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En fecha 13 de junio de 2006, la abogada Diana A. Golindano Meléndez, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 38.413, actuando como sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, tal como consta en instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital, en fecha 12 de julio de 2005, anotado bajo el Nº 82, Tomo 130 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría, interpuso recurso de apelación contra la sentencia Nº 1364, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 5 de abril de 2006, recaída en el expediente Nº 2005-0000701 (de la nomenclatura del prenombrado Tribunal), mediante la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los abogados Jesús Fariñas Orsetti y Luis Fernando Barrios, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 54.002 y 59.922, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente PDVSA CERRO NEGRO, S.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 21 de octubre de 1997, bajo el Nº 59, Tomo 51-A Cto., representación que está acreditada en instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Primera de Puerto La Cruz, el 12 de mayo de 1998, bajo el No. 14, Tomo 2 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría; contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº GCE/DJT/2005-2406, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el 17 de junio de 2005, por medio de la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y se confirmaron las determinaciones hecha a cargo de la contribuyente, por concepto de multa establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de doscientos veintisiete millones cuatrocientos sesenta mil sesenta y un bolívares con setenta céntimos (Bs. 227.460.061,70), por haber enterado con retardo las retenciones de impuesto sobre la renta correspondiente al mes de diciembre de 2004 y la cantidad de ocho millones seiscientos un mil quinientos cuarenta bolívares con cuarenta y ocho céntimos (Bs. 8.601.540,48), por concepto de intereses moratorios.
El 30 de junio de 2006, el prenombrado Tribunal Superior oyó libremente la apelación interpuesta y, por oficio Nº 228 de esa misma fecha, ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa, siendo recibido el día 4 de agosto de ese año.
Por auto de fecha 8 de agosto de 2006, se dio cuenta en Sala ordenándose aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela. Asimismo, se designó ponente al Magistrado Hadel Mostafá Paolini y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.
El 25 de octubre de 2006, la representación judicial del Fisco Nacional presentó escrito de fundamentación a la apelación.
En fecha 7 de noviembre de 2006, la representación judicial de la contribuyente presentó escrito de contestación a los fundamentos de la apelación.
Mediante auto de fecha 21 de noviembre de 2006, se fijó el quinto día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, de conformidad con lo establecido en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela. Posteriormente, en fecha 30 de diciembre de 2006, se difirió el acto de informes para el 29 de marzo de 2007.
Luego, el 7 de febrero de 2007, se eligió la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada esta Sala de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; y Magistrados Levis Ignacio Zerpa, Hadel Mostafá Paolini y Emiro García Rosas.
Por auto de fecha 21 de febrero de 2007, se difirió el acto de informes para el día jueves 12 de abril de 2007.
El 12 de abril de 2007, oportunidad fijada para la realización del acto de informes, se dejó constancia de la comparecencia de la representación judicial del Fisco Nacional y de la contribuyente, quienes expusieron sus argumentos y posteriormente la representación judicial de la contribuyente consignó sus conclusiones escritas. La Sala, previa su lectura por Secretaría, ordenó agregarlo a los autos. Se dijo “VISTOS”.
Realizado el estudio del expediente, pasa esta Sala a decidir, previas las siguientes consideraciones:
I
ANTECEDENTES
La División de Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante acto administrativo identificado con el N° 20004125000793-5, de fecha 18 de enero de 2005, notificó a la contribuyente la comisión de ilícitos formales, establecidos en el Código Orgánico Tributario y en la Providencia N° 0668, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.096 de fecha 29 de diciembre de 2004 y en el artículo 1 de la Providencia N° 0296 del 14 de junio de 2004, en concordancia con el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, al enterar con retardo las retenciones realizadas en el mes de diciembre de 2004 y, en consecuencia, procedió a liquidar la multa establecida en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, por la cantidad de doscientos veintisiete millones cuatrocientos sesenta mil sesenta y un bolívares con setenta céntimos (Bs. 227.460.061,70) e intereses moratorios por la cantidad de ocho millones seiscientos un mil quinientos cuarenta bolívares con cuarenta y nueve céntimos (Bs. 8.601.540,49).
En fecha 8 de abril de 2005, la contribuyente interpuso recurso jerárquico contra el acto administrativo anteriormente señalado.
Posteriormente, el 17 de junio de 2005, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº GCE/DJT/2005-2406, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y confirmó la liquidación de la multa e intereses moratorios antes señalados.
En fecha 26 de julio de 2005, los apoderados judiciales de la contribuyente interpusieron recurso contencioso tributario contra el acto administrativo anteriormente referido, alegando como vicio el falso supuesto por errónea interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, pues “(…) en ningún momento la norma establece que la sanción se calculará por cada día”.
Por otra parte, argumentaron como fundamento a su recurso contencioso tributario, la violación al principio de la legalidad cometido en materia de infracciones y sanciones.
II
DECISIÓN JUDICIAL APELADA
El Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la presente causa previa distribución, mediante sentencia N° 1364, de fecha 5 de abril de 2006, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la contribuyente, fundamentándose en lo siguiente:
“(…) Los ilícitos tributarios se caracterizan por una antijuricidad de conducta, por la tipicidad de las respectivas figuras penales y por la culpabilidad del agente. En el caso de autos, la contribuyente PDVSA CERRO NEGRO, S.A., enteró con 12 días de retraso las retenciones correspondientes al mes de diciembre de 2004, efectuadas, por concepto de impuesto sobre la renta, incumpliendo de esa forma el deber de presentar las declaraciones de retenciones de impuesto sobre la renta dentro del lapso indicado en el calendario de Contribuyentes Especiales contenido en la Providencia N° 668, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.096 del 29 de diciembre de 2004, como se señala en la Resolución impugnada. Por tanto, tratándose de una infracción de carácter instantáneo que queda consumada cuando no se enteran tempestivamente los impuestos retenidos, se cumple con el primero de los elementos de las infracciones: la acción que, es típica por encuadrar en el supuesto del artículo 113 del Código Orgánico Tributario: el ingreso extemporáneo de cantidades retenidas y percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, pero esa disposición sanciona sólo el retraso en el enteramiento de tributos retenidos, computables por meses, entendiéndose por mes el espacio que transcurre entre dos fechas iguales de dos meses consecutivos, y de esa forma se efectúa su cómputo conforme dispone el artículo 10 del Código Orgánico Tributario. Por tanto, aunque ese ingreso extemporáneo perjudica pecuniariamente al patrimonio del Estado que necesita contar con esos fondos para atender a los gastos públicos, la conducta de PDVSA CERRO NEGRO, C.A., típica y antijurídica es también culpable, pues no se demostró la existencia de ninguna circunstancia que justificara dicho comportamiento, todo lo cual evidencia que la omisión en referencia es punible, pero sólo conforme dispone la Ley, lo cual es consecuencia del principio de legalidad que también rige en materia penal según el cual nadie puede ser castigado por un hecho que no estuviese expresamente previsto como punible por la ley, ni con penas que ella no hubiere establecido previamente (Artículo 1 del Código Penal).
Ciertamente como se sostiene en la Resolución impugnada la estructura de la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario combina los porcentajes del tributo lo vincula a cada mes de retraso, por lo que, como sostienen los apoderados de la recurrente, no está prevista sanción alguna para cuando el retraso es inferior a un mes.
(…)
De esa forma, sólo quedarían cubiertos, respetando el principio de legalidad, las fracciones de un mes, en el caso de que el retardo fuera inferior a dicho lapso; y las que correspondieran al último mes, tratándose de más de un mes de demora, pues la Administración Tributaria no esta facultada para imponer sanciones que no están expresamente previstas en la Ley. No se trata entonces como se sostiene en la Resolución impugnada del ‘absurdo de que el legislador premiare al infractor en la violación de los lapsos establecidos para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias cuando éstos fueran inferiores a treinta (30) días’, sino que dicho de otra forma, la omisión legislativa no puede ser suplida en un acto administrativo.
En efecto, las multas pueden oscilar entre dos límites, uno mínimo y otro máximo, o pueden ser un monto del tributo correspondiente. En el presente caso, la multa no fluctúa entre el 50% de los tributos retenidos y 500% del monto de dichas cantidades, es una sanción pecuniaria proporcional porque está establecida en función de los meses transcurridos: el primer mes: 50%, el segundo mes: 100%, el tercer mes: 150%, el cuarto mes: 200%, el quinto mes: 250%, el sexto mes: 300%, el séptimo mes: 350%, el octavo mes: 400%, el noveno mes: 450%, el décimo mes: 500%, significa que no está establecida entre dos límites; y tampoco es proporcional en función de los días transcurridos pues ello equivaldría a prorrateo, que como tal debe estar expresamente previsto en la Ley.
Por tanto, conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario, ese comportamiento típico, antijurídico y culpable que en algunos casos, se sanciona con prisión y en todo caso, conlleva el pago de intereses moratorios, es sancionado con multa ‘equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o recibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades’ (negrillas del Tribunal). De ello se infiere que:
1) Los intereses moratorios proceden en todo caso.
2) La privación de libertad sólo cuando media intención en el incumplimiento; y de conformidad con lo previsto en el parágrafo único del artículo 118 ejusdem (sic), la acción penal si el infractor acepta la determinación realizada por la Administración Tributaria y paga el monto de la obligación tributaria, sus accesorios y sanciones, en forma total, dentro del plazo de veinticinco (25) días hábiles de notificada la respectiva Resolución Culminatoria del Sumario. Añade la citada disposición que este beneficio no procederá en los casos de reincidencia en los términos establecidos en el Código Orgánico Tributario y;
3) La multa, que sanciona la mora cuando el período de ‘apropiación’ por parte del agente de retención es de un mes o más (meses completos) y no cuando se trata de la fracción de un mes.
Con base en las consideraciones precedentes, es forzoso para este Tribunal declarar que existe el falso supuesto de derecho consistente en la aplicación errada de una norma a unas circunstancias antes mencionadas y por ello es improcedente la liquidación efectuada por la Administración Tributaria.
(…)
De conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, y vista la solicitud de la representación fiscal, se exime de costa a la Administración Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, SENIAT) (sic).
III
FUndamentos de la apelación
En el escrito de fundamentación de la apelación, la representación judicial del Fisco Nacional señaló que el a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, debido a que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario no sólo sanciona el retraso en el enteramiento de tributos retenidos computables por meses, sino que “(…) esta sanción combina los porcentajes del tributo (impuesto retenido) con el tiempo de mora (por cada mes de retraso), por consiguiente puede deducirse que esta norma contempla una sanción de tipo proporcional, toda vez que en el caso de que el incumplimiento no haya ocupado todos los días de un mes, la misma debe calcularse proporcionalmente por los días de retardo y se computa desde el día siguiente al vencimiento”.
Al respecto, argumentó que “(…) se puede deducir, que si de acuerdo con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente se aplica el cincuenta por ciento (50%) para un mes de retardo, siendo que estamos refiriéndonos a una sanción de tipo proporcional, entonces, si el retardo es mayor de un mes, se debe aplicar la sanción prevista en el mencionado artículo proporcional a la fracción de este tiempo, es decir, se contará el número de meses de retardo transcurridos desde la fecha en que era exigible el pago si es el caso, más la fracción de mes calendario de atraso si la hubiere”.
Por otra parte, alegó que la sentencia recurrida incurre en incongruencia negativa, pues el sentenciador no tomó en cuenta las defensas y alegatos determinantes invocados por la Representación Fiscal en el escrito de informes, referente al correcto cumplimiento por parte de la Administración Tributaria del supuesto de hecho establecido en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario.
Por último, afirmó que “(…) no comparte el criterio expuesto por el A-quo en la sentencia que nos ocupa, ya que emite una interpretación de la norma que deja en total indefensión al Estado como ente Recaudador y abre una puerta a los contribuyentes para que estos de manera dolosa incurran en una falta y no sean sancionados, ya que estos admitirían la procedencia de los intereses de mora, pero el incumplimiento del deber formal quedaría impune, lo que atentaría contra los intereses de la República”.
IV
Contestación a la apelación
La representación judicial de la contribuyente señaló que en ningún momento la “deducción” es un método que pueda utilizarse para interpretar las normas tributarias que establezcan sanciones, siendo clara la norma prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario y, por lo tanto, no admite otra interpretación que no sea la restrictiva.
Por otra parte, en lo que respecta al vicio de incongruencia negativa, afirmó que “(…) cuando la sentencia expresa los motivos de hecho y de derecho de la decisión se refiere en varias oportunidades a lo expresado por la representación de la República Bolivariana de Venezuela desestimando los alegatos expresados por ésta”.
Respecto al fondo del asunto, consideró que “(…) la intensión (sic) del legislador es, tal y como lo hemos señalado en nuestro recurso, castigar al agente de retención por cada mes de retraso y no castigar de forma proporcional, ya que si así hubiera sido, hubiera (sic) establecido la pena por días de mora y en ningún momento lo hubiera hecho por cada mes de retraso, tal y como lo expresa. Lo que pretende en este caso la Administración Tributaria, es crear una sanción donde no la ha creado el legislador”.
V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto a la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia N° 1364 de fecha 5 de abril de 2006, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la contribuyente.
Ahora bien, previamente debe advertirse, de las denuncias planteadas por la representación judicial del Fisco Nacional, que la controversia se circunscribe a decidir sobre la contrariedad a derecho del fallo recurrido, por haber incurrido en los vicios de incongruencia negativa y de falso supuesto por errónea aplicación de la ley respecto al artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario.
Precisado lo anterior, esta Alzada observa que del acto recurrido se desprende que la Administración Tributaria procedió a la determinación de intereses moratorios, por la cantidad de ocho millones seiscientos un mil quinientos cuarenta bolívares con cuarenta y ocho céntimos (Bs. 8.601.540,48), la cual quedó firme al no haber sido objeto de controversia en la interposición del recurso contencioso tributario. Así se declara.
Ello así, se observa igualmente que, en vista que los alegatos expuestos en contra de la sentencia recurrida, comprenden un vicio forma, como lo es el de incongruencia negativa, y un vicio de fondo como es el falso supuesto por errónea interpretación, debe la Sala pronunciarse previamente respecto al vicio de forma de la sentencia alegado.
Vicios de forma: Incongruencia Negativa
La representación fiscal alegó que la sentencia del a quo incurrió en el vicio de incongruencia negativa y, en consecuencia, quebrantó el principio de exhaustividad, al silenciar los alegatos y defensas esgrimidas por el Fisco Nacional en el escrito de informes, referentes a la correcta adecuación de los hechos por parte de la Administración Tributaria para la imposición de la multa establecida en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario.
Por su parte, la representación de la contribuyente indicó que “(…) cuando la sentencia expresa los motivos de hecho y de derecho de la decisión se refiere en varias oportunidades a lo expresado por la representación de la República Bolivariana de Venezuela desestimando los alegatos expresados por ésta”.
En tal sentido, ha señalado esta Sala de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, que toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa, con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia (ordinal 5° del artículo 243 y artículo 12 del Código de Procedimiento Civil).
Para cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.
Estas exigencias de carácter legal, como requisitos fundamentales e impretermitibles que deben contener las sentencias, han sido categorizadas por la jurisprudencia como: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.
Al respecto, ya esta Sala en numerosos fallos, entre ellos el dictado en su sentencia Nº 05406 del 4 de agosto de 2005, ha expresado lo que debe entenderse por incongruencia negativa, señalando lo siguiente:
“...En cuanto a la congruencia, dispone el segundo precepto del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse ‘con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas’. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial...” (Destacado de esta Sala).
Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se observa que la representación fiscal alegó que el a quo omitió toda consideración respecto a los alegatos esgrimidos por ella durante la etapa de informes.
Sobre dicho particular, pudo esta Alzada apreciar que los alegatos presentados por la apelante ante el Tribunal de la causa sí fueron tomados en cuenta por la sentencia recurrida, ya que en su parte narrativa resumió tanto los fundamentos en que se basó el Fisco Nacional para dictar la resolución impugnada, los fundamentos del recurso contencioso tributario así como los argumentos planteados por la representación fiscal en el escrito de informes, los cuales se circunscribieron al correcto cumplimiento por parte de la Administración Tributaria del supuesto de hecho establecido en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario (Folios 122 del expediente judicial).
Adicionalmente, esta Alzada verificó que en la sentencia objeto de apelación, el Juez analizó los elementos cursantes en el expediente que dieron lugar a su decisión, examinando el acto recurrido con la norma objeto de controversia, para concluir que la resolución impugnada había incurrido en el vicio de falso supuesto por errónea interpretación del artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario.
Siendo ello así, no se advierte del fallo apelado una falta de correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, concretamente del Fisco Nacional, que modificara la controversia judicial debatida y resulte por ello suficiente para considerar procedente la denuncia de incongruencia planteada. En tal virtud, a juicio de este Supremo Tribunal, no existe en la sentencia apelada el vicio de incongruencia negativa denunciado por la representación fiscal. Así se declara.
Hecho el anterior pronunciamiento, pasa esta Alzada a decidir la cuestión referente al vicio de errónea interpretación de la ley y, a tal efecto, observa lo siguiente:
La representante fiscal alega que la sentencia apelada incurrió en falso supuesto por errónea interpretación de la ley, concretamente del artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, debido a que esta norma “(…) no sólo sanciona el retraso en el enteramiento de tributos retenidos computables por meses sino pues (…) combina los porcentajes del tributo (impuesto retenido) con el tiempo de mora (por cada mes de retraso), por consiguiente puede deducirse que esta norma contempla una sanción de tipo proporcional, toda vez que en el caso de que el incumplimiento no haya ocupado todos los días de un mes, la misma debe calcularse proporcionalmente por lo días de retardo y se computa desde el día siguiente al vencimiento”.
Por su parte, señaló la representación judicial de la contribuyente que en ningún momento la “deducción” es un método que pueda utilizarse para interpretar las normas tributarias que establezcan sanciones, ya que las mismas son clara y no admiten otras interpretaciones que no sean las restrictivas.
Atendiendo a las argumentaciones planteadas por la apelante, así como al examen del expediente, resulta necesario hacer las siguientes consideraciones:
Dispone el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, lo siguiente:
“Artículo 113.- Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en la norma respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”.
A tal efecto, dicho dispositivo legal establece uno de los supuestos de hecho a los cuales la ley denomina ilícito material, relativo al incumplimiento de la obligación tributaria, dirigido a aquellos sujetos pasivos de la obligación tributaria como lo son los responsables directos, en su cualidad de agentes de retención y percepción, cuando dichos responsables lleven el enteramiento de las cantidades percibidas o retenidas, fuera de los términos que legalmente se le señale.
Asimismo, dicha norma establece la consecuencia jurídica del incumplimiento a la mencionada obligación tributaria, la cual es una sanción equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades.
Ahora bien, se plantea en esta oportunidad, si dicha norma regula dentro de su supuesto de hecho, aquellos retrasos en el cumplimiento de enterar las cantidades retenidas o percibidas que sean inferiores a un mes; es decir, corresponde verificar si existe o no una falta de tipificación de la sanción a ser aplicada a aquellos responsables que enteren las cantidades retenidas o percibidas con menos de un mes de retraso.
Ello así, la Sala observa que de conformidad con lo señalado en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, el legislador estableció y tipificó en forma expresa la infracción y la consecuencia jurídica de dicho enteramiento tardío de las cantidades retenidas o percibidas en forma general; es decir, llevó a cabo el establecimiento de la conducta antijurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la ley, sea cual fuere el tiempo de la demora.
En efecto, del dispositivo anteriormente transcrito, se constata que la sanción a aplicarse por tal conducta antijurídica, será una multa equivalente (término clave para la resolución de la presente controversia) al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades.
Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retraso de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.
En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción.
Ello así, debe destacar esta Alzada que en el caso de autos, la Administración Tributaria actuó conforme a derecho, al imponer a la contribuyente PDVSA CERRO NEGRO, S.A., la multa establecida en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, en forma proporcional por haber enterado con doce (12) días de retraso las cantidades retenidas en el mes de diciembre del año 2004.
Por otra parte, cabe destacar que el cálculo de la multa realizado por la Administración Tributaria en proporción a los días de retraso transcurridos, no contraviene el postulado constitucional de legalidad de las infracciones y sanciones establecida en el artículo 49 numeral 6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, debido a que en ningún momento la Administración Tributaria está creando una sanción, sino que ella se encuentra expresamente establecida en la norma. Así se declara.
Por lo tanto, considera esta Alzada que el a quo incurrió en falso supuesto por errónea interpretación del artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario; en consecuencia, resulta imperativo declarar con lugar la apelación de la representante judicial del Fisco Nacional y revocar la decisión del a quo. Así finalmente se decide.
VI
DECISIÓN
En virtud de las precedentes consideraciones, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 1364 dictada en fecha 5 de abril de 2006, por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se REVOCA la referida sentencia.
Derivado de lo anterior, se declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº GCE/DJT/2005-2406, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el 17 de junio de 2005. En consecuencia, quedan FIRMES los conceptos determinados en la mencionada resolución.
Se EXIME de la condenatoria en costas a la contribuyente PDVSA CERRO NEGRO, S.A., por haber tenido motivos racionales para litigar, de conformidad con lo previsto en el artículo 327, Parágrafo Único, del Código Orgánico Tributario, en virtud de las diversas interpretaciones con respecto al artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de junio del año dos mil siete (2007). Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.
La Presidenta
EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Vicepresidenta
YOLANDA JAIMES GUERRERO
Los Magistrados,
LEVIS IGNACIO ZERPA
HADEL MOSTAFÁ PAOLINI
Ponente
EMIRO GARCÍA ROSAS
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En veinte (20) de junio del año dos mil siete, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01073.
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN