Magistrado Ponente: INOCENCIO ANTONIO FIGUEROA ARIZALETA

Exp. Nro. 2016-0824

Mediante Oficio Nro. 0992-16 de fecha 10 de octubre de 2016, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 12 de diciembre del mismo año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central remitió el expediente Nro. 2819 de su nomenclatura, en virtud de la apelación ejercida el 27 de marzo de 2014 por la abogada Deyanira Morillo García, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 40.393, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del documento poder cursante a los folios 123 al 127 de la pieza Nro. 1 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva Nro. 1266 dictada por el Juzgado remitente el 31 de octubre de 2013, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos en fecha 10 de enero de 2012 por la abogada Ana Victoria Do Rosario Arocha, con INPREABOGADO Nro. 125.222, en su condición de Consultora Jurídica y Secretaria de la Junta Directiva de la sociedad de comercio PROAGRO, C.A., inscrita originalmente en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda) el 7 de julio de 1977, bajo el Nro. 1, Tomo 104-A, actualmente con domicilio en la ciudad de Valencia, Estado Carabobo, tal como se aprecia en el documento inscrito ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, en fecha 3 de agosto de 2011, bajo el Nro. 3, Tomo 123-A; representación que se constata en el Acta de Junta Directiva, inserta en autos a los folios 46 al 54 de la pieza Nro. 1 del expediente judicial.

Dicho medio de impugnación fue incoado contra la Resolución
Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/2011/2038-24 del 1° de diciembre de 2011 (notificada el 7 del mismo mes y año), emitida por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la referida empresa el 17 de agosto de 2011 y confirmó las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses de Mora Nros. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/255/2011/201 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/255/2011/203, emitidas por el Jefe de la División de Contribuyentes Especiales de dicha Gerencia Regional el 25 de mayo de 2011, y sus consecuentes Planillas de Liquidación Nros. 101001228000135, 101001
228000132, 101001228000369 y 101001228000370, todas del 8 de junio de 2011 (notificadas en fecha 14 de julio de igual año), por medio de las cuales se aplicaron a la compañía accionante:

(i) Sanciones de multa en su condición de agente de retención por enterar de forma extemporánea las retenciones de impuesto al valor agregado correspondientes a la primera quincena del mes de mayo y a la segunda quincena del mes de junio de 2007, en ese orden, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por la cantidad total de Mil Doscientas Ochenta y Ocho coma Ochenta y Siete Unidades Tributarias (1.288,87 U.T.), calculada en principio al valor de la unidad tributaria aplicable para el momento de la comisión de la infracción, esto es, Treinta y Siete Bolívares con Sesenta y Tres Céntimos (Bs. 37,63), de acuerdo a lo dispuesto en la Providencia Nro. 0012 publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.603 del 12 de enero de 2007, y recalculada en función al valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de emisión del acto administrativo, es decir, Setenta y Seis Bolívares (Bs. 76,00), según lo preceptuado en la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2011/0009 del 24 de febrero de 2011, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 39.623 del 25 de febrero de 2011, equivalente para esa oportunidad a la suma total de Noventa y Siete Mil Novecientos Cincuenta y Cuatro Bolívares con Doce Céntimos (Bs. 97.954,12).

(ii) Intereses moratorios según lo estatuido en el artículo 66 eiusdem, visto el retardo en el enteramiento de dicho impuesto para los períodos impositivos supra señalados, por el monto total de Mil Seiscientos Treinta y Nueve Bolívares con Noventa y Un Céntimos (Bs. 1.639,91).

Por auto del 10 de octubre de 2016, el Tribunal de mérito oyó en ambos efectos la apelación fiscal y ordenó remitir el expediente a esta Alzada.

El 15 de diciembre de 2016 se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta fue designado Ponente. Igualmente, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijaron dos (2) días continuos en razón del término de la distancia más un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación, lo cual hizo el 24 de enero de 2017 la abogada Dennys Johana Alfonso Lenes, inscrita en el INPREABOGADO bajo el
Nro. 150.950, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, tal como se desprende del documento poder inserto a los folios 53 al 56 de la pieza Nro. 2 de las actas procesales, respecto del cual no hubo contestación.

La causa entró en estado de sentencia el 21 de febrero de 2017, a tenor de lo contemplado en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

En fecha 24 de febrero del mismo año se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada, Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado, Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta; y la Magistrada, Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Realizado el estudio del expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

I

ANTECEDENTES

De las actas cursantes en el expediente judicial se constata que el 25 de mayo de 2011 el Jefe de la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses de Mora Nros. SNAT/
INTI/GRTI/RCNT/DCE/255/2011/201 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/255/
2011/203, notificadas el 14 de julio del mismo año, “(…) producto de la revisión efectuada a través del portal fiscal (…)”, mediante las cuales se
“(…) determinó que el agente de retención enteró de forma extemporánea las retenciones del impuesto al valor agregado (…)” realizadas en la primera quincena del mes de mayo y segunda quincena del mes de junio de 2007, en ese orden, incurriendo en un ilícito material “al no enterar las cantidades retenidas dentro del plazo establecido en el artículo 15 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056 DEL 27/01/2005 (…)” razón por la que procedió a aplicar sanciones de multa conforme a lo preceptuado en el artículo 113 del Código de la especialidad de 2001, vigente ratione temporis, e intereses de mora de acuerdo a lo estatuido en el artículo 66 eiusdem, tal como se señala a continuación:

“(…)

Período MM/DD/AAA	N° de Documento	Fecha Límite de Pago	Fecha de Pago	Días de atraso
5/1/2007	0790105426	5/16/2007	22/05/2007	6
6/1/2007	0790138851	7/4/2007	06/07/2007	2
Base Imponible (Impuesto Retenido)	Multa= (Imp. Ret. X 50% 30 X Días de atraso)	Valor U.T.	Sanción en U.T.
370.436,46	37.043,65	37,631999999999998 (sic)	984,37
343.766,66	11.458,58	37,631999999999998 (sic)	304,50
Período Impositivo MM/DD/AAAA	N° Documento	Sanción en U.T.	Intereses de Mora Bs.F (sic)
5/1/2007	0790105426	984,37	1.249,00000000001
6/1/2007	0790138851	304,50	390,06

                                                                                                  (…)”.

En fecha 8 de junio de 2011 la Jefa de la División de Recaudación del aludido Servicio Autónomo emitió las Planillas de Liquidación Nros. 1010
01228000135, 101001228000132, 101001228000369 y 101001228000370, notificadas el 14 de julio del mismo año, por los conceptos y montos que se detallan de seguidas:

“(…)

                                                                                              (…)”.

El 17 de agosto de 2011 la representación judicial de la sociedad de comercio recurrente ejerció ante la Gerencia Regional de Tributos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el recurso jerárquico contra los actos administrativos supra señalados, recibido por dicha Gerencia a través de Auto de Recepción Nro. 2038.

En fecha 24 de octubre de 2011 se notificó a la empresa accionante del Auto de Admisión de Recurso Jerárquico Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/
DJT/AS/2011-04 dictado el 19 del mismo mes y año, mediante el cual la Jefa de la entonces División Jurídica Tributaria (hoy Gerencia General de Servicios Jurídicos) del citado Servicio Autónomo, “(…) admit[ió] cuanto ha lugar en derecho [el referido medio recursivo] y decid[ió] no abrir el lapso probatorio a que hace referencia el artículo 251 del citado Código”. (Interpolados de esta Alzada).

El 4 de noviembre de 2011 el Jefe de la entonces División Jurídica Tributaria a través de Memorándum Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/
AS/2011-381 solicitó al Jefe de la División de Contribuyentes Especiales ambos adscritos al referido órgano exactor, información acerca de “(…) las gestiones de cobro efectuadas a la deuda tributaria correspondiente al contribuyente PROAGRO, C.A. (…) a los fines de dar trámite al RECURSO JERÁRQUICO interpuesto por ante esta Gerencia en fecha 17/08/2011 y recibido bajo el N° 2038, en el cual alega la prescripción de la mencionada deuda”.

En fecha 8 del mismo mes y año el Jefe de la División de Contribuyentes Especiales dio respuesta al antes señalado requerimiento a través del Memorándum Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT-DCE-EC-2011-0691, en el que destacó que “(…) del resultado a la búsqueda de la información solicitada (…) no se encontró en los archivos de es[a] Gerencia Regional, documento alguno que soporte gestiones de cobro efectuadas a la deuda tributaria (…)”. (Agregado de esta Sala).

El 7 de diciembre de 2011 se notificó a la sociedad de comercio Proagro, C.A., de la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/2011/2038-24 dictada el 1° de diciembre de 2011 por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central adscrito al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la referida empresa el 17 de agosto de 2011 y confirmó las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses de Mora Nros. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/255/2011/201 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/255/2011/203 del 25 de mayo de 2011, emitidas por el Jefe de la División de Contribuyentes Especiales de dicha Gerencia Regional y sus consecuentes Planillas de Liquidación Nros. 1010001228000135, 1010012280
00132, 101001228000369 y 101001228000370 del 8 de junio de 2011 (notificadas en fecha 14 de julio del mismo año), por medio de las cuales se aplicaron a la compañía accionante:

(i) Sanciones de multa en su condición de agente de retención por enterar de forma extemporánea las retenciones de impuesto al valor agregado correspondientes a la primera quincena del mes de mayo y a la segunda quincena del mes de junio de 2007, en ese orden, conforme a lo estatuido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por la cantidad total de Mil Doscientas Ochenta y Ocho coma Ochenta y Siete Unidades Tributarias (1.288,87 U.T.), calculada en principio al valor de la unidad tributaria aplicable para el momento de la comisión de la infracción, esto es, Treinta y Siete Bolívares con Sesenta y Tres Céntimos (Bs. 37,63), según lo contemplado en la Providencia Nro. 0012 publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.603 del 12 de enero de 2007, y recalculada en función al valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de emisión del acto administrativo, es decir, Setenta y Seis Bolívares (Bs. 76,00), de acuerdo a lo dispuesto en la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2011/0009 del 24 de febrero de 2011, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 39.623 del 25 de febrero de 2011, equivalente para esa ocasión a la suma total de Noventa y Siete Mil Novecientos Cincuenta y Cuatro Bolívares con Doce Céntimos (Bs. 97.954,12).

(ii) Intereses moratorios de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 66 eiusdem, visto el retardo en el enteramiento de dicho impuesto para los períodos impositivos supra indicados, por el monto total de Mil Seiscientos Treinta y Nueve Bolívares con Noventa y Un Céntimos (Bs. 1.639,91).

En fecha 10 de enero de 2012 la abogada Ana Victoria Do Rosario Arocha, previamente identificada, en representación de la sociedad mercantil Proagro, C.A., ejerció el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra los actos administrativos antes descritos, alegando lo siguiente:

1.-Que “(…) la prescripción de las supuestas obligaciones que como responsable solidario en su carácter de agente de retención del impuesto al valor agregado han sido determinadas (…) para los períodos impositivos comprendidos entre el 01 de mayo y 30 de junio 2007, por la cantidad total de NOVENTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES FUERTES (sic) CON TRES CÉNTIMOS (BsF. (sic) 99.594,03), tanto por concepto de multas e intereses”, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 55, numerales 1 y 2 del Código de la especialidad de 2001, aplicable ratione temporis.

Vinculado a lo que antecede, advirtió que el lapso de prescripción a considerar es el de cuatro (4) años, visto que “(…) cumplió con el deber de presentar tempestivamente sus Declaraciones tanto como contribuyente como de agente de retención para cada uno de los períodos investigados, lo cual es de señalar no constituye un punto que haya sido no reconocido por el órgano fiscalizador (…)”, por lo que el mismo se computaría “(…) a partir del 1° día del siguiente mes en cada uno [de dichos períodos] (…)”, y para la fecha de notificación de las señaladas Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses de Mora (14 de julio de 2011), “(…) ya se había consumado la prescripción de todas las obligaciones en cabeza de [su] representada como responsable solidaria por supuestamente haber enterado con retardo las retenciones de Impuesto al Valor Agregado, como de sus eventuales accesorios (multas e intereses moratorios), para todos los períodos impositivos indicados en el cuadro anterior y comprendidos entre mayo de 2007 y junio de 2007 (…)”. (Resaltados de la cita e interpolados de esta Alzada).

2.- De manera subsidiaria al pedimento anterior, adujo que los intereses de mora liquidados a cargo de la empresa accionante son improcedentes, toda vez que resultan contrarios “(…) al criterio que en forma pacífica han venido sosteniendo tanto la Sala Político-Administrativa como la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia”, que sostienen que dichos intereses “(…) únicamente pueden calcularse (…) sobre créditos líquidos y exigibles, contenidos en un acto administrativo definitivamente firme (…)”. (Subrayado del original).

Igualmente, arguyó que “(…) a pesar de que las (…) decisiones [de dichas Salas] se refieren a las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 1994, el criterio expuesto resulta plenamente aplicable bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001 (…)”, por lo que “(…) resulta absolutamente claro que no hay lugar a la liquidación de intereses moratorios hasta tanto no quede definitivamente firme la obligación tributaria, lo cual no ha ocurrido (…) en virtud de la impugnación del acto administrativo
(…)”. (Agregado de esta Superioridad).

3.- “En el supuesto negado de que fueran desestimados los argumentos expuestos en las secciones anteriores, (…) solicit[ó] de manera subsidiaria, (…) la conversión de la multa tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se produjeron los enteramientos tardíos de las retenciones, lo que haría improcedente el cálculo de la multa tomando como valor de la Unidad Tributaria la cantidad de Bs.F. (sic) 76,00, debiendo considerarse el valor que la misma tenía de BsF. (sic) 37,632 (…)”. (Añadido de esta Máxima Instancia).

Asimismo, enfatizó que la Gerencia que emitió el acto administrativo recurrido incurrió en una errada interpretación y aplicación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, “(…) pues entre el momento de la comisión del ilícito (no haber enterado las retenciones en la fecha que correspondía) y ‘(…) el momento del pago’ (esto es cuando se enteraron las retenciones), apenas mediaron días, lo que implica que el valor de la Unidad Tributaria en esos dos momentos era el mismo (Bs.F (sic) 37,632) para los períodos comprendidos en el año 2007”.

También refirió que dicha Gerencia “debió haber procedido de inmediato a la emisión de la Resolución que imponía las multas correspondientes. No habiendo ocurrido así y mediando varios años antes de que tal Resolución fuera dictada y notificada (…) no se le pueden imputar a la empresa, (…) los efectos del aumento de la Unidad Tributaria, pues se estaría obligando a [su] representada a soportar efectos perjudiciales por falta de diligencia de la Administración Tributaria”. (Sic). (Agregado de este Alto Tribunal).

Finalmente, solicitó declarar con lugar el recurso contencioso tributario y, en consecuencia, la nulidad de la Resolución recurrida.

El 14 de diciembre de 2012 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central dictó la sentencia interlocutoria Nro. 2848, mediante la cual declaró sin lugar la medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado.

II

DEL FALLO APELADO

Mediante sentencia definitiva Nro. 1266 del 31 de octubre de 2013, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el abogada Ana Victoria Do Rosario Arocha, antes identificada, en representación de la sociedad mercantil Proagro, C.A., con fundamento en las consideraciones transcritas a continuación:

“(…) En virtud del contenido del acto administrativo impugnado dictado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de Proagro, C.A., el tribunal observa que en el caso concreto la controversia planteada se circunscribe a determinar sí  (sic) operó la prescripción sobre los periodos (sic) de imposición junio (sic) y junio de 2007 y como consecuencia son procedente (sic) o no las multas y los intereses moratorios.

Sobre la prescripción en materia de impuesto al valor agregado se ha pronunciado en diversas oportunidades la Sala Político Administrativa como en la Sentencia (sic) N° 00833 del 29 de junio de 2011 en los siguientes términos: (…).

Este criterio fue ratificado en la Sentencia (sic) N° 646 del 07 de octubre de 2010 por la Sala Político Administrativa en los siguientes términos: (…).

En sintonía con este criterio es evidente que los lapsos de prescripción en el caso del impuesto al valor agregado se inician el 1° de cada mes siguientes (sic), es decir el 1° de junio de 2007 para la obligación de enterar del 16 de mayo de 2007 y el 1° de agosto (sic) de 2007 para la obligación de enterar del (sic) 04 de julio de 2007 y no el 1° de julio de 2007 como erradamente afirma la contribuyente. Así se declara.

De conformidad con estas fechas los lapsos de prescripción (4 años) concluyeron el 1° de junio de 2011 y el 1° de agosto de 2011, de conformidad con el contenido del artículo 55 del Código Orgánico Tributario.

La administración tributaria en la resolución impugnada acepta que el periodo (sic) es de 4 años aunque es del criterio de que el lapso se inicia el 1° de enero del ejercicio siguiente, que como hemos visto no es correcto.

Las resoluciones fueron notificadas al sujeto pasivo el 14 de julio de 2011, fecha en la cual también las partes coinciden, con lo cual la obligación del mes de mayo de 2007 está prescrita y la del mes de junio de 2007 no está prescrita. Así se decide.

Sobre el valor de la unidad tributaria aplicable a las multas observa el Juez que la sanción fue establecida con base en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario por el 50% del impuesto retenido enterado con atraso el 22 de mayo de 2007 convertido al valor de la unidad tributaria de BsF. (sic) 37,532 vigente a partir del 12 de enero de 2007 publicado en la Gaceta Oficial N° 38.603 de esa fecha, para un total de 984,37 unidades tributarias. Esta cifra fue convertida por el SENIAT en BsF. (sic) 74.812,12 es decir a (sic) valor de la unidad tributaria de BsF. (sic) 76,00 vigente para el 24 de febrero de 2011, es decir para la fecha de la resolución, cuando en realidad el sujeto pasivo pagó el 22 de mayo de 2007, fecha en la cual corresponde el valor de la unidad tributaria de BsF. (sic) 37,532.

De igual forma el SENIAT determinó la sanción correspondiente al mes de julio de 2007 con el valor de la unidad tributaria de
BsF. (sic) 37,532 fecha de la infracción y la convirtió a Bs. 76,00 valor a la fecha de la resolución, cuando el pago se efectuó 06 de julio de 2007 cuando el valor de la unidad tributaria seguía siendo BsF. (sic) 37,532.

Los artículos 94 y 113 del Código Orgánico Tributario dispone (sic): (…).

Pues bien, de la citada normativa se puede concluir que el legislador expresamente previó cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; señalando para ello, en el caso que nos ocupa, que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en unidades tributarias serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, conforme a la aludida norma la Sala Político Administrativa ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, debe tomarse en cuenta la fecha en que realmente se efectúe el pago de la obligación tributaria principal o accesoria, pues en forma diáfana así lo expresa la disposición transcrita, sin que esto signifique aplicación retroactiva de la ley. (Vid., entre otras, Sentencias Nos. 01108, 00107 y 00398 de fechas 29 de julio de 2009, 03 de febrero y 12 de mayo de 2010, respectivamente).

En atención a tales circunstancias, juzga este Tribunal que el valor de la unidad tributaria que debería haber utilizado la administración (sic) a los fines del cálculo de las sanciones impuestas era en primer lugar Bs. 37,632 por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de la determinación de la obligación tributaria y habiendo realizado el pago dentro de su vigencia, no debería haber sido convertido a BsF. (sic) 76.

A mayor abundamiento ha establecido la Sala Político Administrativa lo siguiente: (…).

Aunque esta decisión se refiere al Código Orgánico Tributario de 1994, es perfectamente aplicable al Código de 2001, en cuanto a que para la cuantificación de las unidades tributarias debe utilizarse el valor de la unidad tributaria para el momento de la infracción.

Sin embargo, nada dice de (sic) dicha sentencia sobre el valor de la unidad tributaria que está vigente para el momento del pago tal cual la establece el Código Orgánico Tributario de 2001, que es la esencia misma de la existencia de la unidad tributaria para evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación.

La conversión de la sanción aplicable de la moneda nominal a unidades tributarias debe hacerse en primer lugar con el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la infracción y después aplicada estas unidades tributarias con el valor de la misma al momento del pago, tal cual lo expresa claramente la norma.

(…omissis…)

Verifica el Juez que los pagos fueron hechos por la contribuyente dentro de la vigencia de BsF. (sic) 37,632, por lo cual la sanción no debió haber sido convertida a BsF. (sic) 76. Así se decide.

Los intereses moratorios fueron aplicados conforme al artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 desde la fecha límite para el pago hasta la fecha real de pago y al respecto el juez considera oportuno transcribir un extracto de la decisión de la Sala Constitucional en Sentencia N° 192 del 09 de marzo de 2009, Caso (sic) Pfizer relacionada con sentencia de este Tribunal: (…).

(…omissis…)

En el acto administrativo impugnado se causaron intereses moratorios desde las fechas límite de pago y las fechas reales de pago por lo cual y de conformidad con la jurisprudencia transcrita, el Juez declara procedentes los intereses moratorios calculados por el SENIAT (sic). Así se decide.

(…). Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la [compañía] PROAGRO, C.A, contra el acto administrativo contenido en la resolución N° SNAT/INTI/GRTI/
RCNT/DJT/AR/2011/2038-24 del 01 de diciembre de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente ante la administración y confirmó las resoluciones de imposición de sanción e intereses moratorios números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/
DCE/2011/201 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/203 ambas del 25 de mayo de 2011 y las planillas de liquidación números 101001228000135 por la cantidad de BsF. (sic) 1.249,85, 101001228000132 por la cantidad de BsF. (sic) 23.142,00, 101001228000369 por la cantidad de Bs. 74.812,12 y 101001228000370 por la cantidad de Bs.390,06, todas del 08 de junio de 2011 por enteramiento extemporáneo de las retenciones del impuesto al valor agregado correspondientes al 16 de mayo de 2007 y el 04 de julio de 2007.

2) ANULA de la resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/
2011/2038-24 del 01 de diciembre de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) el reparo (sic) y los intereses moratorios correspondientes al mes de mayo de 2007 por estar prescrito.

3) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago por la multa correspondiente a julio de 2007 calculándola con el valor de la unidad tributaria de BsF. (sic) 37,632 sin convertirla a otro valor.

4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) recalcular los intereses moratorios excluyendo los correspondientes al mes de mayo de 2007 por estar prescrito (sic).  (…)”. (Resaltados del original y agregados de esta Máxima Instancia).

III

FUNDAMENTACIÓN DE LA APELACIÓN

En fecha 24 de enero de 2017 la representación judicial de la República, consignó ante este Alto Tribunal escrito de fundamentación de la apelación (folios 43 al 52 de la pieza Nro. 2 del expediente judicial) contra la sentencia supra mencionada, manifestando que el Juzgador de mérito incurrió en los vicios siguientes:

1.- “Falso supuesto con relación a los hechos y, en consecuencia, efectúa una errónea aplicación de la normativa al interpretar erróneamente lo establecido en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 2001”, al declarar prescrita “la obligación tributaria de [la sociedad de comercio Proagro, C.A.] en su condición de Agente de Retención para el período impositivo de mayo de 2007”. (Interpolado de esta Sala).

Expone que de las normas contenidas en los artículos 55, 56 y 60 del Código de la especialidad de 2001, aplicable ratione temporis, “(…) se puede inferir que siendo que los hechos imponibles ocurrieron en los períodos de imposición de mayo y junio de 2007, procediendo el sujeto a declarar la obligación tributaria, el lapso para que la Administración Tributaria impusiera las sanciones correspondientes era de cuatro (4) años, antes de que se consumara la prescripción, los cuales debían ser contados a partir del 1° de enero del año siguiente, vale decir, el 1° de enero de 2008 hasta el 1° de enero de 2012, no obstante cabe señalar que en fecha 25 de mayo de 2011, el ente (sic) tributario emitió las Resoluciones Nros. SNAT/INTI/GRTI/
RCNT/DCE/2011/201 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/203, las cuales fueron debidamente notificadas el 14 de julio del 2011, interrumpiendo de esta manera el lapso de prescripción que venía transcurriendo de conformidad con lo establecido en el artículo 61 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…)”.

De lo anterior, concluye que desde la fecha en que se inició el lapso de prescripción “01 de enero de 2008 a la fecha 14 de julio de 2011 en la cual la Administración Tributaria notificó las Resoluciones (…) ambas de fecha 25 de mayo de 2011, habían transcurrido tres (03) años, seis (06) meses y trece (13) días, es decir, no había transcurrido el tiempo legalmente establecido para que operase la prescripción de la acción para imponer las sanciones tributarias”; razón por la que la apoderada en juicio de la República considera que el Tribunal a quo incurrió el vicio delatado, al declarar la prescripción de la obligación tributaria para el período del mes de mayo de 2007, por cuanto
-a su decir- no había transcurrido el lapso prescriptivo.

2.- “Falso supuesto de derecho de la aplicación de la unidad tributaria”: pues -a su entender- la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central de citado Servicio Autónomo, “actuó en concordancia con lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código in comento, concatenando el criterio sentado con la multa impuesta (…) la misma se hizo con estricto apego [a dicha norma] es decir expresadas en términos porcentuales, convertidas al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondían al momento de la comisión del ilícito, pero que deben ser [pagadas] utilizando el valor de la misma que se encuentre vigente para el momento del pago (…)”. (Sic). (Añadido de esta Superioridad).

Con fundamento en lo anteriormente expuesto, solicita a esta Alzada declarar con lugar la apelación interpuesta con todos los pronunciamientos de Ley, por ende, revocar la sentencia Nro. 1266 del 31 de octubre de 2013; y que en el supuesto contrario, se exima a la República del pago de las costas procesales, no sólo por haber tenido suficientes y racionales motivos para litigar, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la decisión Nro. 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez, adoptado por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 00113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, C.A.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada y examinadas las alegaciones expuestas en su contra por la representación fiscal, se observa que la controversia planteada en el caso concreto ha quedado circunscrita a verificar si el Tribunal de mérito al dictar el fallo apelado incurrió en los siguientes vicios: a) “Falso supuesto con relación a los hechos y, en consecuencia, (…) una errónea aplicación de la normativa al interpretar erróneamente lo establecido en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 2001”, en virtud de haber declarado prescrita “la obligación tributaria de [la sociedad de comercio Proagro, C.A.] en su condición de Agente de Retención para el período impositivo de mayo de 2007”; y b) falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 94, Parágrafo Segundo eiusdem, al considerar que la sanción de multa prevista en el artículo 113 ibídem debe ser calculada tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se realizó el enteramiento en forma tardía. (Sic). (Resaltados del original y agregados de esta Sala).

Previamente debe esta Superioridad declarar firmes por no resultar contrarios a los intereses de la República los pronunciamientos del Tribunal a quo relativos a: i) la improcedencia del alegato de prescripción de los intereses de mora (obligación tributaria accesoria) y la sanción de multa impuesta por el incumplimiento al deber material de enterar dentro del plazo establecido en el artículo 15 de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2005/0056, conforme lo estatuido en el artículo 55, numerales 1 y 2 del Código de la especialidad de 2001, aplicable ratione temporis, para el período impositivo correspondiente a la segunda quincena del mes de junio de 2007; ii) la procedencia de la pena pecuniaria aplicada según el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, vista la infracción cometida por la recurrente al enterar extemporáneamente las retenciones de impuesto al valor agregado de la segunda quincena del mes de junio de 2007, salvo el quantum; en contravención a lo señalado en el artículo 15 de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2005/0056; y iii) la procedencia de los intereses moratorios liquidados de acuerdo a lo contemplado en el artículo 66 eiusdem, por el enteramiento extemporáneo del impuesto al valor agregado correspondiente a la segunda quincena del mes de junio de 2007. Así se establece.

Advertido lo anterior, pasa esta Alzada a decidir de conformidad con la siguiente motivación:

1.- Falso supuesto con relación a los hechos y, en consecuencia, (…) una errónea aplicación de la normativa al interpretar erróneamente lo establecido en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 2001.

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central al declarar parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, expuso entre otros particulares que: “(…) los lapsos de prescripción en el caso del impuesto al valor agregado se inician el 1° de cada mes siguientes (sic), es decir el 1° de junio de 2007 para la obligación de enterar del 16 de mayo de 2007 (…). De conformidad con es[a] fecha (…) [el] lapso (…) de prescripción (4 años) concluy[ó] el 1° de junio de 2011 (…) de conformidad con el contenido del artículo 55 del Código Orgánico Tributario [de 2001]. La administración tributaria (sic) en la resolución impugnada acepta que el periodo (sic) es de 4 años aunque es del criterio de que el lapso se inicia el 1° de enero del ejercicio siguiente, que como hemos visto no es correcto. Las resoluciones fueron notificadas al sujeto pasivo el 14 de julio de 2011, fecha en la cual también las partes coinciden, con lo cual la obligación del mes de mayo de 2007 está prescrita (…). [Por lo que] ANULA de la resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/2011/2038-24 del 01 de diciembre de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) el reparo (sic) y los intereses moratorios correspondientes al mes de mayo de 2007 por estar prescrito”. (Interpolados de esta Máxima Instancia y resaltados del original).

Al respecto, la representación judicial del Fisco Nacional expone que de las normas contenidas en los artículos 55, 56 y 60 del Código de la especialidad de 2001, aplicable ratione temporis, “(…) se puede inferir que siendo que los hechos imponibles ocurrieron en los períodos de imposición de mayo y junio de 2007, procediendo el sujeto a declarar la obligación tributaria, el lapso para que la Administración Tributaria impusiera las sanciones correspondientes era de cuatro (4) años, antes de que se consumara la prescripción, los cuales debían ser contados a partir del 1° de enero del año siguiente, vale decir, el 1° de enero de 2008 hasta el 1° de enero de 2012, no obstante cabe señalar que en fecha 25 de mayo de 2011, el ente (sic) tributario emitió las Resoluciones Nros. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/
DCE/2011/201 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/203, las cuales fueron debidamente notificadas el 14 de julio del 2011, interrumpiendo de esta manera el lapso de prescripción que venía transcurriendo de conformidad con lo establecido en el artículo 61 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…)”.

De lo anterior, concluye la abogada fiscal que desde la fecha en que se inició el lapso de prescripción “01 de enero de 2008 a la fecha 14 de julio de 2011 en la cual la Administración Tributaria notificó las Resoluciones (…) ambas de fecha 25 de mayo de 2011, habían transcurrido tres (03) años, seis (06) meses y trece (13) días, es decir, no había transcurrido el tiempo legalmente establecido para que operase la prescripción de la acción para imponer las sanciones tributarias”; razón por la que la apoderada en juicio de la República considera que el Tribunal a quo incurrió el vicio delatado, al declarar la prescripción “(…) de la obligación tributaria para el período de mayo de 2007 (…)”, por cuanto -a su decir- no había transcurrido el lapso prescriptivo.

Ahora bien, esta Sala observa que el presente asunto se contrae a revisar si la decisión dictada por el Tribunal a quo estuvo ajustada a derecho al declarar prescrito “(…) el reparo (sic) y los intereses moratorios correspondientes al mes de mayo de 2007 (…)”; por consiguiente, advierte esta Superioridad que el análisis del caso objeto de estudio, se circunscribe a verificar si (i) la acción para imponer la sanción de multa aplicada conforme a lo preceptuado en el artículo 113 del Código de la especialidad de 2001, aplicable ratione temporis; y (ii) el derecho para verificar, fiscalizar y determinar los intereses de mora (obligación tributaria accesoria), visto el enteramiento tardío del impuesto al valor agregado (obligación tributaria principal), se encuentran prescritos a tenor de lo dispuesto en los artículos 55 y 60 eiusdem. Así se decide.

En orden a lo antes indicado, esta Alzada estima necesario traer a colación el contenido de los artículos 10, 55, 60, 61 y 63 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, a fin de iniciar el análisis acerca de la consumación de la prescripción en el caso bajo estudio, cuyos textos disponen:

“Artículo 10. Los plazos legales y reglamentarios se contarán de la siguiente manera:

(…).

2. Los plazos establecidos por días se contarán por días hábiles, salvo que la ley disponga que sean continuos.

(…).

Parágrafo Único: Se consideran inhábiles tanto los días declarados feriados conforme a disposiciones legales, como aquellos en los cuales la respectiva oficina administrativa no hubiere estado abierta al público, lo que deberá comprobar el contribuyente o responsable por los medios que determine la ley. (…)”. (Destacado de esta Alzada).

“Artículo 55. Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:

1.- El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios.

2.- La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas privativas de la libertad. (…)”. (Resaltado de este Alto Tribunal).

“Artículo 60. El cómputo del término de prescripción se contará:

1.- En el caso previsto en el numeral 1 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.

Para los tributos cuya liquidación es periódica se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.

2.- En el caso previsto en el numeral 2 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se cometió el ilícito sancionable (…)”. (Negrillas de esta Sala).

“Artículo 61. La prescripción se interrumpe, según corresponda:

1.- Por cualquier acción administrativa, notificada al sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, fiscalización y determinación, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo por cada hecho imponible.

2.- Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al reconocimiento de la obligación tributaria o al pago o liquidación de la deuda.

3.- Por la solicitud de prórroga u otras facilidades de pago.

4.- Por la comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo.

5.- Por cualquier acto fehaciente del sujeto pasivo que pretenda ejercer el derecho de repetición ante la Administración Tributaria, o por cualquier acto de esa Administración en que se reconozca la existencia del pago indebido o del saldo acreedor.

Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente al día siguiente de aquél en que se produjo la interrupción.

Parágrafo Único: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae a la obligación tributaria o pago indebido, correspondiente al o los períodos fiscales a que se refiera el acto interruptivo y se extiende de derecho a las multas y a los respectivos accesorios”. (Resaltado de esta Máxima Instancia).

(…)”. (Resaltados de esta Superioridad).

“Artículo 63. La prescripción del derecho para verificar, fiscalizar, determinar y exigir el pago de la obligación tributaria extingue el derecho a sus accesorios”.

Así, la prescripción como medio de extinción de la obligación tributaria está condicionada a la concurrencia de determinados supuestos como lo son: la inactividad o inercia del acreedor, el transcurso del tiempo fijado por la Ley, la invocación por parte del interesado y que la prescripción no haya sido interrumpida ni se encuentre suspendida. (Vid., fallos de esta Alzada
Nros. 01189 , 01211 y 00836, de fechas 11 de octubre de 2012, 12 de agosto de 2014 y 9 de julio de 2015, casos: Industria Láctea Torondoy, C.A., Solintex de Venezuela, S.A. y Tienda Casablanca, C.A., respectivamente).

De estas condiciones concurrentes deriva que el instituto de la prescripción extintiva aplicado a las obligaciones tributarias, está sustentado sobre la base del abandono, silencio o inactividad del acreedor, durante un período legal concreto que le origina consecuencialmente la pérdida de su derecho frente al deudor.

También puede ocurrir que el lapso de prescripción sea interrumpido, lo que genera la desaparición del tiempo transcurrido y, en consecuencia, el período de prescripción se reinicie con un nuevo cómputo a partir de la materialización de la acción que lo interrumpió, mientras que al ocurrir una causa de suspensión, el tiempo transcurrido hasta entonces permanece vigente y se computa con el que continúa a partir del momento en que cesa la suspensión.

Respecto a este tema, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 1120 del 17 de noviembre de 2010,
caso: Distribuidora Algalope, C.A., sostuvo lo siguiente: “(…) es necesaria una actuación [por parte del órgano exactor] en la cual la conducta desplegada deje en claro la intencionalidad de la potestad administrativa ejercitada, es decir, que del acto en cuestión quede claro que la facultad es ejercitada para proceder al cobro o la intención de cobro de una determinada obligación tributaria, es decir, que el acto en cuestión se baste a sí mismo en cuanto a su contenido para expresar que la administración tributaria pretende fiscalizar los tributos declarados para determinar si las cantidades enteradas se correspondían con la obligación legal preestablecida (…)”. (Agregado de este Máximo Tribunal).

Circunscribiendo el análisis al caso bajo examen, esta Sala a los efectos de determinar cuál es el término aplicable para computar la prescripción en la presente causa, observa que la Administración Tributaria impuso a cargo de la señalada compañía la obligación de pagar: a) sanción de multa por la cantidad de Novecientas Ochenta y Cuatro coma Treinta y Siete Unidades Tributarias (984,37 U.T.), por el incumplimiento del deber material de enterar dentro del plazo dispuesto en el artículo 15 de la Providencia Administrativa
Nro. SNAT/2005/0056 el impuesto al valor agregado, en su condición de agente de retención, en el período impositivo correspondiente al mes de mayo de 2007; e b) intereses moratorios por el monto de Mil Doscientos Cuarenta y Nueve Bolívares con Ochenta y Cinco Céntimos (Bs. 1.249,85), por el retardo en el cumplimiento de dicha obligación; es decir, que el órgano exactor ejerció en primer lugar, su acción para imponer penas pecuniarias tal como lo prevé el artículo 55, numeral 2, del Código Orgánico Tributario de 2001; y en segundo lugar, el derecho para determinar y liquidar los intereses de mora (obligación tributaria accesoria), por lo tanto, resulta procedente a fin de calcular dicho medio extintivo el término de cuatro (4) años al que alude la prenombrada norma, hecho no controvertido por las partes en la presente causa. Así se establece.

Así las cosas, observa esta Alzada que el período de inactividad de la Administración Tributaria frente a la aplicación de las sanciones a los ilícitos investigados, relativos al impuesto al valor agregado, se tendría por iniciado, en el primer supuesto, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se cometió tal infracción, conforme a lo dispuesto en el artículo 60, numeral 2, eiusdem; siendo para el caso concreto el 1° de enero de 2008; y para el supuesto de la liquidación de los intereses de mora, desde el 1° de junio de 2007, de acuerdo a lo señalado en el artículo 60, numeral 1 ibídem, por tratarse de una obligación tributaria accesoria a la obligación principal.

Ahora bien, esta Máxima Instancia aprecia que el 1° de julio de 2007 la recurrente interrumpió el lapso de prescripción del derecho para liquidar los intereses moratorios por parte del órgano recaudador, al incurrir la empresa accionante en el ilícito tributario de no enterar oportunamente las retenciones del impuesto supra señalado; y el 6 del mismo mes y año al enterar tardíamente dicho tributo a través del Documento Nro. 0790138851, todo ello de conformidad con lo estatuido en el artículo 61, numerales 1, 2 y 4 del Texto Orgánico Tributario de 2001.

Igualmente, constata esta Superioridad por notoriedad judicial que en fecha 6 de abril de 2017, esta Sala Político-Administrativa publicó sentencia Nro. 00324 del 5 del mismo mes y año, donde se evidencia que la empresa Proagro, C.A., fue objeto de un procedimiento de verificación fiscal a tenor de lo dispuesto en los artículos 172 y siguientes del Código de la especialidad de 2001, aplicable ratione temporis, que culminó con la Resolución de Imposición de Sanción e Intereses de Mora Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/
DCE/2011-202 de fecha 25 de mayo de 2011 (notificada el 14 de julio de ese mismo año) dictada por la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de La Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual se impuso sanción pecuniaria e intereses de mora “por la comisión de supuestos ilícitos formales (sic) relativos a la falta de enteramiento oportuno de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado”, para el período fiscal comprendido entre el 1° y el 15 de julio de 2007, por la cantidad total de Cincuenta y Nueve Mil Doscientos Treinta y Tres Bolívares Con Cincuenta y Seis Céntimos (Bs. 59.233,56), confirmada en su totalidad mediante la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/2011-2036-22 del 18 de noviembre de 2011, emitida por la prenombrada Gerencia Regional, que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la referida sociedad de comercio.

Así, se evidencia que la sociedad mercantil actora cometió para la primera quincena del mes de julio de 2007 un nuevo ilícito tributario del mismo tipo al no efectuar el enteramiento dentro del plazo oportuno previsto en la norma, por lo que el lapso de prescripción de la obligación accesoria (intereses moratorios) fue interrumpido de conformidad con el numeral 4 del artículo 61 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, por lo que se entiende reiniciado dicho cómputo pasados los primeros cinco (5) días hábiles siguientes al vencimiento de la reseñada primera quincena del mes de julio de 2007 (16, 17, 18, 19, 20 y 21 del mismo mes y año); esto es, el día sábado 22 de julio de 2007.

De esta forma, siendo que la sociedad de comercio Proagro, C.A. incurrió repetidamente durante los períodos fiscalizados en el mismo ilícito material por retardo en el enteramiento del tributo respectivo, sancionado a tenor de lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, y que tal circunstancia no resulta un hecho controvertido, pues la contribuyente sólo opuso como defensa la prescripción de la obligación tributaria; juzga la Sala, de acuerdo a lo estatuido en el numeral 4 del artículo 61 del señalado instrumento normativo, que en el supuesto de autos “el derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios” se interrumpió sucesivamente -tal como se expuso anteriormente- por “la comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo” (la cual se materializa con la simple acción repetida o permanente en el tiempo de parte del sujeto pasivo durante los ejercicios fiscales objeto de investigación). [Vid., sentencias de esta Sala Nros. 01189 y 01405, del 11 de octubre y 22 de noviembre de 2002, casos: Industria Láctea Torondoy, C.A. INLATOCA y Complejo Siderúrgico de Guayana, C.A. COMSIGUA, respectivamente, ratificadas en el fallo Nro. 00490 del 23 de mayo de 2013, caso: GAME TECH AMÉRICAS, C.A. (BINGO LAS AMÉRICAS, C.A.)].

En el supuesto de la sanción de multa impuesta con base en el artículo 113 del Código de la especialidad de 2001, aplicable en razón del tiempo, esta Superioridad constata -tal como se señaló precedentemente- que el lapso prescriptivo inició el 1° de enero de 2008.

Dicho lo anterior, y determinado el momento a partir del cual se comienza a computar el aludido medio de extinción de las obligaciones tributarias en la presente causa, esta Superioridad observa que los lapsos de prescripción de la acción para imponer penas pecuniarias y determinar intereses de mora, fueron interrumpidos el día jueves 14 de julio de 2011 con la notificación de la Resolución de Imposición de Sanción e Intereses de Mora Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/203 del 25 de mayo del mismo año, y sus consecuentes Planillas de Liquidación Nros. 1010001228000369 y 1010001228000370, mediante la cual se impuso a cargo de la compañía recurrente la obligación de pagar: a) sanción de multa de acuerdo a lo estatuido en el artículo 113 del Texto Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad de Novecientas Ochenta y Cuatro coma Treinta y Siete Unidades Tributarias (984,37 U.T.), visto el incumplimiento del deber material de enterar dentro del plazo dispuesto en el artículo 15 de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2005/0056 el impuesto al valor agregado, en su condición de agente de retención, en el período impositivo correspondiente al mes de mayo de 2007; e b) intereses moratorios por el monto de Mil Doscientos Cuarenta y Nueve Bolívares con Ochenta y Cinco Céntimos (Bs. 1.249,85), por el retardo en el cumplimiento de dicha obligación, a tenor de lo señalado en el artículo 66 del Código de la especialidad de 2001, aplicable ratione temporis, transcurriendo para el supuesto referido al derecho para determinar y liquidar los intereses de mora Tres (3) años, Once (11) meses y Veintidós (22) días; y para el caso de la acción para imponer sanción pecuniaria Tres (3) años, Seis (6) meses y Trece (13) días.

Sobre esa base, el día viernes 15 de julio de 2011 se reinició el cómputo de la prescripción de las sanciones de multa aplicadas por el órgano recaudador.

Transcurridos treinta y tres (33) días continuos del lapso de prescripción; éste fue suspendido el día miércoles 17 de agosto de 2011 con la interposición del recurso jerárquico ante la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con base en el artículo 62 del Código de la especialidad de 2001, vigente en razón del tiempo.

A los efectos de continuar con el análisis del cómputo prescriptivo, resulta imperativo para esta Sala transcribir el contenido de los artículos 244, 249, 251, 254 y 255 del Código Orgánico Tributario de 2001, ratione temporis, los cuales estatuyen:

“Artículo 244. El lapso para interponer el recurso [jerárquico] será de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación del acto que se impugne”. (Agregado de la Sala).

“Artículo 249. La Administración Tributaria admitirá el recurso jerárquico dentro de los tres (3) días hábiles siguientes al vencimiento del lapso para la interposición del mismo.

En los casos que la oficina de la Administración Tributaria que deba decidir el recurso, sea distinta de aquella oficina de la cual emanó el acto, el lapso establecido en este artículo se contará a partir del día siguiente de la recepción del mismo”. (Destacado de esta Máxima Instancia).

“Artículo 251. (…).

(…) una vez admitido el recurso jerárquico se abrirá un lapso probatorio (…), y no podrá ser inferior a quince (15) días hábiles, prorrogables por el mismo término según la complejidad de las pruebas a ser evacuadas.

Se prescindirá de la apertura del lapso para evacuación de pruebas en los asuntos de mero derecho y cuando el recurrente no haya anunciado, aportado o promovido pruebas”.

“Artículo 254. La Administración Tributaria dispondrá de un lapso de sesenta (60) días continuos para decidir el recurso, contados a partir de la fecha de culminación del lapso probatorio. Si la causa no se hubiere abierto a prueba, el lapso previsto en este artículo se contará a partir del día siguiente de aquel en que se hubiere incorporado al expediente el auto que declare no abrir la causa a pruebas”. (Resaltado de esta Alzada).

“Artículo 255. El recurso deberá decidirse mediante resolución motivada, debiendo, en su caso, mantener la reserva de la información proporcionada por terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva. Cumplido el término fijado en el artículo anterior sin que hubiere decisión, el recurso se entenderá denegado, quedando abierta la jurisdicción contencioso tributaria.

Cumplido el lapso para decidir sin que la Administración hubiere emitido la Resolución y si el recurrente ejerció subsidiariamente recurso contencioso tributario, la Administración Tributaria deberá enviar el recurso al tribunal competente, sin perjuicio de las sanciones aplicables al funcionario que incurrió en la omisión sin causa justificada.

La Administración Tributaria se abstendrá de emitir resolución denegatoria del recurso jerárquico, cuando vencido el lapso establecido en el artículo 254 de este Código, no hubiere pronunciamiento por parte de ella y el contribuyente hubiere intentado el recurso contencioso tributario en virtud del silencio administrativo”. (Destacado de este Alto Tribunal).

Los preceptos normativos transcritos contemplan los lapsos que tienen tanto la contribuyente para interponer el recurso jerárquico como la Administración Tributaria para admitir el mencionado recurso, sustanciarlo y posteriormente decidirlo. Además, prevén la consecuencia jurídica que trae su no decisión tempestiva (denegatoria tácita); sin embargo, tales artículos no regulan la especial situación en la que el órgano exactor no admite el recurso administrativo en el lapso de Ley, es decir, dentro de los tres (3) días hábiles “(…) siguientes al vencimiento del lapso para la interposición del mismo (…)” o a partir del día hábil siguiente a la recepción del recurso en los casos en que la oficina de la Administración Tributaria que deba decidirlo sea distinta de aquella oficina de la que emanó el acto, lo cual comportaría la suspensión indefinida del término prescriptivo a la espera de que el órgano tributario admita el recurso, tomando en cuenta -conforme se dijo antes- que el solo ejercicio del aludido medio de impugnación suspende el curso de la prescripción hasta por sesenta (60) días hábiles después de haberse adoptado de forma expresa o tácita su resolución definitiva (artículo 62 del Código Orgánico Tributario de 2001).

En armonía con lo antes expuesto, cabe enfatizar que de no admitirse el recurso jerárquico dentro del lapso legalmente establecido, no podría abrirse la causa a pruebas de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 251 eiusdem, por cuanto ello supone la admisión previa de dicho recurso, y tampoco podrían iniciarse los cómputos de los sesenta (60) días continuos que tiene el órgano recaudador para decidir el recurso en comentario, y el de los otros sesenta (60) días hábiles de suspensión de la causa, contados a partir de la decisión del prenombrado recurso administrativo de la manera indicada en el artículo 62 del citado Texto Normativo.

Razón por la que a juicio de esta Sala, a los efectos del cómputo de la suspensión del término prescriptivo, cuando la Administración Tributaria admita el recurso jerárquico fuera del lapso previsto en el artículo 252 del Código de la especialidad de 2001, aplicable ratione temporis, los lapsos para abrir la causa a pruebas o decidir el recurso jerárquico, según corresponda de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 251 y 254 eiusdem, se iniciarán al día hábil siguiente al vencimiento de los tres (3) días hábiles señalados en la primera de las referidas normas, pues de considerarse que la suspensión de la prescripción se mantiene indefinida en el tiempo a la espera de una actuación de la Administración, se estaría creando una limitación no estatuida por el Legislador al momento de regular la figura jurídica de la prescripción.
(Vid., fallo de este Alto Tribunal Nro. 00836 del 9 de julio de 2015,
caso: Tienda Casablanca, C.A.). Así se declara.

Al circunscribir el análisis al caso concreto, aprecia esta Sala que en fecha 17 de agosto de 2011, la empresa Proagro, C.A. interpuso el recurso jerárquico contra las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses de Mora Nros. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/255/2011/201 y SNAT/INTI/
GRTI/RCNT/DCE/255/2011/203 del 25 de mayo de 2011, notificadas el 14 de julio de 2011, emanadas de la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual fue recibido en igual fecha (17 de agosto de 2011) por la referida Gerencia Regional según consta al folio 61 de la pieza Nro. 1 del expediente judicial. Sin embargo, el recurso en cuestión fue admitido por el órgano exactor el 19 de octubre de 2011, según se evidencia del Auto de Admisión de Recurso Jerárquico Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AS/2011-04 notificado el 24 del mismo mes y año, es decir, dos (2) meses y siete (7) días de haberse ejercido el indicado recurso administrativo, por cuya razón el lapso de suspensión de la prescripción se computará en la forma antes explicada, omitiéndose la apertura del lapso probatorio previsto en el artículo 251 del Código de la especialidad de 2001, por cuanto el mismo se trata de un asunto de mero derecho. Así se establece.

Sobre esa base, los lapsos para decidir el recurso jerárquico, dispuestos en los artículos 249, 251 y 254 del citado Texto Normativo, aplicable en razón del tiempo, transcurrieron de la manera siguiente:

1.- Recibido el recurso jerárquico por la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) el miércoles 17 de agosto de 2011, los tres (3) días hábiles para admitir dicho recurso se cumplieron el lunes 23 de agosto del mismo año, contados a partir del vencimiento del lapso para la interposición del referido medio de impugnación previsto en el artículo 249 eiusdem.

2.- Los sesenta (60) días continuos para decidir el señalado recurso administrativo transcurrieron desde el jueves 24 de agosto de 2011 hasta el sábado 22 de octubre del mismo año, tomando en cuenta que se trata de un asunto de mero derecho que no requiere abrir el lapso probatorio dispuesto en el artículo 251 ibídem. (Vid., fallo de esta Sala Nro. 00836 del 9 de julio de 2015 caso: Tienda Casablanca, C.A.).

En cuanto a dicho particular, cabe resaltar que el órgano exactor en la oportunidad de admitir el recurso jerárquico “(…) decid[ió] no abrir el lapso probatorio a que hace referencia el artículo 251 del citado Código” (…)”, razón por la que la Administración Tributaria consideró innecesario abrir la causa a pruebas. (Interpolado de esta Superioridad).

De esta manera, el lapso prescriptivo se mantuvo suspendido por sesenta (60) días hábiles contados desde el lunes 24 de octubre hasta el viernes 13 de enero de 2012, ambos inclusive, conforme a lo dispuesto en el artículo 10 (numerales 2 y 3) y 62 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual continuaría su curso el lunes 16 de enero de 2012.

Sin embargo, el día miércoles 7 de diciembre de 2011 -dentro del lapso en el cual estuvo suspendido el término prescriptivo con base en el ya señalado artículo 62 eiusdem- la compañía accionante fue notificada de la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/2011/2038-24 del 1° de diciembre de 2011 (acto administrativo impugnado), que declaró sin lugar el recurso jerárquico; razón por la que juzga la Sala que en el supuesto de autos, contrariamente a lo señalado por el Sentenciador de instancia en el fallo apelado, no transcurrió el lapso de prescripción establecido en los numerales 1 y 2 del artículo 55 del Código Orgánico Tributario, en virtud de haber transcurrido sólo Treinta y Tres (33) días continuos de dicho lapso prescriptivo; motivo por el cual, se revoca el referido pronunciamiento dictado por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 31 de octubre de 2013, que declaró la prescripción del derecho para liquidar los intereses moratorios y aplicar la sanción de multa correspondiente al período impositivo coincidente con la primera quincena del mes de mayo de 2007. Así se decide.

Es importante referir que para el momento del inicio de los trámites internos efectuados por las diversas dependencias del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a través de los Memorandos Nros. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AS/2011-381 del 4 de noviembre de 2011 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT-DCE-EC-2011-0691 del 8 de noviembre del mismo año, en ese orden, a los efectos de conocer “(…) las gestiones de cobro efectuadas a la deuda tributaria correspondiente al contribuyente PROAGRO, C.A. (…) a los fines de dar trámite al RECURSO JERÁRQUICO interpuesto por ante esta Gerencia en fecha 17/08/2011 y recibido bajo el N° 2038, en el cual alega la prescripción de la mencionada deuda” y de la interposición del recurso contencioso tributario el 10 de enero de 2012 ante el Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, -dentro del lapso en el cual se encontraba suspendida la prescripción con la interposición del recurso jerárquico a tenor de lo indicado en el artículo 62 del Código de la especialidad de 2001, aplicable en razón del tiempo- ya había operado la denegatoria tácita del señalado medio de impugnación; sin embargo, las mencionadas deudas no se encontraban prescritas a tenor de lo dispuesto en el artículo 55, numerales 1 y 2 eiusdem. Así se establece.

Resuelto lo que precede, por vía de consecuencia y en aras de garantizar los derechos constitucionales a la tutela judicial efectiva, celeridad procesal, a la defensa y al debido proceso, pasa esta Superioridad a conocer y decidir el alegato de la empresa Proagro, C.A., expuesto en el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, referido a la improcedencia de los intereses de mora liquidados a cargo de la compañía accionante, toda vez que -a su decir- resultan contrarios “(…) al criterio que en forma pacífica han venido sosteniendo tanto la Sala Político-Administrativa como la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia”, que sostienen que dichos intereses
“(…) únicamente pueden calcularse (…) sobre créditos líquidos y exigibles, contenidos en un acto administrativo definitivamente firme (…)”. (Subrayado del original).

A objeto de verificar la procedencia de los intereses moratorios liquidados a cargo de la sociedad de comercio recurrente, esta Máxima Instancia considera oportuno reflejar el contenido del artículo 66 del Texto Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, que establece la oportunidad en que se causan los intereses de mora, bajo los siguientes términos:

“Artículo 66: La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes”.

De la norma antes transcrita se advierte que el incumplimiento en el pago de la obligación principal hace surgir de pleno derecho los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del plazo fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación nace sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria.

Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria concreta la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, por cuanto éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica que los genera.

Así pues, los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria a la empresa accionante en su condición de agente de retención, en razón de no haber enterado dentro del lapso legalmente establecido los impuestos retenidos; esta Máxima Instancia observa que en el caso bajo estudio se encuentran dados los presupuestos de procedencia para la exigibilidad de dicha obligación accesoria, conforme al criterio fijado por la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia en la sentencia Nro. 00733 del 14 de enero de 1996, caso: FOSPUCA, C.A., ratificado, entre otras, en las decisiones de esta Máxima Instancia Nros. 00886 y 01217, de fechas 25 de junio de 2002 y 22 de octubre de 2015,
caso: Mecavenca y Mercantil, C.A. y Banco Universal, respectivamente. Dichos requisitos son los siguientes: (i) que se trate de un crédito cuantificado; (ii) que exista un lapso prefijado tanto para retener como para enterar las porciones de impuesto; (iii) que el agente de retención detente en su poder una cantidad de dinero perteneciente al sujeto activo de la obligación tributaria (Fisco Nacional), demorando injustificadamente su ingreso al Tesoro Nacional y beneficiándose económicamente con un importe dinerario que por Ley le correspondía retener, estando, en consecuencia, obligado a indemnizar por el atraso en el pago del monto respectivo.

En consecuencia, realizadas las anteriores precisiones, esta Alzada constata de la revisión de las actas procesales, específicamente de la Resolución de Imposición de Sanción e Intereses de Mora Nro. SNAT/
INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/201 del 25 de mayo de 2011 (notificada el 14 de julio del mismo año), y de la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/
RCNT/DJT/AR/2011/2038-24 del 1° de diciembre de 2011, que la determinación de dichos intereses efectuada por la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) es procedente, pues en primer lugar, se encontraba en vigencia el tantas veces señalado Código Orgánico Tributario de 2001 y no el Código de la especialidad de 1994, que disponía el criterio señalado por la empresa recurrente, es decir, que el acto administrativo estuviese definitivamente firme, a los fines que el crédito fuese líquido y exigible; y en segundo término, la contribuyente incumplió con el pago de su obligación principal -enteramiento de retenciones- dentro del plazo fijado en el artículo 15 de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2005/0056, esto es, dentro de los primeros cinco (5) días hábiles siguientes de vencida la quincena que se trate hasta la fecha efectiva del pago
-22 de mayo de 2007-, es decir, hubo un retardo en el cumplimiento de la citada obligación, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 66 del Código de la especialidad de 2001, para el período impositivo coincidente con la primera quincena del mes de mayo de 2007. Así se declara.

Además del hecho de que las sumas retenidas y enteradas tardíamente pertenecen al Fisco Nacional y son, por tanto, fondos públicos provenientes del pago anticipado del tributo, razón por la cual, la tardanza injustificada de su enteramiento a la cuenta del Tesoro Nacional genera, sin discusión alguna, intereses moratorios desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para enterar. [Vid. decisiones de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00989 del 18 de julio de 2002, caso: Centro Nacional para la Competitividad (CENAC); 00670 del 15 de marzo de 2006, caso: Construcciones, Inversiones y Servicios Oriente, C.A. (COINSERCA); 00585 del 23 de junio de 2010, caso: Universidad Católica Andrés Bello; 00833 del 11 de agosto de 2010, caso: Ottagono, C.A.; 00175 del 9 de febrero de 2011, caso: Ingeniero Darío Lugo Román;  01233 del 13 de octubre de 2011; caso: Hippocampus Hotels & Resorts, C.A.; y 00526 del 13 de mayo 2015, caso: Lido General Supply, C.A.].

Visto lo anteriormente expuesto, este Alto Tribunal declara firme del acto administrativo recurrido la procedencia de la sanción de multa impuesta conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, por enterar extemporáneamente las retenciones de impuesto al valor agregado correspondientes a la primera quincena del mes de mayo de 2007, en contravención a lo señalado en el artículo 15 de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2005/0056, salvo el quantum; así como los intereses moratorios liquidados conforme a lo dispuesto en el artículo 66 del Texto Normativo Orgánico de 2001, con ocasión a dicho enteramiento tardío. Así se dispone.

2.- Vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 94, Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, al considerar que la sanción de multa prevista en el artículo 113 eiusdem debe ser calculada tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se realizó el enteramiento en forma tardía.

Decidió el Tribunal a quo que en la presente causa, la Administración Tributaria debe utilizar para “(…) la cuantificación de las unidades tributarias (…) el valor de [de éstas existente] para el momento de la infracción (…)”; en otras palabras, a efectos del cálculo de la sanción de multa impuesta conforme a lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001
-por haberse enterado en forma extemporánea las cantidades retenidas-, debe tomar en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del efectivo enteramiento y no el de la fecha del pago de la pena pecuniaria, por lo que en consecuencia, anuló la Resolución impugnada en lo relativo al cálculo de las aludidas penas; y ordenó la emisión de las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes. (Agregado de esta Sala).

Contra tal pronunciamiento, la representación judicial de la República denuncia que el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 94, Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, al exponer -a su entender- que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), “actuó en concordancia con lo dispuesto en [el indicado artículo] (…) [en] estricto apego [a dicha norma] es decir expres[ó] [la sanción en comentario] en términos porcentuales, convertidas al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondían al momento de la comisión del ilícito, pero que deben ser [pagadas] utilizando el valor de la misma que se encuentre vigente para el momento del pago (…)”. (Sic). (Añadidos de esta Superioridad).

Así tomando en cuenta que el debate gira alrededor de la presunta errónea interpretación del mencionado artículo 94 por parte del Sentenciador de instancia, respecto al cálculo de las sanciones de multa aplicadas a la recurrente y, especialmente, en el supuesto de las retenciones practicadas en materia del impuesto al valor agregado, cuando el pago se ha llevado a cabo de manera extemporánea pero de forma voluntaria; esta Alzada considera necesario exponer las consideraciones siguientes:

La Sala Político-Administrativa había venido sosteniendo en relación al asunto controvertido, el criterio plasmado en su sentencia Nro. 01426 del 12 de noviembre de 2008, recaída en el caso: The Walt Disney Company (Venezuela) S.A., en el cual se estableció que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, contempla la forma como debía hacerse el cálculo de la sanción de multa cuando: i) la contribuyente no entera el tributo retenido; y ii) paga de manera extemporánea pero en forma voluntaria el tributo retenido; señalando respecto al segundo de los supuestos referidos, que debería tomarse en cuenta la unidad tributaria vigente para el momento de haberse realizado el pago de la obligación principal, es decir, el enteramiento tardío de las retenciones correspondientes.

Posteriormente esta Sala, mediante sentencia Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 40.468 de fecha 5 de agosto de 2014, replanteó el criterio respecto al alcance del Parágrafo Segundo del precitado artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, según el cual “(…) en el supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las sanciones de multa expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán (sic) utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para la oportunidad del pago de la multa (…)”.

Lo indicado se explica en atención a que el Legislador consideró aplicable a las penas pecuniarias, una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos de nominales a corrientes o actuales, con la intención de mantener el valor del dinero en resguardo del patrimonio público.

El ilícito tributario establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, sanciona los enteramientos extemporáneos de las retenciones, con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades. La norma señalada expresa lo siguiente:

“Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”.

Del tipo tributario arriba transcrito se deduce que el agente de retención receptor del importe, está obligado a enterar el tributo en la oportunidad establecida por el Fisco Nacional en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales; ahora bien, en el momento cuando aquél deja de prestar la obligación debida (enterar el impuesto) se perfecciona el ilícito cuya consecuencia es la sanción prevista en la norma citada, la cual se va incrementando a medida que transcurre el tiempo hasta tanto se satisfaga la obligación principal.

Asimismo, cabe destacar que de la comisión de ese ilícito pueden surgir situaciones diferentes: el supuesto bajo el cual no se produce el enteramiento, o cuando el sujeto pasivo entera las retenciones de forma extemporánea pero voluntaria, vale decir, sin mediar la intervención de la Administración Tributaria. En ambas hipótesis el responsable directo infringe la norma, por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se aumentará por cada mes de retraso en su enteramiento.

Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Texto Orgánico de 2001, aplicable en razón del tiempo, se estima en ambos supuestos que la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha fijada para dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las Planillas de Liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción. Sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse permanentemente hasta tanto se efectúe su pago, con la finalidad de que la multa impuesta por no enterar el tributo retenido o por enterar tardíamente no pierda su efecto disuasivo.

Con base en las razones expuestas, esta Alzada concluye que, a los fines del pago de la sanción no es posible aplicar la unidad tributaria vigente para el momento en que el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, en consideración a que lo pretendido es evitar la pérdida del valor de la sanción por el transcurso del tiempo.

En el caso del impuesto al valor agregado, una vez recibido por el agente de retención el importe dinerario de parte de los contribuyentes, no hay motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.

De allí que esta Sala Político-Administrativa considere al contrario de lo estimado por el Tribunal de la causa, que en el caso de enteramientos de las retenciones relativas al impuesto al valor agregado, fuera del plazo establecido en el calendario de los sujetos pasivos especiales (agentes de retención), esto es, extemporáneamente, pero de manera voluntaria, antes de la emisión del acto impugnado para el período fiscal objeto de verificación, la sanción de multa debe ser calculada con base en el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de su efectivo pago, y no la de la oportunidad en la cual se verificó el enteramiento extemporáneo y en forma voluntaria del tributo omitido, pues tal como lo ha afirmado la Sala, dicha operación “no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario”. (Vid., sentencias de esta Sala
Nros. 00431, 00139 y 00324, de fechas 22 de abril de 2015, 11 de febrero de 2016 y 5 de abril de 2017, respectivamente, casos: Comercial Silver Star, C.A., Agencia Ferrer Palacios, C.A. y Proagro, C.A., en ese orden). Así se decide.

En virtud de la declaratoria que antecede, este Supremo Tribunal pasa a revisar las actuaciones fiscales realizadas con el fin de imponer la multa a la contribuyente -empresa Proagro, C.A.-, conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en armonía con lo dispuesto en el artículo 94 eiusdem. En tal sentido, se observa lo siguiente:

a.- No es un punto controvertido en el caso bajo examen, el hecho de haber enterado extemporáneamente la prenombrada empresa las cantidades retenidas en materia de impuesto al valor agregado durante la primera quincena del período impositivo del mes de mayo de 2007; y la segunda quincena del período fiscal del mes de junio de 2007, por cuya razón el órgano tributario dictó las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses de Mora Nros. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/201 y SNAT/INTI/GRTI/
RCNT/DCE/2011/203 de fechas 25 de mayo de 2011, en las cuales impuso la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, y determinó intereses de mora.

b.- La Administración Tributaria, en el indicado acto administrativo, realizó la conversión de las multas aplicadas de términos porcentuales a unidades tributarias utilizando el valor vigente para la fecha de la comisión del ilícito tributario, para luego ajustarlas a bolívares sobre la base del valor de la unidad tributaria vigente para ese momento (el de la emisión del acto administrativo y oportunidad del pago de la sanción de multa), tal como se detalla en el cuadro anexo:

    “(…)

Base Imponible (Impuesto Retenido)	Multa= (Imp. Ret. X 50% 30 X Días de atraso)	Valor U.T.	Sanción en U.T.
370.436,46	37.043,65	37,631999999999998	984,37
343.766,66	11.458,58	37,631999999999998	304,50

Como es de observar, la sanción aplicada se encuentra expresada en términos porcentuales, y posteriormente convertida al equivalente de unidades tributarias (U.T.) correspondiente al momento de la comisión del ilícito, y deberá ser cancelada (sic) utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago, tal y como lo establece los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente”.

Visto lo anterior, constata la Sala que la actuación de la Administración Tributaria estuvo ajustada a derecho al momento de liquidar la sanción impuesta a la recurrente conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en armonía con el artículo 94 eiusdem, pues convirtió la multa expresada en términos porcentuales a su equivalente en unidades tributarias sobre la base de su valor al momento de la comisión del ilícito, y la liquidó tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad de la emisión del acto administrativo antes nombrado. Así se declara.

No obstante lo señalado, en el expediente no consta que la contribuyente haya pagado la indicada multa en el momento de haber sido liquidada; por consiguiente, esta Máxima Instancia advierte que la Administración Tributaria deberá realizar el correspondiente ajuste en los términos expresados en esta decisión a la fecha del pago efectivo de dicha sanción. Así se decide.

Con fundamento en lo que antecede, se declara procedente el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 94, Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario de 2001 y, en consecuencia, se revoca el pronunciamiento realizado por el Juez a quo en este sentido. Así se dispone.

Establecido lo anterior, esta Máxima Instancia debe traer a colación el contenido del artículo 81 del precitado Código, el cual copiado a la letra indica:

“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Resaltado de esta Alzada).

El transcrito artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece la figura de la concurrencia de infracciones, entendida como el concurso de dos (2) o más ilícitos tributarios iguales o distintos ocurridos aún en diferentes períodos y determinados en un mismo procedimiento investigativo, sancionados con penas pecuniarias atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica”, en el que la sanción más grave es aumentada con la mitad de los restantes correctivos. (Vid., sentencias Nros. 00351 y 00845, de fechas 19 de marzo de 2014 y 16 de julio de 2015, casos: Fletes G.A.G., C.A. y Tu Punto de Madera, C.A., respectivamente).

Igualmente, señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento. (Vid., fallo de esta Sala
Nro. 00281 del 11 de abril de 2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A.).

Atendiendo a estos razonamientos, en el caso objeto de estudio se colige que la División de Contribuyentes Especiales adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses de Mora Nros. SNAT/INTI/GRTI/
RCNT/DCE/255/2011/201 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/255/2011/203 de fechas 25 de mayo de 2011 y sus consecuentes Planillas de Liquidación
Nros. 101001228000135 y 101001228000369 del 8 de junio de 2011 (notificadas en fecha 14 de julio de 2011), impuso -en el mismo procedimiento de verificación fiscal- a cargo de la empresa recurrente, entre otros, sanciones de multa en materia de impuesto al valor agregado por los conceptos y montos siguientes:

Visto lo precedentemente expresado, a juicio de esta Superioridad el órgano recaudador no aplicó la figura de la concurrencia de infracciones tributarias, prevista en el citado artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, a pesar que dichas penas pecuniarias fueron impuestas en un mismo procedimiento sancionador. En consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes, atendiendo a las reglas contenidas en el mencionado artículo -según las cuales debe aplicarse la pena más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, aún en caso de tratarse de un ilícito de la misma índole-, esto es, aplicar el monto de Novecientas Ochenta y Cuatro coma Treinta y Siete Unidades Tributarias (984,37 U.T.), por la conducta infraccional de la sociedad de comercio Proagro, C.A. -enteramiento de las cantidades retenidas fuera del plazo dispuesto en el artículo 15 de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005- conforme a lo establecido en el artículo 113 eiusdem, correspondiente a la primera quincena del mes de mayo de 2007; y aumentarla con el correctivo restante en su valor medio (152,25 U.T.), atinente a la segunda quincena del mes de junio de 2007, sancionados a tenor de lo dispuesto en el ya citado artículo vigente ratione temporis. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 00351 de fecha 19 de marzo de 2014, caso: Fletes G.A.G, C.A.).

Por consiguiente, se ordena al órgano recaudador -tal como se dijo antes- aplicar las reglas de la concurrencia de infracciones tributarias de la forma supra señalada en este fallo, con la consecuente emisión de las Planillas de Liquidación Sustitutivas, sin perjuicio del recálculo que deba hacerse en virtud de la entrada en vigencia de un nuevo valor de la unidad tributaria, en caso de no haberse realizado el pago correspondiente, en acatamiento a los postulados del artículo 94, Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como se expuso en la motiva de esta decisión judicial. Así se declara.

Sobre la base de los razonamientos efectuados, esta Alzada declara con lugar el recurso de apelación incoado por la representación en juicio de la República, contra la sentencia definitiva Nro. 1266 del 31 de octubre de 2013, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la cual se revoca en los particulares expuestos supra. Así se establece.

Asimismo, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad mercantil Proagro, C.A., por cuya razón queda firme de la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/
2011/2038-24 del 1° de diciembre de 2011 (notificada el 7 del mismo mes y año), emitida por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central adscrito al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT): (i) las sanciones de multa impuestas en su condición de agente de retención por enterar de forma extemporánea las retenciones de impuesto al valor agregado correspondientes a la primera quincena del mes de mayo y a la segunda quincena del mes de junio de 2007, en ese orden, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por la cantidad total de Mil Doscientas Ochenta y Ocho Unidades Tributarias (1.288,87 U.T.), salvo su quantum dada la falta de aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el ya citado artículo 81 eiusdem; y (ii) los intereses moratorios de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66 ibídem, visto el retardo en el enteramiento de dicho impuesto para los períodos impositivos supra señalados, por el monto total de Mil Seiscientos Treinta y Nueve Bolívares con Noventa y Un Céntimos (Bs. 1.639,91), en los términos anteriormente indicados. Así se decide.

Finalmente, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes en razón de no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, de conforme a lo estatuido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se dispone.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRMES por no resultar contrarios a los intereses de la República, los pronunciamientos del Tribunal a quo relativos a: i) la improcedencia del alegato de prescripción de los intereses de mora (obligación tributaria accesoria) y la sanción de multa impuesta por el incumplimiento del deber material de enterar dentro del plazo establecido en el artículo 15 de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2005/0056, conforme a lo estatuido en el artículo 55, numerales 1 y 2 del Código de la especialidad de 2001, aplicable ratione temporis, para el período impositivo de la segunda quincena del mes de junio de 2007; y ii) la procedencia de la pena pecuniaria aplicada según el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, por enterar extemporáneamente las retenciones de impuesto al valor agregado correspondientes a la segunda quincena del mes de junio de 2007, salvo el quantum; así como la procedencia de los intereses moratorios liquidados de acuerdo a lo contemplado en el artículo 66 eiusdem.

2.- CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 1266 del 31 de octubre de 2013, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil PROAGRO, C.A. En consecuencia, se REVOCA el aludido fallo en los términos expresados en esta decisión judicial.

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la prenombrada sociedad de comercio, conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/2011/2038-24 del 1° de diciembre de 2011 (notificada el 7 del mismo mes y año), emanada del Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la referida empresa el 17 de agosto de 2011 y confirmó las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses de Mora Nros. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/255/2011/201 y SNAT/INTI/GRTI/
RCNT/DCE/255/2011/203 emitidas por el Jefe de la División de Contribuyentes Especiales de dicha Gerencia Regional el 25 de mayo de 2011, y sus consecuentes Planillas de Liquidación Nros. 101001228000135, 101001228000132, 101001228000369 y 101001228000370 del 8 de junio de 2011 (notificadas en fecha 14 de julio de 2011), por medio de las cuales se aplicaron a la compañía accionante (i) sanciones de multa en su condición de agente de retención por enterar de forma extemporánea las retenciones de impuesto al valor agregado correspondientes a la primera quincena del mes de mayo y a la segunda quincena del mes de junio de 2007, en ese orden, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por la cantidad total de Mil Doscientas Ochenta y Ocho Unidades Tributarias (1.288,87 U.T.), calculada en principio al valor de la unidad tributaria aplicable para el momento de la comisión de la infracción, esto es, Treinta y Siete Bolívares con Sesenta y Tres Céntimos (Bs. 37,63), de acuerdo a lo dispuesto en la Providencia
Nro. 0012 publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.603 del 12 de enero de 2007, y recalculada en función al valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de emisión del acto administrativo, es decir, Setenta y Seis Bolívares (Bs. 76,00), según lo preceptuado en la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2011/0009 del 24 de febrero de 2011, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 39.623 del 25 de febrero de 2011, equivalente para esa oportunidad a la suma total de Noventa y Siete Mil Novecientos Cincuenta y Cuatro Bolívares con Doce Céntimos (Bs. 97.954,12); e (ii) intereses moratorios liquidados de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 66 eiusdem, visto el retardo en el enteramiento de dicho impuesto para los períodos impositivos supra mencionados, por el monto total de Mil Seiscientos Treinta y Nueve Bolívares con Noventa y Un Céntimos (Bs. 1.639,91); actos administrativos que quedan FIRMES salvo el quantum de las penas pecuniarias impuestas por la falta de aplicación de las reglas de concurrencia de infracciones tributarias previstas en el artículo 81 ibídem.

4.- Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes, tomando en consideración las reglas contempladas en el artículo 81 del citado Texto Orgánico Tributario sobre la concurrencia de ilícitos tributarios, para las penas pecuniarias impuestas con base en el artículo 113 del Código de la especialidad de 2001, aplicable en razón del tiempo. Asimismo, el órgano exactor deberá recalcular las sanciones de multa en virtud de la entrada en vigencia de un nuevo valor de la unidad tributaria, para el caso no haberse realizado el respectivo pago, en acatamiento a los postulados del artículo 94, Parágrafo Segundo del preindicado Código. Todo ello en atención a lo expuesto en la presente sentencia.

NO PROCEDE condenar en costas procesales a las partes, de acuerdo a lo señalado en esta decisión judicial.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los seis (06) días del mes de junio del año dos mil diecisiete (2017). Años 207º de la Independencia y 158º de la Federación.

 

La Presidenta MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		El Vicepresidente MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado - Ponente INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
La Magistrada EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
	En fecha seis (06) de junio del año dos mil diecisiete, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00653.
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD