Magistrada Ponente: MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL

Exp. N° 2011-0082

Mediante Oficio N° 28/2011 de fecha 24 de enero de 2011, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 31 de enero del mencionado año, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió el expediente N° AF41-U-1996-000021, asunto antiguo N° 958 de su nomenclatura, contentivo de la apelación interpuesta el 25 de noviembre de 2010, por el abogado Juan Esteban Korody Tagliaferro (INPREABOGADO Nº 112.054), actuando con el carácter apoderado judicial de la entonces contribuyente C.A. VENCEMOS LARA (posteriormente absorbida por fusión por CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A., según se evidencia de Asamblea Extraordinaria de Accionistas celebrada en fecha 30 de septiembre de 2005 e inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda, bajo el N° 57, Tomo 193-A-Sgdo., actualmente denominada VENEZOLANA DE CEMENTOS, S.A.C.A., según Decreto Presidencial Nro. 8.825, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 39.877 del 6 de marzo de 2012, adscrita al Ministerio del Poder Popular para Industrias Básicas, Estratégicas y Socialistas, conforme se constata del Decreto N° 2.357 publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.931 del 22 de junio de 2016), tal como se desprende del instrumento poder que riela a los folios 169, 170 y 171 del expediente judicial, contra la sentencia definitiva N° 1517 de fecha 25 de octubre de 2010, dictada por el Juzgado remitente, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la antes identificada sociedad de comercio.

El aludido medio de impugnación fue ejercido contra el acto administrativo contenido en el Oficio N° SAT-GRTI-RCO-DCE-1100-06010 de fecha 16 de noviembre de 1995, sin que conste en autos su fecha de notificación, emanado de la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante el cual negó la compensación opuesta por la contribuyente de la cantidad de sesenta y ocho millones ochocientos cincuenta mil noventa y dos bolívares con sesenta y cuatro céntimos    (Bs. 68.850.092,64), hoy reexpresada en sesenta y nueve céntimos de bolívar (Bs. 0,69), correspondiente al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor del mes de octubre de 1995, con cesión de crédito en materia de impuesto sobre la renta, recibida de la compañía COGEFARIMPRESIT Construzioni Generali; en virtud de lo establecido en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, por cuanto la compensación alegada por la empresa recurrente no había sido previamente declarada procedente por la Administración Tributaria.

El 21 de enero de 2011, el prenombrado Juzgado Superior oyó en ambos efectos la apelación interpuesta y ordenó la remisión del expediente a esta Alzada.

En fecha 1° de febrero de 2011, se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se designó Ponente a la Magistrada Trina Omaira Zurita, fijándose un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 22 de febrero de 2011, los abogados Leonardo Palacios Márquez, José Gregorio Torres Rodríguez, Enrique Crespo Rivera y Juan Esteban Korody Tagliaferro (INPREABOGADO Nros. 22.646, 41.242, 33.091 respectivamente) y el último ya identificado, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente Cemex Venezuela, S.A.C.A. (actualmente Venezolana de Cementos, S.A.C.A.) , tal como se evidencia de documento poder inserto a los folios 169 al 173 de las actas procesales, consignaron el respectivo escrito de fundamentación de la apelación.

Posteriormente, el 9 de marzo de 2011, el abogado Carlos Alberto Vásquez Oropeza (INPREABOGADO N° 40.259), actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, tal como se desprende de instrumento poder que corre inserto a los folios 214 al 216 del expediente judicial, dio contestación a los fundamentos de la apelación.

En fecha 10 de marzo de 2011, se hizo constar en autos el vencimiento del lapso para la contestación de la apelación, conforme a lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por lo que la presente causa entró en estado de sentencia.

Mediante auto del 16 de mayo de 2012, se dejó constancia que el 16 de enero del mismo año, se verificó la incorporación a esta Sala de la primera Magistrada Suplente Mónica Gioconda Misticchio Tortorella.

El 16 de mayo de 2012 esta Sala dictó Auto para Mejor Proveer N° 053, ordenando notificar a la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para que en un lapso de diez (10) días de despacho, contados a partir del recibo de su notificación, remitiera el expediente administrativo.

En fecha 18 de septiembre de 2012, mediante Oficio N° SNAT-INTI-GRTI-RCO-DCE-ACOT-2012-001913, la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), remitió copia certificada del expediente administrativo.

Mediante auto del 25 de septiembre de 2012, se ordenó agregar a los autos el expediente administrativo remitido por la Administración Tributaria, y formar pieza separada.

El 29 de diciembre de 2014, se incorporaron a esta Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.

El 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha.

Mediante auto del 6 de noviembre de 2018, se dejó constancia que el 24 de febrero de 2017, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero. Asimismo, se reasignó como Ponente a la Magistrada Maria Carolina Ameliach Villarroel.

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Alzada a decidir previas las consideraciones siguientes.

 

I

ANTECEDENTES

 

Mediante comunicación de fecha 15 de noviembre de 1995, el ciudadano César Arbelaez, titular de la cédula de identidad N° 3.855.155, actuando con el carácter de Director de la empresa C.A. Vencemos Lara (posteriormente Cemex Venezuela S.A.C.A., actualmente Venezolana de Cementos, S.A.C.A.), notificó a la Gerencia Regional de Tributos Internos del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), que “(…) procedió a compensar la cantidad de Sesenta y Ocho Millones Ochocientos Cincuenta Mil Noventa y Dos con 64/100     (Bs. 68.850.092,64), correspondiente al Impuesto General a las Ventas del mes de Octubre de 1995, con cesión de crédito recibida de la Compañía COGEFARIMPRESIT, Construzioni Generali, S.p.A., N° de RIF. J-300881547 (…)”. (Sic).

En fecha 16 de noviembre de 1995, la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), emitió el Oficio N° SAT-GRTI-RCO-DCE-1100-06010, mediante el cual negó la compensación opuesta por el sujeto pasivo C.A. Vencemos Lara (posteriormente Cemex Venezuela, S.A.C.A., actualmente Venezolana de Cementos, S.A.C.A.), por la cantidad de sesenta y ocho millones ochocientos cincuenta mil noventa y dos bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 68.850.092,64), hoy reexpresada en sesenta y nueve céntimos de bolívar (Bs. 0,69), correspondiente al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, del período impositivo del mes de octubre de 1995, con cesión de crédito en materia de impuesto sobre la renta, recibida de la compañía COGEFARIMPRESIT Construzioni Generali; en virtud de lo establecido en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, por cuanto la compensación alegada por la empresa recurrente no había sido previamente declarada procedente por la Administración Tributaria.

Posteriormente, 12 de diciembre de 1995, el abogado Félix Hernández Richards (INPREABOGADO N° 23.809), actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente antes identificada, tal como se evidencia de documento poder cursante a los folios 16 al 20 de las actas procesales, ejerció recurso contencioso tributario ante la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, contra el Oficio N° SAT-GRTI-RCO-DCE-1100-06010, de fecha 16 de noviembre de 1995, invocando lo siguiente:

En primer lugar, manifestó que la compensación realizada por su representada cumple con todos los requerimientos establecidos en la ley, y que no es necesario un pronunciamiento previo por parte de la Administración Tributaria.

