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MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ
EXP. N° 2010-1096
Mediante Oficio Nro. 2.250-10 del 16 de noviembre de 2010 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con el Nro. 2021 (de la nomenclatura del aludido Tribunal) contentivo de los recursos de apelación ejercidos en fechas 22 de febrero y 10 de noviembre de 2010 por los abogados María Agrafojo y Carlos Alberto Robayo Viña, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 35.355 y 73.458, respectivamente; actuando, la primera, con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del documento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésimo Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 2 de julio de 2008, anotado bajo el Nro. 76, Tomo 32 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; y el segundo, con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio INSTALACIONES INDUSTRIALES, C.A., (ININCA), inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 24 de marzo de 1976, bajo el Nro. 26, Tomo 18-C; representación que se evidencia en el documento poder autenticado por la Notaría Pública Tercera del Municipio Valencia del Estado Carabobo, bajo el Nro. 14, Tomo 65 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Oficina Notarial; contra la sentencia definitiva Nro. 0756 dictada por el Tribunal remitente en fecha 3 de febrero de 2010, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado el 16 de abril de 2009.
El referido recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, fue incoado contra la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2008-04-DFRIVA-PEC-230 del 19 de mayo de 2008, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a cargo de la contribuyente Instalaciones Industriales, C.A., (ININCA) sanciones de multa por un monto total equivalente a Veintisiete Mil Quinientas Veintisiete con Veinticuatro Unidades Tributarias (27.527,24 U.T) e intereses moratorios por la cantidad de Veintiocho Mil Ochocientos Cincuenta y Un Bolívares con Sesenta Céntimos (Bs. 28.851,60), por incumplimiento de deberes formales (artículos 103 y 107 del vigente Código Orgánico Tributario) y materiales (artículo 113 eiusdem) por concepto de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de enero de 2006 hasta el mes de marzo de 2007.
Según se evidencia en auto del 16 de noviembre de 2010, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos las apelaciones interpuestas tanto por la representación fiscal como por el apoderado judicial de la contribuyente, y remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa.
El 30 de noviembre de 2010 se dio cuenta en Sala y, por auto de la misma fecha, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar las apelaciones.
Vista la designación efectuada por la Asamblea Nacional a la Doctora Trina Omaira Zurita en fecha 7 de diciembre de 2010, quien se juramentó e incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 9 de diciembre del mismo año, la Sala quedó integrada de la manera siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; los Magistrados Levis Ignacio Zerpa y Emiro García Rosas, y la Magistrada Trina Omaira Zurita. Asimismo, se ratificó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.
En fecha 12 de enero de 2011 el abogado Carlos Alberto Vásquez Oropeza, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 40.259, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, según se evidencia del documento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésimo Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 1° de octubre de 2010, anotado bajo el Nro. 11, Tomo 114 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación. No hubo contestación a la apelación.
En fecha 26 de enero de 2011 por encontrarse vencido el lapso de contestación a la apelación del Fisco Nacional, la causa entró en estado de sentencia de conformidad con lo previsto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
El 23 de febrero de 2011 se eligió la actual Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia y quedó conformada de la siguiente manera: Presidenta, la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; y los Magistrados Levis Ignacio Zerpa y Emiro García Rosas, y la Magistrada Trina Omaira Zurita.
Mediante auto de fecha 15 de mayo de 2011, por no haberse presentado el escrito contentivo de los fundamentos de la apelación interpuesta por la representación judicial de la empresa contribuyente, esta Sala ordenó practicar por Secretaría el cómputo de los días de despacho transcurridos desde el día en que se dio cuenta del ingreso del expediente, exclusive, hasta el día en que venció el lapso establecido en el auto del 30 de noviembre de 2010, inclusive. Efectuado dicho cómputo, se dejó constancia de haber transcurrido diez (10) días de despacho correspondientes a los días 1, 2, 7, 8, 9, 14, 15, 16 de diciembre de 2010, 11 y 12 de enero de 2011.
