MAGISTRADO PONENTE: EMILIO RAMOS GONZÁLEZ

Exp. Nº 2012-1813

 

 

El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas mediante Oficio N° 2012/368 de fecha 8 de noviembre de 2012, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con letras y números AP41-U-2010-000037, de la nomenclatura del aludido Tribunal, contentivo del recurso de apelación ejercido el 25 de octubre de 2012 y ratificado el 1° de noviembre del mismo año por la abogada María Luisa Romero Quiroga, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 148.033, actuando con el carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se desprende del instrumento poder cursante a los folios 308 al 313 de las actas procesales; contra la sentencia N° 1969 dictada por el Tribunal remitente el 21 de septiembre de 2012, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos el 20 de enero de 2010 por las abogadas Rebeca Catan Barut y Sulirma Vallenilla de Navarro, inscritas en el INPREABOGADO bajo los Nros. 23.221 y 23.462, respectivamente, en su carácter de apoderadas judiciales de la sociedad de comercio TAMAYO & CIA., S.A., inscrita inicialmente en el Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal en fecha 7 de septiembre de 1946, bajo el Nº 650, Tomo 4-C, con posteriores modificaciones, siendo la última la asentada ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda el 13 de noviembre de 2007, bajo el Nº 13, Tomo 236-A-Sgdo, representación que se evidencia a los folios 45 y 46 del expediente judicial.

El recurso contencioso tributario fue incoado contra la Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1977-2260 de fecha 3 de noviembre de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por la cual  revocó parcialmente la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios signada con el N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1204 del 21 de agosto de 2008, y confirmó las multas aplicadas de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, por el enteramiento tardío del impuesto al valor agregado correspondiente a los siguientes períodos fiscales: primera quincena de enero de 2004, primera y segunda quincena de agosto de 2004, segunda quincena de octubre de 2004, y de febrero y junio de 2005, por la cantidad total de Un Mil Ciento Cuarenta y Tres Unidades Tributarias Con Treinta Centésimas (1.143,30 U.T.), calculada con base en el valor de la unidad tributaria que se encontraba vigente para el momento de la comisión del ilícito, según se observa del Anexo N° 1 del segundo de los actos administrativos mencionados (folio 122) y posteriormente transformada a bolívares utilizando el valor que se encontraba vigente para la fecha de emisión de dicha Resolución (21 de agosto de 2008 en              Bs. 46,00). Asimismo, se determinó que la contribuyente debía pagar por concepto de intereses moratorios el monto de Un Mil Quince Bolívares con Cincuenta y Cinco Céntimos (Bs. 1.015,55).

Mediante auto de fecha 5 de noviembre de 2012 el Tribunal de mérito oyó en ambos efectos la apelación interpuesta por la sustituta de la Procuradora General de la República y remitió el expediente a esta Sala.

En fecha 12 de diciembre de 2012 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y, asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero. En la misma oportunidad, se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación, lo cual hizo el 29 de enero de 2013 la abogada Adda Almanzar, inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 68.313, actuando en su carácter de representante del Fisco Nacional, tal como se evidencia a los folios 345 al 350 del expediente judicial.

Por auto de fecha 30 de enero de 2013, se dejó constancia de la incorporación el 14 de enero de 2013 del Magistrado Suplente EMILIO RAMOS GONZÁLEZ a quien se le reasignó la ponencia.

El 7 de febrero de 2013 la abogada Sulirma Vallenilla, antes identificada, actuando con el carácter de apoderada judicial de la contribuyente, consignó escrito de contestación a la fundamentación de la apelación.

En fecha 8 de mayo de 2013, fue elegida la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada la Sala Político-Administrativa de la siguiente forma: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; las Magistradas, Trina Omaira Zurita y Mónica Misticchio Tortorella y el Magistrado Emilio Ramos González.

El 14 de enero de 2014, se dejó constancia de la incorporación a esta Sala Político-Administrativa de la Tercera Suplente Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel, a fin de suplir temporalmente la falta absoluta de la Magistrada Trina Omaira Zurita. La Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Magistrada Suplente, Mónica Misticchio Tortorella; Magistrado Suplente, Emilio Ramos González y Magistrada Suplente, María Carolina Ameliach Villarroel.

Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

-I-

             ANTECEDENTES

            El 21 de agosto de 2008, la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios signada con el N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1204, mediante la cual aplicó a la sociedad mercantil Tamayo & Cia., S.A., la multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en la cantidad de Mil Seiscientas Cincuenta Unidades Tributarias con Veinticinco Centésimas  (Bs. 1.650,25 U.T.), “(…) tomando en consideración el valor de la unidad tributaria al momento de la comisión del ilícito, de conformidad con lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 94 del COT, cuyos cálculos se muestran en el Anexo N° 1 (…)”, equivalente al monto de Setenta y Cinco Mil Novecientos Once Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 75.911,50), “(…) tomando en consideración el valor de la unidad tributaria (U.T.) en cuarenta y seis bolívares fuertes sin céntimos (Bs.F 46,00), según Providencia N° 0062, de fecha 16/01/2008, publicada en Gaceta Oficial N° 38.855 del 22/01/2008 (…)”.

            Adicionalmente, a través del acto administrativo antes referido se determinaron intereses moratorios de acuerdo con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, por la suma de Mil Cuatrocientos Setenta y Seis Bolívares con Treinta y Cinco Céntimos      (Bs. 1.476,35) y en consecuencia, se ordenó la expedición de las planillas de liquidación y pago correspondientes.

            Luego, el 10 de septiembre de 2008 la ciudadana Sobeida Susana Contreras García, titular de la cédula de identidad N° 6.034.139,  actuando con el carácter de coordinadora de impuestos de la contribuyente, presentó ante la mencionada Gerencia Regional el “escrito registrado bajo el N° 0018336 mediante el cual solicit[ó] la anulación de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios” antes identificada. (Añadido de esta Sala).

            En respuesta a dicha petición, esa Administración Tributaria dictó la Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1977-2260 de fecha 3 de noviembre de 2009, en la cual declaró “PARCIALMENTE PROCEDENTE la solicitud de anulación efectuada por la contribuyente TAMAYO & CIA, S.A.”

            En tal sentido, al haber constatado que el pago de las retenciones del impuesto al valor agregado no fue efectuado en el plazo establecido debido a una causa extraña no imputable a la contribuyente, como es la fuerza mayor derivada de inconvenientes para acceder al portal web del SENIAT y de errores arrojados por el sistema, revocó las multas y los intereses moratorios correspondientes “a la primera quincena del período junio 2004, segunda quincena del período enero 2005 y primera y segunda quincena del período abril 2004”.

            Por otra parte, confirmó las multas y los intereses moratorios correspondientes “a la primera quincena del período enero/2004, segunda quincena de los períodos octubre/2004, febrero/2005 y junio/2005 y la primera y segunda quincena de (sic) período agosto/2004”, toda vez que dichos conceptos “no fueron objetados ni desvirtuados” por la contribuyente.

Contra la Providencia Administrativa previamente descrita las abogadas Rebeca Catan Barut y Sulirma Vallenilla de Navarro, ya identificadas, actuando con el carácter de apoderadas judiciales de la sociedad de comercio Tamayo & Cía, S.A., el  20 de enero de 2010 ejercieron recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos con fundamento en los siguientes alegatos:

  1. Falso supuesto de derecho, al haber impuesto las sanciones de multa con base en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en lugar de la disposición contenida en el artículo 112 del mismo cuerpo normativo. En tal sentido, explicaron que en materia de impuesto al valor agregado “…el pagador al retener no le está descontando el impuesto al contribuyente de hecho y derecho, al sujeto pasivo final, sino a un sujeto transitorio en la cadena de traslación del impuesto, por ello es que con toda claridad y sin lugar a dudas señalamos y afirmamos que estamos en presencia de un anticipo de impuesto y no de una retención de impuesto”.

2. Transgresión de los principios constitucionales de proporcionalidad y razonabilidad, pues la sanción aplicada“…puede llegar a tener como consecuencia jurídica hasta cinco veces el monto retenido, constituyendo un desequilibrio entre el monto retenido y la sanción impuesta, lo que hace de la misma una sanción injusta y por lo tanto inconstitucional…”.

3. Que el ajuste de las multas por el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago conforme a lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, es violatorio del derecho a la propiedad y de los principios constitucionales de la capacidad contributiva, certeza jurídica y no confiscatoriedad de los tributos, por cuanto:

-El referido ajuste “conlleva al hecho de que en muchos casos los contribuyentes tendrán que transferir al Fisco Nacional la propiedad de sus bienes o parte de su patrimonio, para honrar las sanciones a que sean sometidos por la comisión de ilícitos tributarios”.

-Asimismo, “los contribuyentes estarán obligados a pagar por concepto de sanciones, un incremento que excederá de dos, tres, cuatro o más veces el monto que debieron pagar si se considera el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha en que se cometió el ilícito”.

- Adicionalmente, “una vez cometido el ilícito el contribuyente debe esperar a que la Administración en su total ineficiencia deje transcurrir el tiempo sin realizar actividad alguna, y antes de que prescriba la acción tributaria sancionadora, proceda a determinar la multa por el ilícito cometido, ajustada además al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago”.

4. Violación del principio de irretroactividad de la ley, consagrado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con lo establecido en el artículo 2 del Código Penal. Al respecto, señalaron que “…la multa determinada en unidades tributarias, realmente debió ser calculada de acuerdo al valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la comisión del ilícito, es decir para el año 2004 en la cantidad de Bs. 24,70, y para el año 2005 en la cantidad de Bs. 29,40, respectivamente, por lo que la Administración Tributaria no aplicó tal consideración y procedió a aplicar la disposición consagrada en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario…”.

5. Falso supuesto de derecho, “…al interpretar erróneamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por cuanto aplica la multa utilizando la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de la Resolución de Imposición de Sanción y no la que estuviere vigente en el momento del pago tardío de la obligación principal…”. Sobre dicho particular, expusieron que “…la Administración Tributaria en el momento de determinar la multa expresada en términos porcentuales, en este caso la establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, debe convertirlas al equivalente en unidades tributarias que esté vigente para el momento de la comisión del ilícito, conversión esta realizada conforme a la Ley por la Gerencia, mas sin embargo, al aplicar la unidad tributaria vigente al momento de emitir la Resolución (46,00 x 1 UT), y no la vigente para el momento del pago, pues en este caso se trata de retenciones pagadas extemporáneamente, es decir, la obligación tributaria se pagó, sólo que fuera del lapso legal, por tal motivo, la Administración debe aplicar la multa (elemento accesorio del tributo) a la unidad tributaria que estuviera vigente para el momento en que efectivamente se pagó la obligación principal”. (Destacado y subrayado de la parte recurrente).

Por sentencia interlocutoria S/N del 10 de agosto de 2012, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, negó la medida cautelar de suspensión de efectos del acto recurrido solicitada por la contribuyente.

-II-

DE LA SENTENCIA APELADA

 

Mediante sentencia N° 1969 del 21 de septiembre de 2012, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró parcialmente con  lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la representación judicial de la sociedad de comercio Tamayo & Cia., S.A., sobre la base de las siguientes consideraciones:

“(…)

I- En cuanto al Vicio de falso supuesto de derecho alegado por la contribuyente.
En relación a este alegato, adujo el (sic) recurrente que la Administración Tributaria en la resolución impugnada incurrió en el vicio de Faso (sic) Supuesto de Derecho al pretender sancionar a la contribuyente según lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, en lugar de imponer la sanción consagrada en el artículo 112 ejusdem (sic), alegando de (sic) que se trata de un anticipo de impuesto y que esta (sic) sancionado de conformidad con el artículo 112 del Código Orgánico Tributario numeral 2.

(…)

Como se evidencia de lo ut supra mencionado, la contribuyente presentó las declaraciones informativas de las compras y las retenciones practicadas al Impuesto al Valor Agregado y efectuó el enteramiento extemporáneo de las Retenciones del Impuesto al Valor Agregado. Siendo aceptado por la misma contribuyente que algunos de los pagos de las retenciones no fueron presentados en forma oportuna por inconveniente en la página web según el escrito presentado en fecha 10 de septiembre de 2008, escrito registrado bajo el No. 0018336.

Tal como se evidencia la contribuyente incumplió con un ilícito material tipificado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, es decir, enteró las cantidades retenidas en forma extemporáneas (sic), de dicho artículo se desprende lo siguiente:

(…)

Al respecto resulta oportuno expresar, que los agentes de retención, como sujeto (sic) pasivo (sic) de la relación jurídico tributaria, en su condición de responsable, queda (sic) sometido (sic) a las obligaciones que el ordenamiento jurídico le (sic) impone, principalmente las de retener el impuesto correspondiente y enterar las sumas retenidas, en tiempo oportuno, a nombre del contribuyente y no en el suyo propio, quedando de esta manera, obligado por deuda ajena.

(…)

Tal como expresamente señala el artículo 113 del Código Orgánico, la Administración Tributaria procedió al cálculo de multas para los períodos primera quincena de enero 2004, segunda quincena (sic) octubre 2004, febrero 2005 y junio 2005 y la primera y segunda quincena de agosto 2004, por el enteramiento extemporáneo de las cantidades retenidas del Impuesto al Valor Agregado. Ahora bien, por cuanto existe una norma expresa que sanciona a los agentes de retención en caso de incumplimiento de sus obligaciones, por lo tanto y contrario a lo expresado por la contribuyente, no existe vicio de falso supuesto de derecho por cuanto los hechos invocados por la Administración corresponden con los previstos en el supuesto de la norma. En consecuencia se desestima la pretensión de la contribuyente. Y ASÍ SE DECLARA.

II- En relación a la violación de los Principios Constitucionales de Proporcionalidad y Razonabilidad.

En cuanto a este punto señaló la recurrente, que la Administración Tributaria determinó una sanción pecuniaria por el retraso en el enteramiento de las retenciones practicadas, conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario, señaló que en aplicación a dicha norma la contribuyente estaría en la obligación de pagar al Fisco Nacional por concepto de multa la cantidad de Bs. 52.591,80, tomando el valor de la unidad tributaria vigente al momento del pago en Bs. 46,00 y los intereses moratorios por la cantidad de Bs. 1.015,55 para un total de Bs. 53.607,35, cantidad que a su consideración le produce un gravamen irreparable de carácter económico a la contribuyente, atentando contra el principio de proporcionalidad y razonabilidad de las sanciones.

Que en el presente caso, evidenció que la ley incurre en una falta al no mantener el debido equilibrio entre el administrado o contribuyente y la sanción impuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por cuanto señaló que la misma puede llegar a obtener como consecuencia jurídica hasta cinco veces el monto retenido, constituyendo un desequilibrio entre el monto retenido y la sanción impuesta, por lo cual consideró que era una sanción injusta e inconstitucional.
E igualmente señalaron que la multa interrumpe la circulación económica generando un perjuicio, generando un perjuicio (sic) patrimonial a la contribuyente.

(…)

Quien suscribe este fallo aprecia, que las multas impuestas a la contribuyente resulta (sic) acorde (sic) y proporcional (sic) al incumplimiento por parte de este, por no enterar en el tiempo oportuno las retenciones de Impuesto al Valor Agregado, e igualmente no fueron aportados al proceso medios probatorios idóneos capaces de sostener que efectivamente la capacidad contributiva de la contribuyente Tamayo & CIA S.A., se vea afectada en tal magnitud al punto de que las multas impuesta (sic), sean confiscatorio (sic) y violatorio (sic) de su derecho de propiedad, sino que simplemente se realizaron alegaciones sobre que la multa allí impuesta es desproporcional, irracional y afecta la capacidad contributiva de la contribuyente, todo lo cual es incapaz de generar convicción suficiente para los efectos pretendidos; por lo tanto, se desestima tal denuncia. Y ASÍ SE DECLARA.

III y V-En cuanto al alegato formulado por la recurrente en relaciona (sic) a la improcedencia de la metodología de cálculo para determinar la multa establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, basado en la aplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del referido código, por cuanto contiene elementos de actualización e indexación que adecuan la multa al fenómeno inflacionario venezolano. Entre otras cosas señaló que el ajuste efectuado por la Administración Tributaria, para determinar la multa por la comisión de un (sic) ilícitos materiales en un determinado período al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, es totalmente improcedente, por cuanto constituyó una indexación de la sanción establecida que consideró que era desproporcional e irracional, que dicha multa le resultó violatoria a los principios constitucionales de derecho tributario, tales como Derecho de Propiedad, Capacidad contributiva, certeza jurídica y no confiscatoriedad.

E igualmente alegó en otro punto del escrito recursivo el vicio de falso supuesto de derecho en el computo (sic) de la sanción impuesta a la contribuyente por cuanto señaló que la Administración tributaria (sic) al momento determinar la multa expresada en términos porcentuales, en este caso establecida en el artículo 113 Código Orgánico Tributario, debió convertirlas al equivalente en unidades tributarias que estaba vigente para el momento de la comisión del ilícito, conversión esta realizada conforme a la ley por la Gerencia, al aplicar la unidad tributaria vigente para el momento del pago (sic), la Administración incurrió en error al aplicar la unidad tributaria vigente al momento de emitir la Resolución (46,00 x 1UT), y no la vigente para el momento del pago, pues en este caso se trata de retenciones pagadas extemporáneamente, es decir, la obligación tributaria se pagó, sólo que fuera del lapso legal, por tal motivo, la administración debió aplicar la multa a la unidad tributaria que estuviera vigente para el momento en que efectivamente se pagó la obligación principal.

En relación a dichos (sic) alegato expuesto, este Tribunal observa que
el artículo 94 del Código Orgánico Tributario 2001, dispone lo siguiente:
(…)

Dichas (sic) disposiciones (sic) indican (sic) la manera como deben ser calculada (sic) el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse a los fines de calcular la sanción por la ocurrencia de algún ilícito tributario.

Al respecto es preciso traer a colación sentencia No. 1426, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: The Walt Disney Company, S.A., que dispuso lo siguiente:

(…)

Ahora bien, en cuanto que los ajustes de las multas por el valor de la unidad tributaria resulta (sic) violación (sic) de los Derecho (sic) de Propiedad, Capacidad Contributiva, No Confiscatoriedad, es de observar que ya se analizó en el punto precedente, y que igualmente dicha actualización como lo expresa la sentencia ut supra transcrita no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo, por lo tanto no existe violación de dichos principios.

De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial ut supra trascrito, este Tribunal considera que en el presente caso le es aplicable a la contribuyente la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el respectivo pago de la obligación principal, es decir, en el momento que el contribuyente realizó el enteramiento extemporáneo de las retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado, quedando de la siguiente manera el cálculo de las multas:

(…)
En virtud de lo expuesto, y siendo la Unidad Tributaria aplicable la vigente para la fecha en que realizó el (sic) contribuyente el pago de la obligación tributaria principal y por cuanto se trató de un pago extemporáneo pero realizado en forma voluntario (sic), y en virtud del cuadro precedente, le corresponde al (sic) contribuyente pagar multa por la cantidad de VEINTINUEVE MIL SEISCIENTOS SESENTA Y CINCO CON DOS CÉNTIMOS (Bs.F. 29.665,2). Y ASÍ SE DECLARA. (Sic).

IV- En cuanto a la Nulidad absoluta de la Resolución No. SNAT/INTIGRTICERC/DJT/2009/1977-2260, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, por cuanto la misma violenta, ignora y contradice el principio de irretroactividad consagrado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 2 del Código Penal Venezolano.

Que la Administración Tributaria calculó a la contribuyente una multa de (sic) equivalente 1.143,30 U.T., tomando en consideración el valor de la unidad tributaria al momento del pago en Bs. 46,00 y no al momento de la comisión del ilícito.

Ahora bien, en cuanto a la irretroactividad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario ya ha sido resuelta en diversos fallos dictados por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, entre los cuales se pueden mencionar, la sentencia No. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela S.A., la cual dispone lo siguiente:

(…)

Se evidencia de la jurisprudencia transcrita, que la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, no infringe o vulnera el principio de irretroactividad de la Ley, sino que, establece un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario. Por lo tanto se declara improcedente el alegato de violación del principio de irretroactividad. Y ASÍ SE DECLARA.

DISPOSITIVA

Por todo lo antes expuesto, este TRIBUNAL (…) DECLARA: PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…) por (…) TAMAYO & CIA., S.A., (…) contra la Providencia Administrativa No. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1977-2260, de fecha 03 de noviembre de 2009, emanada e (sic) la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia:

1. SE ANULA PARCIALMENTE la Providencia Administrativa No. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1977-2260 de fecha 3 de noviembre de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Ministerio del Poder Popular para la Economía y Finanzas.

2. SE CONFIRMAN los montos por concepto de intereses moratorio (sic), por la cantidad de mil quince bolívares fuertes con cincuenta y cinco céntimos (Bs.F. 1.015,55).

3. SE ORDENA a la Administración Tributaria la expedición de una nueva planilla de liquidación, de multa por la cantidad en bolívares de veintinueve mil seiscientos sesenta y cinco con dos (sic) céntimos (Bs.F. 29.665,2), conforme a lo expuesto en el presente fallo (…)”. (Destacados y subrayados del Tribunal a quo).

 

        -III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

 

En fecha 29 de enero de 2013, la abogada Adda Almanzar, antes identificada, actuando en representación del Fisco Nacional, presentó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación contra la sentencia definitiva N° 1969 dictada por el Tribunal remitente el 21 de septiembre de 2012.

Alega la apoderada judicial del Fisco Nacional que la sentencia apelada es “nula” “(…) por haber incurrido en el vicio de falso supuesto de derecho respecto a la multa impuesta” y estimó que “(…) la Juez (sic) de la causa erró en la interpretación del derecho con respecto al cálculo de la multa prevista en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por declarar que la unidad tributaria aplicable es aquella que se encuentre vigente al momento del pago de la obligación principal y no la que esté vigente al momento del pago de la multa”.  

Indica que en el caso de autos, la recurrente en su condición de agente de retención, enteró extemporáneamente los impuestos retenidos durante los períodos impositivos correspondientes a “(…) la primera quincena del mes de enero de 2004; segunda quincena de los períodos impositivos de los meses de octubre de 2004; febrero de 2005 y junio de 2005 y la primera y segunda quincena del mes de agosto de 2004, incumpliendo así con lo previsto en el artículo 10 de la Providencia Administrativa SNAT/2002/1454, anteriormente citada, por constituir ilícitos materiales conforme lo dispone el artículo 109 del Código Orgánico Tributario (…)”.

Señala que “(…) la Imposición de Sanción se originó al incurrir la recurrente en el incumplimiento de su deber de presentar las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del impuesto al valor agregado, y efectuar el enteramiento correspondiente de forma oportuna, dentro de los lapsos establecidos legal y reglamentariamente (…)”.

Agrega la representación fiscal que debido al incumplimiento antes reseñado, la Administración Tributaria impuso a la recurrente la multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, norma que contempla “(…) una sanción por el retardo de enterar las cantidades retenidas, siendo fijado su monto en un cincuenta por ciento (50%) mensual de los tributos retenidos o percibidos, no debiendo excederse dicha sanción de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades (…)”.

En tal sentido, explica que “[l]a estructura de esta sanción combina los porcentajes del tributo (impuesto retenido) con el tiempo de mora (por cada mes de retraso), por consiguiente, puede concluirse que esta norma contempla una sanción de tipo proporcional, pues en el caso de que el incumplimiento no haya ocupado todos los días de un mes, la misma debe calcularse proporcionalmente por los días de retardo y se computa desde el día siguiente al vencimiento del plazo (…)”. (Interpolado de esta Sala).

Con fundamento en lo anterior, arguye que la Administración Tributaria actuó con apego a lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, es decir, “(…) las multas fueron calculadas tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria que se encontraba vigente para la fecha límite que tenía el contribuyente para el pago de la obligación. Si observamos, en el presente caso no existe variación alguna entre la fecha límite para enterar y cuando efectivamente fue realizado el pago. Se desprende del cuadro que arriba expusimos, que los días de mora en el enteramiento del impuesto, en los casos más graves, la mora no sobrepasa los tres (3) días, lo que equivale a que es la misma unidad tributaria que se debía tomar en cuenta para el cálculo de la multa (…)”.

Por último, reitera que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) impuso las sanciones de multa a la sociedad mercantil Tamayo & Cia, S.A., atendiendo a lo preceptuado en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, en “(…) términos porcentuales, convertidas al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondían al momento de la comisión del ilícito, pero que deben ser canceladas utilizando el valor de la misma que se encuentre vigente para el momento del pago.”.

En consecuencia, solicita se declare con lugar la apelación ejercida, y en el supuesto contrario se “exima” de las costas procesales a la República “por haber tenido motivos racionales para litigar”.

-IV-

CONTESTACIÓN A LA FUNDAMENTACIÓN DE LA APELACIÓN

En fecha 7 de febrero de 2013, la abogada Sulirma Vallenilla de Navarro, antes identificada, actuando con el carácter de apoderada judicial de la contribuyente, consignó escrito de contestación a los fundamentos de la apelación del Fisco Nacional, sobre la base de los siguientes argumentos:

Indica que “(…) la Representación Fiscal, multó a [su] representada en virtud del enteramiento extemporáneo de las retenciones de IVA para los períodos fiscales (…) y además cita a su favor la sentencia N° 00918, [del 29 de septiembre de 2010] caso Cadenas de Tiendas Venezolanas, S.A. (CATIVEN), emanada de esa Honorable Sala, pero el criterio sostenido y reiterado pacíficamente por esta Sala Político-Administrativa (…) es el contemplado en la sentencia Walt Disney Company (Venezuela)”. (Agregado de esta Sala).

Alega que “(…) es cierto que [su] representada TAMAYO & CIA., S.A., enteró las retenciones de IVA fuera del lapso establecido, pero también es cierto que las pagó voluntariamente, por lo que se hace merecedora que la Administración Tributaria la sancione con base al valor de la unidad tributaria que estuvo vigente al momento en (sic) que cometió el ilícito y no como lo quiere hacer ver esta (sic) Representación Fiscal que se hace merecedora de la multa calculando el valor de la unidad tributaria al momento que emite la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios”. (Interpolado de esta Máxima Instancia).

Señala que a diferencia de lo establecido en el caso: Corpomedios G.V Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN) [fallo dictado por esta Sala bajo el N° 01108 del 29 de julio de 2009] y que fuera invocado por la representación fiscal, en la presente causa su representada “(…) sí pagó de manera voluntaria las retenciones del Impuesto al Valor Agregado (…) y (…) considera (…) que la sanción, que está obligada a pagar la contribuyente, es con base a la Unidad Tributaria vigente para el momento de la comisión del ilícito tributario, ello en resguardo del Principio de Irretroactividad de las leyes que impera en nuestro Ordenamiento Jurídico vigente”, razón por la cual solicita se declare sin lugar la apelación. (Agregado de esta Alzada).

-V-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

 

En la oportunidad para decidir corresponde a esta Sala Político-Administrativa conocer el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 1969 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 21 de septiembre de 2012, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos.

La presente controversia se circunscribe a determinar si el fallo dictado por el Juzgado de mérito está incurso en el vicio de falso supuesto de derecho en cuanto a la conversión aludida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 respecto a las sanciones de multa expresadas en términos porcentuales, por estimar que la unidad tributaria aplicable es aquella que se encuentra vigente al momento del pago de la obligación principal (enteramiento extemporáneo de las retenciones del impuesto al valor agregado) y no la que esté vigente en la oportunidad del pago de la multa, conforme a lo alegado por la representación del Fisco Nacional.

Ahora bien, preliminarmente esta Alzada debe declarar firmes por no haber sido apelados por la sociedad de comercio Tamayo & Cia., S.A. y no resultar desfavorables al Fisco Nacional los siguientes pronunciamientos del Tribunal de la causa: i) la desestimación del vicio de falso supuesto de derecho y la procedencia de las sanciones de multa aplicadas a la recurrente en atención a lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de haber enterado tardíamente las retenciones de impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos fiscales coincidentes con la primera quincena de enero de 2004, primera y segunda quincena de agosto de 2004, segunda quincena de octubre de 2004, y de febrero y junio de 2005; ii) la desestimación de la violación del derecho a la propiedad y de los principios de capacidad contributiva, no confiscatoriedad e irretroactividad de la Ley; y iii) la procedencia de los intereses moratorios. Así se decide.

Establecido lo anterior, aprecia esta Sala que la litis en el presente caso, se circunscribe a determinar si el Juzgado a quo actuó de forma correcta al anular parcialmente la Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1977-2260 de fecha 3 de noviembre de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que  revocó parcialmente la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios signada con el N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1204 del 21 de agosto de 2008, por la cual la Administración Tributaria realizó la conversión de las sanciones de multa expresadas en términos porcentuales (artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001) a las unidades tributarias que se encontraban vigentes para el momento de la comisión de los ilícitos y posteriormente, transformó dichas unidades tributarias a bolívares utilizando como valor el que se encontraba vigente para la fecha de la emisión de la mencionada Resolución (21 de agosto de 2008 en Bs. 46,00). 

En tal sentido, por cuanto el debate gira alrededor de la presunta errónea interpretación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, en el cálculo de las sanciones de multa aplicadas a la contribuyente, y especialmente en el supuesto de las retenciones del impuesto al valor agregado, cuando el contribuyente de que se trate “pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido”, esta Sala considera necesario citar la posición que ha venido sosteniendo respecto al asunto controvertido, plasmada en su sentencia Nº 01426 del 12 de noviembre de 2008, recaída en el caso: The Walt Disney Company (Venezuela) S.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

“(…) Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

(…)

Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

‘Artículo 111. (…)’

‘Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria. Así se declara

No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara. (Subrayado de esta decisión).

En este sentido, a través del fallo parcialmente transcrito, esta Máxima Instancia dispuso cómo debía hacerse el cálculo de la sanción de multa cuando: i) el contribuyente no entera el tributo omitido y ii) paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, señalando solo respecto al segundo de los supuestos referidos que debe tomarse en cuenta “…la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal…”. (El enteramiento tardío).

No obstante lo anterior, un reexamen de la situación jurídica debatida lleva a esta Sala a un replanteamiento sobre el asunto, en atención a la normativa que la regula, para lo cual debe previamente precisar, partiendo del Texto Constitucional, la utilidad práctica de la unidad tributaria y su efecto sobre las multas.

En ese sentido, vale destacar que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con su promulgación en 1999, ordenó al legislador que en el transcurso de un (1) año dictara la reforma del Código Orgánico Tributario, en los términos consagrados en la Disposición Transitoria Quinta del Texto Fundamental, mediante la cual se estableció que: “[l]a interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, [debe realizarse] atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades”. (Interpolados de la Sala). Dicha reforma tuvo lugar con la entrada en vigencia del referido instrumento legal, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 5 contempla que “[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica (…)”.

De allí que, al interpretar la normativa que regula la situación debatida partiendo del mandato del constituyente recogido en la legislación tributaria que conducen a realizar la labor hermenéutica considerando el fin de las normas y su significación económica, destaca esta Sala que en el marco de los principios constitucionales que orientan al sistema tributario venezolano y con el fin de proteger el valor de la moneda en las distintas leyes de contenido impositivo, se creó la unidad tributaria en el Código Orgánico Tributario de 1994 (artículo 229) y se mantuvo la función de reajustarla en el Código Orgánico Tributario de 2001 (numeral 15, artículo 121), constituyendo una unidad de medida representativa, cuya aplicación otorga la posibilidad de modificar cantidades de dinero que estén originalmente expresadas en valores nominales.

Ahora bien, en el entendido que la unidad tributaria y las multas son institutos que guardan en esta materia una estricta vinculación, es necesario señalar que las segundas en el área tributaria, son una categoría dentro del género de las penas, siendo el resultado de la aplicación de un correctivo a quienes por la realización de una conducta dolosa o culposa, infrinjan un deber formal o material expresado en el Código Orgánico Tributario, las cuales son impuestas por el Estado con fundamento en su potestad punitiva. Para los sostenedores de las teorías relativas de las penas, la finalidad de su imposición tiene lugar -básicamente- en la coerción de todos los ciudadanos, a los fines que no vulneren la Ley en el futuro. En materia tributaria, el castigo procura que no se desvíe el deber que todos tenemos de contribuir a las cargas públicas en armonía con el interés general.

En sintonía con lo señalado, esta Alzada considera necesario citar el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, que contempla la manera de calcular las sanciones de multa impuestas a los contribuyentes en caso de incumplimiento de deberes formales y/o materiales, el cual es del tenor siguiente:

“Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

(…Omissis…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

(…)”. (Destacado de esta Sala).

Conforme al artículo arriba transcrito, la norma enuncia dos (2) supuestos: el primero, cuando las multas se expresen en unidades tributarias en cuyo caso se utilizará el valor de la misma que estuviera vigente para el momento del pago; y el segundo, en el caso que las multas consagradas en el Código estén expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y a los efectos de su cancelación se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago de la multa.

En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, las multas expresadas en unidades tributarias o aquellas establecidas en términos porcentuales (que deban convertirse al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito), se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago. El enunciado de la norma indica cómo debe ser conmutada la multa si está expresada en términos porcentuales, y cuál será la unidad tributaria aplicable al momento de su pago.

De esta manera, el legislador consideró aplicable a las penas pecuniarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos de nominales a corrientes o actuales. La intención del artículo 94 antes transcrito es mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

Por otra parte, es oportuno señalar que del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, se dibujan hipotéticos escenarios los cuales deben describirse a los fines de dar cuenta de la finalidad de la unidad tributaria. La norma en cuestión expresa lo siguiente:

“Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”.

 

El tipo tributario arriba transcrito sanciona los enteramientos extemporáneos de las retenciones, y en especial las del impuesto al valor agregado, caracterizado porque dicho tributo se genera en cada etapa del proceso productivo, y será el consumidor final quien en definitiva pague el tributo correspondiente, el cual deberá ser “enterado” a las arcas del tesoro por una persona responsable que designa el Fisco Nacional para tal propósito, por intervenir en actos u operaciones comerciales que dan lugar a la acción de retención o percepción del tributo conforme lo señala el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En tal sentido, una vez que el agente de retención recibe el importe está obligado a enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las oficinas receptoras de fondos nacionales; ahora bien, en el momento que aquél deja de prestar la obligación debida (enterar el impuesto) se perfecciona el ilícito que trae como consecuencia la sanción prevista en la norma citada, la cual se va incrementando a medida que transcurre el tiempo hasta tanto se satisfaga la obligación principal.

De la comisión de ese ilícito pueden surgir situaciones diferentes, a saber: el supuesto bajo el cual no se produce el enteramiento, y cuando el sujeto pasivo entera las retenciones extemporánea pero voluntariamente, vale decir, sin que medie la intervención de la Administración.

En ambas hipótesis el responsable directo infringe la norma por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se incrementará por cada mes de retraso en su enteramiento, es decir, a medida que la demora del sujeto pasivo sea mayor la multa correrá la misma suerte.

Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

            Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.

Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.  (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara.

Como consecuencia del pronunciamiento que antecede, esta Máxima Instancia considera que -en el caso concreto- el cambio que se produjo del criterio establecido en la decisión recaída en el caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A. no podría aplicarse a la contribuyente Tamayo & Cia., S.A., en aras de garantizar los principios de confianza legítima y expectativa plausible. (Vid. Sentencias de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia Nros. 956 del 1º de junio de 2001, caso: Fran Valero González y Milena Portillo Manosalva de Valero, 401 del 19 de marzo de 2004, caso: Servicios La Puerta S.A., y 867 del 8 de julio de 2013, caso: Globovisión). Así se decide.

De la Situación Concreta

Tal como fue señalado precedentemente, no es un tema controvertido en el presente caso, que la sociedad mercantil Tamayo & Cia, S.A., enteró extemporáneamente cantidades retenidas en diferentes períodos a los que se hizo alusión.

La representación fiscal alega que la Administración Tributaria actuó con apego a lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que “(…) las multas fueron calculadas tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria que se encontraba vigente para la fecha límite que tenía el contribuyente para el pago de la obligación. Si observamos, en el presente caso no existe variación alguna entre la fecha límite para enterar y cuando efectivamente fue realizado el pago. Se desprende del cuadro que arriba expusimos, que los días de mora en el enteramiento del impuesto, en los casos más graves, la mora no sobrepasa los tres (3) días, lo que equivale a que es la misma unidad tributaria que se debía tomar en cuenta para el cálculo de la multa (…)”.

En ese sentido, reitera que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) impuso las sanciones de  multa atendiendo a lo preceptuado en la señalada disposición legal, esto es, en “(…) términos porcentuales, convertidas al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondían al momento de la comisión del ilícito, pero que deben ser canceladas utilizando el valor de la misma que se encuentre vigente para el momento del pago.”.

Por su parte, la apoderada judicial de la contribuyente aduce que su representada pagó extemporánea pero voluntariamente las retenciones del impuesto al valor agregado, razón por la cual considera que se “(…) hace merecedora que la Administración Tributaria la sancione con base al valor de la unidad tributaria que estuvo vigente al momento en que cometió el ilícito y no como lo quiere hacer ver esta (sic) Representación Fiscal que se hace merecedora de la multa calculando el valor de la unidad tributaria al momento que emite la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios”.

            Precisado lo anterior, para una mayor comprensión de la situación planteada, corresponde identificar cuál fue la unidad tributaria utilizada por la Administración Tributaria a fin de sancionar a la mencionada empresa. En tal sentido, se desprende de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios signada con el N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1204 de fecha 21 de agosto de 2008, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) aplicó a la sociedad mercantil Tamayo & Cia., S.A. la sanción de multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad de Mil Seiscientas Cincuenta Unidades Tributarias con Veinticinco Centésimas (Bs. 1.650,25 U.T.), “(…) tomando en consideración el valor de la unidad tributaria al momento de la comisión del ilícito, de conformidad con lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 94 del COT, cuyos cálculos se muestran en el Anexo N° 1 (…)”, equivalente al monto de Setenta y Cinco Mil Novecientos Once Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 75.911,50), “(…) tomando en consideración el valor de la unidad tributaria (U.T.) en cuarenta y seis bolívares fuertes sin céntimos (Bs.F 46,00), según Providencia N° 0062, de fecha 16/01/2008, publicada en Gaceta Oficial N° 38.855 del 22/01/2008 (…)”.

En efecto, del Anexo N° 1 de la precitada Resolución, cursante al folio 122 del expediente judicial, se aprecia que la Administración Tributaria realizó la conversión de la multa porcentual (en este caso 50% en razón de que la demora no superó los 30 días) a Unidades Tributarias, cuyo valor en Bolívares se encontraba vigente para el momento del vencimiento del pago de la obligación principal que coincide con el de la comisión del ilícito, tal como se demuestra seguidamente:

“(…)

Año

Mes

Quincena

Documento

Fecha

Pago

Fecha

Vencimiento

Monto

Declarado y

Pagado (en Bs.F)

Días de

mora en

el Pago

Meses de

mora en

el Pago

Multa 50%

(en Bs.F)

Valor U.T

(Fecha Venc.)

Multa 50%

(en U.T)

2004

Enero

1

0490003395

21/01/2004

20/01/2004

98.582,82

1

0,033

1.626,62

19,40

83,85

2004

Abril

1

0490041455

26/04/2004

23/04/2004

17.733,08

3

0,100

886,65

24,70

35,90

2004

Abril

2

0490048378

10/05/2004

05/05/2004

29.959,30

5

0,167

2.501,60

24,70

101,28

2004

Junio

1

0490070242

21/06/2004

18/06/2004

149.231,63

3

0,100

7.461,58

24,70

302,09

2004

Agosto

1

0490098754

24/08/2004

23/08/2004

204.612,34

1

0,033

3.376,10

24,70

136,68

2004

Agosto

2

0490100489

06/09/2004

03/09/2004

126.277,96

3

0,100

6.313,90

24,70

255,62

2004

Octubre

2

0490131691

08/11/2004

05/11/2004

133.043,58

3

0,100

6.652,18

24,70

269,32

2005

Enero

2

0590015429

04/02/2005

03/02/2005

120.598,34

1

0,033

1.989,87

29,40

67,68

2005

Febrero

2

0590029173

07/03/2005

04/03/2005

149.078,50

3

0,100

7.453,93

29,40

253,53

2005

Junio

2

0590083289

06/07/2005

04/07/2005

126.641,03

2

0,067

4.242,47

29,40

144,30

Totales                                                                                                                                                                                  42.504,91                    1.650,25

Cálculos

Días de mora en el pago = Fecha de Pago - Fecha de Vencimiento

Meses de mora en el pago = Días de mora en el pago / 30

Multa 50% (en Bs.F) = Monto Declarado x 50% x Meses de mora en el pago

Multa 50% (en U.T.)  = Multa 50% (en Bs.F) / Valor U.T. (Fecha Venc.)”.

Del cálculo efectuado, conforme se desprende del cuadro arriba reproducido, resultó una multa de Mil Seiscientas Cincuenta Unidades Tributarias con Veinticinco Centésimas (1.650,25 U.T.), de acuerdo con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 y en consecuencia, se le aplicaron las reglas de la conversión previstas en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, siendo transformada dicha cifra a Setenta y Cinco Mil Novecientos Once Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 75.911,50), tomando en consideración la unidad tributaria en Cuarenta y Seis Bolívares (Bs. 46,00), vigente para el momento en que fue impuesta la multa, vale decir, el 21 de agosto de 2008.

Posteriormente, la Administración Tributaria dictó la Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1977-2260 de fecha 3 de noviembre de 2009, a través de la cual revocó parcialmente la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios signada con el N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1204 del 21 de agosto de 2008, en cuanto al enteramiento efectuado con retardo de las retenciones de impuesto al valor agregado correspondientes a la primera y segunda quincena de abril de 2004, a la primera quincena de junio de 2004 y la segunda quincena de enero de 2005, en virtud de haber quedado demostrada la existencia de “una causa extraña no imputable [y de] fuerza mayor”; y confirmó las multas aplicadas de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, por el enteramiento tardío del impuesto al valor agregado, así como los intereses moratorios correspondientes a los siguientes períodos fiscales: primera quincena de enero de 2004, primera y segunda quincena de agosto de 2004, segunda quincena de octubre de 2004, y de febrero y junio de 2005, por la cantidad  de Un Mil Ciento Cuarenta y Tres Unidades Tributarias Con Treinta Centésimas (1.143,30 U.T), y Un Mil Quince Bolívares con Cincuenta y Cinco Céntimos (Bs. 1.015,55), respectivamente, por cuanto “(…) la representante de la contribuyente no objet[ó] ni desvirtu[ó] las sanciones aplicadas”, para dichos períodos y conceptos. (Agregado de la Sala).

Con vista en los actos administrativos antes descritos, esta Sala observa que el primigenio realizó dos (2) conversiones, la primera de términos porcentuales a Unidades Tributarias en la cual utilizó los valores vigentes para el momento de la comisión del ilícito y la segunda, transformó  las Unidades Tributarias a Bolívares, empleando para ello el valor de Cuarenta y Seis Bolívares (Bs. 46,00), que era la Unidad Tributaria vigente para la oportunidad de la emisión de la Resolución.  Mientras que el segundo acto impugnado (Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1977-2260 de fecha 3 de noviembre de 2009), que revocó parcialmente el anterior, confirmó la sanción de multa respecto de algunos períodos pero en Unidades Tributarias (no en bolívares) que fueron previamente calculadas para la fecha del enteramiento (pago de la obligación principal coincidente con la comisión del ilícito).

En tal sentido, siendo que la contribuyente realizó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria de las retenciones correspondientes al impuesto al valor agregado, para los períodos supra indicados en el acto administrativo impugnado (Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1977-2260 de fecha 3 de noviembre de 2009), la sanción de multa debía ser calculada con la unidad tributaria vigente para el momento en que fue realizado el enteramiento de las mencionadas retenciones (Vid. sentencias Nros. 01426,  00083 y 01532 de fechas 12 de noviembre de 2008, 26 de enero y 22 de noviembre de 2011, casos: The Walt Disney Company (Venezuela) S.A,  Ganadera Monagas C.A. y C.A. Macosarto, respectivamente); pues si bien a través del presente fallo se establece un cambio de criterio respecto del alcance del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cierto es que los efectos del mismo serán hacia el futuro, tal y como fue expuesto precedentemente.

Ahora bien, en el fallo apelado la Juzgadora de Instancia declaró que la contribuyente debía pagar la multa por la cantidad de “VEINTINUEVE MIL SEISCIENTOS SESENTA Y CINCO CON DOS CÉNTIMOS (Bs.F. 29.665,2).”  (Sic),  tomando como base la determinación efectuada por la Administración Tributaria, descrita en el cuadro plasmado en la sentencia bajo examen, el cual se refleja a continuación:

“(…)

Período

Quincena

Fecha de Pago

Monto Declarado y Pagado

Días de Mora en el Pago

Multa 50% (BsF)

Valor UT Fecha de Pago

Multa 50% (UT)

2004 Enero

1

21/01/2004

98.582,82

1

1.626,62

19,40

83,85

2004 Agosto

1

24/08/2004

204.612,34

1

3.376,10

24,70

136,68

2004 Agosto

2

06/09/2004

126.277,96

3

6.313,90

24,70

255,62

2004 Octubre

2

08/11/2004

133.043,58

3

6.652,18

24,70

269,32

2005 Febrero

2

07/03/2005

149.078,50

3

7.453,93

29,40

253,53

2005 Junio

2

06/07/2005

126.641,03

2

4.242,47

29,40

144,30

 

29.655,2

 

1.143,30

(…)”.

Según el cálculo realizado observa esta Máxima Instancia que, a diferencia de lo declarado por el Tribunal a quo, a la contribuyente le corresponde pagar por concepto de multa el monto de Veintinueve Mil Seiscientos Cincuenta y Cinco Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 29.655,20), y no la suma de “Veintinueve Mil Seiscientos Cincuenta y Cinco Bolívares con Dos Céntimos (Bs. 29.655,2)”, en razón de lo cual se corrige la discrepancia con relación a la forma de expresión de las cantidades decimales y en ese sentido se modifica el quantum de la sanción. Así se declara.

Asimismo, advierte esta Sala que el acto administrativo que erró en la aplicación de la Unidad Tributaria para el caso concreto fue el contenido en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios signada con el N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1204 de fecha 21 de agosto de 2008, más no así el dispuesto en la Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1977-2260 de fecha 3 de noviembre de 2009, pues en el último la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no utilizó la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para su emisión sino la vigente para el momento del enteramiento de la obligación principal, vale decir, no hizo la liquidación de la multa en Bolívares, sino que ésta quedó expresada en Un Mil Ciento Cuarenta y Tres Unidades Tributarias Con Treinta Centésimas (1.143,30 U.T.). Así se establece.

En consecuencia, esta Alzada declara parcialmente con lugar el recurso de apelación incoado por la representación judicial del Fisco Nacional, confirma la sentencia apelada, en lo atinente a que en el presente caso por haber efectuado la contribuyente de forma voluntaria los enteramientos tardíos del impuesto al valor agregado la sanción de multa debe aplicarse tomando en cuenta la unidad tributaria vigente al momento del pago de la obligación principal (enteramiento tardío) y la revoca en lo relativo a la nulidad parcial de la Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1977-2260 de fecha 3 de noviembre de 2009, la cual queda firme. Así se declara.

Asimismo, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Tamayo & Cia, S.A., por lo que se anula la  Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios signada con el N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1204 de fecha 21 de agosto de 2008, en lo que respecta a la conversión en Bolívares de la multa impuesta y se deja firme en lo atinente a la conversión de la sanción de términos porcentuales a unidades tributarias. Finalmente, se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación, realizando los cálculos correspondientes según lo indicado en la presente motiva. Así se decide.

Por otra parte, se ordena la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela y en la Gaceta Judicial con el siguiente sumario: “Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante la cual se establece que en el supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, las sanciones de multa expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para la oportunidad del pago de la multa, de acuerdo con lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001”.

-VI-

DECISIÓN

 

En virtud de las consideraciones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva N° 1969, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 21 de septiembre de 2012. En consecuencia:

1.1.- Se CONFIRMA la decisión apelada en cuanto a que en el presente caso por haber efectuado la contribuyente tardíamente y en forma voluntaria los enteramientos del impuesto al valor agregado para los períodos fiscales coincidentes con la primera quincena de enero de 2004, primera y segunda quincena de agosto de 2004, segunda quincena de octubre de 2004, y de febrero y junio de 2005, la sanción de multa debe aplicarse tomando en cuenta la unidad tributaria vigente al momento del pago de la obligación principal (del enteramiento realizado con retardo).

1.2.- Se REVOCA del fallo recurrido lo relativo a la nulidad parcial de la Providencia Administrativa identificada con el N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1977-2260 de fecha 3 de noviembre de 2009.

2.- FIRMES los puntos no apelados por la recurrente y no desfavorables a la República, atinentes a: i) la desestimación del vicio de falso supuesto de derecho y la procedencia de las sanciones de multa aplicadas a la recurrente conforme a lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de haber enterado tardíamente las retenciones de impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos fiscales antes mencionados; ii) la desestimación de la violación del derecho de propiedad y de los principios de capacidad contributiva, no confiscatoriedad e irretroactividad de la Ley; y iii) la procedencia de los intereses moratorios.

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio TAMAYO & CIA., S.A. En consecuencia:

3.1.- Queda FIRME la Providencia signada con el N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1977-2260 de fecha 3 de noviembre de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

3.2.- Se ANULA la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios signada con el N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1204 de fecha 21 de agosto de 2008, en lo que respecta a la conversión en Bolívares de la multa impuesta a la mencionada empresa y se deja FIRME en lo atinente a la conversión de la sanción de términos porcentuales a unidades tributarias.

Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación, conforme a lo indicado para el caso concreto en la parte motiva de este fallo.

Asimismo, se ORDENA la publicación de la presente decisión judicial en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, así como en la Gaceta Judicial, en cuyos sumarios se señalará lo siguiente:“Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante la cual se establece que en el supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, las sanciones de multa expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la multa, conforme a lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001”.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los tres (03) días del mes de junio del año dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.

 

El Presidente

EMIRO GARCÍA ROSAS

 

 

 

 

 

 

La Vicepresidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Magistrada

MÓNICA MISTICCHIO

TORTORELLA

 

 

 

 

 

El Magistrado

EMILIO RAMOS GONZÁLEZ

Ponente

La Magistrada

MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL

 

 

 

 

La Secretaria,

SOFÍA YAMILE GUZMÁN

 

 

 

 

En cuatro (04) de junio del año dos mil catorce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00815, la cual no está firmada por la Magistrada Mónica Misticchio Tortorella, por motivos justificados.

 

 

 

 La Secretaria,

SOFÍA YAMILE GUZMÁN