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Infracción |
Normas Infringidas |
La (el) contribuyente del impuesto al valor agregado emite facturas por medio de maquinas fiscales con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidas por las normas tributarias. |
Artículo 14 de la Providencia N° SNAT/2008/0257. Sanción de acuerdo al artículo 101, numeral 4, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001. |
La (el) contribuyente lleva el libro de inventarios con atraso superior de un (1) mes. |
Artículo 90 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006. Sanción conforme al artículo 102, numeral 2, segundo aparte del Código en materia Tributaria de 2001. |
La (el) contribuyente lleva el libro adicional fiscal del ajuste y reajuste por efecto de la inflación sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas. |
Artículos 191 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006 y 105, 107 y 123 de su Reglamento. Sanción según el artículo 102, numeral 2, segundo aparte del prenombrado Código. |
La (el) contribuyente no mantiene el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento. |
Artículo 90 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006 y 177 de su Reglamento. Sanción conforme al artículo 102, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001. |
La (el) contribuyente no exhibe en lugar visible de su establecimiento, oficina, escritorio, consultorio o clínica el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso. |
Artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 para el año 2009. Sanción de acuerdo al artículo 107 del Código Orgánico Tributario de 2001. |
Por auto del 29 de noviembre de 2013, se dejó constancia, que vencido como se encontraba el lapso de contestación a la apelación de acuerdo con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la causa entró en estado de dictar sentencia.
En fecha 29 de diciembre de 2014, se incorporaron a esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.
El 21 de abril de 2015, se agregó auto informando que el 11 de febrero del mismo año, fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero, y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta. Se reasignó la ponencia al Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta.
Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, previas las consideraciones siguientes:
I
ANTECEDENTES
En fecha 16 de febrero de 2011, la Jefa de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la Providencia Administrativa (Verificación) Nº SANT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR-IVA/00631, a través de la cual autorizó a las ciudadanas Karely del Carmen Martínez Rincón y María Concepción López de Marín, titulares de las cédulas de identidad Nos. 18.721.243 y 9.247.590, respectivamente, a los fines de verificar el cumplimiento de deberes formales por parte del ciudadano Oscar González, antes identificado, propietario del fondo de comercio Lunchería El Flaco, en materia del impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2009, 2010 y 2011 y de impuesto al valor agregado para los períodos fiscales comprendidos desde julio de 2010 hasta febrero de 2011.
El 28 de febrero de 2011, se dictó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/00631/2001-000233, notificada el 26 de abril de 2011, emitida por la División de Fiscalización de la aludida Gerencia Regional, mediante la cual se aplicaron las sanciones de multa al constatarse los incumplimientos que se detallan en el cuadro siguiente:
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Art. COT |
Subtotal U.T. |
Sanción Aplicable |
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101 Numeral 4 Segundo Aparte |
150,00 |
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Descripción del Hecho Punible |
Período |
Monto U.T. |
Concur. UT |
Monto en Bs. |
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LA (EL) CONTRIBUYENTE ORDINARIO DEL IVA EMITE FACTURAS POR MEDIO DE MAQUINAS FISCALES CON PRESCINDENCIA TOTAL O PARCIAL DE LOS REQUISITOS Y CARACTERÍSTICAS EXIGIDAS POR LAS NORMAS TRIBUTARIAS |
1.589 |
01/12/2010-31/12/2010 |
150,00 |
75,00 |
5.700,00 |
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Art. COT |
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Subtotal U.T. |
Sanción Aplicable |
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102 Numeral 2 Segundo Aparte |
225,00 |
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Descripción del Hecho Punible |
Período |
Monto U.T. |
Concur. UT |
Monto en Bs. |
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LA (EL) CONTRIBUYENTE LLEVA EL LIBRO DE INVENTARIOS CON ATRASO SUPERIOR DE UN (1) MES |
1.874 |
01/01/2010-31/12/2010 |
75, 00 |
75, 00 |
5.700,00 |
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LA (EL) CONTRIBUYENTE LLEVA EL LIBRO ADICIONAL FISCAL DEL AJUSTE Y REAJUSTE POR EFECTO DE LA INFLACIÓN SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES Y CONDICIONES ESTABLECIDAS |
442 |
01/01/2010-31/12/2010 |
75,00 |
75, 00 |
5.700,00 |
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LA (EL) CONTRIBUYENTE NO MANTIENE EL REGISTRO DETALLADO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCIAS DE LOS INVENTARIOS EN EL DOMICILIO FISCAL O ESTABLECIMIENTO |
1.831 |
01/12/2010-31/12/2010 |
75,00 |
75, 00 |
5.700,00 |
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|
|
|
|
||
|
Art. COT |
|
Subtotal U.T. |
Sanción Aplicable |
||
|
107 |
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30,00 |
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Descripción del Hecho Punible |
Período |
Monto U.T. |
Concur. UT |
Monto en Bs. |
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LA (EL) CONTRIBUYENTE NO EXHIBE EN LUGAR VISIBLE DE SU ESTABLECIMIENTO, OFICINA, ESCRITORIO, CONSULTORIO O CLÍNICA EL COMPROBANTE DE HABER PRESENTADO LA DECLARACIÓN DE RENTAS DEL AÑO INMEDIATAMENTE ANTERIOR AL EJERCICIO EN CURSO |
708 |
01/01/2009-31/12/2009 |
30,00 |
15,00 |
1.140,00 |
(Resaltados del original).
Contra la indicada Resolución, el 2 de junio de 2011, el recurrente ejerció recurso contencioso tributario mediante el cual alegó: i) incompetencia manifiesta de la funcionaria que practicó el procedimiento de verificación, debido al cargo de Técnico Administrativo que desempeña en la Administración Tributaria y de la Jefa de la División de Fiscalización, por cuanto al suscribir la Resolución de Imposición de Sanción, su nombramiento fue realizado por oficio y punto de cuenta, lo cual sólo tiene efectos dentro de la institución y no sobre terceras personas; ii) falso supuesto de hecho en que incurrió la Administración Tributaria al aplicar erradamente las sanciones de multa por: a) haber emitido facturas sin cumplir con los requisitos legalmente exigidos, b) llevar el libro de inventario con atraso superior a un (1) mes, c) llevar el libro de ajuste y reajuste por inflación incumpliendo con las formalidades requeridas; iii) falso supuesto de derecho por: a) concluir que se llevaba el registro de entradas y salidas de mercancías de los inventarios sin cumplir con las formalidades establecidas al emplear el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, y no el numeral 1 del artículo 104 que resultaba aplicable para este supuesto y b) errónea aplicación del artículo 81 del Código en materia tributaria.
II
DE LA SENTENCIA APELADA
Mediante fallo definitivo N° 190/2012, del 20 de junio de 2012, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Los Andes, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por el propietario del fondo de comercio Lunchería El Flaco, debidamente asistido, en los términos siguientes:
“Primero: en relación al vicio de incompetencia manifiesta de la funcionaria que practicó el procedimiento de verificación por extralimitación de las facultades y atribuciones que legalmente le han sido asignadas de acuerdo al perfil y cargo con el ingreso al SENIAT., (…) al respecto es necesario explicar que ha sido criterio de este tribunal el sostener que a raíz del desarrollo de la carrera del funcionario y de cubrir las necesidades del servicio dentro de la unidad correspondiente de la administración pública, se crea la prioridad de designar cualquier funcionario adscrito a la Administración Tributaria para la práctica del procedimiento de verificación que establece el Código Orgánico Tributario, de igual forma coincide en señalarse que no existe prohibición jurídica alguna para que cualquier funcionario de la Administración Tributaria adscrito al área correspondiente pueda ejercer las funciones verificadoras, de allí que deba considerarse que la funcionaria actuante esta facultada para el ejercicio de la función encomendada en virtud de poseer el cargo de técnico de la División de Fiscalización. Y así se decide.
Segundo: en cuanto al Vicio de incompetencia de la Jefe de la División de Fiscalización para suscribir la Resolución de Imposición de Sanción.
Considera el recurrente que el nombramiento de la suscrita funcionaria no cumplió con el requisito de publicación en Gaceta Oficial (…).
(…omissis…)
Pues bien, del contenido de las referidas sentencias, es evidente que no se configura en la presente causa el vicio incompetencia, en consecuencia, se desecha el alegato, y así se decide.
Tercero: en relación al vicio de falso supuesto en la conformación de la sanción de emitir facturas por medio de máquinas fiscales sin cumplir los requisitos exiguidos, por cuanto las facturas emitidas a través de la máquina fiscal para el periodo de Diciembre 2010, no indican correctamente el domicilio fiscal siendo lo correcto Carrera 21 entre calles 15 y 16 casa N° 95-44 Zona Barrio Obrero San Cristóbal Estado Táchira.
Sobre este aspecto, ha sido criterio de este despacho sostener que el requisito del señalamiento del domicilio en la factura o comprobante de maquina fiscal tiene una finalidad puntual la cual es permitir a cualquier persona la pronta y correcta ubicación del comerciante, lo cual en el presente caso si puede lograrse sin el señalamiento de de la ciudad de San Cristóbal, teniendo en cuenta que Barrio Obrero es una de las zonas mas referenciales de esta Ciudad y teniendo en cuenta además el limitado espacio de caracteres que posee la maquina fiscal, es así como se considera que la omisión de la ciudad de San Cristóbal en el domicilio fiscal del ticket de la maquina no debe ser catalogado como un ilícito pues no obstruye el cumplimiento de la finalidad del requisito que no es otro que la correcta ubicación del comerciante como ya se especificó; por esta razón debe ser anulada la sanción impuesta con fundamento en este ilícito.
Cuarto: en cuanto a las sanciones aplicadas por los libros de inventarios y el libro fiscal de ajuste y reajuste por inflación el contribuyente aduce que existe un vicio de falso supuesto en la conformación de la sanción, sosteniendo que a la fecha en que se llevó a cabo la verificación 17 de febrero de 2011 la empresa no había concluido el proceso de cierre del ejercicio afirmando que ello ocurrió en fecha 23 de febrero de 2011, según se desprende de la declaración que corre inserta en autos al folio 30.
Al respecto es preciso explicar que el cierre del ejercicio no esta vinculado a la presentación de la declaración de Impuesto sobre la Renta, tal y como lo pretende hacer ver la recurrente, por lo tanto la fecha de la presentación de la declaración de impuesto no puede ser la referencia para determinar si ha habido o no retraso, puesto que una vez cerrado el ejercicio esto es el 31 de diciembre de 2010 el recurrente debió actualizar sus libros realizando las operaciones correspondientes, es decir, los balances generales y estados de ganancias y perdidas, así pues, al no haberlo realizado debe considerarse que ambos libros se encontraban en estado de atraso y así se declara.
Ahora bien, en cuanto a la proporcionalidad de las sanciones antes confirmadas se encuentra que ambas han sido aplicadas como las terceras infracciones de la misma índole, con base a lo sancionado según procedimiento fiscal iniciado según providencia administrativa N°991 de fecha 29/03/2005, sin embargo, de la revisión de las pruebas que constan en autos, requeridas por medio del auto para mejor proveer dictado por este despacho se puede verificar que en esa oportunidad el contribuyente fue sancionado por incumplimientos en los libros de compras y ventas de IVA (F-203), de allí que solo proceda la aplicación de las sanciones en 25 UT siendo la primera infracción en ambos casos y así se decide.
Quinto: en lo referente al vicio de errada aplicación del derecho a sancionar el deber formal de exhibición del registro detallado de entrada y salida de mercancías de los inventarios, en este caso señala que el ilícito descrito en el Acta de Recepción y Verificación de inmediata de deberes formales es que el contribuyente no presentó el registro de entrada y salidas de mercancías, lo cual en su criterio debió ser sancionado de conformidad con lo establecido en el articulo 104 del Código Orgánico Tributario y no como un incumplimiento del articulo 102 numeral 2, esta juzgadora encuentra oportuno señalar que en el caso de auto se sanciona el hecho de que el contribuyente no mantiene el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el establecimiento, ante lo cual el recurrente insiste que se trata de un incumplimiento de exhibición tipificado en el Artículo 104 del código Orgánico Tributario.
A los fines de resolver el presente alegato es preciso traer a colación el artículo 102 numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario, y el artículo 177 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta:
(…omissis…)
De conformidad con la norma, acarrea sanción el hecho de que los libros y registros llevados por el contribuyente no cumplan con las formalidades y condiciones establecidas en las normas que regulan la materia, así como llevarlos con atraso, y una de las condiciones que establece el Artículo 177 antes citado es que el contribuyente debe cumplir con el deber formal de mantener dentro del establecimiento la información relativa al registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios.
En una anterior oportunidad el criterio del tribunal sostenía que el hecho de no mantener los libros y registros especiales dentro del establecimiento se calificaba como un ilícito de exhibición, que se tipifica en el Artículo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario que se transcribe a continuación:
(…omissis…)
Ahora bien; tal como se observa nos encontramos frente a dos artículos, el primero enfatiza la obligación que deben cumplir los contribuyentes respecto a las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, en está caso en concreto sería el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta Artículo 177.
El segundo Artículo hace referencia a la obligación por parte de los contribuyentes de permitir el control a la Administración Tributaria, como lo es ‘No exhibir los libros, registros u otros documentos que la Administración Tributaria solicite’.
Los artículos sin duda son objeto de controversia en el presente caso, de ahí que, este tribunal considera necesario estudiar las dos situaciones que podrían representar dos hechos distintos, por cuanto, ambos artículos se podría aplicar dependiendo de la calificación del ilícito, según el razonamiento que se expone a continuación:
El formato utilizado por el funcionario actuante en el procedimiento de verificación, es decir, el acta de recepción y verificación, específicamente en este caso el que corre inserto en el folio 26 (llenado por el funcionario actuante), puede llegar a dirimir la presente controversia, para ello este tribunal considera pertinente transcribirlo a los fines de explicar el punto de vista al respecto:
(…omissis…)
El presente formato resulta relevante en el caso bajo estudio, en virtud de que dependiendo de la forma en que se llene la Administración Tributaria debe configurar el ilícito cometido y en consecuencia la sanción que es aplicable, como puede observarse existen planteadas dos preguntas importantes, la primera es ¿La contribuyente lleva el registro de entradas y salidas de mercancía?, y la segunda ¿Presentó el registro de entradas y salidas de mercancías?, para lo cual, dependiendo de la respuesta se puede determinar cual es el Artículo aplicar, por ejemplo:
Si la situación se presenta así:
(…omissis…)
El contribuyente lleva el registro de entradas y salidas de mercancías, pero no los presentó o exhibió por que no se encuentran dentro del establecimiento, aplicaría el artículo 102 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, por cuanto no cumple la condición de mantenerlos en el establecimiento.
Por otro lado si la situación se presenta así:
(…omissis…)
El contribuyente lleva el registro de entradas y salidas de mercancías, no los presentó o exhibió, aun manteniéndolos dentro del establecimiento, aplicaría el artículo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, por cuanto impide el contribuyente que el funcionario autorizado realice el control fiscal, como es el observar si los libros cumplen o no con los requisitos establecidos en la norma que rige la materia.
De la explicación anterior hecha mediante las ilustraciones ut supra, en el cual se deja de manifiesto el propósito y razón de las normas contempladas en los Artículos 102 y 104 del Código Orgánico Tributario, sobre sancionar el ilícito según la naturaleza del incumplimiento, por ejemplo de una condición (no mantener el libro o registro en el establecimiento) o de impedimento de un control fiscal (no exhibición del libro o registro), considera esta juzgadora que podría ser el fundamento de la interpretación del ilícito relacionado a no mantener dentro del establecimiento el libro.
En el presente caso no procede sanción alguna, pues del acta de recepción y verificación folio 85, se observa que la funcionaria en el cuestionamiento sobre si lleva el registro de entradas y salidas marca con una raya todas las opciones, sobre la pregunta Presentó el registro de entradas y salidas de mercancías? Señala que NO, sobre si se encuentra en el establecimiento? Marca la opción no con una x, pero en el cuestionamiento de si cumple con los requisitos marca la opción SI. La contradicción e los hechos plasmados impide a la juzgadora discernir, primero: Si el contribuyente llevaba los libros o no los llevaba, porque se podría dar el hecho que los llevara y que no se encontraban en el establecimiento en el momento de la visita fiscal, segundo: Que no los llevara y es por ello que no se encontraban en el establecimiento. Situaciones distintas que describen dos ilícitos distintos, sancionados independientemente con dos artículos distintos, porque el ilícito configurado en el primero de los casos se presentaría dependiendo de las situaciones arriba planteadas “condición o control” (Artículo 102 o 104 COT) y en el segundo el ilícito seria “no lleva los libros” (Artículo 102 numeral 1 COT).
Por lo tanto, al no poder este despacho establecer con certeza cual fue el ilícito verificado y en consecuencia llegar a la conclusión de cual es el artículo sancionatorio aplicable, resulta forzoso para esta juzgadora anular la sanción aplicada con base al ilícito descrito como ‘NO MANTIENE EN EL ESTABLECIMIENTO EL REGISTRO DETALLADO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCÍA DE LOS INVENTARIOS’ , y así se decide.
Sexto: Finalmente en cuanto a la sanción aplicada con fundamento ‘EL CONTRIBUYENTE NO EXHIBE EN LUGAR VISIBLE DE SU ESTABLECIMIENTO, OFICINA, ESCRITORIO, CONSULTORIO O CLÍNICA EL COMPROBANTE DE HABER PRESENTADO LA DECLARACIÓN DE RENTAS DEL AÑO INMEDIATAMENTE ANTERIOR AL EJERCICIO EN CURSO’, se observa que al respecto no se formuló alegato de impugnación alguno, sin embargo, este tribunal actuando en resguardo del derecho constitucional a la igualdad y con fundamento en sus poderes inquisitivos como garante de la verdad y la justicia debe señalar que de la revisión de la mencionada sanción se desprende que la Administración incurrió en una errada aplicación de la norma en virtud de que fundamenta la sanción aplicable en el ilícito genérico establecido en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario, siendo suficientemente claro que lo procedente en este caso es aplicar lo previsto en el numeral 1 del artículo 104 ejusdem, en el cual se establece:
(…omissis…)
Así pues, debe anularse la sanción impuesta y modificar el monto de la misma a las 10 UT establecidas en la norma correctamente aplicada, considerando además la concurrencia debida. Y así se decide.
Séptimo: Finalmente se debe revisar la aplicación y proporcionalidad de las sanciones confirmadas con base a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, la recurrente solicita le sea aplicado el criterio mantenido por este Tribunal en las sentencias definitivas de fechas 22/10/2009, expedientes Nros. 1933, en el cual se dejo sentado que no esta previsto en la norma sumatorias de acuerdo al tipo de la sanción, debiendo aplicarse el articulo tal cual se establece en la norma, la sanción mas alta aumentada con la mitad de las otras sanciones, en el caso de autos las sanciones confirmadas serían las siguientes:
(…omissis…)
En lo atinente a las costas procesales estas son improcedentes por cuanto no hubo vencimiento total.
VI
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL (…) DECLARA:
1.-) PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario (…).
2.-) SE ANULAN LAS PLANILLAS DE LIQUIDACIÓN NROS. 051001227001522, 0151001231000235, 05100122700521, 05100122000894, 051001225000893, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
3.-) Se ordena a la Administración emitir las planillas de liquidación por concepto de multa (…).
4.-) IMPROCEDENTE LA CONDENA EN COSTAS”. (Sic). (Resaltados del original).
III
FUNDAMENTACIÓN DEL RECURSO DE APELACIÓN
En fecha 7 de noviembre de 2012, estando en la oportunidad legal correspondiente, la abogada Rancy Mujica, antes identificada, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, consignó ante esta Alzada el escrito de fundamentación respectivo, y a tal efecto denuncia:
1. Falso supuesto de hecho: al considerar la recurrida que “(…) la Resolución impugnada debe ser confirmada en razón de que las facturas presentadas por la contribuyente no cumplían los requisitos legales y reglamentarios. [Asimismo asevera] que el a quo (…) interpreta de manera errada lo referente al ilícito tributario [relativo a] no mantener el Registro de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal (…)”. (sic). (Agregados de esta Sala).
2. Incongruencia Positiva: porque “(…) el a quo aún reconociendo que el contribuyente no formuló alegato alguno, lo cual implicaría una aceptación tácita [de la sanción aplicada al referido fondo de comercio por no exhibir en lugar visible del establecimiento el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior], pero es el caso, que se tomó la atribución de conocer dicho alegato (…) violentando de esta forma el derecho a la defensa de la Administración Tributaria, para así modificar sin justificación alguna la sanción impuesta (…)”. (Agregado de esta Alzada).
Concluye manifestando que “(…) los actos administrativos impugnados se encuentran ajustados a derechos toda vez que quedo demostrado de la verificación fiscal que el contribuyente no cumplió con los deberes formales [establecidos en el procedimiento de verificación, motivo por el cual] solicita [que se] (…) declare con lugar (…) la apelación interpuesta (…)”. (sic). (Agregados de esta Sala).
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala Político Administrativa pronunciarse sobre el recurso de apelación incoado por el abogado Otto Ramírez, antes identificado, el sustituto de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 190/2012, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Los Andes en fecha 20 de junio de 2012, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/00631/2001-000233, del 28 de febrero de 2011, notificada el 26 de abril de 2011, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Precisado lo anterior, de la declaratoria contenida en el fallo apelado, así como de las objeciones formuladas en su contra por la representación fiscal, esta Sala aprecia que la controversia planteada en este caso se circunscribe a determinar si el Tribunal de instancia incurrió en los vicios denunciados de: i) falso supuesto de hecho al anular las sanciones de multa alusivas a: 1) la emisión de facturas a través de máquina fiscal sin cumplir con las exigencias legales previstas en el artículo 14 de la Providencia N° SNAT/2008/0257, del 19 de agosto de 2008 y 2) no mantener en el establecimiento el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios, lo cual infringe los artículos 90 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006 y 177 de su Reglamento de 2003; y ii) si incurrió en el vicio de incongruencia positiva al pronunciarse sobre la exhibición de la declaración del impuesto sobre la renta del año anterior al verificado.
Asimismo, esta Alzada debe declarar firmes, por no haber sido objeto de apelación por parte del contribuyente y por no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Juez de instancia atinentes a: i) la improcedencia del vicio de incompetencia manifiesta de la funcionaria que practicó el procedimiento de verificación y de la Jefa de la División de Fiscalización para suscribir la Resolución de Imposición de Sanción impugnada; ii) el incumplimiento por llevar el libro de inventarios con atraso superior a un (1) mes, contraviniendo el artículo 90 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, y iii) la infracción por llevar el libro de ajuste y reajuste por inflación sin cumplir con las formalidades requeridas, infringiendo los artículos 191 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006 y 105, 107 y 123 de su Reglamento. Así se decide.
No obstante lo indicado, considera necesario esta Máxima Instancia invertir el orden de las denuncias efectuadas, comenzando por el vicio de incongruencia positiva alegado por la representación fiscal, en atención al efecto procesal inmediato de nulidad del fallo que este vicio generaría en caso de configurarse, y de resultar desestimado, corresponderá el análisis de los demás vicios alegados por la sociedad apelante.
i) Vicio de incongruencia positiva.
La sustituta de la Procuradora General de la República denuncia el vicio de incongruencia positiva al afirmar que el Juez a quo aún reconociendo que el contribuyente no formuló alegato alguno sobre la sanción aplicada por no exhibir en lugar visible del establecimiento el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior, lo cual implicaría una aceptación tácita sobre este punto, se tomó la atribución de conocer dicho alegato violentando de esta forma el derecho a la defensa de la Administración Tributaria, modificando sin justificación alguna la sanción impuesta.
En este sentido, el Juzgador a quo observó que el recurrente no formuló delación alguna en su recurso contencioso tributario en relación a la sanción de multa impuesta por no exhibir en un lugar visible la declaración antes mencionada; sin embargo, actuando en resguardo del derecho constitucional a la igualdad y con fundamento en sus poderes inquisitivos como garante de la verdad, advirtió que la Administración incurrió en una errada aplicación de la norma, en virtud de que fundamentó la sanción aplicable en el ilícito genérico establecido en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario de 2001, siendo suficientemente claro -a su juicio- que lo procedente en este caso es aplicar lo previsto en el numeral 1 del artículo 104 eiusdem.
De la sentencia apelada, se puede apreciar que el Órgano Jurisdiccional consideró errada la aplicación de una norma para la imposición de una sanción de multa en virtud de un incumplimiento constatado en el procedimiento de verificación efectuado; razón por la que pasó al conocimiento del particular.
Sobre la base de lo antes expresado, considera esta Alzada que el hecho de haberse referido el Sentenciador de instancia a un asunto del acto impugnado que no fue denunciado por la recurrente en el escrito del recurso contencioso tributario ejercido, no implica que éste haya incurrido en incongruencia positiva, toda vez que el Juez como director del proceso goza de los más amplios y plenos poderes en el análisis y decisión de los asuntos sometidos a su consideración, pudiendo extenderse más allá del aspecto meramente declarativo de la nulidad de las decisiones administrativas ilegales, más aun al tratarse de cuestiones de mero derecho en virtud del principio de iura novit curia.
Por ello, debe entenderse, que la función jurisdiccional de los tribunales contencioso-tributarios es plena y no se limita simplemente a la revisión de la constitucionalidad o legalidad objetiva de los actos administrativos impugnados, sino que además el Sentenciador está obligado a disponer lo necesario para la restitución de la situación jurídica infringida pudiendo, por tanto, cambiar o ampliar la calificación jurídica de la denuncia esgrimida por alguna de las partes, sin que ello pueda ser considerado una modificación a la controversia planteada, motivo por el cual se desestima tal alegato. (Vid. decisiones Nos. 2.638, 00566 y 00875, de fechas 22 de noviembre de 2006, 16 de junio de 2010 y 22 de septiembre de 2010, casos: Editorial Diario Los Andes, C.A., IBM de Venezuela, S.A. y Transportes Aliados y CIA. LTDA, respectivamente).
Sin embargo, resulta oportuno traer a colación que la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción recurrida determinó que “LA (EL) CONTRIBUYENTE NO EXHIBE EN LUGAR VISIBLE DE SU ESTABLECIMIENTO, OFICINA, ESCRITORIO, CONSULTORIO O CLÍNICA EL COMPROBANTE DE HABER PRESENTADO LA DECLARACIÓN DE RENTAS DEL AÑO INMEDIATAMENTE ANTERIOR AL EJERCICIO EN CURSO (…) en consecuencia, esta Administración Tributaria procede aplicar la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario”.
En ese orden de ideas, es pertinente transcribir el contenido de los artículos 104 (numeral 1) y 107 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales son del tenor siguiente:
“Artículo 104: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria:
1. No exhibir los libros, registros u otros documentos que ésta solicite.
(…omissis…)
Quienes incurran en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 al 8 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.). Además quienes incurran en los ilícitos descritos en los numerales 5, 6, 7 y 8, le será revocada la respectiva autorización (…)”.
“Artículo 107.- El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica, establecido en las leyes y demás normas de carácter tributario, será penado con multa de diez a cincuenta unidades tributarias (10 a 50 U.T.)”.
De las normas antes transcritas se aprecia que la primera está referida a la no exhibición de los libros y documentos que la Administración Tributaria solicite en el desarrollo de un procedimiento de verificación o de fiscalización, mientras que la segunda prevé una norma general que abarca cualquier incumplimiento de otro deber formal que no esté expresamente tipificado en el mencionado Código.
Es decir, ambas normas están dirigidas a sancionar los ilícitos tributarios, sin embargo, una atiende a un incumplimiento específico y la otra se trata de un precepto normativo que abarca cualquier otro deber formal, es decir, se encuentra establecido en forma genérica.
Visto lo anterior, concluye esta Sala que resulta errada la apreciación del Juzgado a quo al encuadrar el incumplimiento indicado en el artículo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, toda vez que esta norma está dirigida a sancionar a aquellos sujetos pasivos a los cuales la Administración Tributaria, al realizar un procedimiento de verificación o fiscalización, le requiera ciertos documentos los cuales no hayan sido presentados mientras que el hecho sancionado está referido a la exhibición en un lugar visible de su establecimiento de la declaración de impuesto sobre la renta del año inmediatamente anterior a que está obligado el recurrente, motivo por el cual se revoca dicho pronunciamiento y en consecuencia, queda firme el acto impugnado al sancionar la aludida conducta de conformidad con el artículo 107 del citado Código. Así se decide.
ii) Falso supuesto de hecho
a) Acerca de la nulidad de la sanción de multa impuesta por la emisión de facturas a través de máquina fiscal sin cumplir con las exigencias legales previstas en la Providencia N° SNAT/2008/0257 del 19 de agosto de 2008.
La sustituta de la Procuradora General de la República afirmó que la Resolución impugnada debe ser confirmada en razón de que las facturas presentadas por el contribuyente no cumplían los requisitos legales y reglamentarios, al no expresar correctamente el domicilio fiscal, motivo por el cual denuncia que el Juzgado de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho al anular dicha multa.
Al respecto, el Tribunal a quo anuló la sanción impuesta de conformidad con el numeral 4 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por considerar que la omisión de la ciudad de San Cristóbal en el domicilio fiscal del ticket de la máquina “no debe ser catalogado como un ilícito, pues no obstruye el cumplimiento de la finalidad del requisito que no es otro que la correcta ubicación del comerciante”.
En ese sentido, observa la Sala que la Administración Tributaria apreció que el contribuyente “no cumple con los requisitos por cuanto no indica correctamente el domicilio fiscal tal y como se evidencia en la factura N° 000010070 ‘Cr Carrera 21 entre calles 15 y 16 casa N° 1544 Zona Barrio Obrero. Estado Táchira’, siendo lo correcto Carrera 21 entre calles 15 y 16 Local N° 1544 Sector Barrio Obrero San Cristobal Estado Tachira”. (Sic).
Precisamente, en lo atinente al requisito del domicilio fiscal del emisor en las facturas u otros documentos obligatorios, los artículos 32 y 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable por razón del tiempo, establecen lo siguiente:
“Artículo 32-. A los efectos tributarios y de la práctica de las actuaciones de la Administración Tributaria, se tendrá como domicilio de las personas jurídicas y demás entes colectivos en Venezuela:
1. El lugar donde esté situada su dirección o administración efectiva.
2. El lugar donde se halle el centro principal de su actividad, en caso de que no se conozca el de su dirección o administración.
3. El lugar donde ocurra el hecho imponible, en caso de no poder aplicarse las reglas precedentes.
4. El que elija la Administración Tributaria, en caso de existir más de un domicilio según lo dispuesto en este artículo, o sea imposible determinarlo conforme a las reglas precedentes (…)”.
“Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes: (…)
3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.
4. Emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias. (…)
Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con una multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)”. (Resaltado de la Sala).
Por su parte, el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado (publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.632, de fecha 26 de febrero de 2007) aplicable en razón del tiempo, dispone en su artículo 57, lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 57.- La Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, y demás documentos que se generen conforme a lo previsto en esta Ley.
En todo caso, la factura o documento de que se trate deberá contener como mínimo los requisitos que se enumeran a continuación: (…).
3. Nombre completo y domicilio fiscal del emisor, si se trata de una persona natural; o denominación o razón social y domicilio fiscal, si el emisor es una persona jurídica, comunidad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico o económico. (…)”. (Resaltado de la Sala).
De igual modo, la Providencia Administrativa N° SNAT/2008/0257, del 19 de agosto de 2008, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.997, del 19 de agosto de 2008, que prevé las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, también aplicable ratione temporis, contempla:
“Artículo 6.- Los sujetos regidos por esta Providencia, deben emitir las facturas y las notas de débito y de crédito a través de los siguientes medios:
1.- Manual o mecánicamente, sobre formatos elaborados por imprentas autorizadas (…).
3.- Mediante Máquinas Fiscales. (…)”.
“Artículo 13.- Las facturas emitidas sobre formatos o formas libres, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben cumplir los siguientes requisitos: (…)
5. Nombre y Apellido o razón social, domicilio fiscal y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del emisor (…)”.
“Artículo 14.- Las facturas emitidas mediante Máquinas Fiscales, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben contener la siguiente información: (…)
2.- Nombre y Apellido o razón social, número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) y domicilio del emisor. (…)”. (Resaltado de la Sala).
De las normas transcritas, se desprende que el domicilio fiscal de las personas jurídicas corresponderá primeramente al lugar donde esté situada su dirección o administración efectiva, asimismo se establece como requisito para la emisión de las facturas por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, la indicación del “domicilio fiscal del emisor”, cuyo incumplimiento es sancionado de acuerdo con lo previsto en el Código que rige la materia. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 01530 del 6 de noviembre de 2014, caso: Pan Pasteles Colonial C.A.).
Al respecto, encuentra esta Sala pertinente traer a colación el criterio reiterado de este Órgano Jurisdiccional en la sentencia N° 2158 del 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., ratificada en Sentencia N° 4581 del 30 de junio de 2005 de la misma Sala, caso: Cervecería Polar del Centro, C.A. (CEPOCENTRO), en materia de créditos fiscales, en las que ha concluido que debe analizarse en cada caso concreto, si la falta de los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar.
Visto lo anterior, se observa que dicho razonamiento puede extrapolarse al caso de autos y así pasar a estudiar sí el requisito aquí presuntamente incumplido referido al domicilio del emisor, impidió a la Administración Tributaria llevar a cabo el control a través del procedimiento de verificación.
Así, de la revisión de las actas procesales se aprecia:
· Providencia Administrativa (Verificación) N° SNAT/INTI/GRTI/ RLA/DF/211/ISLR-IVA-00631 del 16 de febrero de 2011, a través de la cual se autorizó a los funcionarios para realizar el procedimiento de verificación en la sede del contribuyente y en la misma se indicó: “DOMICILIO: CARRERA 21 SECTOR BARRIO OBRERO ENTRE CALLES 15 Y 16, LOCAL NUMERO 15-44 SAN CRISTOBAL, ESTADO TACHIRA”. (sic).
· Acta de Requerimiento N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR-IVA/00631/01 del 17 de febrero de 2011, en la que se señaló: “Domicilio: Carrera 21 Sector Barrio Obrero entre Calles 15 y 16, Local Numero 15-44 San Cristobal, Estado Tachira”. (sic).
· Acta de Recepción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR-IVA/00631/02 del 17 de febrero de 2011, se colocó: “Domicilio: Carrera 21 Sector Barrio Obrero entre Calles 15 y 16, Local Numero 15-44 San Cristobal, Estado Tachira”. (sic).
En virtud de lo anterior, se observa que la Administración Tributaria realizó el procedimiento de verificación en la sede del contribuyente sin encontrar ningún obstáculo en la ubicación del mismo, para ejercer su actividad de control.
Aunado a lo anterior, también se evidencia de la copia certificada del Registro de Información Fiscal (RIF) N° J-30293214-9 (folio 34), correspondiente al contribuyente Oscar González, propietario del fondo de comercio Lunchería El Flaco con fecha de expedición “28/10/2008”, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el domicilio fiscal siguiente: “CR 21 ENTRE CALLES 15 Y 16 NRO 15-44 SECTOR BARRIO OBRERO, CIUDAD: SAN CRISTOBAL”.
Igualmente, se aprecia de los folios 38 al 44 del expediente judicial, el acta de recepción y verificación inmediata de deberes formales del cual se desprende lo siguiente: “Las facturas emitidas a través de Maquina Fiscal para el período Diciembre 2010 no cumple con los requisitos por cuanto no indica correctamente el domicilio fiscal tal y como se evidencia de la factura N° 000010072 “Carrera 21 entre calles 15 y 16 casa N° 1544 Barrio Obrero Estado Táchira”. Siendo lo correcto carrera 21 entre calles 15 y 16 local N° 1544 Sector Barrio Obrero San Cristóbal Estado Táchira. Desde factura N° 00008989 hasta factura N° 00009513. Total Facturas emitidas 524”. (sic).
En virtud de lo anterior, se concluye que las facturas no presentaban una omisión total del domicilio del emisor sino en todo caso parcial y que tal circunstancia no derivó en un impedimento para que la Administración Tributaria realizara el debido control fiscal, toda vez que pudo ubicar al contribuyente en su domicilio, por lo que estima esta Sala que no se encuentran ajustadas a derecho las sanciones de multa impuestas por el órgano exactor, conforme a lo previsto en el numeral 4 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, motivo por el cual se estima improcedente el vicio de falso supuesto de hecho denunciado y en consecuencia, se confirma de la sentencia apelada lo relativo al punto examinado. Así se decide.
b) Sobre la nulidad de la sanción de multa aplicada por no mantener en el establecimiento el registro detallado de entradas y salidas de mercancía de los inventarios, deber formal previsto en los artículos 90 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006 y 177 de su Reglamento de 2003.
La representación fiscal sostiene que el a quo interpreta de manera errada el supuesto de hecho que tipifica el ilícito tributario referido a no mantener el Registro de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal y, por ende, la sanción aplicada.
En este sentido, el Juzgado de instancia afirmó que al no poder determinar con certeza la infracción verificada y, en consecuencia, precisar qué artículo resultaba aplicable, debía anularse la multa impuesta con base a dicho incumplimiento.
Al respecto, aprecia esta Alzada que en el expediente judicial cursa a los folios 38 al 44, copia del Acta de Recepción y Verificación Inmediata de Deberes Formales identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/ RLA/DF/2011/ISLR-IVA/00631/02, del 17 de febrero de 2011, que sirvió de fundamento para imponer las sanciones sujetas a examen en la presente causa, la cual se reproduce parcialmente de la manera siguiente:
“SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR-IVA/00631/02
San Cristobal, 17 de febrero de 2011
ACTA DE RECEPCIÓN Y VERIFICACIÓN INMEDIATA DE DEBERES FORMALES
|
Sujeto Pasivo |
Gonzalez Santamaria Oscar Mario |
|
R.I.F. |
E 817420500 |
|
Domicilio |
Carrera 21 Sector Barrio Obrero entre calles 15 y 16 Local Número 15-44. San Cristobal. Estado Táchira |
En San Cristobal, a los Diecisiete (17) días del mes de Febrero del año 2011, conforme a lo dispuesto en los artículos 121 numeral 2 y 145 numeral 3, 4 y 5 y 172 del Código Orgánico Tributario (…) los funcionarios actuantes: Karely del C Martínez R, titular de la cédula de identidad V18721243, supervisor: María C López S, titular de la cédula de identidad N° V9247590, adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), proceden conforme a lo solicitado en el Acta de Requerimiento N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR-IVA/00631/01 notificada en fecha 17/02/2011, a dejar constancia de los documentos y de las situaciones que se describen a continuación:
(…omissis…)
17.- Del Registro de entradas y salidas de mercancías de los inventarios:
17.1.- ¿La contribuyente lleva el registro de entradas y salidas de mercancías?
SI___ NO___ N/A____
17.2 ¿Presentó el registro de entradas y salidas de mercancías?
SI____ NO__X__ N/A____
|
REGISTRO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCIAS (INDIQUE CON UNA X) |
¿EL REGISTRO DE ENTRADS Y SALIDAS INDICA EL NUMERO DE RIF? |
¿SE ENCUENTRA EL REGISTRO EN EL ESTABLECIMIENTO? |
¿CUMPLE CON LOS REQUISITOS? |
ULTIMO MES VERIFICADO EN ANTERIOR PROCEDIMIENTO |
¿LLEVA EL REGISTRO DE ENTRADAS Y SALIDAS EN FORMA MANUAL O MAGNETICA? |
|||||
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SI |
NO |
SI |
NO |
SI |
NO |
MES/AÑO |
MANUAL |
MAGNETICA |
||
|
|
|
|
X |
|
|
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|
|
|
|
(…)”. (Sic). (Resaltado de esta Sala).
De acuerdo con el contenido del acta de recepción y verificación inmediata de deberes formales antes citada, se constata que las funcionarias Karely del Carmen Martínez Rincón y María Concepción López de Marín, adscritas a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), debidamente facultadas mediante Providencia Administrativa identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR-IVA/00631 del 16 de febrero de 2011 (folio 37); procedieron a verificar el cumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado por parte del contribuyente, actuando de conformidad con lo previsto en los artículos 121 numeral 2, 145 numerales 3, 4 y 5 y 172 del Código Orgánico Tributario de 2001. Dichas funcionarias haciendo uso de un formato preestablecido en el acta parcialmente transcrita (que cursa en el folio 40 del expediente judicial), no señalaron expresamente si el contribuyente llevaba el registro de entradas y salidas de mercancías; sin embargo, indicaron que la representación de la firma personal no había presentado el registro de entradas y salidas de mercancías, al marcar con una “X” la opción correspondiente.
De igual modo, las funcionarias actuantes (folio 40) en el ítem denominado “¿se encuentra el registro en el establecimiento?” marcaron con una “X” la opción “no”, expresando así que dicho registro no se encontraba en el establecimiento.
Ahora bien, la Administración Tributaria a través de la Resolución impugnada signada bajo el N° GRTI/RLA/DF/10631/2011-00233 de fecha 28 de febrero de 2011, señaló que “LA (EL) CONTRIBUYENTE NO MANTIENE EL REGISTRO DETALLADO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCIAS DE LOS INVENTARIOS EN EL DOMICILIO FISCAL O ESTABLECIMIENTO”. (Folio 48 del expediente judicial).
El anterior señalamiento emitido por la Administración Tributaria constituye una irregularidad en el cumplimiento de los deberes formales por parte del contribuyente, la cual fue constatada a través del procedimiento de verificación fiscal, toda vez que, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dejó sentado en la precitada acta de recepción y verificación N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR-IVA/00631/02 del 17 de febrero de 2011, que no se encontraba el registro de entradas y salidas de mercancías de los inventarios del contribuyente en su domicilio fiscal o establecimiento; por tanto, el ilícito descrito en la Resolución impugnada corresponde perfectamente con lo apreciado por las funcionarias en sus actuaciones previas, no dando lugar a ningún tipo de contradicción como lo aseveró el Tribunal a quo.
No obstante lo anterior, esta Sala observa que lo detectado por la Administración Tributaria, esto es, que el fondo de comercio Lunchería El Flaco no mantenía el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento, no se adecúa al supuesto de la norma previsto en el artículo 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual sirvió de fundamento en la Resolución impugnada para sancionar al contribuyente con multa de setenta y cinco unidades tributarias (75 U.T.).
En tal sentido, esta Sala transcribe el contenido de la disposición prevista en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del siguiente tenor:
“Artículo 102.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables: (…)
2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.
(…)
Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.)”.
Visto lo anterior y en virtud de las infracciones cometidas según la Administración Tributaria, el fondo de comercio resultó sancionado con base en la norma establecida en el artículo 102, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001; sin embargo, no podía el órgano exactor aplicar sanción de multa por el incumplimiento del deber formal de “Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes”, cuando realmente lo apreciado por las funcionarias actuantes y plasmado en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/00631/2001-000233, fue que el contribuyente no mantenía dentro del domicilio fiscal o establecimiento, el registro detallado de las entradas y salidas de mercancías de los inventarios, desconociendo si tales registros eran llevados o no por la empresa recurrente.
Por lo tanto, esta Sala estima que, la situación de hecho que pudiera dar origen a la imposición de una sanción por el incumplimiento de tal deber formal, no se ajusta a la norma prevista en el aludido numeral 2 del artículo 102, del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicada por la Administración Tributaria como fundamento de derecho en el acto recurrido.
En armonía con lo antes expuesto, esta Alzada sostiene que aun cuando se configuró el ilícito tributario anteriormente mencionado, el mismo no puede ser sancionado -de la forma en que lo hizo la Administración Tributaria- con la multa prevista en el artículo 102, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, por no adecuarse el hecho apreciado en la verificación del presupuesto enmarcado en tal artículo.
No obstante, conviene traer a colación el texto del artículo 32 del Código de Comercio, que regula lo atinente a la contabilidad mercantil, en los términos siguientes:
“Artículo 32. Todo comerciante debe llevar en idioma castellano su contabilidad, la cual comprenderá, obligatoriamente, el libro Diario, el libro Mayor y el de Inventarios.
Podrá llevar, además, todos los libros auxiliares que estimare conveniente para el mayor orden y claridad de sus operaciones”. (Resaltados de esta Sala).
De la disposición referida, puede concluir esta Sala que el “registro de entradas y salidas de mercancías de los inventarios” constituye un libro auxiliar usado por los contribuyentes para garantizar el orden de sus transacciones. Así se determina.
Asimismo, importa destacar el contenido del numeral 1 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable por razón del tiempo, que a la letra dispone:
“Artículo 102: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:
1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.
(…omissis…)
Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.)”. (Resaltados de esta Sala).
De un análisis concatenado de las normas antes transcritas y haciendo uso de los amplios poderes del Juez Contencioso Tributario para corregir irregularidades de los actos emanados de la Administración Tributaria, esta Sala observa que a los efectos de sancionar el incumplimiento del deber formal plasmado en la Resolución N° GRTI/RLA/DF/00631/2011-00233 de fecha 28 de febrero de 2011, por no mantener el contribuyente el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en su domicilio fiscal o establecimiento, el precepto que resulta aplicable es el numeral 1 del artículo 102 del Código eiusdem, debido a que la sanción para el ilícito acaecido se encuadra en el supuesto que dicha norma establece. Así se decide.
Conforme al pronunciamiento anterior, aprecia esta Máxima Instancia la procedencia de la sanción, pero con otra fundamentación legal a la determinada por la Administración Tributaria; en consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria imponer la sanción de multa a cargo de la recurrente, conforme lo dispone el numeral 1 del artículo 102 del mencionado Texto Normativo. En ese sentido, se estima procedente el vicio de falso supuesto de hecho denunciado por la representación fiscal, motivo por el cual se revoca la sentencia apelada en este punto. Así se decide.
De la revisión de la sentencia por consulta
Decidida la apelación en los términos expuestos, advierte la Sala que el a quo se pronunció respecto a la procedencia de: i) la aplicación de la sanción de multa sólo por veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por el incumplimiento de las formalidades del libro de inventarios con un atraso superior a un (1) mes y del libro de ajuste y reajuste por inflación sin cumplir con las formalidades legalmente establecidas, al declarar que sólo procede ser sancionada como si se tratara de la primera infracción; y ii) la aplicación de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Ambos alegatos expuestos por la contribuyente en su recurso contencioso tributario.
Asimismo advierte que, como tales pronunciamientos resultaron desfavorables a la República y no fueron objeto de apelación por parte de la representación judicial del Fisco Nacional, corresponderá a esta Sala actuando como Alzada natural del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Los Andes, conocerlos en consulta obligatoria, a tenor de lo dispuesto en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008.
En ese sentido, esta Alzada considera necesario revisar en primer lugar, la procedencia de la consulta de la sentencia del Tribunal de instancia, atendiendo a la prerrogativa prevista a favor de la República en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.892 Extraordinario del 31 de julio de 2008.
Importa destacar, lo que esta Máxima Instancia ha precisado respecto a la institución de la consulta en el ordenamiento jurídico venezolano. Dicha figura jurídica ha sido estatuida como un mecanismo de control judicial en materias cuya vinculación con el orden público, constitucional y el interés general ameritan un doble grado de cognición. De esta forma, constituye un medio de revisión judicial o de examen de la adecuación al derecho, más no un supuesto de impugnación o ataque de las decisiones judiciales.
Conviene asimismo puntualizar, que la consulta obligatoria de un fallo judicial, cuando es concebida como prerrogativa procesal a favor del Estado, presupone una flexibilización al principio de igualdad entre las partes en litigio; sin embargo, su principal finalidad no es reportar al beneficiario ventajas excesivas frente a su oponente, sino lograr el ejercicio de un control por parte de la Alzada sobre aspectos del fallo que por su entidad inciden negativamente en principios que interesan al orden público y a la tutela de los derechos e intereses patrimoniales de la República. (Vid. sentencias Nos. 00812 y 00934, de fechas 22 de junio y 13 de julio de 2011, casos: C.A., Radio Caracas Televisión y Hapag-Lloyd Venezuela, C.A.).
En orden a lo anterior, debe la Sala verificar previamente si en el caso concreto se cumplen los requisitos plasmados en las sentencias Nos. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente; así como en el fallo N° 2.157 del 16 de noviembre de 2007, emanado de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A.; con exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según criterio de esta Máxima Instancia contenido en la sentencia N° 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., que reconsideró la posición que venía sosteniendo en la señalada doctrina judicial, al estimar “… que no es procedente establecer límites a la cuantía para someter a consulta las decisiones judiciales desfavorables a la República” .
Consecuencia de lo anterior, los requisitos a examinar para determinar la procedencia del privilegio procesal en comento, son los siguientes: i) Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación y ii) Que las señaladas decisiones resulten contrarias a las pretensiones de la República.
Respecto a lo mencionado, advierte este Órgano Jurisdiccional el cumplimiento de las condiciones de procedencia de dicha consulta en los términos siguientes: i) se trata de una sentencia definitiva; y ii) el pronunciamiento del tribunal a quo resulta contrario a las pretensiones de la República, toda vez que disminuyó la multa impuesta por las infracciones de llevar los libros de inventarios con atraso superior a un (1) mes y de ajuste y reajuste por inflación sin cumplir con las formalidades y ordenó la aplicación de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Derivado de lo cual, deviene imperativo el examen en consulta de la aludida decisión. Así se declara.
Precisado lo anterior, pasa esta Sala a revisar en el orden prefijado la conformidad a derecho del pronunciamiento proferido por el Tribunal a quo, y al efecto, observa:
i) Sobre la modificación de la multa por las infracciones de llevar el libro de inventarios con un atraso superior a un (1) mes y el libro de ajuste y reajuste por inflación sin cumplir con las formalidades.
El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Los Andes, al decidir lo relacionado con las sanciones aplicadas por llevar el libro de inventarios con un atraso superior a un (1) mes y el libro de ajuste y reajuste por inflación por el incumplimiento de las formalidades requeridas, concluyó que éstas sólo podían ser sancionadas como si se tratara de la primera infracción, de allí afirmó que sólo procede la aplicación de las sanciones en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), porque de los autos se observa que la Providencia Administrativa N° GRTI/RLA/991 del 29 de marzo de 2005, sólo sancionó a la recurrente por incumplimientos relacionados con los libros de compras y ventas.
En ese sentido, antes de conocer este punto, debe esta Sala aclarar que en este caso la Administración Tributaria al sancionar como “Tercera infracción” unos incumplimientos de deberes formales, lo realizó tomando en consideración la aplicación de la reincidencia que se encuentra prevista en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 82: Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionadora, cometiere uno o varios ilícitos tributarios de la misma índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellos”.
En este contexto, aprecia esta Máxima Instancia que la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/00631/2001-000233 del 28 de febrero de 2011, determinó:
“Que LA (EL) CONTRIBUYENTE LLEVA EL LIBRO DE INVENTARIOS CON ATRASO SUPERIOR DE UN (1) MES, (…) en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 102 Numeral 2 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 75,00 Unidades Tributarias equivalente a (…) (Bs. 5.700,00), por cuanto se trata de la Tercera Infracción de esta índole cometida por el (la) contribuyente, tal como consta en Acta(s) Fiscal(es) levantadas como resultado de la(s) Providencias (s) Administritativas(s) N° 991 DE FECHA 29/03/2005 (…).
“Que LA (EL) CONTRIBUYENTE LLEVA EL LIBRO ADICIONAL FISCAL DEL AJUSTE Y REAJUSTE POR EFECTO DE LA INFLACION SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES Y CONDICIONES ESTABLECIDAS (…) en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 102 Numeral 2 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 75,00 Unidades Tributarias equivalente a (…) (Bs. 5.700,00), por cuanto se trata de la Tercera Infracción de esta índole cometida por el (la) contribuyente, tal como consta en Acta(s) Fiscal(es) levantadas como resultado de la(s) Providencias (s) Administritativas(s) N° 991 DE FECHA 29/03/2005 (…)”. (Sic). (Resaltados de esta Sala).
De igual forma, se observa que en efecto a través de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/991 del 29 de marzo de 2005 (folio 203), se inició un procedimiento de verificación de deberes formales -distinto al de autos- que concluyó con la Resolución de Imposición de Sanción número ilegible, del 14 de abril de 2005 (folio 203), que determinó que “LA (EL) CONTRIBUYENTE LLEVA EL LIBRO DE COMPRAS DEL I.V.A. CON ATRASO SUPERIOR A UN (1) MES (…). EN CONSECUENCIA, ESTA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PROCEDE A APLICAR LA SANCION PREVISTA EN EL ARTICULO 102 NUMERAL 2 SEGUNDO APARTE DEL C.O.T. VIGENTE POR CONCEPTO DE MULTA EN LA CANTIDAD DE 25,00 UNIDADES TRIBUTARIAS (…). POR CUANTO SE TRATA DE LA PRIMERA INFRACCIÓN DE ESTA INDOLE (…)”. (sic).
Asimismo, en dicha Resolución se concluyó que “LA (EL) CONTRIBUYENTE LLEVA EL LIBRO DE VENTAS DEL IVA CON ATRASO SUPERIOR A UN (1) MES (…) EN CONSECUENCIA ESTA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PROCEDE A APLICAR LA SANCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 102 NUMERAL 2 SEGUNDO APARTE DEL COT VIGENTE POR CONCEPTO DE MULTA EN LA CANTIDAD DE 50,00 UNIDADES TRIBUTARIAS, (…) POR CUANTO SE TRATA DE LA SEGUNDA INFRACCIÓN DE ESTA ÍNDOLE COMETIDA POR EL (LA) CONTRIBUYENTE, TAL COMO CONSTA EN ACTA(S) FISCAL(ES) LEVANTADAS COMO RESULTADO DE LAS PROVIDENCIIAS ADMINISTRATIVAS NROS: 991 DE FECHA 29/03/2005 (…)”. (sic).
De lo antes transcrito, queda evidenciado que el contribuyente fue sancionado en fecha 14 de abril de 2005 por llevar el libro de compras y de ventas con atraso superior a un (1) mes, con sanciones de multa de veinticinco (25 U.T.) y cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), por considerarlas como primera y segunda infracción, respectivamente.
Por otra parte, se aprecia que la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/00631/2001-000233 del 28 de febrero de 2011, objeto de este proceso fue emitida con seis (6) años de diferencia de aquella, es decir, más de los cinco (5) años legalmente establecidos, para que se configure la agravante examinada.
Al respecto, considera pertinente traer a colación la jurisprudencia constante y uniforme de esta Sala Político Administrativa, al señalar que corresponde a la Administración Tributaria probar que el sujeto pasivo ha sido sancionado en oportunidades anteriores, por cuanto “tiene en sus manos todas las herramientas (…) para poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento”. Este criterio ratificado en el fallo N° 00243 del 11 de marzo de 2015, ha quedado sentado en la sentencia N° 00262 del 19 de febrero de 2002, caso: Sucesión de Luigi Riggione Montano; reiterado en fallos Nos. 00783, 02519, 01579, 01613, 01467, 01581 y 00243, de fechas 28 de mayo de 2003, 9 de noviembre de 2006, 20 de septiembre de 2007, 6 de diciembre de 2012, 20 de noviembre de 2014 y 11 de marzo de 2015, casos: Central Madeirense, C.A., Sucesión de Jesús María García Tuñón, Cervecería Polar, C.A., Galaxy Entertaiment de Venezuela, C.A., Azofranca, C.A., y Complejo Agropecuario Cárnico (Cárnicos), respectivamente, entre otros.
Advierte esta Alzada que aun cuando las sentencias referidas analizan la atenuante prevista en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, las mismas hacen referencia a la carga del Fisco Nacional acerca de demostrar que el contribuyente ha incurrido en incumplimientos anteriores al investigado, motivo por el cual resulta aplicable el razonamiento al caso de autos.
Visto lo anterior, quedó evidenciado que la representación judicial del Fisco Nacional no demostró que la Resolución de Imposición de Sanción con número ilegible, del 29 de marzo de 2005, haya quedado firme por sentencia o resolución, motivo por el cual, entiende esta Sala que no puede aplicarse en este caso la reincidencia prevista en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable por razón del tiempo, por tanto considera esta Sala ajustado a derecho el pronunciamiento del a quo al respecto, por lo que se confirma. Así se declara.
ii) Acerca de la aplicación de la figura de la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Por su parte, la Jueza de la causa en su decisión expresó:
“Séptimo: Finalmente se debe revisar la aplicación y proporcionalidad de las sanciones confirmadas con base a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, la recurrente solicita le sea aplicado el criterio mantenido por este Tribunal en las sentencias definitivas de fechas 22/10/2009, expedientes Nros. 1933, en el cual se dejo sentado que no esta previsto en la norma sumatorias de acuerdo al tipo de la sanción, debiendo aplicarse el articulo tal cual se establece en la norma, la sanción mas alta aumentada con la mitad de las otras sanciones, en el caso de autos las sanciones confirmadas serian las siguientes:
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ILÍCITO |
SACION APLICABLE |
Concurrencia Art. 81 Cot. 50% |
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EL CONTRIBUYENTE LLEVA EL LIBRO DE INVENTARIOS CON ATRASO SUPERIOR A UN MES |
102 #2 25 UT |
25 UT por ser la mayor |
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EL CONTRIBUYENTE LLEVA EL LIBRO DE AJUSTE Y REAJUSTE POR EFECTO DE LA INFLACIÓN SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES |
102#2 25 UT |
12,5 UT |
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EL CONTRIBUYENTE NO EXHIBE EN LUGAR VISIBLE DE SU ESTABLECIMIENTO, OFICINA, ESCRITORIO, CONSULTORIO O CLÍNICA EL COMPROBANTE DE HABER PRESENTADO LA DECLARACIÓN DE RENTAS DEL AÑO INMEDIATAMENTE ANTERIOR |
104 #1 10 UT |
5 UT |
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TOTAL |
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42,5 UT” |
(Sic). (Resaltados del original).
Por consiguiente, es necesario para esta Máxima Instancia reproducir el texto del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por tratarse del sustento normativo empleado por la Sentenciadora para aplicar la concurrencia de infracciones en el caso de autos. Así, la indicada disposición establece:
“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.”(Destacado de esta Sala).
De la lectura de la norma transcrita se evidencia que la institución de la concurrencia de infracciones se verifica, entre otros, en dos supuestos: (i) cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias distintas y (ii) cuando las penas pecuniarias sean iguales.
Además, aprecia este Supremo Tribunal que la figura de la concurrencia no solamente se aplicará en el caso de tributos de la misma naturaleza u ocurridos en períodos (impositivos o fiscales) iguales, sino también en el supuesto de tributos distintos o de diferentes períodos.
La concurrencia en el último de los mencionados casos, es decir, cuando se trate de tributos diferentes o de distintos períodos se encuentra condicionada al hecho de que las sanciones hayan sido impuestas en un mismo procedimiento. Así lo sostuvo esta Sala Político-Administrativa en sentencia N° 01199 de fecha 5 de octubre de 2011, caso: Comercial del Este, S.A., en los términos siguientes:
“En el derecho tributario, esta figura [de la concurrencia de infracciones] precisa el modo en que han de imponerse las penas o sanciones correspondientes a la confluencia de dos o más acciones antijurídicas, aun cuando se trate distintos tributos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento de fiscalización, como lo indica la literalidad de la norma examinada”. (Agregado y resaltado de la Sala).
Al respecto, se da por reproducido el cuadro transcrito en el folio 5 de este fallo en el capítulo denominado “Antecedentes” del cual se aprecia que la Administración Tributaria a pesar de señalar que aplicó la concurrencia para el cálculo de las infracciones, lo realizó incorrectamente.
Expuesto lo anterior, se evidencia -sin entrar a analizar si los cálculos efectuados por la operadora de justicia estuvieron o no correctamente realizados- que el Tribunal de mérito actuó conforme al citado Parágrafo Único del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y, por tanto, ajustado a derecho cuando razonó que debía ser aplicada la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras. Así se decide.
A este efecto, importa destacar que en atención a los pronunciamientos emitidos en líneas anteriores; esta Sala considera que el cálculo de las sanciones de multas debe ser efectuado de la forma siguiente:
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Art. COT |
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Sanción Aplicable |
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102 Numeral 2 Segundo Aparte |
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Descripción del Hecho Punible |
Período |
Monto U.T. |
Concur. UT |
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LA (EL) CONTRIBUYENTE LLEVA EL LIBRO DE INVENTARIOS CON ATRASO SUPERIOR DE UN (1) MES LA (EL) CONTRIBUYENTE LLEVA EL LIBRO ADICIONAL FISCAL DEL AJUSTE Y REAJUSTE POR EFECTO DE LA INFLACIÓN SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES Y CONDICIONES ESTABLECIDAS |
01/01/2010-31/12/2010 |
25, 00 |
12,5 |
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01/01/2010-31/12/2010
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25,00
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12,5
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Art. COT |
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Sanción Aplicable |
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102 Numeral 1 |
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Descripción del Hecho Punible |
Período |
Monto U.T. |
Concur. UT |
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LA (EL) CONTRIBUYENTE NO MANTIENE EL REGISTRO DETALLADO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCIAS DE LOS INVENTARIOS EN EL DOMICILIO FISCAL O ESTABLECIMIENTO |
01/12/2010-31/12/2010 |
50,00 |
50,00 |
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Art. COT |
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Sanción Aplicable |
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107 |
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Descripción del Hecho Punible |
Período |
Monto U.T. |
Concur. UT |
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LA (EL) CONTRIBUYENTE NO EXHIBE EN LUGAR VISIBLE DE SU ESTABLECIMIENTO, OFICINA, ESCRITORIO, CONSULTORIO O CLÍNICA EL COMPROBANTE DE HABER PRESENTADO LA DECLARACIÓN DE RENTAS DEL AÑO INMEDIATAMENTE ANTERIOR AL EJERCICIO EN CURSO. |
01/01/2009-31/12/2009
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30, 00 |
15 |
En consecuencia, corresponde a la Sala ordenar a la Administración Tributaria el recálculo de las sanciones de multa impuestas conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Con fundamento en las consideraciones realizadas, este Alto Tribunal declara parcialmente con lugar el recurso de apelación ejercido por el sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 190/2012 dictada el 20 de junio de 2012, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Los Andes; en consecuencia, se revoca lo relacionado con: i) la nulidad de las sanciones por mantener el registro de entradas y salidas de inventarios de mercancías en el establecimiento y ii) la aplicación del artículo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001 para la infracción relacionada con la no exhibición en el establecimiento de la declaración de rentas “del año inmediatamente anterior”, y se confirma en lo relativo a la nulidad de las sanciones por la emisión de facturas sin cumplir los requisitos legalmente exigidos. Así se determina.
Conociendo de la consulta, se confirman los pronunciamientos del juez respecto a la reincidencia en el caso de las multas por llevar el libro de inventarios con atraso superior a un (1) mes y el libro de ajuste y reajuste por inflación sin cumplir con las formalidades, así como a la concurrencia establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, ambos en los términos expuestos en la motiva.
Finalmente, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario y por consiguiente, dicho acto administrativo queda nulo en lo atinente a las sanciones por la emisión de facturas sin cumplir los requisitos exigidos legalmente, la reincidencia y al cálculo de las sanciones de multa aplicando la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable por razón del tiempo, y firme en lo relativo a la procedencia de las sanciones de multa impuestas al contribuyente: a) por no mantener en el establecimiento el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de inventarios y b) la aplicación del artículo 107 del Código Orgánico Tributario de 2001, para la infracción relacionada con la no exhibición en el establecimiento de la declaración de rentas del “año inmediatamente anterior”. Así se decide.
En tal virtud, se ordena a la Administración Tributaria emitir planillas sustitutivas conforme a lo decidido en el presente fallo.
V
DECISIÓN
Por las razones expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por el sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 190/2012, dictada el 20 de junio de 2012, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Los Andes, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por el ciudadano Oscar González, actuando en su condición de propietario del fondo de comercio LUNCHERÍA EL FLACO, en consecuencia, se REVOCA del fallo apelado lo relacionado con: i) la nulidad de las sanciones por mantener el registro de entradas y salidas de inventarios de mercancías en el establecimiento y ii) la aplicación del artículo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001 para la infracción relacionada con la no exhibición en el establecimiento de la declaración de rentas “del año inmediatamente anterior” y se CONFIRMA en lo relativo a la nulidad de las sanciones por la emisión de facturas sin cumplir los requisitos exigidos legalmente.
2. Se declaran FIRMES los pronunciamientos del Juez de instancia referidos a: i) la improcedencia del vicio de incompetencia manifiesta de la funcionaria que practicó el procedimiento de verificación y de la Jefa de la División de Fiscalización para suscribir la Resolución de Imposición de Sanción impugnada; ii) el incumplimiento por llevar el libro de inventarios con atraso superior a un (1) mes, contraviniendo el artículo 90 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, y iii) la infracción por llevar el libro de ajuste y reajuste por inflación sin cumplir con las formalidades requeridas, infringiendo los artículos 191 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006 y 105, 107 y 123 de su Reglamento.
3.- Que procede la consulta y conociendo de la misma, se CONFIRMAN los pronunciamientos del juez respecto a la figura de la reincidencia en el caso de las multas por llevar el libro de inventarios con atraso superior a un (1) mes y el libro de ajuste y reajuste por inflación sin cumplir con las formalidades, así como la concurrencia establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, ambos en los términos expuestos en la motiva de esta decisión judicial.
4.- Se declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por el ciudadano Oscar González, propietario del aludido fondo de comercio. En consecuencia, dicho acto administrativo queda NULO en lo atinente a las sanciones por la emisión de facturas sin cumplir los requisitos exigidos legalmente, la reincidencia y al cálculo de las sanciones de multa aplicando la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable por razón del tiempo, y FIRME en lo relativo a las sanciones de multa al contribuyente: a) por no mantener en el establecimiento el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de inventarios y b) la aplicación del artículo 107 del Código Orgánico Tributario de 2001, para la infracción relacionada con la no exhibición en el establecimiento de la declaración de rentas del “año inmediatamente anterior”.
Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir planillas sustitutivas conforme a lo decidido en el presente fallo.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de junio del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.
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El Presidente EMIRO GARCÍA ROSAS |
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La Vicepresidenta MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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EVELYN MARRERO ORTÍZ
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Las Magistradas |
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BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO |
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El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA Ponente |
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La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO
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En treinta (30) de junio del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00750.
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La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO |
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