Realizado el estudio del expediente pasa la Sala a decidir, previas las consideraciones siguientes:
I
ANTECEDENTES
En fecha 19 de mayo de 2008 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió a cargo de la sociedad mercantil Instalaciones Industriales, C.A., (ININCA) el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2008-04-DFRIVA-PEC-230, mediante la cual se le impuso sanciones de multa por un monto total equivalente a Veintisiete Mil Quinientas Veintisiete con Veinticuatro Unidades Tributarias (27.527,24 U.T), e intereses moratorios por la cantidad de Veintiocho Mil Ochocientos Cincuenta y Un Bolívares con Sesenta Céntimos (Bs. 28.851,60), por incumplimiento de deberes formales (artículos 103 y 107) y materiales (artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario) por concepto de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de enero de 2006 hasta el mes de marzo de 2007, como se detalla a continuación:
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INCUMPLIMIENTO |
SANCIÓN (U.T.) |
CONCURRENCIA DE SANCIONES (U.T.) |
INTERESES MORATORIOS (Bs.) |
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Sumatoria de sanciones impuestas por presentar a través del portal en la web extemporáneamente las declaraciones informativas para enterar el IVA (artículo 103 del COT) |
5 x 29= 145 |
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Sumatoria de sanciones impuestas por presentar extemporáneamente las retenciones de IVA (forma 99035), artículo 113 del COT) |
27.439,74 |
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Sanción impuesta en atención a que los comprobantes de retención de IVA emitidos a los proveedores no cumplían los requisitos legales y reglamentarios (artículo 107 del COT) |
30 |
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Sanción más grave: 27.439,74 Mitad sanciones restantes: 72,5 + 15 Total sanción concurrida: 27.527,24 |
Total intereses moratorios: 28.851,60 |
El 16 de abril de 2009 el abogado Carlos Alberto Robayo Viña, ya identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la empresa Instalaciones Industriales C.A. (ININCA), ejerció el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución de Imposición de Sanción descrita preliminarmente, ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central. Argumenta las razones que a continuación se expresan:
Denuncia que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, al imponer a su representada una sanción de multa por cada uno de los períodos impositivos (reiteración) sin tomar en cuenta el criterio sentado por esta Sala en el caso: Acumuladores Titán C.A., en relación con la aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal que prevé la figura del delito continuado y conforme a la cual la ocurrencia de varias infracciones -por una ficción legal- se entenderá como única y, por tanto, las sanciones pecuniarias deben calcularse como una sola.
Expresa que al aplicarse en el caso de autos la figura del delito continuado, por vía de consecuencia resulta improcedente la concurrencia de ilícitos tributarios prevista en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001.
Indica que fue conculcado el principio non bis in idem el cual supone, por una parte, que no se impondrá una nueva sanción sobre una ya existente y, por la otra, que no se aplicarán dos sanciones por un mismo hecho, infracción o delito, como -en su opinión- sucede en el caso de autos donde la Administración Tributaria pretende sancionar cada período por los mismos incumplimientos de deberes formales.
Señala que según jurisprudencia reiterada y pacífica de la Sala Constitucional y de esta Sala Político-Administrativa, los intereses moratorios se generan una vez que la obligación tributaria sea exigible o se encuentre firme, lo que -según aduce- no ocurre en el presente caso, razón por la que éstos resultan improcedentes.
Expone que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 -el cual prevé la aplicación de la unidad tributaria que estuviese vigente al momento del pago- atenta contra el principio según el cual los hechos se rigen por la ley vigente en el momento de su ocurrencia, máxime en el caso de impuestos que -como el de autos- son liquidados por períodos distintos al anual a los cuales -de conformidad con el artículo 7 del Código Orgánico Tributario de 2001-, les será aplicable la unidad tributaria que “…se encuentre vigente para el inicio del período…”.
Adicionalmente, expone que la vigencia del comentado artículo 94 acarrea un incremento del “castigo” por una omisión imputable a la Administración Tributaria, consistente en no haber procedido a realizar oportunamente las verificaciones una vez que el sujeto pasivo cumpla con su deber formal.
En virtud de los razonamientos expresados, solicita se desaplique la norma en el caso de la empresa que representa.
Para finalizar, también solicita -sobre la base del artículo 263 del vigente Código Orgánico Tributario- que sean suspendidos los efectos de la Resolución de Imposición de Sanción impugnada y declarado con lugar el recurso contencioso tributario.
Mediante sentencia interlocutoria Nro. 1852 de fecha 16 de julio de 2009, el Tribunal de la causa declaró improcedente la medida cautelar de suspensión de efectos del acto recurrido solicitada por la representación en juicio de la empresa contribuyente.
II
DECISIÓN JUDICIAL APELADA
Mediante sentencia definitiva Nro. 0756 de fecha 3 de febrero de 2010, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2008-04-DFRIVA-PEC-230 de fecha 19 de mayo de 2008, por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Instalaciones Industriales, C.A., con base en las consideraciones siguientes:
“(…)
Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:
La contribuyente se limitó a rechazar la forma de cálculo de la cuantía de las sanciones impuestas por la reiteración aplicada por la Administración Tributaria, los intereses y el valor de la unidad tributarias, razón por la cual el juez en base a la presunción de la legalidad del acto administrativo impugnado y por cuanto el contribuyente no consignó pruebas para demostrar que no cometió los ilícitos reparados, forzosamente confirma las infracciones determinadas en el acto administrativo impugnado. Así se decide.
Sobre la reiteración aplicada por la Administración y rechazada por la contribuyente (…)
(omissis)
(…) observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación de los artículos 93, 107 y 113 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.
(omissis)
Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación ratione temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar también la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.
La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 103, 107 y 113 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se declara.
Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:
(omissis)
Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la reciente sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos impositivos de un mes calendario.
Ahora bien, la Sala plasmó su criterio indicando expresamente lo siguiente:
‘(omissis)’
No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, así también se declara.
Aporta la recurrente la improcedencia del cobro de intereses moratorios con base en la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia puesto que el acto de determinación de las retenciones del impuesto al valor agregado no se encuentra firme y es solo a partir de la publicación de la sentencia definitiva que podrá la contribuyente constituirse en mora.
Los intereses moratorios fueron aplicados entre el 01 de enero de 2006 y el 31 de marzo de 2007 y al respecto el Juez considera oportuno transcribir un extracto de la decisión de la Sala Constitucional en Sentencia N° 192 del 09 de marzo de 2009, Caso Pfizer relacionada con otra sentencia de este Tribunal:
‘(omissis)’
De la norma antes transcrita se desprende que en el caso de las multas, cuando estas están expresadas en unidades tributarias, se utilizará la que estuviera vigente para el momento del pago. El legislador ha previsto en el artículo 94 parágrafo primero antes trascrito, que cuando las sanciones son expresadas en unidades tributarias como en el presente caso, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria que estuviera vigente para el momento del pago, motivo por el cual considera improcedente el alegato de la contribuyente y ajustado a derecho la aplicación de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.
A mayor abundamiento, el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario no supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, puesto que la sanción, en todo caso, es equivalente en unidades monetarias de una fecha a otra como consecuencia de la inflación entre ambas. En teoría esto supone que el intercambio de bienes no monetarios por monetarios es idéntico entre ambas fechas (la de la infracción y la del pago), y como consecuencia de la previsión de la Ley, ni el Fisco Nacional se perjudica ni la contribuyente se beneficia por las demoras en la recaudación de la sanción. No se trata de la aplicación con efecto retroactivo de la sanción, sino la expresión de unidades tributarias con el valor de la misma a la fecha del pago equitativo para ambas partes, de conformidad con la teoría y la justificación de los ajustes por inflación.
Considera oportuno el juez traer a colación la sentencia el contenido sentencias (sic) en forma pacífica y continua acerca del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario vigente y su alcance con respecto al valor de la unidad tributaria al momento del pago con el objeto de evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación, al respecto la antes comentada sentencia estableció lo siguiente:
‘(omissis)’
En el caso de marras, la administración calculó ajustadas a derecho las sanciones impuestas, motivo por el cual el Juez forzosamente declara que el procedimiento a utilizar para el pago de las sanciones es, primero expresar las mismas en unidades tributarias con el valor a la fecha de la misma a la fecha de la infracción o fiscalización y posteriormente, estas unidades tributarias convertidas a bolívares constantes con el valor vigente en la unidad tributaria para el momento del pago. Así se decide.
V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano Carlos Alberto Robayo Viña, en su carácter de apoderado judicial de INSTALACIONES INDUSTRIALES, C.A. (ININCA), contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2008-04-DFRIVA-PEC-230 del 19 de mayo de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) (…)
2) PROCEDENTE la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario en la cuantificación de la sanción con las unidades monetarias del momento del pago.
3) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en la determinación de la sanción mes a mes.
4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.
5) EXIME a las partes del pago de las costas procesales por no haber sido vencidas totalmente en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.”
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL
En fecha 12 de enero de 2011 el abogado Carlos Alberto Vásquez Oropeza, ya identificado, actuando como sustituto de la Procuradora General de la República en representación de Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de su apelación, en el cual expone lo siguiente:
Denuncia que el fallo apelado está afectado por el vicio de “falsa aplicación” del artículo 99 del Código Penal, por cuanto -contrario a lo entendido por el Juez de mérito- a los fines del cálculo de las sanciones de autos debe aplicarse la “reiteración” en atención a que cada infracción es distinta una de otra, implica una nueva consecuencia jurídica sancionatoria y, por tanto, es imposible considerar una infracción como derivación de otra. En tal sentido, remite al criterio sentado por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.
Indica que al proceder en los términos expuestos, el Juzgador también incurrió en el “vicio de falta de aplicación” por dejar de aplicar el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual regula la manera en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el particular incurre en la comisión repetida de una infracción fiscal.
Expresa que cuando esta Sala indicó en la sentencia aclaratoria Nro. 103 del 29 de enero de 2009, que el criterio de la “reiteración” sería aplicado a “casos futuros” lo hacía en relación a cualquier otro caso distinto al de la Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., tal como lo dejó sentado posteriormente en el fallo Nro. 1178 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fabrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. y no como lo entendió el Juez a quo “…para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008…”.
Finalmente, solicita se declare con lugar el recurso de apelación e indica que en el supuesto contrario se exima al Fisco Nacional de la condenatoria en costas procesales, no solo por haber tenido suficientes y racionales motivos para apelar, sino en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional en la sentencia Nro. 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez, en su condición de Fiscal General de la República.
IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Observa esta Máxima Instancia que la controversia planteada en el caso de autos se contrae a decidir las apelaciones ejercidas por el apoderado judicial de la contribuyente Instalaciones Industriales, C.A. (ININCA) y la representación fiscal contra la sentencia Nro. 0759 de fecha 3 de febrero de 2010, mediante la cual el Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Central declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, contra la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2008-04-DFRIVA-PEC-230 del 19 de mayo de 2008.
1) De la apelación de la contribuyente.
Pasa la Sala a examinar la apelación incoada por el representante judicial de la nombrada sociedad de comercio, a tenor de lo establecido en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, el cual prevé:
“Artículo 92: Dentro de los diez días de despacho siguientes a la recepción del expediente, la parte apelante deberá presentar un escrito que contenga los fundamentos de hecho y de derecho de la apelación, vencido este lapso, se abrirá un lapso de cinco días de despacho para que la otra parte dé contestación a la apelación.
La apelación se considerará desistida por falta de fundamentación.”. (Destacado de la Sala).
El artículo citado establece la carga procesal para la parte apelante, de presentar dentro de los diez (10) días de despacho siguientes a la recepción del expediente, un escrito en el que se expongan las razones de hecho y de derecho que fundamenten su apelación. De igual forma, impone como consecuencia jurídica a la falta de fundamentación, el desistimiento tácito de la apelación.
Ahora bien, esta Máxima Instancia pudo verificar en la causa que se examina, que mediante auto del 15 de marzo de 2011 la Secretaría de la Sala dejó constancia del cómputo que evidencia el vencimiento del lapso del que disponían tanto el Fisco Nacional como la contribuyente -ambas partes apelantes en el presente caso-, para cumplir con la obligación de consignar el escrito en el que fundamentaran los recursos de apelación interpuestos en fechas 22 de febrero y 10 de noviembre de 2010, respectivamente.
Así, quedó demostrado que desde que se dio cuenta del ingreso del expediente, exclusive, hasta que venció el lapso establecido en el auto del 30 de noviembre de 2010, inclusive, transcurrieron diez (10) días de despacho correspondientes a los días 1, 2, 7, 8, 9, 14, 15, 16 de diciembre de 2010, 11 y 12 de enero de 2011, sin que el apoderado judicial de la contribuyente presentase el escrito de fundamentación de la apelación de su representada.
Por esta razón, juzga la Sala que al no haber consignado el representante en juicio de la sociedad de comercio Instalaciones industriales, C.A (ININCA) el mencionado escrito, el cual es esencial a los fines de expresar -se insiste- los razonamientos de hecho y de derecho para solicitar la revocatoria del pronunciamiento judicial impugnado, no puede esta Máxima Instancia entrar a conocer y decidir la apelación incoada, sin que ello implique suplir la carga procesal de la contribuyente. Así se decide.
Tal circunstancia obedece a las formalidades propias del recurso de apelación ante esta Sala, para cuyo ejercicio se exige a la parte que quiera hacerlo valer cumplir con exponer por escrito las razones fácticas y de iure en las cuales fundamenta su inconformidad con el pronunciamiento judicial recurrido, a tenor de lo dispuesto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. En orden a lo anterior, debe esta Alzada declarar el desistimiento tácito de la apelación ejercida por el apoderado judicial de la sociedad de comercio contribuyente, contra la sentencia definitiva Nro. 0756 de fecha 3 de febrero de 2010, dictada por el Tribunal de la causa. Así se declara.
En atención a lo previsto en el indicado artículo 92 en concordancia con lo contemplado en el artículo 96 de la vigente Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la Sala aprecia que la sentencia no viola normas de orden público en los aspectos no apelados por la contribuyente, relacionados con la procedencia de los intereses moratorios y el cálculo de las multas sobre la base de la unidad tributaria vigente al momento del pago, razón por la cual queda firme en cuanto a estos aspectos se refiere. Así se declara.
2) De la apelación del Fisco Nacional.
Sentado lo anterior, procede la Sala a dilucidar si el Tribunal a quo al dictar el fallo Nro. 0756 de fecha 3 de febrero de 2010, incurrió en los vicios de “falsa aplicación” del artículo 99 del Código Penal y “falta de aplicación” del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En este sentido, expone el apoderado judicial del Fisco Nacional que el fallo apelado está afectado por el vicio de “falsa aplicación” del artículo 99 del Código Penal, por cuanto -contrario a lo entendido por el Juez de mérito- a los fines del cálculo de las sanciones de autos debe aplicarse la “reiteración”, en atención a que cada infracción es distinta una de otra, implica una nueva consecuencia jurídica sancionatoria y por tanto, es imposible considerar una infracción como derivación de otra.
Asimismo, arguye que al proceder en los términos expresados el Sentenciador incurrió en el “vicio de falta de aplicación” del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual regula la manera en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el particular incurre en la comisión repetida de una infracción fiscal.
En orden a lo indicado, esta Alzada estima necesario transcribir a objeto de su análisis lo dispuesto en los artículos 79 y 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001:
“Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”.
“Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:
(…)
3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.
(…)
Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)”.
Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, que constituyó el fundamento para que el Tribunal a quo aplicara en el presente caso las reglas del delito continuado y que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado aplicable durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, prevé:
“Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad”.
Así, en sentencia de esta Sala Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, se sostuvo lo siguiente:
“(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
(…)
En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
(…)
Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.” (Destacado de la Sala).
La jurisprudencia transcrita consideró aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.
Ahora bien, por decisión Nro. 00948 dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, esa sentencia estableció lo siguiente:
“En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.
(…)
Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
(…)
Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
(…)
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.”
La decisión antes transcrita fue objeto de una solicitud de aclaratoria -respecto a la aplicación temporal de tal interpretación-, la cual fue resuelta en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio.
Así, en la decisión aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate.”
Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa dejó sentado respecto a la figura del delito continuado en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia):
“(...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.
(omissis)
Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:
‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.
(omissis)
Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.
Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.
Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:
‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).
...omissis...
Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.
La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide”. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).
La sentencia parcialmente transcrita, explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para causas como la de autos.
Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria debe imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la imposición de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid. Sentencias Nros. 01265 y 01294, ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M., C.A. y Las Telas De Blas, C.A., respectivamente, y, más recientemente, los fallos Nros. 00187 y 00370 del 10 de febrero de 2011 y 29 de marzo del mismo año, casos: Welcome C.A. y Centro Comercial Macuto I, C.A., respectivamente).
Ahora bien, en el caso de autos se impuso a la sociedad mercantil contribuyente multas por el incumplimiento de deberes formales (artículos 103 y 107 del Código Orgánico Tributario) y deberes materiales (artículo 113 eiusdem), por concepto de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos entre el mes de enero de 2006 hasta el mes de marzo de 2007.
Concretamente, en lo que respecta a las sanciones pecuniarias derivadas del incumplimiento de deberes formales, se observa de autos que los mismos ocurrieron quincenalmente durante el período impositivo investigado, por lo que ha de entenderse -al igual que lo indicó esta Sala en la sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, parcialmente transcrita en líneas anteriores (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A)- que se trata de infracciones distintas unas de otras, determinadas y acaecidas en distintos períodos de imposición, aislados e independientes entre sí.
Considera la Sala propicio indicar en esta oportunidad -tal como lo dejó sentado en el preidentificado fallo del 13 de agosto de 2008-, que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendrá su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial, por cuanto el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, y contempla dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios.
En este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario de 2001, regula en sus artículos 103 y 107 lo relativo a la aplicación de las sanciones pecuniarias por el acaecimiento de ilícitos formales, tales como los determinados en el presente caso donde la Administración Tributaria constató que la contribuyente: 1.- Presentó a través del portal en la web extemporáneamente las declaraciones informativas para enterar las retenciones de impuesto al valor agregado y 2.- Que los comprobantes de retención de impuesto al valor agregado emitidos a los proveedores no cumplían los requisitos legales y reglamentarios.
En conexión con lo anterior, es de advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación jurídica que nace entre los sujetos activos y pasivos de la obligación tributaria, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con los comentados artículos 103 y 107 del Código Orgánico Tributario de 2001, la imposición de las sanciones se hará, en el primer caso, mediante la aplicación de una multa por cinco unidades tributarias (5 U.T.) incrementada en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción, hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) y, en el segundo caso, mediante la imposición de multa comprendida entre diez a cincuenta unidades tributarias (10 a 50 U.T.).
Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), parcialmente transcrita así como el establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; en cuanto a la improcedencia de la aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular mes a mes las sanciones de multa previstas en los artículos 103 y 107 eiusdem, impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide.
Por las razones expuestas, se declara con lugar la apelación del Fisco Nacional, se revoca el fallo apelado en el aspecto relación con el cálculo de las sanciones impuestas a la contribuyente con fundamento en las reglas que sobre el delito continuado prevé el artículo 99 del Código Penal. Así se decide.
En consecuencia, queda firme el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2008-04-DFRIVA-PEC-230 del 19 de mayo de 2008, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por un monto total equivalente a Veintisiete Mil Quinientas Veintisiete con Veinticuatro Unidades Tributarias (27.527,24 U.T) e intereses moratorios por la cantidad de Veintiocho Mil Ochocientos Cincuenta y Un Bolívares con Sesenta Céntimos (Bs. 28.851,60), a tenor de lo establecido en los artículos 103, 107 y 109 del Código Orgánico Tributario de 2001 por incumplimiento de los deberes formales y materiales por concepto de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de enero de 2006 hasta el mes de marzo de 2007. Así se declara.
Para finalizar, de conformidad a lo previsto en el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Máxima Instancia exime del pago de las costas procesales a la contribuyente, en atención a las dificultades interpretativas derivadas de la aplicación de la figura del delito continuado a las infracciones de naturaleza tributaria previstas en el citado cuerpo normativo. Así se declara.
VI
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1. DESISTIDA la apelación ejercida por la representación judicial de la sociedad de comercio INSTALACIONES INDUSTRIALES, C.A., (ININCA), contra la sentencia definitiva Nro. 0756 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 9 de febrero de 2010, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos de la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2008-04-DFRIVA-PEC-230 del 19 de mayo de 2008.
2.- CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la indicada sentencia. En consecuencia, se REVOCA el fallo apelado en el aspecto relacionado con el cálculo de las sanciones impuestas a la contribuyente con fundamento en las reglas que sobre el delito continuado prevé el artículo 99 del Código Penal.
3.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la sociedad de comercio Instalaciones Industriales, C.A.
En consecuencia, queda FIRME la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2008-04-DFRIVA-PEC-230 del 19 de mayo de 2008, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por un monto total equivalente a Veintisiete Mil Quinientas Veintisiete con Veinticuatro Unidades Tributarias (27.527,24 U.T), e intereses moratorios por la cantidad de Veintiocho Mil Ochocientos Cincuenta y Un Bolívares con Sesenta Céntimos (Bs. 28.851,60), a tenor de lo establecido en los artículos 103, 107 y 109 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales y materiales por concepto de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de enero de 2006 hasta el mes de marzo de 2007.
Se EXIME de costas procesales a la contribuyente conforme a lo expuesto en el presente fallo.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de mayo del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.
La Presidenta - Ponente
EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Vicepresidenta
YOLANDA JAIMES GUERRERO
Los Magistrados,
LEVIS IGNACIO ZERPA
EMIRO GARCÍA ROSAS
TRINA OMAIRA ZURITA
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En primero (01) de junio del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00725.
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN