado una autoridad administrativa en ejercicio de una determinada competencia, con un objeto y finalidad también determinados, cuya apariencia de legalidad y legitimidad del acto se la otorga al acto administrativo, la expresión o mención de los requisitos formales a que se contrae el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, los cuales en el presente asunto, han sido verificados, por lo tanto para desvirtuar su contenido necesariamente debe traerse a juicio los elementos que lo desvirtúen.

Así en el caso que nos ocupa, se desprende del análisis del expediente que la recurrente no demostró los hechos que asevera a su favor, limitándose a proponer en el lapso probatorio documentales relativas a los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria estadal, no así, las facturas de compra del mineral presuntamente obtenido para fines comerciales, las guías de circulación, las Guías de despacho o relaciones de salidas del mineral explotado, Autorización para la explotación de mineral no metálico, relación de carga de mineral no metálico, las facturas de ventas, el Libro de Control de entradas y salidas del Mineral Explotado, el libro de contabilidad llevado por la sociedad mercantil Agrominera Las Guarabas, C.A, el aludido documento de cesión de derechos correspondiente a la Autorización para la extracción de Mineral, documentales esenciales para verificar lo denunciando por la demandante.

En razón de lo precedentemente inferido, es pertinente señalar que el Juez de conformidad con lo previsto en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil vigente, debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin embargo en el presente asunto se precisa, que la parte recurrente no promovió ningún tipo de prueba, para sustentar y desvirtuar que no se trataba de un contribuyente del impuesto sobre minerales no metálicos para los períodos objeto de investigación fiscal reseñados por la recurrente, por lo tanto, se considera como consecuencia del principio dispositivo contenido en el artículo comentado, no le está dado al Juez, sacar elementos de convicción fuera de lo alegado y probado en autos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos, toda vez que la carga de la prueba corresponde a las partes, en el sentido que éstas suministran el material probatorio al Juez, cuya valoración en el proceso producirá un resultado determinado que influirá en la decisión de la causa.

(…) Así tenemos que, vista la falta de elementos probatorios en esta etapa judicial, respecto a la condición de no contribuyente del impuesto sobre minerales no metálicos, se desestima el presente alegato y así se decide.

Por otra parte, la recurrente de autos afirma que es falso que su representada esté obligada a presentar la declaración jurada de ingresos de Arcillas para Alfarería correspondiente a los meses de noviembre y diciembre de 2007, así como la de los meses de enero, abril, mayo, junio, agosto, noviembre y diciembre de 2008, toda vez que a su decir, durante los referidos períodos fiscales realizó los inventarios cedidos por Alfarería Gres, C.A., cuya sociedad mercantil había satisfecho el impuesto sobre minerales no metálicos, señalando además que el 2 de marzo de 2009, se publicó en la Gaceta Oficial del estado Lara N° 11.961, la Resolución Tributaria N° 00003, mediante la cual se le otorgó autorización.

En consecuencia de lo expuesto, se advierte en principio, una argumentación contradictoria en cuanto la contribuyente recurrente afirma a lo largo del recurso contencioso tributario que inició actividades de extracción en el mes de agosto de 2008, hecho este que no fue debidamente probado, sin embargo, tal aseveración se contrapone con lo aludido en este punto, en cuanto afirma que no estaba obligada a presentar declaración jurada durante los meses de enero, abril, mayo, junio, agosto, noviembre y diciembre de 2008, toda vez que a su decir, durante los referidos períodos fiscales realizó los inventarios cedidos por Alfarería Gres, C.A., aseveración que evidencia una contraposición al señalar que inició la actividad de extracción en el mes de agosto de 2008 y a la vez afirma que para ese momento comercializó el mineral extraído por otra empresa en cuyos períodos están comprendidos los meses de agosto, noviembre y diciembre del año 2008, momento para el cual, a decir de la recurrente había iniciado la extracción de mineral no metálico.

Por otra parte, la demandante no promovió prueba alguna que demostrara lo argumentado en cuanto a la comercialización del producto supuestamente extraído por otra sociedad mercantil distinta a la firma mercantil Agrominera Las Guarabas, C.A., respecto a los períodos impositivos mencionados por la recurrente, así como los pagos del impuesto sobre minerales no metálicos efectuados por la empresa Alfarería Gres, C.A., aunado al hecho que la contribuyente de autos no demostró en sede administrativa la procedencia del mineral no metálico comercializado mediante las facturas números: 0001, 0002, 0003, 0004, 0005, 0006, 0009, 0010, 0011, 0301, 0302, 0304, 0308, 0310 y 0310, conforme se desprende de la Resolución Culminatoria del Sumario N° SAATEL-OS-2010-001, de fecha 30 de abril de 2010, notificada el 1 de junio del mismo año, específicamente en los folios 124, 125 y 126 de este expediente, circunstancia que dejó en evidencia la falta de prueba que demostrara la adquisición lícita del mineral no metálico ‘Arcilla para Alfarería’, en consecuencia, se desestima lo alegado por la recurrente al no probar los hechos expuestos en esta instancia judicial. Así se establece.

Argumenta la parte demandante en la presente causa que ‘…Es genérica la afirmación de que mi representada emitió guías de circulación, sin los requisitos exigidos por la ley, sin indicar cuál de ellos específicamente, luego no se dejó en concreto cual fue la infracción en que incurrió mi representada. (…).’

Al respecto, resulta pertinente destacar lo establecido en el artículo 64 de la Ley Sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del estado Lara, publicada en Gaceta Oficial Ordinaria del estado Lara N° 1225, de fecha 22 de noviembre de 2002, cuya disposición legal dispone:

‘Artículo 64.- La Guía de Circulación debe contener un número correlativo y expresar lo siguiente:

1. El lugar y fecha de la explotación.

2. El nombre y firma del titular del derecho minero o del representante legal.

3. El nombre del destinatario.

4. La identificación del transporte.

5. La razón del envío y la clase del mineral.

6. La cantidad de mineral transportado, expresado en la unidad de medida correspondiente.

Parágrafo Primero.- Mientras se efectúe el transporte del mineral, la Guía de Circulación estará en poder del conductor del vehículo y después de entregado, deberá conservarla el poseedor del mineral.’

En el mismo tenor, se desprende del artículo 18 del Reglamento de la Ley sobre el Régimen y Aprovechamiento de Minerales no Metálicos del estado Lara, publicado en la Gaceta Oficial Ordinaria N° 2450, en fecha 19 de noviembre de 2003, prevé:

‘ARTÍCULO 18: La Guía de circulación deberá contener:
a) Número correlativo enumerado en serie de cinco (05) dígitos, debiendo ser encartadas en talonarios de cincuenta (50) guías cada uno.

b) Fecha de emisión.

c) Nombre y firma autógrafa del titular del derecho minero o de su representante legal.

d) Nombre y dirección del destinatario.

e) Identificación del transporte: nombre del transportista, cédula de identidad, vehículo, placa y ruta.

f) Razón de envío y clase de mineral.

g) Cantidad del mineral transportado, expresado en la unidad de medida correspondiente.

h) Estado del mineral: bruto o procesado.

i) Nombre, cédula de identidad, firma del Jefe de la Oficina de Desarrollo Económico con su correspondiente sello.’

De las citadas normas se desprende los requisitos que debe contener la Guía de Circulación para la movilización o transporte de los minerales no metálicos, ahora bien, circunscribiéndonos al caso de marras se desprende de la Resolución Culminatoria del Sumario N° SAATEL-OS-2010-001, de fecha 30 de abril de 2010, notificada el 1 de junio del mismo año, lo que de seguidas se indica:

‘…de la observación del referido informe, se constata la emisión de tres (3) Guías de Circulación con prescindencia parcial de los requisitos establecidos en el artículo 64 de la Ley especial minera A saber:

• Guía de circulación Nro. 37321 de fecha 13/03/2009, no contiene la cantidad transportada.

• Guía de circulación Nro. 37412 de fecha 19/03/2009, no contiene la ruta.

• Guía de circulación Nro. 37413 de fecha 19/03/2009, no contiene la ruta.

En consecuencia, quien decide considera procedente la multa de TRES UNIDADES TRIBUTARIAS (3 U.T) por emitir la cantidad de tres (03) Guías de Circulación en los meses de marzo y abril de 2009, con prescindencia parcial de los requisitos establecidos tanto en el artículo 64 de la Ley Sobre el Regimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara (Nov. 2002) y en el artículo 18 de su Reglamento, tal y como quedó demostrado (…)

…NOVENO: Se ordena al contribuyente AGROMINERA LAS GUARABAS C.A…al pago de la multa de UNA UNIDAD TRIBUTARIA CON CINCUENTA CENTESIMAS DE UNIDADES TRIBUTARIAS (1,5 U.T.), por considerar que existe concurrencia de ilícitos tributarios aplicando la sanción más grave aumentándola con la mitad de las otras sanciones, de conformidad con el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, por la prescindencia parcial de los requisitos exigidos en el artículo 64 de la Ley Sobre Regimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara (Nov. 2002) y el artículo 18 de su Reglamento en relación al llenado de las Guías de Circulación, de acuerdo a lo establecido en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario…’

Del análisis de los elementos que emergen de autos se desprende que contrariamente a lo expuesto por la recurrente, la Administración Tributaria Estadal, procedió a sancionar a la contribuyente indicando las omisiones en que incurrió respecto a la emisión de las guías de circulación, por cuanto no contenían la cantidad de mineral transportada y la ruta de la misma, describiendo los números de las correspondientes guías de circulación, lo cual configuran una transgresión de los requisitos pautados en el numeral 6 del artículo 64 de la Ley Sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del estado Lara, publicada en Gaceta Oficial Ordinaria del estado Lara N° 1225, de fecha 22 de noviembre de 2002, así como los literales ‘e’ y ‘g’ del artículo 18 del Reglamento, en consecuencia, la Administración Tributaria procedió a sancionar a la contribuyente de conformidad con lo establecido en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, norma esta que se adecua a las omisiones en que incurrió la contribuyente, en este sentido, resulta improcedente las aseveraciones esbozadas por la recurrente, toda vez que no se verificó por parte del ente tributario, falta alguna en la imposición de la sanción por la comisión del ilícito tributario previsto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

En el presente caso, la recurrente denuncia que: ‘…En ningún momento hubo retraso de impuestos por extracción y específicamente en febrero de 2009, toda vez que ella se inició como contribuyente a partir de marzo de 2009.’

En relación a lo expuesto, se constata de la Resolución Culminatoria del Sumario N° SAATEL-OS-2010-001, de fecha 30 de abril de 2010, notificada el 01 de junio de 2010, lo que de seguidas se establece: ‘…Respecto al mes de febrero de 2009, se verifica que el contribuyente declaró ante SAATEL en la oportunidad fiscal correspondiente al mes de febrero de 2009 (Anexo ‘F’ al escrito de descargos’), la cantidad de: CUATROCIENTOS TREINTA Y CINCO BOLIVARES FUERTES CON SESENTA CENTIMOS (435,60) correspondiente a la cantidad de: Setecientos Noventa y Dos Toneladas (792 TN) toneladas de mineral no metálico ‘Arcilla para Alfareria’ según Declaración Jurada Mensual de fecha 16/03/2009 (que consta al folio doscientos cinco (205) del expediente Nro. 374 de Agrominera Las Guarabas C.A., SAATEL-AG-MNM-3741)…’, lo referido deja en evidencia que la propia sociedad mercantil Agrominera Las Guarabas C.A., para el período fiscal febrero de 2009, se comportaba como sujeto pasivo del impuesto sobre minerales no metálicos, efectuando las declaraciones a las cuales se sujetan los contribuyentes del mencionado tributo estadal, todo en contraposición con lo manifestado por la recurrente para refutar lo establecido por la Administración Tributaria Estadal en cuanto a la declaración extemporánea del impuesto.

Igualmente cabe destacar en esta oportunidad que la contribuyente a lo largo del recurso contencioso tributario, viene afirmando que inició actividades de extracción desde agosto de 2008, sin embargo en el punto que en esta ocasión trae a colación, señala que se constituyó como contribuyente a partir de marzo de 2009, aseveración contradictoria, aunado al hecho que la misma no trajo al presente asunto prueba alguna que demuestre los argumentos expuestos, circunstancia que imposibilitan desentrañar la veracidad de lo aducido por la recurrente de autos, por lo que se desestima lo denunciado. Así se declara.

Expone la recurrente que: ‘…Es improcedente la aplicación de la multa establecida en el artículo 111 del C.O.T. por cuanto quedó demostrado que no hubo omisión de impuestos por parte de mí representada, toda vez que ella fue permisada como contribuyente en marzo de 2009. (…)’

Bajo este argumento, es pertinente destacar que por el simple hecho que la contribuyente de autos hubiere sido autorizada para la explotación de mineral no metálico desde marzo de 2009, no la exceptúa del pago del impuesto por la extracción de mineral no metálico antes de haber obtenido la autorización para tales fines.

En este sentido, es propio resaltar que no debe verse afectado el tributo por la tenencia o no de la autorización para ejercer la explotación del mineral no metálico, toda vez que ocurrido el hecho imponible nace la obligación tributaria, sin que se pueda afectar por circunstancias relativas a la validez de los actos o a la naturaleza del objeto perseguido, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurídicas, siempre que se hubiesen producido los resultados que constituyen el presupuesto de hecho de la obligación, de conformidad con lo establecido en el artículo 15 del Código Orgánico Tributario vigente.

Por las consideraciones anteriores, quien decide desestima lo alegado por la parte demandante en la presente causa. Así se decide.

Seguidamente corresponde analizar lo invocado por la recurrente en cuanto a la supuesta omisión por parte del ente tributario estadal en relación al principio de la concurrencia previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, cuya norma prevé:

‘Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento’.

La norma citada ut supra, contempla el principio de la concurrencia, el cual consiste en la acumulación jurídica de sanciones, permitiendo imponer la sanción más grave aplicando el resto de la sanciones a la mitad, en este sentido, es dable apuntar que en fecha 14 de agosto de 2012, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 01008, estableció:

(…)

De lo anteriormente reseñado, se precisa que ciertamente como lo esgrime la recurrente en el caso de autos se evidencia que el ente tributario impuso las multas sumando por cada tipo de ilícito el quantum de las sanciones pecuniarias, es decir, acumuló las multas por el tipo de ilícito tributario como si se tratara de una sola sanción, razón por la cual, lo procedente es aplicar lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, en este sentido, aplicar la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, es decir, en el caso en concreto, imponer la mayor pena pecuniaria, ésta es la multa prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente, de 112,5% del tributo omitido, que convertida en unidades tributarias de conformidad con lo previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, consiste en la cantidad de CIENTO OCHO CON VEINTE CENTÉSIMAS DE UNIDADES TRIBUTARIAS (108,20 U.T.), aumentada con la mitad de las sanciones pecuniarias impuestas, de conformidad con lo estatuido en los artículos 64 y 76 de la Ley Sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara, los artículos 110, 111 parágrafo segundo, 103 numeral 3, 105 numeral 3 del Código Orgánico Tributario.

En virtud de las consideraciones expuestas, este Órgano Jurisdiccional deja sin efecto el cálculo de las multas impuestas por la Administración Tributaria Estadal y se ordena recalcular las sanciones pecuniarias atendiendo el mandato establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

Del mismo modo la recurrente afirma que: ‘…los efectos del cálculo de las multas que se pretenden imponer a mi representada resultan superiores a la prevista en el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, toda vez como quedó demostrado en el presente escrito que el quantum de dicha sanción es el diez por ciento (10%) del monto del tributo omitido y este es BOLÍVARES SEIS MIL CIENTO TRES CON TREINTA Y UN CENTIMOS (Bs.6.103,31), de la denominación actual, luego la sanción es de BOLÍVARES SEISCIENTOS DIEZ CON TREINTA Y TRES CENTIMOS (Bs. 610,33) de la denominación actual y no los BOLÍVARES que pretende la Administración Tributaria y luego por transformación en (sic) unidades tributarias la cantidad referida transformada equivale a Nueve Unidades Tributaria (sic) con treinta y ocho Centésimas (9,38 U.T.) las cuales multiplicadas por el valor de la misma en la actualidad para un resultado de BOLIVARES SETECIENTOS DOCE CON 88/100 (Bs.712,88) de la denominación actual, la cual se incrementaría su valor de acuerdo a cuando se produzca el pago de la misma, sin tomar en cuenta la vigencia del valor de la unidad tributaria vigente para cuando se produjo el pago de la obligación principal esto la vigente para el (sic) JUNIO de 2009, produciendo así un Reformatio In Peius de la Resolución apelada, pero lo más grave aún, es que ignora la existencia total del procedimiento impuesto en el Código Orgánico Tributario para el caso de autos, haciendo de la Resolución un acto administrativo nulo de nulidad absoluta conforme a lo dispuesto en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. (…).’

En virtud de lo esgrimido por la recurrente, es pertinente establecer la forma en que el ente tributario estadal procedió a determinar las multas impuestas a tenor de lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, en este sentido, se observa:

(…)

Conforme a lo derivado de autos se desprende que en fecha 30 de junio de 2009, le fue notificada a la contribuyente el Acta de Reparo N° 007-2009, (cursante en los folios 50, 51, 52 y 53 de este expediente), de la cual se precisa la determinación de un impuesto omitido por la cantidad de diez mil cincuenta y ocho Bolívares con treinta y un céntimos (Bs. 10.058,31), ahora bien, según la Resolución Culminatoria de Sumario N° SAATEL-OS-2010-001, la contribuyente procedió a allanarse parcialmente al Acta de Reparo N° 007-2009, pagando la cantidad de seis mil ciento tres bolívares con treinta y un céntimos (Bs. 6.103,31), conforme a las planillas de depósito y comprobantes de caja SAATEL Nros. 2240, 2241, 2242, 2243, 2244, 2245 y 2246, referidos en el mencionado acto administrativo de contenido tributario.

Asimismo, se evidencia que la Administración Tributaria Estadal a los efectos de considerar la determinación de la multa prevista en el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud del pago parcial del tributo determinado fiscalmente, únicamente le fue aplicado el diez por ciento (10%) establecido en la citada norma sancionatoria, sobre las cantidades determinadas para los períodos fiscales agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2008, así como enero de 2009, arrojando como resultado multas de: Uno con nueve centésimas de unidad tributaria (1,09 U.T.) correspondiente al período fiscal agosto de 2008, cuatro con cuarenta y ocho centésimas de unidades tributarias (4,48 U.T.) en relación a los períodos fiscales octubre, noviembre y diciembre de 2008 y de diecisiete centésimas de unidades tributarias (0,17 U.T.) para el período fiscal enero de 2009, sumando un total de cinco con setenta y cuatro centésimas de unidades tributarias (5,74 U.T.).

En este particular, cabe advertir por una parte que la multa impuesta de conformidad con lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente, arrojó una multa menor a lo invocado por la contribuyente recurrente al mencionar que la sanción pecuniaria debía ser de nueve con treinta y ocho centésimas de unidades tributarias (9,38 U.T.), por cuanto a su decir, la base para la determinación de la multa debía ser por la cantidad de seis mil ciento tres bolívares con treinta y un céntimos (Bs. 6.103,31), sin embargo, se indica que el diez por ciento (10%) aplicado por la Administración Tributaria Estadal se realizó sobre los períodos fiscales en los que surgió reparo por concepto de tributo omitido, a saber, agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2008, así como enero de 2009 y sobre los cuales la contribuyente se había allanado, no obstante, respecto a los meses de septiembre de 2008 y enero de 2009, no le fue impuesta la multa prevista en el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, toda vez que sobre dichos períodos las funcionarias actuantes en el procedimiento de fiscalización no determinaron impuesto omitido, en tal razón, no debía determinarse la multa partiendo de la totalidad de las cantidades pagadas por la contribuyente, sino a partir de las cantidades determinadas por concepto de reparo en virtud del impuesto omitido y sobre los que la contribuyente se allanó, que suman una cantidad de tres mil setecientos treinta bolívares con cuatro céntimos (Bs. 3.730,04), correspondiente a los períodos fiscales agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2008, así como enero de 2009.

También quien decide observa que la Administración Tributaria Estadal a los efectos del cálculo de las multas, aplicó la unidad tributaria vigente para el momento en que emitió la Resolución Culminatoria del Sumario N° SAATEL-OS-2010-001, de fecha 30 de abril de 2010, notificada el 1 de junio de 2010, es decir, con un valor de sesenta y cinco bolívares (65,00 Bs.), según gaceta oficial N° 39.361, de fecha 4 de febrero de 2010, no obstante, se evidencia del propio acto administrativo que la contribuyente se allanó parcialmente, cuyos pagos fueron efectuados el 22 de julio de 2009, según comprobantes de pagos identificados con los números 2240, 2241, 2242, 2243, 2244, 2245 y 2246.

Al respecto nuestro máximo Tribunal a través de la Sala Político Administrativa, en sentencia N° 00071, de fecha 8 de febrero de 2012, cita el criterio proferido por la mencionada Sala, en el fallo número 01426, de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela S.A., lo que de seguidas se establece:

(…)

Atendiendo el anterior criterio jurisprudencial, se tiene que en el presente asunto, si bien la Administración Tributaria Estadal aplicó la unidad tributaria vigente para el momento en que emitió la resolución culminatoria del sumario, no obstante, la contribuyente había optado por allanarse parcialmente al contenido del Acta de Reparo, circunstancia esta que debió considerar el ente tributario para determinar la multa impuesta de conformidad con lo pautado en el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, momento en que efectivamente procedió al pago del impuesto determinado para lo períodos fiscales agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2008, así como enero de 2009.

En virtud de las consideraciones anteriores, se ordena a la Administración Tributaria Estadal calcular la sanción de multa con la unidad tributaria vigente para el momento en que fue pagada la obligación tributaria, es decir, la unidad tributaria cuyo valor era de cincuenta y cinco bolívares (55,00 Bs.), publicada en Gaceta Oficial N° 39.127, de fecha 26 de febrero de 2009, toda vez que la contribuyente pago el tributo el 22 de julio de 2009. Así se establece.

En el mismo tenor, se observa que la Administración Tributaria Estadal sancionó a la contribuyente de conformidad con lo pautado en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario, por incurrir en retraso en el pago del impuesto sobre aprovechamiento de minerales no metálicos, correspondientes a los períodos fiscales septiembre, octubre, noviembre de 2008 y enero y febrero 2009, cuyas multas fueron calculadas en función de la unidad tributaria vigente en la oportunidad en que se emitió la Resolución Culminatoria del Sumario, por un valor de sesenta y cinco bolívares (65,00 Bs.), siendo lo correcto calcular las multas generadas por este concepto, en base a la unidad tributaria en vigor para el momento en que la contribuyente pagó el tributo, esto es el 22 de julio de 2009, según declaración jurada modificativa, cursantes en los folios 234, 239, 243, 250 y 255 del expediente administrativo, de acuerdo a lo expresado en el propia Resolución Culminatoria del Sumario que riela en el presente asunto desde el folio 83 al folio 147, en este sentido, se ordena al Servicio Autónomo de Administración Tributaria del estado Lara (SAATEL), recalcular las multas impuestas de conformidad con lo establecido en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario, con el valor de la unidad tributaria de cincuenta y cinco bolívares (55,00 Bs.), publicada en Gaceta Oficial N° 39.127, de fecha 26 de febrero de 2009, valor vigente para el momento en que se efectuó el pago de la obligación tributaria. Así se establece.

Igualmente, afirma la recurrente la improcedencia de la aplicación supletoria del Código Orgánico Tributario vigente, toda vez que es a partir de la Ley Sobre el Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara, publicada en Gaceta Oficial del estado Lara N° 12.213 Ordinario, en fecha 1 de julio de 2009, que permite la aplicación de las normas del Código Orgánico Tributario, de lo contrario se vulnera lo establecido en los artículos 8 del Código Orgánico Tributario y 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, asimismo, solicita se aplique la Ley vigente rationae temporis para el momento de realizar la fiscalización.

Determinado como ha sido el alegato de la recurrente en cuanto a la irretroactividad de Ley, corresponde en esta oportunidad destacar lo establecido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuya norma jurídica prevé:

(…)

De las normas transcritas se infiere que el Código Orgánico Tributario vigente cuya aplicación debe deslindarse en el presente asunto, se precia de ser un instrumento de eminente carácter normativo en materia específicamente tributaria, en este sentido, todas las normas cuya naturaleza sean afín con el derecho tributario deben acogerse al mismo como marco normativo en términos Constitucionales, así las cosas, es menester a su vez traer a colación el contenido de la decisión adoptada en Sala Político Administrativa del Máximo Tribunal de la República Bolivariana de Venezuela, en fecha 29 de julio de 2009, por medio de la cual expresó:

‘…esta Sala considera necesario pronunciarse previamente en torno a la aplicabilidad del Código Orgánico Tributario de 2001 al caso concreto, el cual en su artículo 1° establece lo siguiente: ‘(...) Las normas de este Código se aplicarán en forma supletoria a los tributos de los estados, municipios y demás entes de la división político territorial.’.

Con vista a la norma transcrita, es preciso referir que en virtud de la autonomía de la cual gozan los Municipios, reconocida constitucionalmente y desarrollada en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, el ente local está facultado para establecer a través de sus Ordenanzas, tributos y prohibiciones de naturaleza fiscal respecto de las personas y bienes que conviven y se encuentran en su jurisdicción, así como también puede el mencionado ente regular todo el procedimiento administrativo tributario desde su nacimiento hasta su culminación.

Al ser así, serán leyes locales las que en principio establezcan el procedimiento aplicable constitutivo de los actos administrativos de determinación de las obligaciones tributarias en el ámbito municipal y no el Código Orgánico Tributario, pues éste se aplicará sólo en forma supletoria, es decir, cuando las Ordenanzas no lo regulen de manera expresa, según lo dispuesto en el artículo 1° del referido Código.
Por tanto concluye esta Sala que, en el caso bajo análisis, contrariamente a lo señalado por la contribuyente, los actos administrativos impugnados no requerían ser dictados según el procedimiento de fiscalización y determinación establecido en el Código Orgánico Tributario de 2001, sino el dispuesto a tales efectos en la respectiva Ordenanza. De allí que, en principio, los actos administrativos impugnados no están viciados de nulidad absoluta por el sólo hecho de no haber sido emitidos conforme al procedimiento contemplado en el referido Código.

(Omissis)

De lo antes reseñado concluye esta Alzada que la Administración Tributaria Municipal actuó conforme a derecho al aplicar el procedimiento de fiscalización y determinación establecido en la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal del año 2000, pues el Código Orgánico Tributario sólo era aplicable supletoriamente, para el caso de que la aludida Ordenanza no regulara el señalado procedimiento. En consecuencia, se desestima el alegato esgrimido por la contribuyente, referido a la vulneración a su representada del derecho a la defensa y al debido proceso previsto en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se declara...’

De la jurisprudencia supra transcrita se evidencia la eminente aplicación supletoria del Código Orgánico Tributario a los tributos estadales y municipales, cuando las normas tributarias que rigen en el ámbito local presenten vacíos o deficiencias en su regulación, ahora bien, en el asunto analizado se presenta una situación que claramente dista del señalamiento de la recurrente al pretender la declaratoria de la nulidad absoluta de la resolución recurrida basándose en el argumento de la irretroactividad de la Ley Sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del estado Lara, publicada en Gaceta Oficial del estado Lara Nº 12.513, de fecha 01 de julio de 2009, Ley que no fue aplicada por el ente tributario demandado en la presente causa, toda vez que el Servicio Autónomo de Administración Tributaria del estado Lara (SAATEL), aplicó el Código Orgánico Tributario vigente, por cuanto su justificación jurídica está amparada en la norma local aun vigente, establecida en los artículos 30 y 94 de la Ley de Hacienda Pública del estado Lara, publicada en la Gaceta Oficial del estado Lara, Extraordinaria Nº 234, de fecha 19 de diciembre de 1996, según los cuales:

‘Artículo 30: El régimen de los ingresos públicos estadales abarca su organización, administración, inspección, fiscalización y control. Estará sujeto a las disposiciones de la Constitución de la república, la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público, el Código Orgánico Tributario la Constitución del Estado Lara y esta Ley’

‘Artículo 94: Todo lo relativo a infracciones y sanciones derivadas por la violación de obligaciones tributarias se regirán por las disposiciones establecidas en el Código Orgánico Tributario. Las demás acciones y omisiones en perjuicio de la Hacienda Pública Estatal que constituyan delitos o faltas, se regirán por lo estipulado en el Código Penal’

Así las cosas, tomando en cuenta que parte de los ingresos públicos estadales están compuestos por los tributos estadales que se recauden entre los cuales se cuenta el producto de las sanciones pecuniarias impuestas por autoridades competentes, según deviene de lo estipulado en el artículo 26 numerales 2 y 3 de la Ley de Hacienda Pública Estadal, resulta perfectamente aplicable el Código Orgánico Tributario, en consecuencia, no opera la declaratoria de la nulidad absoluta invocada por la recurrente, basada en el artículo 19 numeral 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se establece.

En relación a la invocada aplicabilidad de la Ley vigente, es pertinente citar lo dispuesto en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis al caso de autos:

‘Artículo 8. Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aun en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo.’

En complemento de lo anterior y referente a la vigencia de la Ley, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, estableció:

‘…De la norma anteriormente señalada, se desprende como principio general que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes tributarias que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal inmediatamente siguiente a aquél que se inicie una vez que entre en vigencia la ley. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 0291 del 5 de octubre de 2006)…’

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se observa que la Administración Tributaria Estadal, aplicó el Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305, en fecha 17 de octubre de 2001 y la Ley Sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del estado Lara, publicada en Gaceta Oficial del estado Lara Nº 1225, de fecha 22 de noviembre de 2002, cuyos cuerpos legales estaban en vigor durante el procedimiento de fiscalización que dio origen a la resolución impugnada, sujetándose a los períodos fiscales desde octubre de 2007 hasta abril de 2009, en consecuencia, se declara la improcedencia de lo argumentado por la contribuyente, toda vez que la Administración Tributaria Estadal actuó ajustada a derecho al aplicar las normas jurídicas vigentes para efectuar el procedimiento de fiscalización y para determinar el reparo sujeto a litigio. Así se establece.

Finalmente, en razón de lo pautado en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, mediante el cual establece que declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario o cuando la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, el tribunal que se trate, procederá en la sentencia a condenar en costas a la parte perdidosa, como indemnización debida al vencedor por los gastos que le ocasiona la contraparte al obligarlo a litigar. En este sentido y en virtud de la motivación de la presente sentencia, se colige que no hubo vencimiento total, en consecuencia, este juzgador considera pertinente que cada parte asuma sus propios gastos procesales. Así se decide.

IV
DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara Parcialmente con Lugar el Recurso Contencioso Tributario, incoado por la ciudadana Eva Luz Colmenares Yépez, titular de la cédula de identidad N° V-7.469.765, en su carácter de representante legal de la sociedad mercantil ‘AGROMINERA LAS GUARABAS, C.A.’ (…). En consecuencia, Se ordena:

1) Calcular nuevamente las multas impuestas a la contribuyente ‘AGROMINERA LAS GUARABAS, C.A.’, aplicando el principio de la concurrencia de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, considerando la sanción más grave, trátese de la multa prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente, de 112,5% del tributo omitido, que convertida en unidades tributarias de acuerdo a lo estatuido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, consiste en la cantidad de CIENTO OCHO CON VEINTE CENTÉSIMAS DE UNIDADES TRIBUTARIAS (108,20 U.T.), aumentada con la mitad de la sanciones pecuniarias impuestas por la Administración Tributaria Estadal, previstas en los artículos 64 y 76 de la Ley Sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara, los artículos 110, 111 parágrafo segundo, 103 numeral 3, 105 numeral 3 del Código Orgánico Tributario.

2) Recalcular la multa impuesta de conformidad con lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, aplicando la Unidad Tributaria vigente para el momento en que efectivamente procedió al pago del impuesto correspondiente a los períodos fiscales agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2008, y enero de 2009, partiendo de la unidad tributaria cuyo valor era de cincuenta y cinco bolívares (55,00 Bs.), publicada en Gaceta Oficial N° 39.127, de fecha 26 de febrero de 2009, toda vez que la contribuyente pago la obligación tributaria el 22 de julio de 2009.

3) Calcular nuevamente las multas impuestas de conformidad con lo establecido en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario, fijadas por la Administración Tributaria Estadal para los períodos fiscales septiembre, octubre y noviembre de 2008, así como para enero y febrero 2009, debiendo calcularlas en base a la unidad tributaria cuyo valor es de cincuenta y cinco bolívares (55,00 Bs.), publicada en Gaceta Oficial N° 39.127, de fecha 26 de febrero de 2009, valor vigente para el momento en que se efectuó el pago de la obligación tributaria generada para los referidos períodos fiscales.

4) En razón de la declaratoria expresada al final de la motivación de esta sentencia, resultan improcedentes las costas procesales establecidas en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente (…)”. (Sic). (Negrillas y mayúsculas del fallo).

III

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la consulta elevada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, de la sentencia definitiva número 006/2014 del 9 de diciembre de 2014, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana Eva Luz Colmenares Yépez, actuando con el carácter de representante legal de la sociedad mercantil Agrominera Las Guarabas, C.A., en acatamiento de lo previsto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016, según el cual “Toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente”, en concordancia con el artículo 36 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 39.140 del 17 de marzo de 2009, que dispone que “Los estados tendrán los mismos privilegios, prerrogativas fiscales y procesales de que goza la República”, habida cuenta que la representación judicial de la Administración Tributaria Estadal no apeló de dicho fallo y el mismo resultó parcialmente contrario a los intereses patrimoniales del Estado Lara.

Sin embargo, esta Sala Político-Administrativa preliminarmente declara firmes por no haber sido apelados por la recurrente y no desfavorecer los intereses del estado Lara, los pronunciamientos de instancia a través de los cuales declaró que: 1) es improcedente el alegato relativo a la incompetencia de los funcionarios actuantes; 2) “inexistente el vicio de nulidad absoluta invocado por la recurrente”, en cuanto “al período fiscal del mes de mayo de 2007 (…), toda vez que no es un hecho debatible al no existir reparo fiscal sobre este período fiscal”; 3) se desestima el alegato “respecto a la condición de no contribuyente del impuesto sobre minerales no metálicos”, al no haber consignado la contribuyente “elementos probatorios en esta etapa judicial” que comprueben que para los períodos investigados no realizaba actividades de explotación; 4) se desestima lo alegado por la recurrente, al no probar los hechos expuestos en esa instancia judicial, en cuanto a que la actividad realizada durante los períodos investigados fue la comercialización del producto “Arcilla para Alfarería”, “supuestamente extraído por otra sociedad mercantil distinta”; 5) es procedente “la sanción por la comisión del ilícito tributario previsto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario” de 2001, vigente en razón del tiempo; 6) la contribuyente “no trajo al presente asunto prueba alguna que demuestre los argumentos expuestos, circunstancia que imposibilitan desentrañar la veracidad de lo aducido”, en cuanto a que la contribuyente habría iniciado las actividades de extracción de minerales no metálicos, a partir del mes de marzo de 2009, y que por lo tanto, no se verificó retraso en el pago del tributo; 7) desestima el alegato de improcedencia de la aplicación de la sanción de multa establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, en virtud de que, independientemente “que la contribuyente de autos hubiere sido autorizada para la explotación de mineral no metálico desde marzo de 2009, no la exceptúa del pago del impuesto por la extracción de mineral no metálico antes de haber obtenido la autorización para tales fines”; 8) “no opera la declaratoria de la nulidad absoluta invocada por la recurrente, basada en el artículo 19 numeral 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”, por haber aplicado la Administración Tributaria estadal al caso de autos, la normas contenidas en el Código Orgánico Tributario; y 9) “la Administración Tributaria Estadal actuó ajustada a derecho al aplicar las normas jurídicas vigentes para efectuar el procedimiento de fiscalización y para determinar el reparo sujeto a litigio”.

Así, esta Alzada procede a verificar previamente en la decisión judicial sometida a su revisión las exigencias plasmadas en las sentencias números 00566, 00812 y 00911, dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A.; Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo número 2157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé Venezuela, S.A.; con exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según el criterio de esta Máxima Instancia contenido en la sentencia número 1658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificado en la decisión judicial número 01299 del 5 de noviembre de 2015, caso: Laboratorios Leti, S.A.V.

Vinculado a lo expuesto, no será condicionado el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República, a una cuantía mínima, por lo que en la causa bajo estudio los requisitos a considerar para la procedencia del aludido privilegio procesal serán los siguientes: 1) que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación; y 2) que las indicadas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República.

Circunscribiendo las exigencias señaladas en el referido criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, esta Máxima Instancia constata lo siguiente: a) se trata de una sentencia definitiva; y b) dicho fallo resultó contrario a las pretensiones de la Administración Tributaria del Estado Lara, razones estas que a juicio de este Alto Tribunal hacen procedente la consulta. Así se declara.

Por tal motivo, siendo procedente la consulta sobre los puntos desfavorables a la defensa del Estado Lara, esta Superioridad verificará si el fallo de instancia incurrió en lo siguiente: i) se apartó del orden público; ii) violentó normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal; iii) quebrantó formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales; o iv) efectuó una incorrecta ponderación del interés general; supuestos en los cuales declarará la nulidad de la sentencia de mérito. [Vid., decisión de la Sala Constitucional número 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba y la sentencia de esta Sala Político-Administrativa número 01101 del 8 de octubre de 2015, caso: Schering Plough, C.A.]. Así se establece.

Establecido lo anterior, precisa esta Alzada que la presente consulta se contrae a verificar la conformidad a derecho de los pronunciamientos que resultaron desfavorables al estado Lara, contenidos en el fallo definitivo número 006/2014 dictado el 27 de junio de 2014 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en lo referente a:

“(…) 1) Calcular nuevamente las multas impuestas a la contribuyente ‘AGROMINERA LAS GUARABAS, C.A.’, aplicando el principio de la concurrencia de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, considerando la sanción más grave, trátese de la multa prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente, de 112,5% del tributo omitido, que convertida en unidades tributarias de acuerdo a lo estatuido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, consiste en la cantidad de CIENTO OCHO CON VEINTE CENTÉSIMAS DE UNIDADES TRIBUTARIAS (108,20 U.T.), aumentada con la mitad de la sanciones pecuniarias impuestas por la Administración Tributaria Estadal, previstas en los artículos 64 y 76 de la Ley Sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara, los artículos 110, 111 parágrafo segundo, 103 numeral 3, 105 numeral 3 del Código Orgánico Tributario.

Concurrencia de infracciones.

Constata esta Alzada que la jueza de mérito consideró que al efectuar el cálculo de las sanciones de multa impuestas a la contribuyente, la Administración Tributaria Estadal no aplicó correctamente las reglas de concurrencia de infracciones consagradas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo.

Así, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, establece lo siguiente:

“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Subrayados de esta Sala).

Esta última norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

Bajo este orden de ideas, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.

Finalmente, esta disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento. (Vid., sentencia de esta Sala número 00777 del 1° de julio de 2015, caso: Cantv.Net, C.A.).

Ello así, cabe observar, lo establecido por esta Alzada en la decisión número 00948 dictada el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., ratificada en la sentencia número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPALDE VALENCIA), donde se estableció que “el incumplimiento de tales deberes en períodos mensuales implica respecto de cada uno de ellos la existencia de ilícitos autónomos, que devienen por conductas diferenciadas por cada período mensual de imposición, dentro de cada uno de los cuales el contribuyente está obligado a cumplir con una serie de deberes formales”. (Vid., también sentencias números 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A., y Las Telas de Blas, C.A., respectivamente; y los fallos números 00187, 00370, 00938 y 01248 del 10 de febrero, 29 de marzo, 13 de julio y 13 de octubre de 2011, casos: Welcome, C.A.; Centro Comercial Macuto I, C.A.; Repuesto O, C.A.; y Ceoval Uno, C.A., respectivamente).

Al respecto se advierte que en la Resolución Culminatoria del Sumario distinguida con las letras y números SAATEL-OS-2010-001, se aplicaron sanciones de multa por los conceptos y montos siguientes:

a) ciento ocho coma veinte unidades tributarias (108,20 U.T.), equivalente al ciento doce coma cinco por ciento (112,5%) del tributo omitido, de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis.

b) cinco coma setenta y cuatro unidades tributarias (5,74 U.T.) equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, correspondiente a la aceptación parcial del Acta de Reparo número 007-2009, de conformidad con los artículos 111 y 186 eiusdem.

g) veinte unidades tributaria (20 U.T.), por la existencia de la concurrencia de ilícitos tributarios, en aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por la ejecución de actividades de extracción de mineral no metálico “Arcilla para Alfarería” sin la debida autorización.

Por lo tanto, una vez revisados los cálculos contenidos en la Resolución de fecha 13 de octubre de 2010, notificada el 3 de marzo de 2011, que confirmó la Resolución Culminatoria del Sumario distinguida con las letras y números SAATEL-OS-2010-001, considera esta Máxima Instancia que el razonamiento de la jueza de mérito resulta conforme a derecho, toda vez que el órgano recaudador no se ajustó a las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario del 2001, vigente ratione temporis. Así se declara.

Con vista en lo anterior, esta Sala considera pertinente advertir que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de calcular las sanciones de multa contempladas en las normativas supra referidas, por cuanto es menester aplicar -como antes se dijo- sobre los resultados obtenidos, las reglas de la concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, que en este caso la sanción equivalente al ciento doce coma cinco por ciento (112,5%) del tributo omitido, de conformidad con el artículo 111 eiusdem, por la cifra de ciento ocho coma veinte unidades tributarias (108,20 U.T.), con la consecuente disminución de las restantes sanciones en su valor medio. (Vid., sentencias números 01017 del 27 de julio de 2011, caso: S.T. Super Telas C.A., 01253 del 31 de octubre de 2012, caso: Ponce & Benzo Sucr C.A., ratificada -entre otras- en el fallo número 00245 del 2 de marzo de 2016, caso: Clover Internacional C.A.).

En tal virtud, se anula el cálculo de la multa impuesta a la contribuyente Agrominera Las Guarabas, C.A. y se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación realizando el cálculo de las sanciones conforme al cuadro siguiente:

Descripción	Sanción de multa en U.T.	*Concurrencia (artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis)*
Sanción de multa equivalente al ciento doce coma cinco por ciento (112,5%) del tributo omitido, de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis.	108,20	108,20 [sanción más grave]
Sanción de multa equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, correspondiente a la aceptación parcial del Acta de Reparo número 007-2009, de conformidad con los artículos 111 y 186 eiusdem.	5,74	2,87
Sanción de multa equivalente al uno por ciento (1%) del tributo omitido, correspondiente al pago con retraso de los tributos, de acuerdo a lo previsto en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis.	0,36	0,18
Sanción de multa por omitir la declaración jurada correspondiente al mes de noviembre de 2007, en contravención a los artículos 70 y 71 de la Ley sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara, de acuerdo a lo establecido en el artículo 76 eiusdem.	40,00	20,00
Sanción de multa por omitir la declaración jurada correspondiente al mes de diciembre de 2007, en contravención a los artículos 70 y 71 de la Ley sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara, de acuerdo a lo establecido en el artículo 76 eiusdem.	40,00	20,00
Sanción de multa por omitir la declaración jurada correspondiente al mes de enero de 2008, en contravención a los artículos 70 y 71 de la Ley sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara, de acuerdo a lo establecido en el artículo 76 eiusdem.	40,00	20,00
Sanción de multa por omitir la declaración jurada correspondiente al mes de abril de 2008, en contravención a los artículos 70 y 71 de la Ley sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara, de acuerdo a lo establecido en el artículo 76 eiusdem.	40,00	20,00
Sanción de multa por omitir la declaración jurada correspondiente al mes de mayo de 2008, en contravención a los artículos 70 y 71 de la Ley sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara, de acuerdo a lo establecido en el artículo 76 eiusdem.	40,00	20,00
Sanción de multa por omitir la declaración jurada correspondiente al mes de junio de 2008, en contravención a los artículos 70 y 71 de la Ley sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara, de acuerdo a lo establecido en el artículo 76 eiusdem.	40,00	20,00
Sanción de multa por omitir la declaración jurada correspondiente al mes de agosto de 2008, en contravención a los artículos 70 y 71 de la Ley sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara, de acuerdo a lo establecido en el artículo 76 eiusdem.	40,00	20,00
Sanción de multa por omitir la declaración jurada correspondiente al mes de octubre de 2008, en contravención a los artículos 70 y 71 de la Ley sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara, de acuerdo a lo establecido en el artículo 76 eiusdem.	40,00	20,00
Sanción de multa por omitir la declaración jurada correspondiente al mes de noviembre de 2008, en contravención a los artículos 70 y 71 de la Ley sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara, de acuerdo a lo establecido en el artículo 76 eiusdem.	40,00	20,00
Sanción de multa por omitir la declaración jurada correspondiente al mes de diciembre de 2008, en contravención a los artículos 70 y 71 de la Ley sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara, de acuerdo a lo establecido en el artículo 76 eiusdem.	40,00	20,00
Sanción de multa por la existencia de la concurrencia de ilícitos tributarios, en aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por presentar fuera del lapso establecido la declaración jurada de ingresos correspondiente al mes de febrero de 2009, en contravención a lo establecido en el artículo 71 de la Ley sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara.	40,00	20,00
Sanción de multa en aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por la prescindencia parcial de los requisitos exigidos en el artículo 64 de la Ley sobre Régimen y Aprovechamiento de Minerales No Metálicos del Estado Lara, y el artículo 18 de su Reglamento en relación al llenado de las Guías de Circulación, de acuerdo a lo establecido en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis.	3,00	1,50
Sanción de multa por la existencia de la concurrencia de ilícitos tributarios, en aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por la ejecución de actividades de extracción de mineral no metálico “Arcilla para Alfarería” sin la debida autorización.	40,00	20,00
Sanción de multa por considerar que existe concurrencia de ilícitos tributarios, de conformidad con el artículo 81 eiusdem, por las declaraciones juradas extemporáneas correspondientes a los meses de septiembre de 2008 y enero de 2009, de acuerdo a lo establecido en el artículo 103 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis.	10,00	5,00
Sanción de multa por considerar que existe concurrencia de ilícitos tributarios, de conformidad con el artículo 81 del eiusdem, por proporcionar a la Administración Tributaria del Estado Lara información falsa en su declaración jurada correspondiente al mes de febrero de 2009, de acuerdo a lo establecido en el artículo 105 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis.	10,00	5,00
Totales U.T.	617,30	362,75

Así se establece.

Valor de la unidad tributaria aplicable.

La Sala advierte que en la sentencia objeto de consulta, el Juez de instancia ordenó a la Administración Tributaria estadal realizar un nuevo cálculo de las sanciones de multa, en los términos siguientes:

“(…) 2) Recalcular la multa impuesta de conformidad con lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, aplicando la Unidad Tributaria vigente para el momento en que efectivamente procedió al pago del impuesto correspondiente a los períodos fiscales agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2008, y enero de 2009, partiendo de la unidad tributaria cuyo valor era de cincuenta y cinco bolívares (55,00 Bs.), publicada en Gaceta Oficial N° 39.127, de fecha 26 de febrero de 2009, toda vez que la contribuyente pago la obligación tributaria el 22 de julio de 2009.

Al respecto, esta Máxima Instancia estima necesario transcribir lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, que prevé lo siguiente:

“Artículo 94: Las sanciones aplicables son:

1. Prisión.

2. Multa.

3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.

4. Clausura temporal del establecimiento.

5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.

6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago (…)”.

De acuerdo con esta disposición, las sanciones pecuniarias establecidas en dicho Código que se encuentren expresadas en términos porcentuales, se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria vigente para el momento que se cumpla tal obligación. (Vid., entre otras, las sentencias números. 00063, 00199, 01004 y 00947, de fechas 21 de enero de 2010, 10 de febrero y 27 de julio de 2011 y 10 de agosto de 2016, casos: Majestic Way, C.A.; Aserradero El Tablazo, C.A.; Nicolás Alta Peluquería, C.A.; e Inversiones Belou, C.A., respectivamente).

Así pues, estima esta Máxima Instancia que a los efectos del cálculo de las sanciones de multa impuestas al contribuyente de autos, debe tomarse en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad de efectuarse el pago y no el valor vigente para el momento en que se produjeron las infracciones sancionadas.

Por lo tanto, tal proceder se traduce en el estricto cumplimiento de la Ley, siendo un mecanismo del cual se vale el Legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario, conforme al cual las multas en cuestión deberán ser pagadas utilizando “el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento” que se cumpla dicha obligación. (Vid., sentencia de esta Sala número 00251 del 29 de marzo de 2017, caso: Fondo de Comercio Bar Restaurant Arepera La Gran Parada).

Ahora bien, esta Máxima instancia aprecia del acto administrativo impugnado, que las sanciones de multa se expresaron en unidades tributarias, cuya sumatoria total fue convertida a bolívares utilizando el valor de esa unidad de medida vigente para la fecha de emisión de la Resolución impugnada.

Circunscribiéndonos al caso de autos, esta Máxima Instancia advierte que, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, a los fines de motivar la decisión, citó el criterio de esta Sala Político-Administrativa, contenido en la sentencia número 00071 de fecha 8 de febrero de 2012, caso: The Walt Disney Company Venezuela, C.A.

No obstante, se debe advertir que posteriormente, a través del fallo número 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & Cía., S.A., esta Sala Político-Administrativa analizó nuevamente el contenido y alcance del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, hoy artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón del tiempo, en el cual se señaló lo que a continuación se transcribe:

“(…) El tipo tributario arriba transcrito sanciona los enteramientos extemporáneos de las retenciones, y en especial las del impuesto al valor agregado, caracterizado porque dicho tributo se genera en cada etapa del proceso productivo, y será el consumidor final quien en definitiva pague el tributo correspondiente, el cual deberá ser ‘enterado’ a las arcas del tesoro por una persona responsable que designa el Fisco Nacional para tal propósito, por intervenir en actos u operaciones comerciales que dan lugar a la acción de retención o percepción del tributo conforme lo señala el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En tal sentido, una vez que el agente de retención recibe el importe está obligado a enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las oficinas receptoras de fondos nacionales; ahora bien, en el momento que aquél deja de prestar la obligación debida (enterar el impuesto) se perfecciona el ilícito que trae como consecuencia la sanción prevista en la norma citada, la cual se va incrementando a medida que transcurre el tiempo hasta tanto se satisfaga la obligación principal.

De la comisión de ese ilícito pueden surgir situaciones diferentes, a saber: el supuesto bajo el cual no se produce el enteramiento, y cuando el sujeto pasivo entera las retenciones extemporáneas, pero voluntariamente, vale decir, sin que medie la intervención de la Administración.

En ambas hipótesis el responsable directo infringe la norma por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se incrementará por cada mes de retraso en su enteramiento, es decir, a medida que la demora del sujeto pasivo sea mayor la multa correrá la misma suerte.

Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

Cabe destacar que, si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.

Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara (…)”. (Resaltado del fallo).

Al respecto, se estima pertinente ratificar el referido criterio, fijado por esta Sala Político-Administrativa, según el cual las penas pecuniarias deben ser pagadas al valor de la unidad tributaria que estuviese vigente en la oportunidad de efectuarse el pago efectivo de las mismas.
(Vid., entre otras, las sentencias números 01412 y 00139, de fechas 22 de octubre de 2014 y 11 de febrero de 2016, casos: El Palacio del Pan C.A. y Agencia Ferrer Palacios, C.A., respectivamente).

Ahora bien, este Alto Tribunal observa que las circunstancias fácticas y jurídicas del caso en análisis, dan lugar a la aplicación del aludido criterio jurisprudencial por lo que debe entenderse que, a los fines del pago de las sanciones no aplica la unidad tributaria vigente al momento en que la Administración Tributaria verificó o fiscalizó el ilícito, ni tampoco la vigente para la oportunidad de la emisión del acto, sino la del pago efectivo de la multa de que se trate, tomando en cuenta que lo pretendido es evitar la pérdida del valor de ésta por el transcurso del tiempo; por lo tanto, las sanciones de multa deberán ser recalculadas ajustándolas al valor que tuviese la unidad tributaria para cuando se efectúe el pago definitivo de las mismas, tal como lo dispone expresamente el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo.

En consecuencia, esta Sala considera que, el cálculo de las sanciones con base en el valor de la unidad tributaria considerada por el órgano exactor en la Resolución impugnada resulta correcto, ello sin perjuicio del recálculo que debe hacerse en virtud de la entrada en vigencia de un nuevo valor de la unidad tributaria, en caso de no haberse realizado el respectivo pago (lo cual no consta en autos), en atención a los postulados de la norma anteriormente aludida. (Vid., sentencia de esta Alzada número 00063 del 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way, C.A., así como la sentencia número 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 40.468 de fecha 5 de agosto de 2014). Así se decide.

Visto lo anterior, tal como lo planteó la representación fiscal, queda demostrado que el Tribunal de origen incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, por lo cual se revoca de la sentencia consultada, el pronunciamiento conforme al cual se declaró que las sanciones de multa impuestas deben ser calculadas con el valor de la unidad tributaria que se encontraba vigente para la fecha de pago de la obligación tributaria principal. Así se determina.

En razón de lo expuesto, se ordena a la Administración Tributaria, emitir las Planillas de Liquidación sustitutivas con la realización del ajuste correspondiente, conforme a lo preceptuado en el Parágrafo del artículo 81 y 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo. Así se dispone.

Por las consideraciones precedentes, esta Alzada, conociendo en consulta los pronunciamientos desfavorables al Fisco Estadal, contenidos en la sentencia definitiva número 006/2014 de fecha 27 de junio de 2014, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, confirma los pronunciamientos a través de los cuales declaró que: 1) es improcedente el alegato relativo a la incompetencia de los funcionarios actuantes; 2) “inexistente el vicio de nulidad absoluta invocado por la recurrente”, en cuanto “al período fiscal del mes de mayo de 2007 (…), toda vez que no es un hecho debatible al no existir reparo fiscal sobre este período fiscal”; 3) se desestima el alegato “respecto a la condición de no contribuyente del impuesto sobre minerales no metálicos”, al no haber consignado la contribuyente “elementos probatorios en esta etapa judicial” que comprueben que para los períodos investigados no realizaba actividades de explotación; 4) se desestima lo alegado por la recurrente, al no probar los hechos expuestos en esa instancia judicial, en cuanto a que la actividad realizada durante los períodos investigados fue la comercialización del producto “Arcilla para Alfarería”, “supuestamente extraído por otra sociedad mercantil distinta”; 5) es procedente “la sanción por la comisión del ilícito tributario previsto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario” de 2001, vigente en razón del tiempo; 6) la contribuyente “no trajo al presente asunto prueba alguna que demuestre los argumentos expuestos, circunstancia que imposibilitan desentrañar la veracidad de lo aducido”, en cuanto a que la contribuyente habría iniciado las actividades de extracción de minerales no metálicos, a partir del mes de marzo de 2009, y que por lo tanto, no se verificó retraso en el pago del tributo; 7) desestima el alegato de improcedencia de la aplicación de la sanción de multa establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, en virtud de que, independientemente “que la contribuyente de autos hubiere sido autorizada para la explotación de mineral no metálico desde marzo de 2009, no la exceptúa del pago del impuesto por la extracción de mineral no metálico antes de haber obtenido la autorización para tales fines”; 8) “no opera la declaratoria de la nulidad absoluta invocada por la recurrente, basada en el artículo 19 numeral 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”, por haber aplicado la Administración Tributaria estadal al caso de autos, la normas contenidas en el Código Orgánico Tributario; y 9) “la Administración Tributaria Estadal actuó ajustada a derecho al aplicar las normas jurídicas vigentes para efectuar el procedimiento de fiscalización y para determinar el reparo sujeto a litigio”; así mismo, se revoca la orden impartida a la Administración Tributaria estadal, de hacer un nuevo cálculo de las sanciones de multa con el valor de la unidad tributaria que se encontraba vigente para la fecha en que la contribuyente pagó la obligación tributaria principal. Así se decide.

Como consecuencia de lo anterior, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Agrominera Las Guarabas, C.A., contra la Resolución de fecha 13 de octubre de 2010, notificada el 3 de marzo de 2011, emitida por el Servicio Autónomo de Administración Tributaria del Estado Lara (SAATEL), las cual queda firme; excepto por el quantum de las sanciones pecuniarias que se anula por la aplicación de las reglas de concurrencia de infracciones. Así se establece.

Decidido lo anterior, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes por no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, de acuerdo a lo estatuido en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020. Así se establece.

Finalmente, resulta imperativo precisar que la Sala Plena de este Máximo Tribunal mediante Resolución número 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, dictó los Lineamientos para la Suscripción y Publicación de Decisiones con Firma Digital, Práctica de Citaciones y Notificaciones Electrónicas y la Emisión de Copias Simples o Certificadas por Vía Electrónica respecto de los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa, en tal sentido, conforme a los artículos 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 3 de la Resolución en comento, esta Sala podrá “(…) suscribir y publicar decisiones, practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, una vez conste en las actas del expediente, que las partes cuentan con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal (…)”.

En razón de ello se ordena que las notificaciones a que haya lugar y que sean concernientes al presente fallo, se efectúen a través de medios electrónicos; sin embargo, para el caso en que el destinatario y/o destinataria de la notificación no cuente con los recursos telemáticos necesarios, se procederá de acuerdo a lo estipulado en las leyes y en la aludida Resolución [Vid., sentencia de esta Sala número 00149 del 7 de julio de 2021, caso: Corporación Eléctrica Nacional, S.A. (CORPOELEC)]. Así se dispone.

DECISIÓN

Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRMES por no haber sido apelados por la empresa AGROMINERA LAS GUARABAS, C.A. y no desfavorecer los intereses del Fisco Estadal, los pronunciamientos del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, al declarar que: 1) es improcedente el alegato relativo a la incompetencia de los funcionarios actuantes; 2) “inexistente el vicio de nulidad absoluta invocado por la recurrente”, en cuanto “al período fiscal del mes de mayo de 2007 (…), toda vez que no es un hecho debatible al no existir reparo fiscal sobre este período fiscal”; 3) se desestima el alegato “respecto a la condición de no contribuyente del impuesto sobre minerales no metálicos”, al no haber consignado la contribuyente “elementos probatorios en esta etapa judicial” que comprueben que para los períodos investigados no realizaba actividades de explotación; 4) se desestima lo alegado por la recurrente, al no probar los hechos expuestos en esa instancia judicial, en cuanto a que la actividad realizada durante los períodos investigados fue la comercialización del producto “Arcilla para Alfarería”, “supuestamente extraído por otra sociedad mercantil distinta”; 5) es procedente “la sanción por la comisión del ilícito tributario previsto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario” de 2001, vigente en razón del tiempo; 6) la contribuyente “no trajo al presente asunto prueba alguna que demuestre los argumentos expuestos, circunstancia que imposibilitan desentrañar la veracidad de lo aducido”, en cuanto a que la contribuyente habría iniciado las actividades de extracción de minerales no metálicos, a partir del mes de marzo de 2009, y que por lo tanto, no se verificó retraso en el pago del tributo;
7) desestima el alegato de improcedencia de la aplicación de la sanción de multa establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, en virtud de que, independientemente “que la contribuyente de autos hubiere sido autorizada para la explotación de mineral no metálico desde marzo de 2009, no la exceptúa del pago del impuesto por la extracción de mineral no metálico antes de haber obtenido la autorización para tales fines”; 8) “no opera la declaratoria de la nulidad absoluta invocada por la recurrente, basada en el artículo 19 numeral 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”, por haber aplicado la Administración Tributaria estadal al caso de autos, la normas contenidas en el Código Orgánico Tributario; y 9) “la Administración Tributaria Estadal actuó ajustada a derecho al aplicar las normas jurídicas vigentes para efectuar el procedimiento de fiscalización y para determinar el reparo sujeto a litigio”.

2.- Que PROCEDE LA CONSULTA de la sentencia definitiva número 006/2014 de fecha 27 de junio de 2014, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental. En consecuencia, se CONFIRMA el aludido fallo, con excepción de la orden impartida a la Administración Tributaria estadal, de realizar un nuevo cálculo de las sanciones de multa con el valor de la unidad tributaria que se encontraba vigente para la fecha en que la contribuyente pagó la obligación tributaria principal, la cual se REVOCA.

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil AGROMINERA LAS GUARABAS, C.A., contra la Resolución de fecha 13 de octubre de 2010, notificada el 3 de marzo de 2011, emitida por el SERVICIO AUTÓNOMO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DEL ESTADO LARA (SAATEL), la cual queda FIRME; excepto por el quantum de las sanciones pecuniarias que se ANULA por la aplicación de las reglas de concurrencia de infracciones.

4.- Se ORDENA a la Administración Tributaria Estadal emitir Planillas de Liquidación Sustitutivas, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 81 y 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, de acuerdo a lo decido en este fallo.

5.- NO PROCEDE la condenatoria en costas a las partes, conforme a lo expresado en esta sentencia.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese al Gobernador y al Procurador General del Estado Lara. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los veintisiete (27) días del mes de julio del año dos mil veintidós (2022). Años 212º de la Independencia y 163º de la Federación.

El Presidente, MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ
		La Vicepresidenta, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado- Ponente, JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES


	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
	En fecha veintiocho (28) de julio del año dos mil veintidós, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00344.
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA