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EXP. N° 2000-1292
El Tribunal Superior Cuarto de lo
Contencioso Tributario adjunto a Oficio N° 494 del 13 de noviembre de 2000,
remitió a esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia,
el expediente contentivo del recurso de apelación interpuesto por la abogada
Iris Josefina Gil, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado
bajo el N° 47.673, actuando como sustituta del Procurador General de la
República en representación del FISCO NACIONAL, según consta del poder
contenido en el documento otorgado por ante la Notaria Pública Undécima del
Municipio Libertador del Distrito Capital, el 10 de noviembre de 2000, anotado
bajo el N° 87, Tomo 252 de los Libros de Autenticaciones; contra la sentencia
N° 720, dictada por ese Tribunal en fecha 10 de julio de 2000, mediante la cual
se declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por los
apoderados judiciales de la contribuyente CONSTRUCCIONES Y SERVICIOS PREMERL
C.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil de la
Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, el 14 de marzo de 1989, bajo el
N° 21, Tomo A-9; contra el acto administrativo contenido en la Resolución N°
500098, sin fecha, emanada de la Gerencia de Tributos Internos de la Región
Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a la contribuyente de autos la
obligación de pago por la cantidad de Bs. 41.299.188,00, determinada en concepto
de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, multa, actualización
monetaria e intereses moratorios.
El 20 de diciembre de 2000 se dio cuenta en Sala, se designó ponente al Magistrado Levis Ignacio Zerpa y se fijó el décimo día de despacho para comenzar la relación.
Vista de la designación de los Magistrados Hadel Mostafá Paolini y Yolanda Jaimes Guerrero y la ratificación del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, por la Asamblea Nacional en Sesión de fecha 20 de diciembre de 2000, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.105 del día 22 del mismo mes y año, se reconstituyó la Sala Político Administrativa en fecha 27 de diciembre de dicho año y se ordenó la continuación de la causa.
En fecha 31 de enero de 2001, compareció
el abogado Bruno Almudever Jiménez, inscrito en el Instituto de Previsión
Social del Abogado bajo el N° 53.785, actuando en representación del Fisco
Nacional y consignó el escrito de fundamentación de la apelación. Luego, según
diligencia fechada el 07 de marzo de 2001, el representante del Fisco Nacional
consignó la copia certificada del poder que acredita su representación.
Por auto de fecha 28 de febrero de 2001,
se fijó el décimo día de despacho a la hora señalada por este Tribunal para que
tuviera lugar el acto de informes, el cual se realizó el 22 de marzo de 2001,
compareciendo sólo la representación del Fisco Nacional, consignando sus
informes, y luego se dijo “VISTOS”.
-I-
ANTECEDENTES
Del análisis del presente expediente se
desprende que en fecha 25 de mayo de 1999, los abogados Miguel José Querecuto
Tachinamo y Mariano Gruber Ascanio, inscritos en el Instituto de Previsión
Social del Abogado bajo los Nos. 40.065 y 39.615, respectivamente, actuando con
el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente Construcciones y
Servicios Premerl C.A., supra identificada, interpusieron por ante
el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en su carácter de
tribunal distribuidor, recurso contencioso tributario de anulación contra el
acto administrativo contenido en la Resolución N° 500098, sin fecha, emanada de
la Gerencia de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Así, en su escrito recursivo narran que en
fecha 22 de agosto de 1997, su representada fue notificada del Acta Fiscal N°
GBNO-DF-AF-500-RM-000091, de la misma fecha, emanada de la gerencia arriba
indicada, por medio de la cual se estableció a cargo de la contribuyente la
obligación de pago de la cantidad de Bs. 25.811.855,01, en concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas
al mayor supuestamente causado y no
liquidado. Ante tal circunstancia, el 11 de septiembre de 1997, la
contribuyente se allanó al pago de la cantidad expresada, solicitando para ello
un fraccionamiento de pago.
Luego, el 28 de septiembre de 1998, la
Gerencia de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT, dictó la
Resolución N° GRNO/DSA/98 000112, conforme a la cual, y en virtud de que la
contribuyente había manifestado su conformidad con la deuda liquidada a su
cargo, procedió a confirmar la cantidad de Bs. 25.811.855,01, en concepto de
impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor debidos por los períodos
impositivos de agosto a diciembre de 1994 y los correspondientes a los meses de
enero, febrero, marzo, abril, mayo, julio, octubre noviembre y diciembre de
1995, así como los de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto
y septiembre de 1996; de igual forma se dispuso en el indicado acto, descontar
de dicha cantidad los pagos ya efectuados por la contribuyente. Como
consecuencia de lo anterior, se impuso a dicha contribuyente multa por la
cantidad de Bs. 2.581.185,50, equivalente al 10% del monto resultante del
reparo formulado. El 27 de noviembre de 1998, la contribuyente de autos
solicitó a la Administración Tributaria Regional, corrigiera los errores de
cálculo en los que había incurrido al dictar la resolución anteriormente
citada, ésto por cuanto el monto de la obligación tributaria debido por
concepto de dicho impuesto ya se encontraba cancelado.
En este sentido, los apoderados de la
contribuyente comenzaron por alegar que el acto administrativo impugnado estaba
viciado de nulidad, ya que el mismo no contenía indicación alguna sobre la
fecha en la cual fue dictado, violándose, en consecuencia lo dispuesto por el
artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994; asimismo, indicaron que la
Resolución N° GRNO/DSA/98 000112 del 28 de septiembre de 1998, quedó invalidada
en virtud de no haber sido notificada dentro del plazo de un año contado a
partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos en el
respectivo sumario, todo lo cual deviene en una trasgresión del artículo 151
del Código arriba citado. Seguidamente, sostuvieron que el acto recurrido
estaba igualmente inmotivado lo que suponía un estado de indefensión en
perjuicio de su representada, por cuanto en el texto del mencionado acto no se
señalaban las razones de hecho y derecho que dieron lugar a su nacimiento.
Por otra parte, sostuvieron que para el
presente caso debía ser desaplicada la norma contenida en el parágrafo único
del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, dispositivo que, a su entender,
resultaba violatorio del principio del Non bis in ídem, que en materia
fiscal se traduce en la prohibición de la doble tributación, por cuanto
establecía los intereses moratorios y los compensatorios bajo un mismo criterio
de causación que resulta del incumplimiento de pago de la obligación
tributaria. Igualmente, solicitaron la desaplicación del referido parágrafo
único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, respecto a la
actualización monetaria ya que, en su opinión, dicha figura resultaba
flagrantemente violatoria de los artículos 99, 102 y 223 del texto
constitucional de 1961, es decir, el resultado de la aplicación de la misma
atentaba contra la capacidad contributiva de los administrados y convertía el
tributo en confiscatorio. Como corolario de lo anterior, indicaron que la
citada disposición atentaba contra el principio de certeza jurídica, ya que los
contribuyentes no podían conocer con exactitud el monto de su deuda tributaria.
Como argumento de fondo denunciaron que la
resolución impugnada adolecía del vicio de falso supuesto, ésto debido a que la
Administración Tributaria no comprobó que la conducta de su representada
pudiera subsumirse dentro del hecho generador del impuesto al consumo suntuario
y a las ventas al mayor (artículos 9 y 50 de la Ley que regulaba dicho
tributo).
Respecto a los intereses moratorios calculados
con cargo a la contribuyente sostuvieron que los mismos eran igualmente
improcedentes ya que ésta no estaba incursa en ninguno de los supuestos de
procedencia de los referidos intereses. Por último y respecto a la multa
impuesta por la Administración Tributaria, alegaron que para el supuesto de que
se negaran sus anteriores peticiones, se considerara que su representada no
tuvo intención en ningún momento de cometer ninguna infracción o incumplimiento
de la ley, y que la misma se encontraba bajo los supuestos de la eximente de
responsabilidad penal tributaria contemplada en el literal c, del artículo 79
del Código Orgánico Tributario de 1994, a saber: “El error de hecho y derecho
excusable”.
-II-
DECISIÓN JUDICIAL APELADA
Para decidir respecto a la controversia
planteada en los términos que anteceden, el Tribunal Superior Cuarto de lo
Contencioso Tributario dictó sentencia el 10 de julio del año 2000, declarando
con lugar el recurso contencioso tributario de anulación ejercido por los
apoderados judiciales de la contribuyente. En este sentido, se observa que con
relación al alegato de invalidez del acto administrativo impugnado por carecer
de fecha, el Tribunal consideró que tal omisión sólo configuraba un vicio
intrascendente que no afectaba la validez del mismo; asimismo, sobre la falta
de notificación oportuna de la resolución culminatoria de sumario dentro del
año siguiente a la fecha de presentación de los descargos, el a quo
sostuvo que para el caso de autos al aceptarse el reparo y no instruirse sumario
alguno, no resultaba aplicable el plazo máximo de un año establecido en el
artículo 151 del Código Orgánico Tributario, ésto como derivado de una
interpretación del parágrafo segundo del artículo 149 del citado Código; por
tal motivo el Tribunal consideró que tampoco se configuraba el señalado vicio.
Respecto al alegato de inmotivación del
acto impugnado, el a quo consideró, en base a lo elementos que cursaban
en autos, que la empresa conocía las razones de la objeción fiscal aún cuando
éstas no fueron desarrolladas con amplitud en el texto del acto recurrido y
ello se observa del convenimiento de pago suscrito por la contribuyente con la
Administración Tributaria, por tal motivo concluyó que dicha contribuyente no
estaba en estado de indefensión, desechando así tal alegato.
En cuanto a la defensa referente a la
inconstitucionalidad de los intereses moratorios, el juzgador de instancia se
pronunció en los siguientes términos: “... en la sentencia de la Corte
Suprema de Justicia en Pleno de fecha 7 de diciembre de 1999 (sic) se hizo
pronunciamiento al respecto, estableciéndose los requisitos para la procedencia
de los mismos, estableciendo que cuando en el Código Orgánico Tributario se
prevén intereses moratorios “se evidencia la necesidad de observar un plazo
(precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro
del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente
firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes,
so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación
final. Vuelve pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al
criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de
1999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria
como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se
refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario”. En
consecuencia, este Organo Jurisdiccional se adhiere al criterio expuesto, y por
tanto considera que los montos determinados infringían lo dispuesto en la
Constitución de la República, no pronunciándose sobre su desaplicación por
haber sido objeto del fallo de la Corte, pero advirtiendo que de no existir la
jurisprudencia del Máximo Tribunal, los argumentos expuestos en la sentencia de
fecha 7 de diciembre de 1999 son plenamente compartidos por éste Organo
Jurisdiccional. Así se declara.”.
Para el caso de los intereses
compensatorios, sostuvo que conforme a la decisión de la Corte Suprema de
Justicia en Pleno supra citada, los mismos “son inconstitucionales
por tratarse de un interés moratorio que pretende aplicarse durante le curso de
los procedimientos o procesos tramitados para la determinación de la legalidad
del reparo y durante los cuales, dicho acto carece de eficacia, por ello sólo
procede la mora prevista en el (sic) la primera parte del artículo en
referencia, en la forma establecida en la sentencia del máximo Tribunal. Así se
declara.”. Seguidamente, determinó para el caso de la actualización
monetaria, que conforme a la decisión de fecha 07 de diciembre de 1999, ésta
figura entraña una forma distorsionante y excesiva de compensación económica al
Fisco Nacional declarando, en consecuencia, improcedente la liquidación hecha
en los referidos términos.
Finalmente, el Tribunal expresó “...
que por ser inconstitucional la forma de determinación empleada en el Código
Orgánico Tributario, ello incide en el monto del impuesto determinado a la
recurrente, diferente del monto respecto del cual se allanó en fora (sic)
expresa”.
-III-
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En su escrito recursivo la representación
judicial del Fisco Nacional sostiene que el juzgador de instancia aplicó de
manera inexacta el derecho en el caso de autos, lo que trae como consecuencia
que la recurrida incurre en el vicio de error en la interpretación de la norma
establecida en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, en cuanto
a su alcance y contenido, ésto con particular referencia a la improcedencia de
los montos determinados por concepto de intereses moratorios, al considerar que
los mismos infringían lo dispuesto en la Constitución de la República de
Venezuela de 1961.
En este sentido, indica que en el caso sub
examine la contribuyente incurrió en mora al no pagar oportunamente el
monto de su obligación tributaria, la cual se había originado al configurarse
el hecho generador del tributo, en consecuencia, existía una fecha cierta a
partir de la cual debían computarse los referidos intereses moratorios, esto
es, desde el vencimiento del último día del lapso que tenía la contribuyente
para presentar su declaración definitiva de rentas correspondientes a los
períodos fiscalizados. Específicamente en el caso de autos, la contribuyente
debía, dentro del lapso de quince (15) días siguientes a la terminación del
ejercicio gravable, presentar su declaración mensual de impuesto al consumo
suntuario y a las ventas al mayor, conforme a lo establecido por el artículo 60
del Reglamento de la Ley que rige la materia, y proceder a autoliquidar el
impuesto correspondiente, enterándolo luego en una Oficina Receptora de Fondos
Nacionales; siendo ello así, y en virtud de tratarse de una autoliquidación,
resulta que desde el momento en que la contribuyente declaró la existencia y
cuantía de su obligación tributaria, “se hizo exigible el pago y, asimismo,
la causación de los intereses moratorios que finalmente pudieran exigirse”.
Así, para respaldar las anteriores afirmaciones cita la decisión dictada por la
Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia de fecha
07 de abril de 1999 (caso Cesar Montes Sucesores C.A.), según la cual:
“En
el caso de los intereses moratorios regulados por el artículo en el texto del
artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, la falta de mención expresa
a la “exigibilidad” de la deuda como requisito para la obligación de pagar
intereses y la utilización de la expresión “falta de pago dentro del término
establecido”, permite concluir, conforme a lo hasta ahora expuesto, que tal
cualidad concurre en ella en el momento en que finaliza este término y que
este es el plazo previsto para el pago
señalado en la ley, o en la reglamentación, que regule cada tributo.
La
expresión “falta de pago dentro del término establecido para ello” alude, sin
duda, al plazo que la normativa que regula el tributo establece y que en el
caso de sistemas de autoliquidación suele coincidir con el plazo dado para
autoliquidar.
(omissis)
En
consecuencia, a partir de la vigencia del artículo 60 del Código Orgánico
Tributario, los intereses moratorios se causan al fin del término dado para su
pago y se calculan desde que termina el lapso dado para declarar y pagar hasta
que este, efectivamente, se realice.
Respecto a la interpretación
dada por el Tribunal a quo a la norma contenida en el artículo 59 del
Código Orgánico Tributario, contentiva de los citados intereses moratorios,
sostiene que conforme al artículo 6 del Código citado, las normas tributarias
pueden ser interpretadas con arreglo a cualquiera de los métodos admitidos en
derecho, por lo que considera que el juzgador de instancia debió realizar una
interpretación razonable del precepto legal a objeto de encontrar la verdadera
voluntad del legislador; siendo ello así, el interprete sólo puede apartarse
del sentido que aparece evidente de la norma cuando la misma resulta oscura o
no suficientemente clara, pudiendo llevar a soluciones manifiestamente injustas
o contrarias al espíritu, propósito y razón del legislador. Por todo lo
anterior, considera que el Tribunal de la causa al dictar su decisión se apartó
de tales principios, incurriendo así en el vicio de interpretación de la norma
jurídica, específicamente, de la disposición contenida en el primer aparte del
artículo 59 del Código Orgánico Tributario, referida a los intereses
moratorios.
Como corolario de lo arriba
expuesto, solicita que sea revocada la decisión dictada por el Tribunal
Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de fecha 10 de julio de 2000.
-IV-
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En virtud de la declaratoria
contenida en el fallo judicial apelado y de las objeciones formuladas por el
representante del FISCO NACIONAL, la controversia planteada en el caso sub
examine queda circunscrita a decidir si el Tribunal de la causa al dictar
su decisión incurrió en el vicio de error en la interpretación de la norma
contenida en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, respecto a
la procedencia de los intereses moratorios, es decir, sobre la oportunidad en
que se hacen exigibles los mismos por parte de la Administración Tributaria.
Previamente a pronunciarse
sobre el aspecto que antecede, es oportuno subrayar que la norma cuya
aplicación resulta debatida es la contenida en el primer aparte del artículo 59
del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual dispone:
“La falta de pago de la obligación tributaria,
sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir,
sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la
obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta
la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa activa máxima
bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable,
respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieren
vigentes.” (Destacado nuestro).
La disposición parcialmente
transcrita consagra la obligación de pago de intereses moratorios respecto a la
obligación tributaria principal, sanciones y accesorios, desde la fecha de su
exigibilidad hasta la extinción de la deuda.
Ahora bien, sobre los
denominados intereses moratorios, la Sala Político Administrativa, primero, y
luego la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia, han señalado que
estos intereses participan del carácter resarcitorio más que punitivo en
materia tributaria; (ello) atendiendo a la finalidad perseguida con su
exigibilidad, la cual deriva del retardo en el cumplimiento de la obligación
tributaria principal y sus accesorios, tal como se expresó supra. En
este sentido, la explicación de su naturaleza fue asimilada a la de una sanción
civil.
Respecto a la causación de
los referidos intereses, pueden distinguirse tres etapas en la jurisprudencia
de este Alto Tribunal, a saber:
1. Sentencia de la Sala
Político Administrativa, caso Manufacturas de Aparatos Domésticos S.A.(MADOSA), de fecha 10 de agosto de 1993.
“Así pues que, para que el obligado al pago pueda
proceder a efectuar éste, debidamente, debe proveérsele del instrumento idóneo
a través del cual pueda consignar en las Oficinal Receptoras de Fondos
Nacionales las cantidades adeudadas, dentro de los plazos que le son
concedidos. (omissis ).
Así, frente a esta plena identificación y certeza del
crédito fiscal a pagar y la fecha del vencimiento para el cumplimiento de esta
obligación, si el pago se realiza fuera del plazo concedido legalmente para
ello o con posterioridad en la fecha señalada, a tal fin, el obligado se
constituye en mora frente al sujeto activo acreedor del tributo y sólo entonces
se generan los intereses moratorios establecidos en las disposiciones legales
pertinentes.
(omissis).
Resulta, pues, evidente que la causación de los
intereses moratorios está en la falta de pago de los tributos exigidos por la
ley, dentro de un plazo establecido. Por consiguiente, debe:
1)
Tratarse de un
crédito tributario líquido, es decir cuantificado, fijado su monto de manera
expresa en un instrumento de pago expedido al efecto.
2)
Fijarse un plazo
para su pago, indicando de manera cierta en este instrumento de pago.
3)
Haberse
notificado legalmente al sujeto pasivo de esa obligación, de manera que éste
pueda conocer el monto y la fecha de vencimiento de esa obligación a su cargo.
4)
Ser exigible el
cumplimiento de esa obligación, es decir aquel plazo que le fue previamente
concedido debe encontrarse vencido, bien porque transcurrió íntegramente sin
haberse suspendido la eficacia del acto por el ejercicio de algún recurso o
petición; o bien, porque de haberse impugnado legalmente, esta acción hubiese
sido decidida y declarado firme el acto de liquidación cuestionado.
De manera que, como bien señala la recurrida, los
Intereses Moratorios se causan sobre créditos ciertos, líquidos y exigibles...
(omissis).”
2. Sentencia de la Sala
Político Administrativa, caso Cesar Montes Sucesores C.A., de fecha 07 de abril
de 1999.
“El análisis de la
disposición contenida en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982
lleva a concluir que la obligación de pagar intereses de mora aparece vinculada
a una hipótesis concreta y específica que es “la falta de pago dentro del término establecido”, perceptuando de
manera expresa que la obligación surge “sin
necesidad de actuación alguna de la administración tributaria y se extiende
hasta la extinción de la deuda”.
Sobre la base de las consideraciones expuestas, en el
precepto contenido en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de
1982, es manifiesto que la intención
legislativa fue la de evitar que pudiera entenderse que la liquidación de la
obligación principal (tributo) por la administración, ante la omisión del
sujeto pasivo, fuese requisito necesario para la mora del deudor y, en
consecuencia, para el nacimiento de la obligación tributaria accesoria de pagar
intereses moratorios.
(omissis).
La mora
establecida en el artículo 60 es mora ex-lege y deriva de la no
ejecución de una obligación de pagar una cantidad de dinero dentro de un plazo
establecido o fijado por la Ley, en cuyo caso el solo vencimiento de ese plazo
produce “la mora” generadora de los
intereses. Los intereses moratorios que regula el artículo 60 del Código
Orgánico Tributario de 1982, son intereses
legales que se producen de pleno derecho y automáticamente al producirse la situación de hecho prevista en su
dispositivo sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el
nacimiento de la obligación de pagarlos. Los intereses surgen por el solo
vencimiento del plazo dado por la ley para cumplir la obligación sin que este
cumplimiento se haya producido, y no es necesaria la liquidación de la obligación principal, ni el requerimiento de pago, ni ninguna
otra actuación por parte de la administración para que ellos comiencen a correr desde el momento mismo en que
termina el plazo establecido por la norma.
Resulta evidente de la
disposición del Código Orgánico Tributario que el solo vencimiento del plazo
para el pago, sin que este ultimo se hubiese realizado, es presupuesto
suficiente y único para que los intereses moratorios se causen.
La indudable conclusión que surge sobre la base de lo
expuesto es que la liquidez de la deuda
principal no es presupuesto necesario para la obligación de pagar intereses
moratorios, entre otras razones porque se desprende así del derecho positivo y
de lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario de 1982.
(omissis).
En cuanto a la “exigibilidad” es requisito adaptado o
adaptable a las distintas circunstancias por los distintos sistemas de gestión
del tributo: autoliquidación o liquidación por la administración. En este
aspecto, la “exigibilidad” de la
obligación tributaria se ha querido remitir y asimilar a las características de
la “exigibilidad” establecida para
las obligaciones civiles, en las cuales se requiere que la obligación para ser “exigible”, no debe estar sometida ni a
término ni a condición suspensiva.
(omissis)
En la materia tributaria se
tiene en cuenta que dentro de un marco generalizado de sistemas de
autoliquidación, el sujeto pasivo queda sometido al cumplimiento de una serie
de plazos y procedimientos que se establecen con el fin de no retardar
indefinidamente la exigibilidad de la deuda tributaria y con el objeto de que
para la hipótesis de que el sujeto pasivo no los cumpla no se haga necesario
esperar la actuación de la administración para considerar “exigible” el tributo.
(omissis)
En el caso de tributos
autoliquidados la “exigibilidad” de
la deuda tributaria se produce por el solo vencimiento del plazo que la
normativa aplicable establezca para efectuar la declaración y pago, aun cuando
no se haya producido la “liquidación” previa de su monto.
En el caso de los intereses
moratorios regulados en el texto del artículo 60 del Código Orgánico Tributario
de 1982, la falta de mención expresa a la “exigibilidad”
de la deuda como requisito para la obligación de pagar intereses y la
utilización de la expresión “falta de pago dentro del término establecido”,
permite concluir, conforme a lo hasta ahora expuesto, que tal cualidad concurre
en ella en el momento en que finaliza ese término y que este es el plazo
previsto para el pago señalado en la Ley, o en la reglamentación, que regule
cada tributo.
La expresión “falta de pago
dentro del término establecido para ello” alude, sin duda, al plazo que la
normativa que regula el tributo establece y que en el caso de sistemas de
autoliquidación suele coincidir con el plazo dado para autoliquidar.
Por lo demás el vencimiento
del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda concreta
el momento de la causación de los intereses moratorios, independientemente de
los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues estos inciden
sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de
la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida. En
consecuencia, a partir de la vigencia del artículo 60 del Código Orgánico
Tributario, los intereses moratorios se causan al fin del término dado para su
pago y se calculan desde que termina el lapso dado para declarar y pagar hasta
que este, efectivamente, se realice. Así se declara, y queda modificado el
criterio que a partir de la sentencia de fecha 10-08-93- caso MANUFACTURERA DE
APARATOS DOMESTICOS (MADOSA)- y hasta la presente fecha, ha sostenido esta Sala
en lo relativo a los intereses moratorios.”
3.
Sentencia de la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia con motivo
del recurso de nulidad por razones de inconstitucionalidad del artículo 59 del
Código Orgánico Tributario de 1994, de
fecha 07 de diciembre de 1999.
“En efecto, en el artículo 59 se distingue, el interés
por mora del interés compensatorio, previéndose respecto de este último que el
mismo correrá aun durante el tiempo en que cursen los procesos de impugnación
de los actos y en relación con el primero, previéndose, de manera expresa, la
exigibilidad como presupuesto de su procedencia.
De manera que bajo esta nueva redacción, y en lo que
al interés moratorio se refiere, se estaría volviendo al régimen preexistente
al Código Orgánico Tributario de 1982, al punto de que respecto del interés
moratorio se incluye, de nuevo, la exigibilidad como presupuesto de aplicación.
No puede por ende, sostenerse, bajo esta normativa la
eliminación de la exigibilidad como argumento para aceptar el cómputo de los
intereses moratorios al momento del vencimiento de los plazos previstos para el
pago, pues la normativa ahora y de nuevo, la incluye, aun cuando para los
períodos del trámite de los recursos ha establecido lo que denomina un interés
compensatorio.
En todo caso, sostener el criterio contenido en la
sentencia dictada por la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de
Justicia, en su Sala Especial Tributaria II, de fecha 07 de abril de 1999,
mediante la cual, como se dijo, modificó su pacífica y reiterada jurisprudencia
en materia de intereses moratorios, pierde vigencia bajo la redacción y
contenido normativo del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo
que hizo fue incorporar elementos propios a la naturaleza misma de la figura de
los intereses moratorios, respetando en tal forma el criterio expresado por
esta Corte Suprema de Justicia en su reiterada jurisprudencia sobre esta
materia.
Asimismo, es lo cierto que realizar con respecto a la
exigibilidad una interpretación distinta a la que debe hacerse para la
obligación civil, a los fines de dar cabida al interés moratorio, tiene más
trascendencia que la que se ha dado, pues con ella no sólo se modifica el
cómputo del interés, sino que se afecta la naturaleza misma de esta figura.
Ciertamente, pretender que la aplicación de la mora se halla supeditada al
incumplimiento de la obligación de pago y no a la exigibilidad, en el sentido
civil de la deuda, llevaría a convertirla en una sanción pecuniaria y no en el
resarcimiento que indemniza la lesión patrimonial que tal incumplimiento
produce.
(omissis).
Por ende, a la obligación tributaria, en materia de
intereses moratorios, y bajo la actual redacción del artículo 59, han de
aplicarse los principios de la obligación civil para la procedencia de ese
interés, y en tal virtud, como lo estableció la reiterada jurisprudencia de la
Sala Político Administrativa, la causación de dicho interés estaría supeditada
a la exigibilidad de la obligación, bien porque habría transcurrido el plazo
previsto para su pago, bien porque no se habría suspendido la eficacia del acto
por el ejercicio de algún recurso o porque de haberse impugnado legalmente, la
acción hubiere sido decidida y declarado firme el acto de liquidación
cuestionado.
(omissis).
Además, en ambos casos, y en otro orden de ideas, la
suspendibilidad de los efectos del acto por virtud del ejercicio de los
recursos administrativos y judiciales (según el caso) impide la aplicación de
intereses moratorios antes de que la obligación tributaria quede
definitivamente firme. En el primero de los supuestos, por virtud de la
inexigibilidad que se deduce de esta suspensión; en el segundo, porque así lo
impondría el principio de tutela judicial efectiva.”
Como puede observarse de los
fallos anteriores parcialmente transcritos, la jurisprudencia en materia de
intereses moratorios se ha centrado fundamentalmente en el aspecto de su
exigibilidad, es decir, en determinar la oportunidad en que comienzan a ser
computados los mismos; así, la primera posición asumida fue la de considerar
que para su procedencia el crédito tributario debía ser cierto, líquido y
exigible, bien porque el plazo concedido para cumplir la obligación principal
se encontrare vencido, porque dicho plazo transcurrió íntegramente sin haberse
suspendido los efectos del acto con la interposición de algún recurso o
petición; o bien, porque de haberse impugnado legalmente, esta acción hubiese
sido decidida y declarado firme el acto de liquidación cuestionado.
Posteriormente, esa pacífica y reiterada jurisprudencia fue cambiada al ser
interpretado el contenido del artículo 60 del Código Orgánico Tributario de
1982, considerándose así, que la oportunidad para la exigibilidad de los mismos
estaba determinada conforme al momento de vencimiento del plazo establecido en
la ley o en la reglamentación para realizar el pago de la deuda tributaria, con
independencia del ejercicio de los recursos y peticiones que se hubieren
intentado, pues estos sólo afectaban los efectos del acto impugnado y no la
obligación tributaria como tal. Finalmente, éste último criterio
jurisprudencial fue abandonado, acogiéndose la posición que inicialmente había
asumido este Alto Tribunal sobre los intereses moratorios y su causación.
Ahora
bien, una vez realizadas las anteriores consideraciones, precisa esta Sala
analizar a los fines de dirimir la controversia planteada en el presente caso
lo referido a los intereses moratorios calculados por la Administración
Tributaria a cargo de la contribuyente de autos.
Así,
el Tribunal a quo al momento de dictar su decisión consideró que los
montos calculados en concepto de intereses moratorios infringían la
Constitución, motivo éste por el cual no se pronunció sobre los mismos,
limitándose a señalar que acogía la jurisprudencia de este Alto Tribunal de
fecha 07 de diciembre de 1999. En este sentido, estima oportuno esta Sala
señalar que la decisión a la cual se refiere el juzgador de instancia, parcialmente
transcrita supra, declaró la nulidad por razones de inconstitucionalidad
de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria regulados en el
parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, mas no
abarcó dicho pronunciamiento la figura de los intereses moratorios previstos en
el primer aparte del citado artículo, es decir, tal previsión no fue declarada
inconstitucional, sino por el contrario, la Corte en Pleno se limitó a
interpretar la forma en que los mismos debían ser calculados y efectivamente
exigidos por la Administración Tributaria como resultado del retardo en el
cumplimiento de la obligación tributaria principal y sus accesorios.
En
consecuencia, debe una vez más señalarse que la disposición por la cual se consagran
los intereses moratorios no infringe el texto constitucional, en este caso de
1961, en razón de su vigencia temporal. No obstante ello, el Tribunal a quo
consideró igualmente inconstitucionales los intereses moratorios; en tal
sentido, considera esta Sala que incurrió en un error al interpretar la
decisión de la Corte Suprema de Justicia en Pleno y más específicamente, la
norma contentiva de los intereses moratorios contemplada en el Código Orgánico
Tributario; en consecuencia, estima esta Sala que el Tribunal de la causa,
debió pronunciarse sobre los señalados intereses y determinar si los mismos
eran o no procedentes en el caso de autos. Así se decide.
Expuestas
las anteriores consideraciones y una vez analizado el presente expediente, pudo
esta Sala observar el Acta Fiscal de fecha 22 de agosto de 1997, contentiva del
reparo formulado a la contribuyente por medio de la cual ésta fue compelida al
pago de la cantidad de Bs. 25.811.855,01 en concepto de impuesto al consumo
suntuario y a las ventas al mayor causado y no liquidado más multa del 10% del
monto del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días hábiles
contados a partir de la fecha de la notificación de dicha acta; asimismo, que
en fecha 11 de septiembre de 1997, la contribuyente solicitó a la
Administración Tributaria un fraccionamiento de pago y que en fechas 18 de septiembre de 1997 y 29 de octubre de
1997, dicha contribuyente pagó las cantidades de Bs. 12.922.956,59 y Bs.
1.314.130,30, respectivamente; de igual forma que el 30 de octubre de dicho
año, fue suscrito el convenimiento de pago con la Administración Tributaria
Regional, según el cual la deuda fue fraccionada en nueve porciones, pagaderas
desde el 30 de septiembre de 1997 hasta el 31 de mayo de 1998, ambas fechas inclusive.
En este mismo orden de ideas, se advierte que la contribuyente fue notificada
del contenido de la Resolución (Sumario Administrativo) N° GRNO/DSA/98 000112,
de fecha 28 de agosto de 1998, mediante la cual se actualizó la deuda de Bs.
25.811.855,01 a la cantidad de Bs. 54.122.496,00, y se determinaron los
correspondientes intereses compensatorios.
Ahora bien, una vez efectuado
el reparo a la contribuyente ésta manifestó su conformidad con las cantidades
liquidadas en conceptos de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al
mayor, solicitando a la Administración Tributaria el fraccionamiento del pago.
En este sentido, la Administración Fiscal, tal como se señaló supra, convino
en dicho fraccionamiento y estableció, a tales efectos, el cronograma de pagos
o las fechas en que debían realizarse los mismos, indicando de igual modo, que
la falta de pago o el pago fuera de las fechas indicadas tendría como
consecuencia la pérdida del beneficio del término y la exigibilidad de la
totalidad de la deuda así como los intereses moratorios y otros gastos
ocasionados por tal incumplimiento.
Visto lo anterior debe
atenderse a la previsión contenida en
el artículo 43 del Código Orgánico Tributario de 1994, según la cual:
“Las prórrogas y demás facilidades deben solicitarse
antes del vencimiento del plazo para el pago y sólo podrán ser concedidas
cuando a juicio de la administración se justifiquen las causas que impiden el
cumplimiento de normal de la obligación. La decisión denegatoria no admitirá
recurso alguno.
Las prórrogas que se concedan causarán los intereses
previstos en el artículo 59 sobre las sumas adeudadas.” (Destacado de la Sala).
Así, resultaban aplicables a
los casos donde se hubieran otorgado facilidades para el pago, los intereses
consagrados en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, excepción hecha
de la posterior declaratoria de inconstitucionalidad de los intereses
compensatorios y la actualización monetaria; razón ésta por la cual, en caso de
retardo en el cumplimiento dentro de las fechas acordadas por el Fisco para
realizar los pagos, eran plenamente aplicables los intereses moratorios también
previstos en el artículo 59. Ahora bien, del cotejo de las planillas de
liquidación cursantes en autos como prueba de los desembolsos hechos por la
contribuyente, así como de la propia declaración realizada por ésta en el
escrito de fecha 27 de noviembre de 1998, por medio del cual solicita sean
corregidos los errores materiales en los que incurrió la resolución de sumario
administrativo y expresa haber cancelado las cantidades pendientes en las
fechas indicadas en dicho documento, se observa que tales pagos fueron
efectuados después de las fechas acordadas en el convenimiento de pago, por lo
que resultan procedentes sobre tales cantidades, el pago de los intereses
moratorios calculados en razón del incumplimiento de cada fecha en particular.
Así se declara.
Como corolario de lo antes
expuesto y respecto al alegato fundamental esgrimido por la representación
fiscal acerca del vicio en la interpretación de la norma contenida en el
artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, en el que habría incurrido
el a quo, al considerar que los intereses moratorios infringían las
disposiciones constitucionales, las cuales según se observa no indicó, debe esta
Sala declarar forzosamente la existencia del vicio denunciado por la
representación fiscal y revocar parcialmente en los términos expuestos en el
texto de la presente decisión, la sentencia dictada por el Tribunal Superior
Cuarto de lo Contencioso Tributario de fecha 10 de julio de 2000, respecto a
los intereses moratorios. Así se declara.
Vistas las anteriores
consideraciones debe esta alzada concluir que el presente recurso de apelación
resulta procedente.
-V-
DECISIÓN
En virtud de las razones anteriormente
expuestas, esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia,
administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,
declara:
CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la abogada
Iris Josefina Gil, actuando en su carácter de sustituta del Procurador General
de la República en representación del FISCO NACIONAL contra la sentencia
N° 720 de fecha 10 de julio de 2000, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de
los Contencioso Tributario.
Se ordena a la Administración
Tributaria realizar nuevamente el cálculo de los intereses moratorios, de
conformidad con los términos expuestos en el presente fallo y expedir asimismo,
las correspondientes planillas de liquidación.
Publíquese, regístrese y
comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo
ordenado.
Dada, firmada y sellada
en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo
de Justicia, en Caracas, a los dieciocho (18) días del mes de junio de dos mil
dos (2.002). Años 192º de la Independencia y 143º de la Federación.
El Presidente Ponente,
El Vicepresidente,
En diecinueve (19) de junio del año dos mil dos, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00853.