De seguidas sostuvo, que el acto administrativo recurrido es anulable “(…) por los vicios de forma que presenta entre ellos la inmotivación, cuya posibilidad de alegarla [se reserva, ya que es su interés] que se decida el posible fondo del reparo (…)”. (Agregado de la Sala).

Así pues, manifestó que el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, establece los requisitos para que opere la compensación, y que en su caso se dan todos los supuestos de procedencia de la misma, por lo que “(…) al tratarse del mismo contribuyente y del mismo sujeto activo, y de existir deudas y créditos líquidos y exigibles; y de que tales deudas y créditos corresponden a períodos no prescritos y se originan por tributos, debe concluirse que la deuda originada por el ICSVM puede ser compensada con el crédito fiscal propiedad de [su] representada, el cual lo obtuvo legítimamente por cesión como lo permite el artículo 47 del COT (…)”. (Agregado de la Sala).

Asimismo, indicó que  “(…) del artículo 46 del COT (…) se desprende que la compensación opera de pleno derecho, por lo que no requiere un pronunciamiento previo de la Administración. No obstante, la Administración tiene el derecho a verificar la compensación opuesta (…)”.

Posteriormente, a fin de afianzar la procedencia de la compensación opuesta, procedió a analizar cada uno de los requisitos exigidos por la norma supra mencionada, haciendo referencia en primer lugar a la existencia de un crédito líquido y exigible, que en el caso de su representada “(…) surge de las declaraciones de ISLR presentadas por la cedente COGEFARIMPRESIT, CONSTRUZIONI GENERALI, S.P.A. y el cual se identifica en el contrato de cesión de crédito (…) mediante el cual [su] representada adquiere el crédito (…). En virtud de lo expuesto anteriormente, los créditos reflejados en la planilla de Declaración y Pago de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor de [su] representada, por ISLR que le fueron cedidos representan créditos líquidos y exigibles que pueden ser objeto de compensación con otros tributos. Adicionalmente (…) la compensación en este caso opera de pleno derecho. En efecto, de acuerdo con el citado artículo 46, para que un crédito pueda ser considerado líquido y exigible no es necesario que exista un pronunciamiento previo de la Administración Tributaria que reconozca el derecho del contribuyente o su cesionario. Lo que establece la norma es que la Administración Tributaria tiene el derecho de verificar si el crédito objeto de compensación, cumple con los requisitos de liquidez, exigibilidad y no prescrito, pero de tal revisión no surge el carácter de liquidez o exigibilidad (…)”. (Sic). (Añadidos de esta Alzada).

En cuanto al segundo requisito, señaló que Cemex Venezuela, S.A.C.A. “(…) es la cesionaria de los créditos y que pretende la compensación es la titular o propietaria del crédito, porque tales créditos le fueron cedidos por la contribuyente COGEFARIMPRESIT, CONSTRUZIONI GENERALI, S.P.A. según se evidencia del contrato suscrito por [su] representada con esa compañía (…) [por lo que] puede compensar los créditos reflejados en la planilla de Declaración y pago del ICSVM (…)”. (Sic). (Agregados de la Sala).

Seguidamente, manifestó que “(…) las deudas surgidas en virtud de declaraciones de ICSVM pueden ser objeto de compensación, ya que son de carácter tributario (…)”. (Sic).

Adicionalmente, agregó que “(…) respecto del último requisito de la compensación, se trata del mismo sujeto activo, ya que el Fisco Nacional es el acreedor ICSVM y es al mismo tiempo, el deudor por concepto de ISLR pagados en exceso por la cedente, según se muestra en sus declaraciones de ISLR, que son anexos del contrato de cesión. De manera que, la cuota por pagar por concepto de ICSVM determinada en la declaración de [su] representada, es una deuda tributaria compensable con los créditos por otros tributos nacionales, en el caso concreto, créditos por concepto de ISLR, reflejados en la declaración antes identificada (…)”. (Sic). (Añadido de esta Alzada).

Finalmente, solicitó se declarara con lugar el recurso contencioso tributario, y se anulara el acto administrativo emanado del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), donde se rechaza la compensación opuesta.

 

II

DECISIÓN APELADA

 

Mediante sentencia definitiva N° 1517 de fecha 25 de octubre de 2010, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil C.A. Vencemos Lara (posteriormente Cemex Venezuela, S.A.C.A., actualmente Venezolana de Cementos, S.A.C.A.), remitido a ese Juzgado por el entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) mediante Oficio N° HGJT-J-96-E-2268, en fecha 4 de julio de 1996, recibido por dicho Juzgado el 19 de julio de 1996; en atención a lo siguiente:

En primer lugar, consideró el Juez de instancia pertinente pronunciarse respecto a “(…) el presunto vicio de inmotivación en el que la contribuyente señala reservarse por considerar de su interés que se decida el fondo de la controversia [por lo que estimó] (…) que el Oficio controvertido al momento de fundamentar el rechazo de la compensación opuesta por el recurrente de marras, a pesar de que la motivación fue sucinta, la misma permite al contribuyente de autos conocer la fuente legal aplicada, así como las razones apreciadas para la decisión de tal rechazo, es por ello, que la motivación debe reputarse como suficiente por [ese] Juzgador y en consecuencia desestimar tal alegato. Así se decide.(…)”. (Sic). (Agregados de la Sala).

Posteriormente, con relación a la procedencia o no de la compensación de créditos de Impuesto sobre la Renta con la cuota tributaria de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, estimó el a quo que “(…) frente al derecho que tiene el contribuyente de presentar su autoliquidación, es innegable el deber de la Administración Tributaria de verificar, en control posterior, si el crédito existe, si es líquido y exigible, pudiendo la Administración determinar que la compensación opuesta no se ajustó a derecho, derivándose en consecuencia, la obligación de pago del contribuyente por aquellos créditos erróneamente compensados. En el presente caso, la contribuyente opone la compensación de créditos fiscales provenientes de cesiones de créditos por concepto de Impuesto sobre la Renta, por la cantidad de Sesenta y Ocho Mil Ochocientos Cincuenta Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 68.850,20), que constituye su impuesto a pagar en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para el mes de octubre de 1995 (...)”.

Así las cosas, consideró necesario hacer referencia al contenido del artículo 29 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, aplicable ratione temporis, que dispone “(…) ‘Dada la naturaleza de impuesto indirecto del tributo establecido en esta Ley, el denominado crédito fiscal sólo constituye un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto establecido en la ley y sólo será aplicable a los efectos de su deducción o sustracción de los débitos fiscales a que ella se refiere. En consecuencia, dicho concepto no tiene la naturaleza jurídica de los créditos contra el Fisco Nacional por concepto de tributos o sus accesorios a que se refiere el Código Orgánico Tributario, ni de crédito alguno contra el Fisco Nacional por ningún otro concepto distinto del previsto en esta Ley’(…)”.

En tal sentido, observó “(…) que no se pueden desconocer los claros límites establecidos por el legislador en el sentido de consagrar una prohibición expresa de compensar este tipo de tributos, derivado del hecho de que el contribuyente de iure, en tal supuesto, no tiene contra el Fisco Nacional un crédito a su favor, ni una deuda propia; ello, porque el aludido crédito sólo constituye un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto a pagar, su función es servir de mecanismo para deducir los referidos créditos de los débitos fiscales, con el objeto de obtener la respectiva cuota tributaria en cada caso en concreto, cuota ésta que no es más que el resultado de sustraer de los débitos fiscales (impuesto cobrado) el monto de los créditos fiscales (impuesto pagado); de allí, que la obligación de pago que surge en caso de que el débito sea mayor al crédito, es una obligación por deuda ajena, vale decir, por lo cobrado a un tercero y que debe ser enterado al erario público. (…)”.

Como reforzamiento de lo anterior, el Juez de instancia hizo referencia a los pronunciamientos emanados de este Máximo Tribunal, en Sala Constitucional el 21 de noviembre del año 2000, caso: Heberto Contreras Cuenca; y en Sala Político Administrativa en fecha 29 de marzo del año 2001, caso: Editora El Nacional. 

Sobre la base de lo precedentemente expuesto, el Juzgador acogió “(…) los criterios precedentemente transcritos y concluye que la compensación opuesta por la contribuyente C.A. VENCEMOS LARA, resulta improcedente en el ámbito descrito, ya que no puede aceptarse la compensación de los supuestos créditos de la contribuyente contra el Fisco Nacional por concepto de otros tributos, como en el presente caso de Impuesto sobre la Renta contra la cuota tributaria que se generó del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en virtud de la disposición contenida en el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, en el cual se desprende una incompatibilidad de los impuestos indirectos con los impuestos directos, salvo disposición en contrario. Así se decide (…)”.

En virtud de lo anterior, el “(…) Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, (…) [declaró]  SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la contribuyente C.A. VENCEMOS LARA, contra el Oficio Nº SAT-GRTI-RCE-1100-06010 de fecha 16 de noviembre de 1995, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) (…)”. (Agregado de la Sala).

Finalmente, “(…) declarado Sin Lugar el Recurso contencioso Tributario interpuesto por el contribuyente la C.A. VENCEMOS LARA [ese] Tribunal actuando de conformidad con el artículo [274 del código de Procedimiento Civil] impone en el presente juicio al recurrente, del pago de las Costas, calculadas en el cinco por ciento (5%) de la cuantía del presente recurso (…)”. (Añadidos de ésta Alzada).

 

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

 

En fecha 22 de febrero de 2011, los abogados Leonardo Palacios, José Gregorio Torres, Enrique Crespo y Juan Korody, antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales del sujeto pasivo Cemex Venezuela, S.A.C.A., fundamentaron ante esta Alzada la apelación interpuesta contra la sentencia supra reseñada, en los términos siguientes:

Observó la representación judicial del sujeto pasivo, que el Juez a quo incurrió en una contradicción al sostener por una parte la tesis “(…) según la cual debe existir una aprobación previa de la Administración Tributaria respecto a los créditos que alega tener C.A. VENCEMOS LARA (…)” y posteriormente establecer que “(…) frente al derecho que tiene el contribuyente de presentar su autoliquidación, es innegable el deber de la Administración Tributaria de verificar, en control posterior, si el crédito existe, si es líquido y exigible, pudiendo la administración determinar que la compensación opuesta no se ajustó a derecho, derivándose en consecuencia, la obligación de pago del contribuyente por aquellos créditos erróneamente compensados (…)”. (Sic).

En este orden de ideas, sostuvieron que “(…) En ningún momento la ley exige trámite procedimental alguno, donde previo a la oposición de la compensación, deba solicitarse autorización de la Administración para su pertinente ejecución (…) de modo que el pronunciamiento de la Administración sobre la procedencia o no de la compensación se prevé como parte del deber de verificar el cumplimiento de los extremos legales requeridos -al igual que existe obligación de verificar la sinceridad de las declaraciones de buena fe- pero ello no significa que tal pronunciamiento se erija como un condicionante del medio de extinción de la obligación que nos ocupa (…)”.

Por otra parte estimaron, que el sentenciador de instancia incurrió en una errada interpretación de la norma contenida en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, por cuanto “(…) confundió el término ‘crédito fiscal’ como el sustraendo en la fórmula para hallar la cuota tributaria en el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor con su homónima ‘crédito fiscal’, como aquella acreencia que posee un contribuyente frente al ente revestido de potestad tributaria (…) [cuando en realidad] el legislador no tuvo la intención de vetar la compensación de créditos fiscales entre impuestos directos e indirectos en sentido amplio, sino únicamente entre los créditos generados por las ventas y enajenaciones (establecidos en el artículo 31 de la LIVA), que si bien constituyen deudas en cabeza de [su] representada, no son los créditos fiscales que representan acreencias, y aquellos que el contribuyente posea a su favor. No es posible entenderlo de otra forma, dado que, atendiendo al principio de legalidad y a la letra del Parágrafo que examinamos, es procedente la compensación entre créditos fiscales propiamente dichos y entre el resultado final de la operación estructural del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, esto es, la cuota tributaria (…)”. (Añadidos de la Sala).

Asimismo, expusieron que “(…) en los casos en que se prohíbe injustificadamente la compensación de créditos fiscales detentados por los administrados, se constataría también una violación al principio de la capacidad contributiva, y consecuencialmente el de propiedad (…)”.

Finalmente, solicitaron que se declarase con lugar el recurso de apelación interpuesto, y se revocara la sentencia N° 1517 del 25 de octubre de 2010, emanada del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

 

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

 

En fecha 9 de marzo de 2011, el abogado Carlos Alberto Vásquez Oropeza, antes identificado, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, dio contestación a los fundamentos de la apelación, en atención a lo siguiente:

En primer lugar, manifestó que ratifica “(…) los fundamentos expuestos por la Administración Tributaria en los actos administrativos impugnados, así como lo expuesto por el Juez a quo en su decisión de fecha 25 de octubre de 2010, debido a que su contenido está ajustado en un todo a derecho (…)”.

Por otra parte, indicó que del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo,“(…) se desprende que el sujeto pasivo no puede oponer la compensación sin la existencia de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho, la norma exige una actuación administrativa previa que consiste en una verificación de la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito, para luego pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta, verificación que se realiza mediante una decisión administrativa recurrible, de conformidad con lo establecido en la parte in fine del segundo parágrafo del [mencionado] artículo 46 (…)”. (Agregado de la Sala).

A mayor abundamiento, expuso que “(…) la característica principal de la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria es la reciprocidad, en especial en lo que se refiere a la exigibilidad, la cual solo se obtiene mediante una decisión administrativa previa, que como ya se ha expresado en el caso que se decide no existe. Esa decisión administrativa, viene a verificar la existencia del resto de las condiciones de homogeneidad, simultaneidad, liquidez y exigibilidad tal y como son requeridas por la legislación ordinaria, así como la no prescripción de las deudas fiscales, con las cuales pretendan los contribuyentes, responsables o cesionarios compensar sus obligaciones tributarias (…) no puede compensarse deuda tributaria alguna (sea de los sujetos activos o pasivos del tributo) sobre la cual no se haya pronunciado previamente la administración tributaria en lo atinente a la procedencia de dicho modo de extinción de las obligaciones, exigencia que en el caso que se decide no se materializó (…)”.

Adicionalmente expuso, “(…) que la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor previó en su estructura la figura del crédito fiscal, a los efectos de la determinación del tributo, tal y como se estableció en los artículos 26 y 27 de dicha Ley (…) no cabe duda de que el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor es un impuesto indirecto el cual previó en su estructura la figura del débito fiscal, por lo que ha de concluirse que en el caso que nos ocupa no procede la compensación alegada (…)”.

Con respecto a lo alegado por la parte apelante, en cuanto a la violación del principio de la capacidad contributiva y consecuencialmente del derecho a la propiedad, argumentó que “(…) para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos, en el caso que se decide la contribuyente hoy recurrente, jamás tuvo un reconocimiento de los créditos fiscales que hoy solicita le sean reconocidos a través de la apelación ejercida, sin embargo jamás cumplió con el requisito de fondo como lo es el pronunciamiento previo de la Administración Tributaria sobre su existencia (…)”.

Finalmente, solicitó fuera declarada sin lugar la apelación ejercida por el sujeto pasivo.

 

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado y examinados como han sido los alegatos formulados en su contra por la representación de la contribuyente C.A. Vencemos Lara (posteriormente Cemex Venezuela, S.A.C.A., actualmente Venezolana de Cementos, S.A.C.A.), y los argumentos expuestos en la contestación por la representación judicial de la República, la controversia planteada en el presente caso se circunscribe a decidir si el Tribunal remitente incurrió en: i) contradicción al sostener por una parte la tesis “(…) según la cual debe existir una aprobación previa de la Administración Tributaria respecto a los créditos que alega tener C.A. VENCEMOS LARA (…)” y posteriormente establecer que la Administración Tributaria tiene el deber de “verificar, en control posterior, si el crédito existe, si es líquido y exigible, pudiendo (…) determinar que la compensación opuesta no se ajustó a derecho (…)” ii) falso supuesto de derecho al interpretar erradamente el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 al confundir “el término ‘crédito fiscal’ como el sustraendo en la fórmula para hallar la cuota tributaria en el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor con su homónima ‘crédito fiscal’, como aquella acreencia que posee un contribuyente frente al ente revestido de potestad tributaria (…)”, y iii) si hubo violación a la capacidad contributiva y el derecho de propiedad al haber declarado improcedente la compensación opuesta.

Primeramente, esta Alzada debe dejar firme por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer los intereses de la República, el pronunciamiento del a quo en cuanto al vicio de inmotivación “(…) que la contribuyente señala reservarse por considerar de su interés que se decida el fondo de la controversia (…)”, y respecto del cual señaló que el acto administrativo recurrido, a pesar de contar con una motivación sucinta, la misma permitió al sujeto pasivo conocer la fuente legal aplicada, así como las razones apreciadas para la decisión de tal rechazo, por lo que consideró que la misma debe reputarse como suficiente. Así se declara.

Delimitada la litis pasa esta Máxima Instancia a decidir y, en tal sentido, aprecia lo siguiente:

i) De la contradicción

El Tribunal remitente concluyó que “(…) frente al derecho que tiene el contribuyente de presentar su autoliquidación, es innegable el deber de la Administración Tributaria de verificar, en control posterior, si el crédito existe, si es líquido y exigible, pudiendo la Administración determinar que la compensación opuesta no se ajustó a derecho, derivándose en consecuencia, la obligación de pago del contribuyente por aquellos créditos erróneamente compensados (…)”.

En desacuerdo con tal proveimiento, los representantes judiciales de la sociedad mercantil de autos alegaron que el Juzgado de instancia incurrió en contradicción por cuanto por una parte defendió la tesis “(…) según la cual debe existir una aprobación previa de la Administración Tributaria respecto a los créditos que alega tener C.A. VENCEMOS LARA (…)” y señaló posteriormente que “(…) frente al derecho que tiene el contribuyente de presentar su autoliquidación, es innegable el deber de la Administración Tributaria de verificar, en control posterior, si el crédito existe, si es líquido y exigible, pudiendo la administración determinar que la compensación opuesta no se ajustó a derecho, derivándose en consecuencia, la obligación de pago del contribuyente por aquellos créditos erróneamente compensados (…)”. (Sic).

En este orden de ideas, sostuvieron que la ley no “(…) exige trámite procedimental alguno, donde previo a la oposición de la compensación, deba solicitarse autorización de la Administración para su pertinente ejecución (…)”.

Por su parte, el representante judicial del Fisco Nacional, estimó en su escrito de contestación que del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 vigente ratione temporis, “(…) se desprende que el sujeto pasivo no puede oponer la compensación sin la existencia de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho (…)”.

Frente a tal denuncia, esta Sala considera necesario precisar que el vicio de contradicción se encuentra previsto en el artículo 243, ordinal 4° del Código de Procedimiento Civil, y su materialización trae como consecuencia la nulidad de la sentencia conforme a lo dispuesto en el artículo 244 eiusdem.

En tal sentido, se debe reiterar lo sentado en forma pacífica en diferentes fallos sobre el aludido vicio, entre ellos, las sentencias Nros. 00884 y 00982 del 30 de julio de 2008 y 7 de octubre de 2010, casos: Distribuidora de Agua Mineral Royal, S.R.L. y Productos Piscícola Propisca, C.A., respectivamente, en las cuales se sostuvo lo siguiente:

“(…) La más reciente doctrina de este Alto Tribunal ha señalado, que el vicio de inmotivación (dentro del cual puede ubicarse el vicio de contradicción) no sólo se produce al faltar de manera absoluta los fundamentos de la decisión, sino que, paralelamente, existen otros supuestos que al incidir de manera claramente negativa sobre los motivos del fallo los eliminan, deviniendo así en inexistentes, por lo que tales errores producen la inmotivación total, pura y simple.

En este sentido, se ha señalado que tales circunstancias pueden ocurrir bajo las siguientes hipótesis:

Ausencia absoluta de razonamientos que sirven de fundamento a la decisión.

Contradicciones graves en los propios motivos que implican su destrucción recíproca.

La desconexión total entre los fundamentos de la sentencia y las pretensiones de las partes, en virtud de la grave incongruencia entre la solución jurídica formulada y el thema decidendum.

La ininteligencia de la motivación en razón de contener razones vagas, generales, ilógicas, impertinentes o absurdas.

El defecto de actividad, denominado silencio de prueba (…)”.

En atención a las consideraciones expuestas y al criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, resulta para esta Sala pertinente examinar a la luz de la normativa aplicable y en atención a las pretensiones y defensas invocadas, lo relativo a la operatividad de la compensación como medio de extinción de las obligaciones sujetas a ella, vale decir, si basta oponerla para que ésta opere de pleno derecho, extinguiendo hasta su concurrencia los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier otra reclamación administrativa o judicial de los mismos, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas y exigibles y no prescritas; o si, por el contrario, al efecto debatido es necesaria la previa verificación de la Administración Tributaria respecto a la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y el consecuente pronunciamiento sobre la procedencia o no de la compensación opuesta.

Así, la Sala reitera el pacífico criterio expuesto sobre el particular, en su fallo Nº 1.178 de fecha 01 de octubre de 2002 Caso: Domínguez & Cía. Caracas, S.A., ratificado en decisiones Nº 759 de fecha 27 de mayo de 2003, Caso: Transporte Caura, S.A., Nº 697 de fecha 29 de junio de 2004, Caso: Venezolana de Teleprocesamiento, C.A., Nº 3957 de fecha 09 de junio de 2005, Caso: Inelectra, C.A. y Nº 5.741 de fecha 28 de septiembre de 2005, Caso: Asea Brown Boveri, S.A., entre otras; relativas específicamente a la naturaleza jurídica de la compensación como modo de extinción de las obligaciones. En este sentido, se hace necesario transcribir parcialmente las argumentaciones en ellas expuestas, a saber:

“La institución de la compensación en nuestro ordenamiento jurídico positivo, está consagrada en el Código Civil de 1942 y en iguales términos y numeración en el referido Código de 1982, en sus artículos 1.331 al 1341, estableciendo el primero de ellos, que ‘Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes’.

Es así que a través de la compensación ambos, deudores y acreedores a la vez, se liberan de la obligación que recíprocamente tienen hasta la concurrencia de la menor; siempre y cuando se den los requisitos, que la doctrina ha clasificado como simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad, definidos estos requerimientos en sentencias de este Máximo Tribunal, como la               No. 01859 de fecha 14 de agosto de 2001, caso Venevisión. Es decir, la compensación surge como un modo de extinguir las obligaciones comunes que existan entre los particulares.

En materia tributaria, la evolución de la compensación ha pasado por ciertas variantes. En principio, no fue acogida por la normativa reguladora de esta disciplina, cual era la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, al prever en su artículo 5 ‘que en ningún caso será oponible la compensación contra el Fisco’; siguiendo así la prohibición prevista en el último aparte del artículo 1.335 del vigente Código Civil.

No obstante, se dieron las primeras señales de esta figura, en las normativas de las leyes de impuesto sobre la renta de 1974, 1978 y 1982, respecto a los anticipos o pagos a cuenta derivados de los impuestos retenidos en exceso y de las declaraciones estimadas.

Pero, no fue sino con la promulgación del Código Orgánico Tributario en 1982, cuando se consagró, por primera vez, la compensación en su artículo 46, como un modo de extinguir las obligaciones tributarias, ya que en su artículo 222, hizo exclusión expresa del artículo 5 de la referida Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; manteniendo su esencia en las sucesivas reformas, producidas en 1992, 1994 y 2001”. (Sentencia Nº 1.178 de fecha 01 de octubre de 2002, Caso: Domínguez & Cía. Caracas, S.A.).

Conforme a las consideraciones que anteceden, pudo la Sala pronunciarse acerca de la operatividad de la compensación conforme al artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso en razón del tiempo, reseñando brevemente las reformas legislativas que en este particular se han producido.

Así, quedaron expuestas las sucesivas variaciones de nuestra legislación en torno a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria. Sin embargo, por ser la legislación aplicable ratione temporis al caso concreto, cabe destacar la reforma del Código Orgánico Tributario que data del 25 de mayo de 1994, donde se dejó expresamente indicada la necesaria e ineludible intervención de la Administración Tributaria a fin de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito, y de pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación que se pretenda oponer, interpretación la cual se ratifica en el presente fallo.

Circunscribiendo lo anteriormente expuesto al caso de autos, observa esta Alzada que el fallo apelado no incurrió en el vicio denunciado ya que el Juez no señaló que debió existir una aprobación previa por parte de la Administración Tributaria, sino que indicó que la misma tenía el deber de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales a compensar.

En consecuencia, esta Máxima Instancia declara improcedente el alegado vicio de contradicción. Así se decide.

Siendo así, observa esta Máxima Instancia que el sentenciador en el fallo apelado hizo referencia a que la compensación “requiere del cumplimiento de ciertos requisitos para su procedencia”, de conformidad con la normativa aplicable (artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994), que establece la operatividad de pleno derecho, atada al cumplimiento de una serie de requisitos, dentro de los cuales uno de ellos es el pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria, en cuanto a la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito fiscal, lo cual está acorde a la interpretación que mantiene esta Sala al respecto.

Por todo lo anterior, esta Alzada estima que no se evidencia del fallo apelado que el Juez de instancia haya incurrido en contradicción alguna, por lo que se desestima la denuncia efectuada por la representación de la empresa recurrente. Así se declara.

ii) Del vicio de falso supuesto

El Tribunal se pronunció respecto a “(…) que la compensación opuesta por la contribuyente C.A. VENCEMOS LARA, resulta improcedente en el ámbito descrito, ya que no puede aceptarse la compensación de los supuestos créditos de la contribuyente contra el Fisco Nacional por concepto de otros tributos, como en el presente caso de Impuesto sobre la Renta contra la cuota tributaria que se generó del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en virtud de la disposición contenida en el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, en el cual se desprende una incompatibilidad de los impuestos indirectos con los impuestos directos, salvo disposición en contrario. Así se decide. (…)”.

Estimaron los representantes en juicio de la empresa recurrente, que el Juez incurrió en falso supuesto de derecho al interpretar erradamente la disposición contenida en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, en virtud que “(…) confundió el término ‘crédito fiscal’ como el sustraendo en la fórmula para hallar la cuota tributaria en el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor con su homónima ‘crédito fiscal’, como aquella acreencia que posee un contribuyente frente al ente revestido de potestad tributaria (…) [cuando en realidad] el legislador no tuvo la intención de vetar la compensación de créditos fiscales entre impuestos directos e indirectos en sentido amplio, sino únicamente entre los créditos generados por las ventas y enajenaciones (…)”. (Agregado de la Sala).

Por su parte, el representante del Fisco Nacional expresó “(…) que el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor es un impuesto indirecto el cual previó en su estructura la figura del débito fiscal, por lo que ha de concluirse que en el caso que nos ocupa no procede la compensación alegada (…) [visto que el primer parágrafo del artículo 46 supra mencionado] define claramente que los impuestos indirectos (…) no se pueden compensar con impuestos directos, cuando los primeros prevean en su estructura y traslación la figura del crédito fiscal (…)”. (Añadidos de esta Alzada).

Vistas las posiciones anteriormente descritas, esta Sala observa:

La compensación es un modo de extinción común a todas las obligaciones que se presenta cuando dos personas recíprocamente deudoras poseen entre sí deudas homogéneas, líquidas y exigibles. A tales efectos, el Código Civil en la norma prevista en el artículo 1.331, dispone lo que a continuación se transcribe:

“Artículo 1.331.- Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes”.

 

Por medio de la compensación, ambas personas se liberan total o parcialmente de la obligación que tenían, evitando de esta manera el traslado inútil de dinero, riesgos y gastos.

Así respecto a la procedencia de la compensación como medio de extinción de la obligaciones en general, la Sala considera necesario reiterar su criterio expuesto en sentencia Nº 559 de fecha 3 de abril de 2001 (Caso: C.A. Editora El Nacional.), ratificado, entre otras, en sus sentencias identificadas con los números 1859 del 14 de agosto del 2001, 363 del 11de marzo de 2003 y 465 del 12 de mayo de 2004; en las cuales, se ha señalado lo siguiente:

“La compensación es un modo de extinción común a todas las obligaciones que se presenta cuando dos personas recíprocamente deudoras poseen entre sí deudas homogéneas, líquidas y exigibles. (…).

Por medio de la compensación, ambas personas se liberan total o parcialmente de la obligación que tenían, evitando de esta manera el traslado inútil de dinero, riesgos y gastos.

Asimismo, los requisitos de la compensación legal reconocidos por la doctrina, son los que a continuación se describen:

1.- Simultaneidad: las obligaciones deben existir al mismo tiempo, aunque hayan nacido en momentos diferentes.

2.- Homogeneidad: la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se desea extinguir. En definitiva, existe homogeneidad cuando las deudas tienen igualmente por objeto una suma de dinero, pero cuando no se trata de dinero, las deudas deben comprender cantidades determinadas de cosas de una misma especie.

3.- Liquidez: El crédito a compensar debe ser líquido, es decir, se debe saber sin duda lo que se debe y la cantidad debida.

4.- Exigibilidad: se excluyen las obligaciones sometidas a término y a condición suspensiva, salvo las excepciones previstas en la Ley.

5.- Reciprocidad: las personas entre las cuales se da la compensación, deben ser recíprocamente acreedoras o deudoras una de otra”.

Asimismo, en la norma prevista en el artículo 1335 del Código Civil, se encuentran dispuestas las restricciones a la compensación en general. Dicha norma dispone lo siguiente:

“Artículo 1335.- La compensación se efectúa cualesquiera que sean las causas de una u otra deuda, excepto en los siguientes casos:

1º Cuando se trata de la demanda de restitución de la cosa de que ha sido injustamente despojado al propietario.

2º Cuando se trata de la demanda de la restitución de un depósito o de un comodato.

3º Cuando se trata de un crédito inembargable.

4º Cuando el deudor ha renunciado previamente a la compensación.

Tampoco se admite la compensación respecto de los que se deba a la Nación, a los Estados o a sus Secciones por impuestos o contribuciones”.

Vistas las consideraciones generales anteriormente expuestas sobre la figura de la compensación como modo de extinción común de las obligaciones, pasa de seguidas esta Alzada a revisar dicha institución, circunscribiéndose al ámbito de la obligación tributaria.

En tal sentido, la compensación es aquel medio de extinción de la obligación tributaria en que el contribuyente y el Fisco son recíprocamente deudores y titulares de deudas líquidas, homogéneas, exigibles y no prescritas.

En el mismo orden de ideas, el Modelo de Código Tributario para América Latina, definió la compensación en la norma prevista en el artículo 48, afirmando que puede operar de oficio o a petición de parte, entre los créditos del fisco por tributos con los créditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo concepto. En términos similares, se encuentra consagrado dicho modo de extinción de la obligación tributaria en la legislación venezolana, tal como se verificará infra.

Por último, se observa que el efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas como resultado de una determinación tributaria, hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante.

Planteado lo anterior, procede esta Sala a resolver el caso de autos, tomando en consideración que la representación de la sociedad mercantil de autos manifiesta que el Juez de instancia interpretó erradamente el artículo 46 del Código orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, por cuanto “(…) confundió el término ‘crédito fiscal’ como el sustraendo en la fórmula para hallar la cuota tributaria en el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor con su homónima ‘crédito fiscal’, como aquella acreencia que posee un contribuyente frente al ente revestido de potestad tributaria (…) [cuando en realidad] el legislador no tuvo la intención de vetar la compensación de créditos fiscales entre impuestos directos e indirectos en sentido amplio, sino únicamente entre los créditos generados por las ventas y enajenaciones (…)”. (Agregado de la Sala).

De igual manera, esta Máxima Instancia tomará en consideración lo planteado por el representante del Fisco Nacional cuando alega, que la compensación opuesta por la contribuyente es improcedente, según lo dispuesto en la norma prevista en el artículo 46 Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, por haber sido solicitada entre impuesto sobre la renta (obtenidas a través de un contrato de cesión de créditos), con deudas provenientes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

A tal efecto, esta Sala observa lo siguiente:

Dicho medio de extinción de la obligación tributaria se encuentra consagrado en la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, en los términos siguientes:

“Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa, procederán los recursos consagrados en este Código.

Parágrafo Primero.- La compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.

Parágrafo Segundo.- En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria”. (Resaltado de esta Sala).

De la norma antes transcrita, se evidencia que la compensación de la obligación tributaria constituye una compensación legal entre el sujeto activo y el sujeto pasivo recíprocamente deudores. Asimismo, según la norma in commento, las deudas además deben ser líquidas, exigibles y no prescritas.

En este sentido, la Sala Político-Administrativa en decisión de fecha 4 de mayo de 2006, caso: Interlago Transport, C.A., se pronunció sobre este particular, en los términos siguientes:

“(…) En este contexto, cabe destacar el criterio asumido por el legislador en las reformas posteriores del Código Orgánico Tributario, cuando a partir de 1992 dejó sentado de manera clara e inequívoca que, por una parte, la compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos y en iguales condiciones; y por la otra, que según dispuso la reforma de 1994, la compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal, supuesto específico contenido en el Parágrafo Primero de su artículo 46, a todas luces aplicable a la controversia de autos.(…)”. (Resaltado nuestro).

 

Así, observa esta Sala que no es de reciente data la problemática existente relativa a la naturaleza de la compensación y a sus modos de procedencia. Es por ello, que se deben puntualizar las soluciones a ser adoptadas a la controversia planteada, a los efectos de delimitar el alcance y contenido de la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos.

De esta manera, corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la procedencia de la compensación en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

En tal sentido, es de acotar que el referido tributo constituye un impuesto de tipo valor agregado y, a su vez, un impuesto indirecto.

Así las cosas, la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, en decisión de fecha 21 de noviembre de 2000, caso: Heberto Contreras Cuenca, ha delimitado la naturaleza del impuesto de tipo valor agregado, por lo cual, esta Sala cita in extenso la doctrina judicial contenida en dicho fallo:

“(...) el referido tributo es un impuesto ‘indirecto’, ‘real’, ‘objetivo’ e ‘instantáneo’, creado para gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, aplicable en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal.

 

En lo que se refiere al sistema de crédito y débito fiscal, estima esta Sala Constitucional que los mismos constituyen el fundamento para la determinación de la cuota tributaria del impuesto al valor agregado. En efecto, dicha cuota está conformada por la cantidad resultante de la compensación entre los créditos y débitos fiscales de un determinado agente económico dentro de un período fiscal.

 

Así las cosas, el crédito fiscal constituye el importe soportado por el sujeto pasivo previsto en la ley al adquirir bienes o servicios gravados; por su parte, el débito fiscal se configura por el impuesto retenido por dicho contribuyente al efectuar la venta de bienes o prestación de servicios gravados, evitando de esta manera la acumulación de pagos de impuestos sobre impuestos (impuesto en cascada), dado que se grava unitariamente un mismo bien o servicio, a pesar de que la liquidación y recaudación del impuesto indirecto de tipo valor agregado, se verifica a través de diversas etapas del proceso de producción y comercialización.

 

En el mismo orden de ideas, esta Sala Constitucional observa que el impuesto al valor agregado, además de ser clasificado como impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo, posee la característica de ser un tributo de naturaleza plurifásica no acumulativa, esto es, que grava todas las ventas y prestaciones de servicios efectuadas en todas y cada una de las etapas del proceso de producción y distribución, sin que el monto del tributo pagado por los sujetos pasivos del impuesto incida sobre el costo del producto.

 

En tal sentido, el impuesto soportado en cada estadio o fase del proceso, admite una deducción financiera o real del impuesto pagado en estadios o fases anteriores del proceso de producción y comercialización resultando en consecuencia la cuota tributaria, entendida ésta como la diferencia existente para el mismo período, entre crédito y débito fiscal, es decir, entre el monto soportado y el monto retenido, tal y como se señalara anteriormente.

 

Dicha cuota tributaria, comporta el efectivo importe dinerario otorgado al Fisco Nacional, por el cumplimiento de los hechos imponibles previstos en la Ley, la cual está derivada de una simple operación aritmética que puede dar como resultado una cantidad positiva o negativa, es decir, cuando el sujeto pasivo tenga en su haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho resultado será negativo, en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a los períodos fiscales inmediatos el importe no compensado. Por el contrario, en el segundo supuesto, cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el producto de esa compensación constituirá el pago efectivo y definitivo por el período fiscal transcurrido al Fisco Nacional (…)”.

 

De la sentencia anteriormente transcrita y del contenido del artículo 29 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, vigente en razón del tiempo, se evidencia que el crédito fiscal actúa como un elemento técnico necesario para la determinación de la cuota tributaria, la cual constituye el efectivo importe adeudado por el contribuyente al Fisco Nacional.

En tal virtud, el crédito fiscal dentro de la estructura del impuesto indirecto, plurifásico no acumulativo, actúa como deducción o sustracción de los débitos fiscales a los que la propia Ley se refiere.

Establecido lo anterior, el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, en ningún momento distingue sobre la naturaleza jurídica del crédito fiscal al cual hace referencia, sino que alude al crédito fiscal contenido en la estructura del impuesto indirecto.

En este sentido, cuando la sentencia recurrida argumenta “(…) que no se pueden desconocer los claros límites establecidos por el legislador en el sentido de consagrar una prohibición expresa de compensar este tipo de tributos, derivado del hecho de que el contribuyente de iure, en tal supuesto, no tiene contra el Fisco Nacional un crédito a su favor, ni una deuda propia; ello, porque el aludido crédito sólo constituye un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto a pagar, su función es servir de mecanismo para deducir los referidos créditos de los débitos fiscales, con el objeto de obtener la respectiva cuota tributaria en cada caso en concreto, cuota ésta que no es más que el resultado de sustraer de los débitos fiscales (impuesto cobrado) el monto de los créditos fiscales (impuesto pagado); de allí, que la obligación de pago que surge en caso de que el débito sea mayor al crédito, es una obligación por deuda ajena, vale decir, por lo cobrado a un tercero y que debe ser enterado al erario público (…)”, realiza una acertada interpretación del dispositivo normativo en estudio, ya que tal como se estableció anteriormente, la compensación que se produce dentro de la estructura del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es una determinación de la cuota tributaria, por lo que mal podría compensarse el excedente -sea este crédito o débito fiscal- con cualquier otro tributo, dada la imposibilidad material y jurídica de la misma.

En este orden de ideas, tal como se ha pronunciado ya esta Sala mediante sentencia N° 0059 de fecha 29 de marzo de 2001, caso: C.A. Editora El Nacional “(…) cuando de la determinación de la cuota tributaria resulte un crédito fiscal, el contribuyente estará habilitado para trasladar dicho excedente al período de imposición siguiente; por el contrario, cuando de la determinación surja un débito fiscal, el contribuyente tendrá la obligación de enterar dicho importe dinerario al Fisco Nacional, sin la posibilidad de resarcirse ni de oponer la compensación del excedente resultante, sea débito o sea crédito, con tributo alguno, todo de conformidad con el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo y con las normas previstas en los artículos 30 y 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, aplicable ratione temporis. (…)”.

Lo anterior es así, debido a que la norma prevista en el mencionado artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, no distingue entre un crédito fiscal como elemento técnico necesario para la determinación del impuesto o un crédito tributario a favor del contribuyente, sino por el contrario sujeta la imposibilidad de la compensación, en tanto y en cuanto, el impuesto indirecto prevea en su estructura y traslación la figura del denominado crédito fiscal, como es el caso de autos.

Con base en lo anterior, esta Sala observa que la compensación de los créditos fiscales opuesta por la contribuyente C.A. Vencemos Lara (posteriormente Cemex Venezuela, S.A.C.A., actualmente Venezolana de Cementos, S.A.C.A.), por concepto de cesión de crédito en materia de impuesto sobre la renta recibida de la empresa COGEFARIMPRESIT Construzioni Generali, S.P.A., con deudas líquidas y exigibles del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor por la cantidad de sesenta y ocho millones ochocientos cincuenta mil noventa y dos bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 68.850,092,64), hoy reconvertida en sesenta y nueve céntimos de bolívar (Bs. 0,69), correspondiente al período de imposición del mes de octubre de 1995, resulta a todas luces improcedente.

En consecuencia, se desestima la denuncia de falso supuesto invocada. Así se declara.

iii) De la violación a la capacidad contributiva y al derecho de propiedad

Por otra parte, alegó la representación judicial de la recurrente que “(…) en los casos en que se prohíbe injustificadamente la compensación de créditos fiscales detentados por los administrados, se constataría también una violación al principio de la capacidad contributiva, y consecuencialmente el de propiedad (…)”.

En este sentido, el representante en juicio del Fisco Nacional argumentó que “(…) para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta que límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos, en el caso que se decide la contribuyente hoy recurrente, jamás tuvo un reconocimiento de los créditos fiscales que hoy solicita le sean reconocidos a través de la apelación ejercida, sin embargo jamás cumplió con el requisito de fondo como lo es el pronunciamiento previo de la Administración Tributaria sobre su existencia (…)”.

Respecto a los principios de la capacidad contributiva de los contribuyentes y no confiscatoriedad de los tributos, esta Sala ha establecido que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas; tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, en virtud de que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido (vid., sentencia N° 01571 del 20 de septiembre de 2007,             caso: Puertos del Litoral Central PLC, C.A.).

En el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos (vid., decisión N° 01204 del 17 de octubre de 2012, caso: Fiauto del Este, C.A.).

Con respecto al principio de capacidad contributiva, el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela alude por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Asimismo, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. (Vid., fallo N° 00114 del 16 de febrero de 2012, caso: Tecnocálculo S.R.L.).

Así, es criterio reiterado de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de lo previsto en la norma legal, a los fines de determinar si en un caso concreto fueron analizados: (i) la capacidad contributiva del contribuyente y (ii) los supuestos efectos confiscatorios (vid., decisiones Nros. 00767 del 4 de julio de 2012, caso: Consorcio Unión, C.A. y 00952 del 1° de agosto de 2012, caso: Terrenos y Maquinarias Termaq, S.A. y Maquinarias Venequip, S.A.).

Pretender tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria, sobre el fundamento de que no obstante ocurrir el hecho imponible, no se llegara a exigir la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica o considerar que el tributo tiene efectos confiscatorios (vid., sentencias Nros. 00886 del 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana, 1162 del 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A.; 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, caso: Controlca, S.A.; y 00709 del 19 de junio de 2012, caso: Laboratorios Leti, S.A.V.), toda vez que el legislador al crear el tributo actuó “bajo el principio de racionalidad o de no arbitrariedad, [el cual] comporta que toda medida adoptada debe responder o ser idónea a los fines y límites que el ordenamiento jurídico establece”. (Vid., fallo de la Sala Constitucional N° 2 del 29 de enero de 2009, caso: Rosa Yamilet Guevara Belisario). (Agregado de esta Alzada).

En este orden de ideas, la Sala estima importante advertir que considerar la afectación de un tributo sobre la capacidad contributiva o que “… pueda ser calificado de confiscatorio, no basta que el mismo sea alto de manera que haga oneroso y hasta riesgoso para los particulares el dedicarse a cierta actividad comercial, [toda vez que] el poder tributario no puede estar supeditado a que determinada actividad tenga un alto margen de ganancias; por el contrario, son los sujetos pasivos del tributo los que deben hacer sus análisis de costos para emprender una actividad comercial…”. (Vid., fallo de la Sala Constitucional número 1383 del 9 de agosto de 2011, caso: Petro Canarias de Venezuela, C.A.). (Agregado de esta Sala Político-Administrativa).

Así, una vez efectuado el análisis del caso de autos, pudo esta Alzada advertir que no existe prueba alguna en el expediente tendente a demostrar la presunta violación a la capacidad contributiva y consecuencialmente del derecho a la propiedad, derivada de la declaratoria de improcedencia por parte del Juez de instancia, de la compensación opuesta por la empresa apelante. (Vid., sentencia N° 05656 del 21 de septiembre de 2005, caso: Cartonajes Florida, S.A., ratificada en el fallo N° 02431 de fecha 7 de noviembre de 2006, caso: Tovar Compañía Anónima).

De manera que al no haberse demostrado la presunta violación del principio de capacidad contributiva, y al constatarse que no existen en autos elementos que revelen la afectación sustancial de la situación económica de la recurrente, al punto de impedir la continuación del ejercicio de sus actividades u operaciones, resulta imperioso para esta Alzada declarar improcedente la denuncia invocada. Así se declara.

Con fundamento en el pronunciamiento anterior, resulta forzoso para esta Sala estimar que la interpretación realizada por el Tribunal a quo se encuentra ajustada a derecho, por lo que se confirma en los términos señalados en el presente fallo, la sentencia N° 1517, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 25 de octubre de 2010, en la cual declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente C.A. Vencemos Lara (posteriormente Cemex Venezuela, S.A.C.A., actualmente Venezolana de Cementos, S.A.C.A.), contra el Oficio N° SAT-GRTI-RCO-DCE-1100-06010 de fecha 16 de noviembre de 1995, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT). Así se decide.

Con base en los razonamientos expuestos, esta Máxima Instancia declara sin lugar la apelación ejercida, por lo que se confirma el fallo apelado respecto a la declaratoria de improcedencia de la compensación. Así se decide.

Finalmente, dadas las declaratorias que anteceden correspondería condenar en costas procesales a la sociedad mercantil C.A. Vencemos Lara (posteriormente Cemex Venezuela, S.A.C.A., actualmente Venezolana de Cementos, S.A.C.A.), de acuerdo a lo estatuido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014; sin embargo, las mismas no proceden en atención al criterio fijado por la Sala Constitucional en la sentencia N° 735 de fecha 25 de octubre de 2017, caso: Mercantil, C.A., Banco Universal, en la cual se dejó sentado “(…) que las empresas que posean capital participativo del Estado así como los municipios, como entidades político territoriales locales, se les concederán los privilegios y prerrogativas procesales [de la República] (…)”, por lo que aplica en este caso la prohibición de condenatoria en costas a la República, cuando resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, a tenor de lo contemplado en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016. Así se dispone. (Agregado de la Sala).

 

VI

DECISIÓN

 

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRME por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer los intereses de la República, el pronunciamiento del a quo en cuanto al vicio de inmotivación “(…) que la contribuyente señala reservarse por considerar de su interés que se decida el fondo de la controversia (…)”, y respecto del cual señaló que el acto administrativo recurrido, a pesar de contar con una motivación sucinta, la misma permitió al sujeto pasivo conocer la fuente legal aplicada, así como las razones apreciadas para la decisión de tal rechazo, por lo que consideró que la misma debe reputarse como suficiente.

2.- SIN LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial de la sociedad mercantil C.A. VENCEMOS LARA (posteriormente CEMEX VENEZUELA, S.A.C.A., actualmente VENEZOLANA DE CEMENTOS, S.A.C.A.), contra la sentencia definitiva N° 1517 de fecha 25 de octubre de 2010, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se CONFIRMA.

3.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto, por la sociedad de comercio antes identificada, contra el Oficio N° SAT-GRTI-RCO-DCE-1100-06010 de fecha 16 de noviembre de 1995, emanado de la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL del entonces SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SENIAT), mediante el cual negó la compensación opuesta por la contribuyente de la cantidad de sesenta y ocho millones ochocientos cincuenta mil noventa y dos bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 68.850.092,64), hoy reexpresada en sesenta y nueve céntimos de bolívar (Bs. 0,69), correspondiente al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor del mes de octubre de 1995, con cesión de crédito en materia de impuesto sobre la renta, recibida de la compañía COGEFARIMPRESIT Construzioni Generali; acto administrativo que queda FIRME, en los términos expuestos en el presente fallo.

NO PROCEDE la condenatoria en costas procesales a la empresa VENEZOLANA DE CEMENTOS, S.A.C.A., conforme a lo señalado en esta decisión judicial.

 

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

 

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los cuatro (4) días del mes de junio del año dos mil diecinueve (2019). Años 209º de la Independencia y 160º de la Federación.

 

La Presidenta –Ponente, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
	En fecha cinco (5) de junio del año dos mil diecinueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00295.
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD