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Magistrada Ponente: MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
Exp. Nº 2012-0107
En fecha 20 de octubre de 2011, la abogada Blanca Ledezma, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 42.678, actuando como representante judicial del FISCO NACIONAL, según se constata de instrumento poder que riela a los folios 125 y 126 del expediente judicial; interpuso recurso de apelación contra la sentencia N° 1683 de fecha 13 de octubre de 2011, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido en fecha 29 de abril de 2008, por los abogados José Rafael Romero Medina, Gianfranco Frazzetta S. y Adriana Mirabella M., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 15.899, 73.742 y 40.026, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de la sociedad mercantil EL RESORTE ELRECA C.A. (ELRECA), inscrita, según consta en autos, en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 9 de diciembre de 1971, bajo el N° 18, Tomo 122-A, representación que se verifica de instrumento poder inserto a los folios 31 y 32 del expediente judicial, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° 3500 de fecha 14 de febrero de 2008, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a la contribuyente multa por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos impositivos correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005; y enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio del año 2006, por una cantidad equivalente a dos mil setecientas quince unidades tributarias (2.715 U.T.).
El 18 de enero de 2012, el prenombrado Juzgado Superior oyó en ambos efectos la apelación interpuesta contra la sentencia identificada previamente, y por Oficio N° 08/2012 de esa misma fecha, ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa, el cual fue recibido el 24 del mismo mes y año.
Por auto del 25 de enero de 2012, se dio cuenta en Sala, se designó Ponente a la Magistrada Trina Omaira Zurita y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para la fundamentación de la apelación, conforme a lo dispuesto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Luego, el 22 de febrero de 2012, la representación judicial del Fisco Nacional presentó escrito de fundamentación de su apelación.
Posteriormente, el 7 de marzo de 2012, se hizo constar el vencimiento del lapso para la contestación de la apelación, sin que los apoderados judiciales de la contribuyente la hayan efectuado, por lo que a tenor de lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la presente causa entró en estado de sentencia.
El 27 de junio de 2012, el Fisco Nacional consignó constante de “(…) doscientos cincuenta y un (251) folios útiles, copia certificada del expediente administrativo (…)”.
El 8 de mayo de 2013, fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; las Magistradas Trina Omaira Zurita y Mónica Misticchio Tortorella, y el Magistrado Emilio Ramos González.
En fecha 14 de enero de 2014, reunidos los Magistrados y Magistradas de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se dejó constancia de la incorporación de la Tercera Suplente Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel, a fin de suplir temporalmente la falta absoluta de la Magistrada Trina Omaira Zurita hasta que la Asamblea Nacional proceda a la designación definitiva del Magistrado (a) Titular, según lo dispuesto en los artículos 47 y 48 de la Ley que rige las funciones de este Alto Tribunal. La Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Magistrada Suplente Mónica Misticchio Tortorella; Magistrado Suplente Emilio Ramos González y Magistrada Suplente María Carolina Ameliach Villarroel.
Realizado el estudio del presente asunto, pasa esta Sala a decidir previas las siguientes consideraciones.
I
ANTECEDENTES
De lo expuesto por la contribuyente en su recurso contencioso tributario y, en general de los autos se desprende lo siguiente:
Mediante Resolución de Imposición de Sanción N° 3500 de fecha 14 de febrero de 2008, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), impuso a la contribuyente El Resorte Elreca, C.A. (Elreca), sanción de multa por un monto total equivalente a dos mil setecientas quince unidades tributarias (2.715,00 U.T.), “convertidas en bolívares al valor de las mismas para el momento del pago”, por incumplimiento de los deberes formales siguientes:
1) “EL CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EXTEMPORÁNEAMENTE LA DECLARACIÓN DEL I.V.A. correspondiente al mes de Octubre de 2005, contraviniendo lo previsto en el (los) Artículo (s) 47 de la (el) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO y 59, 60 DE SU REGLAMENTO”. (Sic).
2) “EL CONTRIBUYENTE PRESENTÓ LIBROS DE COMPRAS Y VENTAS QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS DE I.V.A. contraviniendo lo previsto en la 70, 75 y 76 de la (el) REGLAMENTO DE LA LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO”. (Sic).
3) “EL CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS POR MEDIOS MANUALES SIN CUMPLIR CON LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS correspondiente a los meses Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre, Diciembre del 2005, Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, de 2006, contraviniendo lo previsto en el (los) Artículo (s) 62 de la (el) REGLAMENTO DE LA LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO”.
En fecha 29 de abril de 2008, la sociedad mercantil supra señalada ejerció recurso contencioso tributario contra el referido acto administrativo, ante la Unidad de Recepción de Distribución y Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, correspondiendo su conocimiento previa distribución al Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la mencionada Circunscripción Judicial. En tal sentido, expuso los argumentos que se enumeran a continuación: 1) Inmotivación del acto administrativo; 2) la falta de aplicación de las reglas referidas al delito continuado según el artículo 99 del Código Penal, y 3) la desaplicación del artículo 94, parágrafo primero del vigente Código Orgánico Tributario.
II
DECISIÓN JUDICIAL APELADA
El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas dictó la sentencia N° 1683 de fecha 13 de octubre de 2011, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente El Resorte Elreca, C.A. (Elreca), fundamentándose en lo siguiente:
Indicó previamente, ante la falta de consignación por parte de la Administración Tributaria del expediente administrativo relacionado con la causa que “(…) partiendo del hecho de que las partes consignaron oportunamente el acto impugnado, vale decir, la Resolución N° 3500 de fecha 14 de febrero de 2008, este Juzgador entrara a conocer los alegatos de la parte recurrente solo analizando el propio acto recurrido porque así lo determinaron las partes al no realizar otra actividad probatoria. Así se decide”.
En ese orden de ideas, expuso respecto a la presentación extemporánea de la declaración y pago de Impuesto al Valor Agregado para el período de imposición correspondiente al mes de octubre de 2005, que “(…) la carga probatoria en este rubro correspondía a la contribuyente, quien habiendo alegado que había presentado dentro del lapso la declaración de Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período de imposición octubre 2005, demostrar tal hecho trayéndola a juicio, para de esta manera desvirtuar la presunción de legitimidad de que gozan los actos administrativos porque no existiendo en el expediente elementos probatorios suficientes para evidenciar la errónea apreciación de los hechos por parte de la Administración Tributaria, la presunción que ampara el acto administrativo recurrido permanece incólume y por tanto se tiene como válido, de allí que la sanción aplicada se encuentra ajustada a derecho y por ende se encuentre suficientemente motivada”.
Por otra parte, en lo atinente a las sanciones impuestas a la contribuyente por el incumplimiento de llevar los libros de compras y de ventas conforme a los requisitos establecidos en los artículos 75 y 76 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, e incumplir con el deber formal de emitir facturas de ventas sin las especificaciones establecidas en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, durante los períodos impositivos correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2005; y enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2006, expuso el a quo que “(…) se sanciona a la contribuyente porque presentó los Libros de Compra y Venta que no cumplen con los requisitos del IVA, contraviniendo lo previsto en los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; sin embargo, en el acto recurrido no se observa cuáles fueron los requisitos incumplidos; de igual manera se le sanciona por el incumplimiento del deber formal de emitir las facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas correspondientes a los meses de Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2005 así como los períodos de Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo y Junio de 2006, contraviniendo lo previsto en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, pero no existe en autos un documento en el cual se indique cuáles son las especificaciones señaladas; de allí la importancia del expediente administrativo”.
En tal sentido, el prenombrado Tribunal Superior, destacó la sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 0692 del 21 de mayo de 2002, caso: Aserca Airlines, C.A., en la cual se establecieron los efectos de la falta de consignación del expediente administrativo; así como, lo expuesto por la Sala Constitucional mediante el fallo N° 1042 de fecha 7 de julio de 2008, en relación a la oportunidad procesal para la consignación del expediente administrativo.
Sobre la base de las decisiones anteriormente señaladas, concluyó que “(…) la falta de expediente administrativo impide a este Sentenciador el debido examen de las circunstancias fácticas que dieron origen al acto administrativo recurrido, por lo tanto, no puede valorar en su conjunto los supuestos incumplimientos incurridos por la recurrente, por lo que en aplicación al caso concreto de los criterios expuestos precedentemente resulta forzoso declarar que para estos rubros, la Resolución resulta inmotivada y por lo tanto se anula parcialmente. Así se decide”.
Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos declaró:
“PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la contribuyente (…).
En consecuencia:
SE CONFIRMA la Resolución de Imposición de Sanción N° 3500 de fecha 14 de febrero de 2008, en lo atinente al rubro en el cual la contribuyente presentó extemporáneamente la declaración del IVA correspondiente al período de imposición octubre de 2005.
SE ANULA la Resolución de Imposición de Sanción N° 3500 de fecha 14 de febrero de 2008, en lo referente a los rubros de: la contribuyente presentó Libros de Compras y Ventas que no cumplen con los requisitos de IVA, contraviniendo lo previsto en los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado así como por el concepto de haber emitido facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005; enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2006, contraviniendo lo previsto en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por encontrarse inmotivada.
SE ORDENA a la Administración Tributaria ANULAR la Planilla de Liquidación N° 011001226000106 por el monto de Bs. 124.200,00 y EMITIR nueva Planilla de Liquidación en los términos del presente fallo”.
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
La representación judicial del Fisco Nacional, al fundamentar ante esta Alzada la apelación interpuesta contra el fallo antes reseñado, alegó que el pronunciamiento del a quo respecto a los ilícitos formales de: i) llevar los Libros de Compras y Ventas que no cumplen con los requisitos establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y en su Reglamento y ii) la emisión de facturas que no reúnen los requisitos legales y reglamentarios, es“(…) evidentemente contradictorio con lo expuesto al examinar el primer ilícito”.
Al respecto destacó que de conformidad con lo establecido en los artículos 173 y 184 del vigente Código Orgánico Tributario, “(…) podemos apreciar que el acto recurrido en esta oportunidad fue dictado con total apego a la normativa aplicable, por lo que, según lo dispuesto en el artículo 184 del Código Orgánico Tributario, debe surtir plenos efectos en función del principio de legitimidad y legalidad que de ellos emana, al no existir en el expediente judicial los elementos probatorios suficientes que desvirtúen lo constatado por la Administración Tributaria”.
Asimismo, determinó que “(…) al no existir los elementos probatorios conducentes a desvirtuar los hechos asentados por la Administración Tributaria en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario, la decisión del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario ha debido tomar en cuenta la referida presunción de legitimidad y de veracidad de los actos en relación con los otros ilícitos formales detectados por la Administración Tributaria, tal como lo hizo cuando analizó el incumplimiento del deber formal de presentar la declaración dentro del plazo”.
Igualmente señaló que “(…) habiendo observado el Juez que conoció en primer grado de esta causa, que la recurrente no consignó, ni promovió, ni evacuó elemento probatorio alguno que desvirtuara el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción impugnada, la misma debe surtir sus plenos efectos legales, en virtud, como ya se dijo, de la presunción de legalidad, legitimidad y veracidad de que gozan los Actos Administrativos y así solicitamos muy respetuosamente sea declarado”.
Concluyó, que “(…) resulta incuestionable que no es absoluta la premisa según la cual la no consignación del expediente administrativo por parte de la Administración Tributaria le impide al sentenciador decidir a favor de ésta y obrar como una presunción favorable sobre la pretensión de la recurrente, pues no basta con las simples afirmaciones que este último pueda realizar en su recurso, sino que a ello debe necesariamente sumársele los elementos probatorios producidos por el accionante que permitan destruir la presunción de legitimidad y veracidad del proveimiento administrativo, lo cual no sucedió en el caso bajo análisis”:
IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional contra la sentencia N° 1683 de fecha 13 de octubre de 2011, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil El Resorte Elreca, C.A. (ELRECA).
Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado y los alegatos formulados por la representación judicial del Fisco Nacional en su escrito de fundamentación de la apelación, observa la Sala que la cuestión a dilucidar se circunscribe a decidir sobre el vicio de contradicción en el cual habría incurrido el Juez a quo al declarar respecto al ilícito cometido por el contribuyente por presentar en forma extemporánea la declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado para el período de imposición correspondiente al mes de octubre de 2005, que la sanción de multa impuesta se encontraba ajustada a derecho y por ende suficientemente motivada, mientras que sobre los incumplimientos en los libros de compras y de ventas de los requisitos establecidos en los artículos 75 y 76 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y emitir facturas de ventas sin las especificaciones establecidas en el artículo 62 del Reglamento de la Ley del referido Impuesto, expuso que para estos rubros, la Resolución resulta inmotivada pues la falta de expediente administrativo impide el debido examen de las circunstancias fácticas que dieron origen al acto administrativo recurrido.
Delimitada así la litis, pasa la Sala a pronunciarse y al efecto observa:
Del vicio de contradicción
Señaló el Tribunal a quo respecto al ilícito en el cual incurrió la contribuyente por presentar en forma extemporánea la declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado para el período de imposición correspondiente al mes de octubre de 2005, que la sociedad mercantil recurrente, tenía la carga de probar que había presentado dicha declaración dentro del lapso correspondiente, y así desvirtuar “la presunción de legitimidad de que gozan los actos administrativos por qué (sic) no existiendo en el expediente elementos probatorios suficientes para evidenciar la errónea apreciación de los hechos por parte de la Administración Tributaria, la presunción que ampara el acto administrativo recurrido permanece incólume y por tanto se tiene como válido, de allí que la sanción aplicada se encuentra ajustada a derecho y por ende se encuentre suficientemente motivada”.
Por otra parte, dispuso respecto a las infracciones por incumplimiento de llevar los libros de compras y de ventas conforme a los requisitos establecidos en los artículos 75 y 76 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; y emitir facturas de ventas sin las especificaciones establecidas en el artículo 62 del Reglamento de la Ley del referido Impuesto, que del acto recurrido no se desprenden cuáles fueron las especificaciones incumplidas; “(…) de allí la importancia del expediente administrativo”.
A tal efecto, el Tribunal a quo destacó la sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 0692 del 21 de mayo de 2002 y el fallo de la Sala Constitucional N° 1042 de fecha 7 de julio de 2008, concluyendo que “(…) la falta de expediente administrativo impide a este Sentenciador el debido examen de las circunstancias fácticas que dieron origen al acto administrativo recurrido, por lo tanto, no puede valorar en su conjunto los supuestos incumplimientos incurridos por la recurrente, por lo que en aplicación al caso concreto de los criterios expuestos precedentemente resulta forzoso declarar que para estos rubros, la Resolución resulta inmotivada y por lo tanto se anula parcialmente. Así se decide”.
Contra dichas consideraciones, la representación judicial del Fisco Nacional, al momento de presentar su fundamentación a la apelación, expuso que la recurrida incurre en decisiones contradictorios, pues el a quo encontró suficientemente motivada la sanción de multa impuesta a la contribuyente por la infracción relativa a la presentación en forma extemporánea de la declaración y pago de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al mes de octubre del año 2005, ratificando la aplicación del principio de legitimidad y veracidad del acto administrativo; sin embargo, al analizar el fallo apelado las otras infracciones, estimó que la falta del expediente administrativo, le impidió el debido examen de las circunstancias fácticas que dieron origen al acto recurrido, resultando en consecuencia, inmotivada en algunos rubros la resolución impugnada, por lo que la anuló parcialmente sin tomar en cuenta -en este caso- la presunción de legalidad que ampara al acto impugnado, incurriendo así en una evidente contradicción.
Frente a tal denuncia, esta Sala considera necesario precisar que el vicio de contradicción se encuentra previsto en el artículo 243, ordinal 4° del Código de Procedimiento Civil, y su materialización trae como consecuencia la nulidad de la sentencia conforme a lo dispuesto en el artículo 244 eiusdem.
En tal sentido, se debe reiterar lo sentado en forma pacífica en diferentes fallos sobre el aludido vicio, entre ellos, las sentencias Nros. 00884 y 00982 del 30 de julio de 2008 y 7 de octubre de 2010 (casos: Distribuidora de Agua Mineral Royal, S.R.L. y Productos Piscícola Propisca, C.A., respectivamente), en las cuales se sostuvo lo siguiente:
“(…) La más reciente doctrina de este Alto Tribunal ha señalado, que el vicio de inmotivación (dentro del cual puede ubicarse el vicio de contradicción) no sólo se produce al faltar de manera absoluta los fundamentos de la decisión, sino que, paralelamente, existen otros supuestos que al incidir de manera claramente negativa sobre los motivos del fallo los eliminan, deviniendo así en inexistentes, por lo que tales errores producen la inmotivación total, pura y simple.
En este sentido, se ha señalado que tales circunstancias pueden ocurrir bajo las siguientes hipótesis:
Ausencia absoluta de razonamientos que sirven de fundamento a la decisión.
Contradicciones graves en los propios motivos que implican su destrucción recíproca.
La desconexión total entre los fundamentos de la sentencia y las pretensiones de las partes, en virtud de la grave incongruencia entre la solución jurídica formulada y el thema decidendum.
La ininteligencia de la motivación en razón de contener razones vagas, generales, ilógicas, impertinentes o absurdas.
El defecto de actividad, denominado silencio de prueba (…)”.
Ello así, del examen efectuado al fallo apelado esta Máxima Instancia pudo advertir, que el Juez a quo ciertamente, respecto al ilícito en el cual incurrió la contribuyente por presentar en forma extemporánea la declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado para el período de imposición correspondiente al mes de octubre de 2005, consideró que la sanción de multa impuesta se encontraba ajustada a derecho y por ende suficientemente motivada, pues correspondía a la sociedad mercantil recurrente, la carga de probar que había presentado dicha declaración dentro del lapso correspondiente, y así desvirtuar la presunción de legitimidad de que gozan los actos administrativos, mientras que en lo atinente a las sanciones impuestas a la contribuyente por el incumplimiento de llevar los libros de compras y de ventas conforme a los requisitos establecidos en los artículos 75 y 76 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; y emitir facturas de ventas sin las especificaciones establecidas en el artículo 62 del Reglamento de la Ley del referido Impuesto, declaró que la Resolución cuestionada resulta inmotivada pues la falta de expediente administrativo impide el debido examen de las circunstancias fácticas que dieron origen al acto administrativo impugnado, por lo que anuló parcialmente este.
Conforme a lo expuesto, en criterio de este Alto Tribunal los pronunciamientos emitidos por el sentenciador de instancia, resultan contradictorios entre sí tal como lo sostiene la apelante, pues ante la ausencia del expediente administrativo no puede asumirse que respecto a un ilícito -enteramiento extemporáneo- el acto impugnado goza de la presunción de legitimidad del acto administrativo, mientras que respecto a las restantes infracciones constatadas, -incumplimiento en los Libros y emisión de facturas en contravención a los requisitos de Ley- se obviara dicha presunción de legitimidad, por lo que en consecuencia, esta Sala declara la nulidad del fallo apelado de conformidad con lo previsto en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil. Así se decide.
Habiéndose declarado la nulidad del fallo apelado, debe esta Sala pronunciarse respecto al fondo controvertido; es decir, sobre los vicios invocados por la contribuyente en su recurso contencioso tributario del 24 de abril de 2008, en atención a lo dispuesto en el artículo 209 eiusdem. A tal efecto, se observa lo siguiente:
1.- Vicio de inmotivación del acto administrativo.
Denunció la representación judicial de la recurrente, en su escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la inmotivación del acto administrativo, ya que la Administración Tributaria, “pretendiendo que con el simple hecho de mencionar el articulado de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, o del Reglamento de dicha Ley, ya se subsumen en dichos artículos todas las situaciones de infracciones que se le imputan al contribuyente, sin que esté obligada la Administración Tributaria a señalar objetiva, exacta y concretamente cuál situación, de las señaladas en cada uno de los artículos de la Ley del Reglamento infringió el contribuyente”.
Respecto al referido vicio de inmotivación, esta Alzada considera necesario señalar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de este. Así, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” deben estar suficientemente motivados, exceptuando a los de simple trámite o aquellos a los cuales una disposición legal exima de ella, entendiéndose por estas razones la explanación de los presupuestos de hecho y de derecho que tuvo la Administración para dictar el proveimiento administrativo.
En igual sentido, el artículo 191, numeral 6 del vigente Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis, señala que todo acto administrativo deberá contener “6. Fundamentos de la decisión”.
De la normativa parcialmente transcrita, se observa la voluntad del legislador de instituir la motivación como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, y concretamente de los actos administrativos, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste en que los actos que la Administración emita deberán estar debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal determinación, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.
Es jurisprudencia de esta Sala que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no, cuando la motivación es sucinta, pero permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario actuante. Por lo tanto, un acto puede considerarse motivado cuando ha sido expedido con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente siempre que el administrado haya tenido acceso y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid, sentencia Nº 1076, de fecha 11 de mayo de 2000, caso: Carlos Alberto Urdaneta Finucci, reiterada entre otros en los fallos N° 00992 del 18 de septiembre de 2008, 00649 del 20 de mayo de 2009, 00145 del 11 de febrero de 2010 y 00320 del 10 de marzo de 2011, casos: Mercedes-Benz Venezuela, S.A., Valores e Inversiones C.A., Corporación Inlaca, C.A., Aguamarina de la Costa C.A., y Mi Mesa, C.A., respectivamente).
En definitiva, el objetivo de la motivación es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.
Ahora bien, esta Sala observa del contenido de la Resolución de Imposición de Sanción N° 3500 del 14 de febrero de 2008, que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), efectivamente señaló los artículos incumplidos por la contribuyente, sin mencionar el supuesto de hecho dentro del cual se encontraba.
No obstante ello, consta a los folios 6 al 13 de la copia certificada del expediente administrativo consignado ante esta Sala por el Fisco Nacional, Acta de Recepción N° RCA-DF-EF-VDF-2006-3500-1, del 8 de agosto de 2006, notificada a la contribuyente en esa misma fecha, de la cual se desprende lo siguiente:
“(…)
9. Declaraciones de I.V.A.
Períodos Omitida Extemporánea Presentada
N° de Declaración Fecha
(…)
Oct 2005 X 0852966 16/11/2005.
(…).
14. Facturas de ventas, tickets o documentos equivalentes
Observaciones: Sí emite factura forma libre.
¿Cumple con los requisitos?
Facturas SI___ NO _ X_
Detalle: Omite la palabra crédito en ventas a créditos en incumplimiento artículo 2, literal p de la Resolución 320. Asimismo, omite en caso de venta a crédito: monto de cada cuota en caso de ellas. En los casos de venta a crédito solo especifica plazo y vencimiento, en los casos de venta de contado solo hace mención ‘0’ días.
(…).
15. Libros y/o relaciones de Compra y de Ventas del Impuesto al Valor Agregado del período comprendido desde enero 2005 hasta la actualidad.
¿Tiene los Libros y/o Relaciones?:
Fecha de inicio
DE COMPRAS __SI __ ENERO 2005
DE VENTAS __SI__ ENERO 2005
(…)
¿Cumplen con los requisitos?
Libro y/o Relaciones de Ventas SI____ NO__X__
No hay correlativo en el registro de facturas de ventas.
Libro y/o Relaciones de Compras SI____ NO__X__
Se registran operaciones de otros períodos de imposición”.
Así, circunscribiendo lo anteriormente señalado al caso de autos, la Sala observa que de los párrafos del acto administrativo citados supra, se evidencia una exposición suficiente de las razones de hecho por las cuales la Administración Tributaria, sancionó a la contribuyente, que se encuentran contenidas dentro del expediente administrativo, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, por lo que esta Sala considera que la Resolución impugnada se encuentra suficientemente motivada y, en consecuencia, se declara improcedente el vicio alegado al respecto por la representación judicial de la contribuyente. Así se declara.
2.- De la falta de aplicación de las reglas relativas a las infracciones continuadas (delito continuado según el artículo 99 del Código Penal)
La representación judicial de la contribuyente manifestó su inconformidad con la forma de cálculo de las multas impuestas por la emisión de facturas de ventas por medios manuales sin cumplir presuntamente con los requisitos reglamentarios, por lo que solicitó la aplicación de las reglas del delito continuado, ya que “el hecho de que en una misma actuación verificadora de los deberes formales se detecte una contravención cometida en varios períodos que en este caso son consecutivos; en esa norma, aunque no se diga, lo que se plantea más bien es una reiteración y su funcionamiento se activa cuando existe actuaciones fiscales, tramitadas independientemente, que detectan infracciones de la misma índole en períodos impositivos distintos, y, ante el cálculo encadenado del monto de las multas que ha hecho la Administración Tributaria para cada uno de los períodos impositivos mensuales comprendidos entre el mes de enero de 2005 y el mes de junio de 2006, ambos inclusive, solicitamos que este Tribunal se pronuncie y declare la existencia de infracciones continuadas de la misma índole, cometidas en períodos impositivos consecutivos, para cuya sanción no hay disposiciones especiales en el Título III del Código Orgánico Tributario y por lo tanto, están sometidas a la aplicación supletoria de los principios y normas del Derecho Penal”.
Ahora bien, a los fines de resolver la presente denuncia, esta Alzada considera necesario analizar los hechos acaecidos en el presente asunto, a los fines de precisar si es procedente o no la figura del delito continuado.
Al respecto, se observa que la presunta conducta infractora llevada a cabo por la sociedad mercantil El Resorte Elreca, C.A. (Elreca), y sancionada por la Administración Tributaria, fue la subsumida en el artículo 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001 (configurativa de los ilícitos formales), al emitir facturas y/o documentos que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios durante los períodos impositivos correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2005; y enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio del año 2006, incumpliendo así lo exigido en el artículo 2, literal p) de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999.
A tal efecto, dispone el artículo 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:
“Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:
(…)
3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…).
Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)”.
Aplicando la norma transcrita al caso de autos y de la revisión del expediente administrativo, se observa que las conductas detectadas por la Administración Tributaria como ilícitos formales se refieren a: la emisión de facturas y/o documentos que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios pues “Omite la palabra crédito en ventas a créditos en incumplimiento del artículo 2, literal p de la Resolución 320. Asimismo, omite en caso de venta a crédito: monto de cada cuota en caso de ellas”.
Ahora bien, a fin de resolver la presente causa, es importante indicar que durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando el ilícito tributario era producto de una conducta continuada o repetida, los tribunales de instancia y esta Sala (vid., sentencia Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.), por remisión general contenida en el artículo 71 eiusdem, acudían a la figura del delito continuado regulada en el artículo 99 del Código Penal, el cual establece:
“Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad”.
La norma penal antes transcrita, se aplicaba de manera supletoria con fundamento en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, ante el vacío legal existente en la materia; quedando cubierto el mismo a partir de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, donde el legislador patrio en ejecución del mandato contenido en la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela sancionó el mencionado texto normativo, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual en su artículo 81 llenó el vacío legislativo existente en el Código derogado (1994) al dar solución y establecer de manera clara, positiva y directa lo siguiente:
“Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.” (Resaltado de la Sala).
Ciertamente la precitada disposición (artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001) prevé un mecanismo para el cálculo de sanciones en caso de verificarse la concurrencia de ilícitos tributarios, cuya aplicación viene siendo reiterada por la Sala a partir del año 2008, cuando tuvo oportunidad de pronunciarse en la decisión N° 00948, dictada el 13 de agosto de 2008 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la cual se estimó necesario replantear la solución asumida en la primera de las sentencias antes citadas (caso: Acumuladores Titán, C.A.), tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era -en ese caso-, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001, considerando en tal sentido que bajo la vigencia de dicho texto normativo no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, decisión que fue reiterada en sentencia N° 01187, de fecha 24 de noviembre de 2010 (caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. Fanalpade Valencia), en la cual la Sala señaló que “el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa”.
En efecto, esta Alzada observa que, aun cuando las infracciones a los deberes formales en las cuales incurrió la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la entrada en vigencia de las normativas especiales que rigen esas conductas ilícitas, entiéndase, artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en este artículo debiendo aplicárseles las multas ahí previstas. (Vid., sentencia N° 01219 dictada por esta Sala Político-Administrativa el 24 de octubre de 2012, caso: Bodegón Alexander C.A.).
Siendo esto así y visto que para la fecha de la práctica de la verificación por parte de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual culminó con la Resolución de Imposición de Sanción N° 3500 de fecha 14 de febrero de 2008 (acto impugnado), ya se encontraba en vigencia el mencionado artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por haber transcurrido la vacatio legis establecida en el artículo 343 eiusdem (90 días continuos a partir de su publicación en Gaceta Oficial); por lo que esta Sala considera que en el caso de autos no es aplicable la figura del delito continuado.
En consecuencia, esta Alzada debe declarar la improcedencia de la aplicación de las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal solicitada por la contribuyente. Así se declara.
No obstante lo anterior, este Máximo Tribunal visto que el incumplimiento constatado por la Administración Fiscal durante el procedimiento de verificación, fue que en las facturas de ventas a crédito la contribuyente no colocaba la palabra “crédito” y el monto de la cuota respectiva, en cada uno de las facturas objetadas, circunstancia esta prevista en el artículo 2°, literal p) de la Resolución N° 320, del 28 de diciembre de 1999, emanada del entonces Ministro de Finanzas y publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela de fecha 29 de ese mismo mes y año, bajo el Nro. 36.859, (condición de pago), debe esta Sala reiterar que la aludida exigencia dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado, ello en virtud de la entrada en vigencia de la Providencia Administrativa Nro. 0591 del 28 de agosto de 2007, emitida por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En efecto, esta Sala consideró en virtud del “principio ‘in dubio pro reo’, el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio ‘tempus commissis infrationis’ en provecho inmediato, ya no de la garantía a la libertad personal como sucede en el ámbito penal, sino como medio de protección a las garantías económicas del contribuyente o responsable infractor, y de manera mediata, en obsequio a la observancia de la garantía o derecho a la igualdad ante la ley consagrado en el artículo 21 Constitucional, que prohíbe un trato discriminatorio entre sujetos que otrora violentaron la normativa aplicable en razón del tiempo, respecto de aquéllos que cometieron los mismos hechos luego de la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción” (Vid., decisión de esta Alzada N° 00535, del 27 de abril de 2011, caso: Móvil Cauchos, C.A.).
Con fundamento en lo anterior, debe esta Sala anular del acto administrativo impugnado la imposición de la multa por incumplimiento del deber formal contemplado en el artículo 2°, literal p) de la Resolución N° 320, del 28 de diciembre de 1999, emanada del entonces Ministro de Finanzas y publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela de fecha 29 de ese mismo mes y año, bajo el Nro. 36.859, (condición de pago), durante los períodos de imposición correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2005; y enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio del año 2006. Así se declara.
Por otra parte, queda firme la imposición de las sanciones de multas por las infracciones relativas a: i) presentar extemporáneamente la declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período impositivo del mes de octubre del año 2005, y ii) los Libros de Compras y Ventas no cumplen con los requisitos exigidos en materia de Impuesto al Valor Agregado. Así se decide.
Por otra parte, es importante observar, que la Administración Tributaria en la Resolución impugnada no aplicó correctamente la concurrencia de infracciones establecidas en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario, por lo que anula el cálculo de la multa y ordena al Fisco Nacional realizar el recálculo de las sanciones en aplicación de la referida norma. Así se declara.
3.- De la desaplicación de lo dispuesto en el artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario.
La representación judicial de la contribuyente solicitó la desaplicación del artículo 94, parágrafo primero del vigente Código Orgánico Tributario, pues a su juicio, “las multas deberían ser aplicadas de acuerdo al régimen legal existente cuando se cometió la infracción y con el valor de la unidad tributaria para ese momento ya que de otra manera, o mejor dicho (…) sería darle efectos retroactivos a la norma contenida en los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, lo que vulnera principios fundamentales del derecho, los cuales sirven de orientación a la aplicación temporal de la ley penal”.
Al respecto, considera esta Alzada necesario transcribir el contenido del artículo 94, numeral 2, parágrafo primero del vigente Código Orgánico Tributario, el cual, dispone lo siguiente:
“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
(…)
2. Multa;
(…)
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
(…)”.
De la norma antes transcrita se desprende que en el caso de las multas, cuando estén expresadas en unidades tributarias, se utilizará el valor de estas que estuviera vigente para el momento del pago.
Ahora bien, en relación con la solicitud de desaplicación del artículo 94, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada debe ratificar el criterio establecido en sentencia N° 01189 del 11 de octubre de 2012, caso: Industria Láctea Torondoy, C.A. (Inlatoca)”, en la cual se desestimó un pedimento similar, señalándose que la norma prevista en el parágrafo primero del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario, no viola el principio de irretroactividad de la Ley, como contrariamente alega la recurrente, toda vez que la unidad tributaria es “(…) un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”, por lo que en consecuencia debe esta Sala declarar la improcedencia de la solicitud de desaplicación de la referida norma. Así se decide.
Con fundamento en lo anteriormente señalado, se declara con lugar la apelación interpuesta por el Fisco Nacional, contra la sentencia N° 1683 de fecha 13 de octubre de 2011, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad El Resorte Elreca, C.A. (ELRECA), por lo que se anula el fallo apelado. Así se declara.
Asimismo, conociendo del fondo del asunto, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la mencionada contribuyente. Así se decide.
V
DECISIÓN
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1) CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia N° 1683 de fecha 13 de octubre de 2011, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil EL RESORTE ELRECA C.A. (ELRECA), la cual se ANULA.
2) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por EL RESORTE ELRECA C.A. (ELRECA), contra la Resolución de Imposición de Sanción N° 3500 de fecha 14 de febrero de 2008, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a la recurrente sanción de multa por el incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos impositivos correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005; y enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio del año 2006, por una cantidad equivalente de dos mil setecientas quince unidades tributarias (2.715 U.T.).En consecuencia:
a) Queda FIRME la imposición de las sanciones de multas por las infracciones relativas a: i) presentar extemporáneamente la declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período impositivo del mes de octubre del año 2005 y ii) los Libros de Compras y Ventas no cumplen con los requisitos exigidos en materia de Impuesto al Valor Agregado.
b) Se ANULA: 1) la sanción de multa impuesta por incumplimiento de lo previsto en el artículo 2°, literal p) de la Resolución N° 320, del 28 de diciembre de 1999, emanada del entonces Ministro de Finanzas y publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela de fecha 29 de ese mismo mes y año, bajo el N° 36.859, (condición de pago) y 2) el cálculo de la multas por las infracciones relativas a: i) presentar extemporáneamente la declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período impositivo del mes de octubre del año 2005, y ii) los Libros de Compras y Ventas no cumplen con los requisitos exigidos en materia de Impuesto al Valor Agregado .
Se ordena a la Administración Tributaria efectuar el ajuste correspondiente mediante la emisión de las respectivas planillas de liquidación sustitutivas, en los términos expuestos en este fallo.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diecisiete (17) días del mes de junio del año dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.
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El Presidente EMIRO GARCÍA ROSAS |
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La Vicepresidenta EVELYN MARRERO ORTÍZ |
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La Magistrada MÓNICA MISTICCHIO TORTORELLA |
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El Magistrado EMILIO RAMOS GONZÁLEZ |
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La Magistrada MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL Ponente |
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La Secretaria, SOFÍA YAMILE GUZMÁN |
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En dieciocho (18) de junio del año dos mil catorce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00974. |
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La Secretaria, SOFÍA YAMILE GUZMÁN |