MAGISTRADO PONENTE: MARCO ANTONIO MEDINA SALAS

EXP. NÚM. 2017-0297

El Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana, mediante oficio número 233/2016 de fecha 16 de noviembre de 2016, recibido el día 4 de abril de 2017, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente identificado con las letras y números AF47-U-1995-000055 de su nomenclatura, correspondiente al recurso de apelación ejercido el 10 de agosto del mismo año, por la abogada Iris Josefina Gil Gómez, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 47.673, en su carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según consta en documento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, en fecha 16 de enero de 2017, bajo el número 9, tomo 18 de los libros llevados por esa oficina notarial (folios 378 al 380 del expediente judicial), contra la sentencia definitiva número 006/2016 dictada por el juzgado remitente el 20 de abril de 2016, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 30 de marzo de 1995, por el ciudadano José Rafael Belisario Rincón, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 34.357, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio INVERSIONES EN VIVIENDA SEGURA INVERVISECA, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, actual Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda, el día 24 de febrero de 1986, bajo el número 63, tomo 33-A-Sgo; representación que se constata del instrumento poder autenticado el 23 de marzo de 1995, ante la Notaría Pública Primera del Municipio Sucre del Estado Bolivariano de Miranda, número 91, tomo 43 (folios 18 al 22 de las actas procesales).

El aludido medio de impugnación judicial fue incoado contra las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo identificadas con las letras y números HGIF-HIFB-DSA-95-001, HGIF-HIFB-DSA-95-002 y HGIF-HIFB-DSA-95-003 de fechas 14 de febrero de 1995, todas emanadas de la extinta Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del entonces Ministerio de Hacienda (hoy MINISTERIO DEL PODER POPULAR DE ECONOMÍA Y FINANZAS), notificas el día 21 de febrero del mismo año, mediante las cuales se confirmaron los reparos formulados a la contribuyente recurrente a través de Actas de Reparos Fiscales signadas con las letras y números HGIF-IES-0027, HGIF-IES-0028 y HGIF-IES-0029, de fechas 17 de febrero de 1994, informadas el mismo día, en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales de los años 1991, 1992 y 1993, por los conceptos de: i) diferencia de tributo, conforme a lo previsto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986 y 1991, vigentes en razón del tiempo; ii) sanción de multa por contravención, aplicada de acuerdo con los artículos 98 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1992, respectivamente, vigentes ratione temporis; y iii) intereses moratorios, liquidados con base en el artículo 60 del referido Texto Orgánico de 1982 y 1992, por un monto total de treinta y un millones ochocientos nueve mil doscientos veinticinco bolívares con quince céntimos (Bs. 31.809.225,15), expresado actualmente en treinta y dos céntimos de bolívar (Bs. 0,32), tal y como se detalla a continuación:

Resolución número	Ejercicio Fiscal	Diferencia de impuesto Bs.	Sanción de multa Bs.	Intereses moratorios Bs.
HGIF-HIFB-DSA-95-001	1991	4.396.731,40	4.616.567,97	4.710.909,80
HGIF-HIFB-DSA-95-002	1992	2.816.226,70	2.957.038,04	2.059.145,54
HGIF-HIFB-DSA-95-003	1993	6.782.156,95	7.121.264,80	588.183,95

Decidida la causa parcialmente con lugar en primera instancia, por auto de fecha 16 de noviembre de 2016, el tribunal de mérito oyó en ambos efectos la apelación ejercida por el Fisco Nacional y ordenó remitir el expediente a esta Alzada.

En fecha 25 de abril de 2017, se dio cuenta en Sala, y en la misma oportunidad el Magistrado Marco Antonio Medina Salas fue designado Ponente. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación, actuación realizada el 17 de mayo de 2017, por el abogado Hans Hernández, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 212.322, actuando con el carácter de apoderado judicial de la República, por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), tal como se constata del instrumento poder autenticado el 16 de enero de 2017, ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador, bajo el número 18, tomo 9 de los libros de autenticaciones llevados por esa oficina. (Folios 378 al 380 del expediente judicial).

El 30 de mayo de 2017, el abogado Manuel Murga y la abogada Elvira Dupouy, inscrito e inscrita en el INPREABOGADO bajo los números 178.503 y 21.057, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil Inversiones en Vivienda Segura Inverviseca, C.A., según se desprende de poder autenticado ante la Notaría Pública Octava del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, en fecha 27 de junio de 2016, inserto bajo el número 27, tomo 252 de los libros de autenticaciones llevados por esa oficina (folios 408 al 414 del expediente judicial), presentaron escrito de contestación a la fundamentación de la apelación.

Por auto del 31 de mayo de 2017, la causa entró en estado de sentencia, conforme a lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

En fecha 7 de agosto de 2018, el abogado Manuel Murga, anteriormente identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la mencionada empresa, mediante diligencia solicitó a esta Sala dictar sentencia en la presente causa.

En sesión de Sala Plena del 30 de enero de 2019, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de esta Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

ANTECEDENTES

En fecha 9 de agosto de 1993, mediante Resolución de Investigación Fiscal identificada con las letras y números HGIF-0071, notificada el día 11 del mismo mes y año, el Director General Sectorial de Inspección y Fiscalización del Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular de Economía y Finanzas), autorizó al ciudadano José Manuel Baptista, con cédula de identidad número 3.230.234, quien desempeñaba el cargo de inspector general de hacienda, adscrito a la referida Dirección General Sectorial, para realizar en materia de impuesto sobre la renta “(…) una investigación fiscal en los libros, documentos comprobantes y cualesquiera otros recaudos que se requieran para determinar el resultado de las rentas obtenidas durante los últimos cuatro (4) ejercicios fiscales, a la contribuyente 'INVERSIONES EN VIVIENDA SEGURA (INVERVISECA), C.A.' (…)”. (Mayúsculas propias de la cita).

El 17 de febrero de 1994, se levantó a cargo de la señalada contribuyente las Actas de Reparos Fiscales signadas con las letras y números HGIF-IES-0027, HGIF-IES-0028 y HGIF-IES-0029, suscritas por el auditor tributario arriba identificado, notificada en la misma fecha, en las que se dejó sentado que la sociedad mercantil omitió ingresos en la venta de bienes inmuebles y en el costo de la venta declarado; razón por la cual, la Administración Tributaria procedió a efectuar un ajuste en las partidas incluidas como parte de ese costo de venta, lo que originó la formulación de reparos y la exigibilidad de diferencia de impuesto de la manera siguientes:

Acta Fiscal	Ejercicio Fiscal	Declaración	Investigación	Diferencia	Impuesto a pagar
HGIF-IES-0027	1991	Bs. 6.964.856,00 reexpresado en Bs. 0,07	Bs. 22.284.291,00 reexpresado en Bs. 0,22	Bs. 15.322.438.00 reexpresado en Bs.0,15	Bs. 4.396.731,40 reexpresado en Bs. 0,04
HGIF-IES-0028	1992	Bs. 43.417.527,56 reexpresado en Bs.0,43	Bs. 53.471.616,56 reexpresado en Bs. 0,53	Bs. 10.054.089,00 reexpresado en Bs. 0,10	Bs. 2.816.226,70 reexpresado en Bs. 0,03
HGIF-IES-0029	1993	Bs. 16.712.630,51 reexpresado en Bs. 0,16	Bs. 39.986.487,00 reexpresado en Bs. 0,40	Bs. 23.273.857,00 reexpresado en Bs. 0,23	Bs.6.782.156,95 reexpresado en Bs. 0,07
Monto total					Bs. 13.995.115,05 reexpresado en Bs. 0,14

En fecha 23 de marzo de 1994, el representante legal de la referida sociedad mercantil presentó escrito de descargos contra las mencionadas Actas de Reparos Fiscales, en virtud del reparo de impuesto sobre la renta que le generó la actuación del órgano exactor por el concepto de diferencia de ingresos brutos para los ejercicios fiscales 1991, 1992 y 1993.

El 14 de febrero de 1995, la extinta Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del entonces Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para Economía y Finanzas), emitió las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo identificadas con letras y números HGIF-HIFB-DSA-95-001, HGIF-HIFB-DSA-95-002 y HGIF-HIFB-DSA-95-003 de fechas 14 de febrero de 1995, notificadas a la contribuyente el 21 del mismo mes y año, en las cuales se indicó que:

“(…) El representante legal de la contribuyente INVERSIONES EN VIVIENDA SEGURA INVERVISECA, C.A., sostiene el criterio de que los ingresos percibidos corresponden al concepto de arras, en virtud de opciones de compra o promesas de ventas, los cuales constituirán ingreso brutos solo cuando se materialicen las operaciones de compra-venta. Asimismo afirma que los contratos que se señalan en el Acta Fiscal y cuyas cantidades son objeto de reparo fiscal no son, en ningún caso, contratos de compra-venta perfeccionados, ya que son compromisos de enajenación de inmuebles a futuro. La Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente no condiciona el gravamen impositivo de la actividad de enajenación de inmuebles para el momento en que se perfeccione la operación de compra-venta ante el Registrador Subalterno respectivo, sino cuando el enajenante perciba el ingreso sea éste parcial o total, independientemente de que el contrato de compra-venta se haya perfeccionado o no ante el respectivo Registro Subalterno. Al efecto el Artículo 3° de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de fecha 01-09-91, establece: '… la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados…'

Por otra parte el representante de la contribuyente alega que los ingresos que su representada ha recibido son por concepto de arras; pero del análisis realizado a los documentos y demás recaudos del expediente, se puede apreciar que los ingresos percibidos por la enajenación de cada uno de los inmuebles identificados como oficinas o locales comerciales no corresponden a un pago único que podría ser tipificado como arras; todo lo contrario, se observa que la contribuyente ha estado percibiendo ingresos en forma de cuotas mensuales y periódicas por las distintas enajenaciones de inmuebles que efectuó en cada ejercicio, además, dichos ingresos han sido recibidos por la contribuyente en varios ejercicios fiscales y los mismos, en algunos casos, alcanzan a un 70% y hasta un 80% del precio total de venta pactado en los respectivos contratos de compra-venta. Estos montos deben ser imputados al ejercicio fiscal en que hayan sido percibidos por la contribuyente para la determinación del enriquecimiento gravable.

(…)

DECISIÓN:

En virtud de lo antes expuesto, esta División confirma en todas sus partes el Acta de Reparo No. HGIF-IES-0027, [HGIF-IES-0028 y HGIF-IES-0029] y procede a efectuar el ajuste del enriquecimiento gravable declarado por la contribuyente en el ejercicio en cuestión [años 1991, 1992 y 1993], la liquidación de los impuestos dejados de pagar, la determinación de la multa y al cálculo de los intereses moratorios (…)”. (Mayúsculas propias de la cita). (Interpolados de esta Sala).

De esta manera, la Administración Tributaria confirmó los reparos formulados a la contribuyente recurrente a través de las Actas de Reparos Fiscales signadas con las letras y números HGIF-IES-0027, HGIF-IES-0028 y HGIF-IES-0029, de fechas 17 de febrero de 1994, en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales de los años 1991, 1992 y 1993, por los conceptos de: i) diferencia de tributo, conforme con lo previsto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986 y 1991, vigentes en razón del tiempo; ii) sanción de multa por contravención, aplicada de acuerdo con los artículos 98 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1992, respectivamente, vigentes ratione temporis; y iii) intereses moratorios, liquidados con base en el artículo 60 del referido Texto Orgánico de 1982 y 1992, por un monto total de treinta y un millones ochocientos nueve mil doscientos veinticinco bolívares con quince céntimos (Bs. 31.809.225,15), expresados actualmente en treinta y dos céntimos de bolívar (Bs. 0,32), tal y como se detalla a continuación:

Resolución número	Ejercicio Fiscal	Diferencia de impuesto Bs.	Sanción de multa Bs.	Intereses moratorios Bs.
HGIF-HIFB-DSA-95-001	1991	4.396.731,40	4.616.567,97	4.710.909,80
HGIF-HIFB-DSA-95-002	1992	2.816.226,70	2.957.038,04	2.059.145,54
HGIF-HIFB-DSA-95-003	1993	6.782.156,95	7.121.264,80	588.183,95

Por disconformidad con el contenido de las citadas Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo, en fecha 30 de marzo de 1995, el ciudadano José Rafael Belisario Rincón, anteriormente identificado, actuando en su carácter de apoderado de la contribuyente Inversiones en Vivienda Segura Inversica, C.A., interpuso ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), recurso contencioso tributario argumentando las consideraciones de hecho y derecho expresadas a continuación:

“(…) Está referido este Recurso a la improcedencia de la (sic) sanciones de multa impuestas a cargo de [su] representada en las Resoluciones impugnadas relativas a los ejercicios investigados, liquidadas en base a las diferencias de impuestos derivadas de los reparos formulados, así como de los intereses moratorios liquidados para los ejercicios reparados.

III.1 DE LA SANCIÓN

III.1.1.- NO APLICACIÓN DEL LITERAL 'C' DEL ARTÍCULO 79 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

Considera [su] representada improcedentes las referidas sanciones que ascienden a los montos antes indicados porque dichas sanciones son ilegales por violar lo dispuesto en el literal 'C' del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario [de 1982 y artículo 80 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicables ratione temporis]. La Administración Tributaria no aprecio (sic) la eximente de error de derecho excusable, con fundamento en las razones antes expuestas solicitamos de [ese] Tribunal que declare la nulidad de las sanciones de multa impuesta a cargo de [su] representada en las resoluciones impugnadas.

Es indispensable señalar que la Administración omitió aplicar la circunstancia eximente prevista en el literal 'C' del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, vigente para el momento de la notificación de las Resoluciones recurridas. Establece el mencionado literal como circunstancia eximente el error de derecho excusable, circunstancia ésta aplicable a los reparos formulados a [su] representada por lo que respecta al reparo de ingresos correspondientes a contratos de opción de compra venta de bienes inmuebles.

(…)

Esta segunda hipótesis ha sido acogida por el Código Orgánico Tributario como eximente de responsabilidad, teniendo en consideración el tecnicismo y complejidad de la legislación tributaria, que puede provocar con facilidad el surgimiento de divergencias interpretativas sobre la Ley entre la Administración y el contribuyente. Típico ejemplo de esta situación lo constituye la materia a que contrae el reparo sometido al conocimiento y decisión de ese organismo jurisdiccional.

Es el caso, ciudadano juez, que [su] representada ha decidido aceptar el reparo formulado por la Administración Tributaria y pagar el impuesto sobre la renta adicional que le ha sido liquidado, pero considera que tuvo suficientes argumentos jurídicos para no considerar disponibles los ingresos derivados de la firma de las opciones de compra venta dadas por ella.

El error en la aplicación de la norma de derecho, por lo cual [su] representa solicita se le aplique la exención establecida en el artículo 79, literal 'C', del Código Orgánico Tributario[de 1982 y artículo 80 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicables ratione temporis], se reduce al hecho de que de acuerdo con lo dispuesto en el Artículo 3° de la Ley de Impuesto Sobre la Renta [de 1986 y 1991 vigentes ratione temporis], los ingresos provenientes de la enajenación de bienes inmuebles se consideran disponibles en el momento en el cual se recibe el pago por dichas ventas.

Ahora bien, [su] representada al momento de elaborar sus declaraciones definitivas de rentas no incluyo (sic) como disponibles los ingresos provenientes de los contratos de opción de compra venta suscritos con diferentes clientes, en el entendido de que dichos contratos no contemplan la transmisión de la propiedad de un bien inmueble y por tanto no puedan tenerse como contratos de compra venta, tanto así que si una de las partes incumple el contrato se devolvía el dinero recibido o se pagaban las 'arras', según quien incumpliera el contrato.

En base a esta naturaleza jurídica del contrato dada por [su] representada, esta no declaro (sic) los ingresos provenientes de estos contratos de opción de compra venta por considerar que no podían considerar disponibles por no tratarse de documentos de compra venta y los supuestos ingresos estaban sujetos a repetición en el caso que no se diera finalmente la operación de venta de los inmuebles en cuestión.

(…)

Ahora bien, ciudadano juez, es el caso que [su] representada ha decidido aceptar los reparos y pagar las diferencias de impuesto sobre la renta liquidadas por la Administración Tributaria, pero no acepta la sanción impuesta, por considerar que la no declaración de los ingresos reparados por la Administración Tributaria estuvo basada en una interpretación diferente a la de la fiscalización, de una norma de derecho hecha con fundamento jurídico, lo cual le ubica dentro del supuesto establecido en el literal 'C' del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario y por ende se le ha debido eximir de la imposición de la sanción establecida en el Artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (sic).

(…)

En razón de lo expuesto en este capítulo, [solicitaron] respetuosamente a [ese] Tribunal que declare la nulidad de la sanción a cargo de [su] representada por estar viciada de ilegalidad en los términos antes expuestos.

III.1.2.- NO APLICACIÓN DE LA EXIMENTE ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 88, NUMERAL 2 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

(…)

En el caso que se contrae este reparo existe evidentemente un error en la calificación de la renta, pues [su] representada considero (sic) que sus ingresos provenientes de la firma de contratos de opción de compra venta no eran disponibles y por tanto no era disponible la renta que se deriva de ellos y la Administración Tributaria considero (sic) que si era disponible, pero no hubo en ningún caso ni ocultamiento de ingresos, ni evasión, ni defraudación fiscal. La renta no fue considerada disponible por [su] representada en base a los argumentos señalados anteriormente y por ende debe aceptarse que lo que existió fue un error en la clasificación de la renta, que conduce necesariamente a la aplicación de la eximente establecida en [la] Ley de Impuesto Sobre la Renta.

III.2 INTERESES MORATORIOS

(…)

Ahora bien, [su] representada considera improcedente la liquidación y cobro de los referidos intereses, porque los intereses de mora se deben por el retardo injustificado en el pago de deudas dinerarias ciertas, líquidas y exigibles cualidades éstas de las cuales carece el impuesto reparado por la Dirección General de Inspección y Fiscalización del Ministerio de Hacienda [hoy Ministerio del Poder Popular de Economía y Finanzas] a cargo de [su] representada.

En efecto, si bien es cierto que la obligación tributaria nace y el impuesto respectivo se causa desde el momento en que ocurre el hecho generador del tributo, no es menos ciertos que la obligación no es exigible sino a partir del momento que es legalmente determinada o liquidada e intimado su pago al contribuyente, a menos que haya sido objeto del procedimiento de autoliquidación, hipótesis diferente a la que se contrae este proceso, dado que la presente situación en la cual [se encuentra la contribuyente] es la de un procedimiento de determinación de oficio. (…)”. (Sic). (Mayúsculas y destacados propios de la cita). (Interpolados de esta Sala).

DEL FALLO APELADO

Mediante sentencia definitiva número 006/2016 de fecha 20 de abril de 2016, el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la sociedad mercantil Inversiones en Vivienda Segura Inverviseca, C.A., en los siguientes términos:

“(…) Previamente, debe dejar sentado este Tribunal que al no haber sido objetado a través del presente recurso contencioso tributario por parte del apoderado judicial de la contribuyente, los pronunciamientos de confirmación de los reparos formulados, efectuado en los actos recurridos, respecto a la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, distinguida con las letras y números HGIF-HIFB-DSA-95-001, HGIF-HIFB-DSA-95-002, y HGIF-HIFB-DSA-95-003, todas de fechas 17 de febrero de 1995, con la cual se confirman reparos por los conceptos 'Ingresos por venta de inmuebles' y 'Costo de venta', en materia de impuesto sobre la renta, en los ejercicios fiscales 1991, 1992 y 1993, el Tribunal encontrando las confirmaciones de esos reparos, apegada a la legalidad, sobre la base de la presunción de veracidad y legitimidad de la cual están investidos los actos administrativos, los aprecia procedentes. Así se declara.

De igual manera, en virtud de la precedente declaratoria, el Tribunal considera procedente la diferencia de impuesto sobre la renta que se exige en las mencionadas resoluciones, por los montos de Bs. 4.396.731,40, en el ejercicio fiscal 1991; Bs. 6.782.156,95, en el ejercicio fiscal 1992; y Bs. 2.816.226,70, en el ejercicio fiscal 1993. Así se declara.

De las eximentes de responsabilidad penal tributaria:

Sanción por contravención.

En atención a los planteamientos expuestos y examinadas como fueron las actas procesales que conforman este expediente, específicamente las Resoluciones Culminatoria del Sumario Administrativo distinguidas con las letras y números HGIF-HIFB-DSA-95-001, HGIF-HIFB-DSA-95-002 y HGIF-HIFB-DSA-95-003, todas de fechas 17 de febrero de 1995, emanadas de la Dirección General Sectorial de Inspección del extinto Ministerio de Hacienda, objeto de impugnación, pudo advertir este Tribunal que conforme a la investigación fiscal practicada a la contribuyente, en las declaraciones de impuesto sobre la renta, correspondientes a los ejercicios fiscales 1991, 1992 y 1993, la mencionada Dirección General Sectorial advirtió que la contribuyente recurrente había omitido ingresos por venta de bienes inmuebles y; en el costo de venta declarado, hubo necesidad de hacer un ajuste a las partidas incluidas como formando parte de ese costo de venta, lo que originó la formulación de reparos y la exigencia de la diferencia de impuesto originada por la confirmación de los reparos formulados.

Así mismo, la Administración Tributaria (Dirección General Sectorial de Inspección Fiscalización del extinto Ministerio de Hacienda) de lo antes expuesto consideró que la contribuyente se encontraba en una situación omisa, por no inclusión de ingresos por ventas de bienes inmuebles por lo cual, determinó en dicho acto, la sanción por contravención, prevista en los artículos 98 del Código Orgánico Tributario de 1983, aplicable el ejercicio fiscal 1991; 99 del mismo Código, pero del año 1992, aplicable a los ejercicios fiscales 1992 y 1993, por considerar que tal situación se traduce en una disminución ilegítima de ingresos tributarios contra el Fisco Nacional.

Precisado lo anterior, estima pertinente este Tribunal transcribir los mencionados artículos:

(…)

Se desprende de la norma transcrita supra, que la contravención es una norma genérica que se aplica a aquellos contribuyentes o responsables que por acción u omisión cometieren infracciones que no constituyan ninguna de las otras infracciones tipificadas en el referido Código, cuando esta no provenga de acto doloso ni engaño, ni se trate de incumplimiento de los agentes de retención, ni de los deberes formales y cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios del ente acreedor del mismo tributo.

Así, se evidencia del caso de autos que la Administración Tributaria impuso la sanción por contravención cuestionada, por cuanto de la fiscalización practicada a la contribuyente, se determinó una diferencia de impuesto sobre la renta en los ejercicios fiscales 1991, 1992 y 1993 derivada de los reparos por omisión de ingresos por venta de inmuebles y rechazo del costo de ventas, en la investigación efectuada a las operaciones desarrolladas por la contribuyente en esos ejercicios fiscales, luego que fueran examinados los libros de contabilidad y los documentos que sirven de soportes a los mismos, así como los asientos registrados en los libros contables, produciendo tal situación una diferencia de impuesto al cual tenía derecho el Fisco Nacional desde el momento en que se produjo el hecho generador, que dio origen a la obligación de declarar y pagar dicho impuesto, razón por la cual, si lo considera este Tribunal, que tal situación constituye una disminución ilegítima del ingreso tributario del Fisco Nacional, máximo cuando dicha sociedad mercantil acepta los hechos constatados y determinados por la Administración Tributaria en el presente acto impugnado. Así se declara.

Por ello, este Tribunal considera procedente las sanciones por contravención impuestas por la Administración Tributaria, para los ejercicios fiscales 1991, 1992 y 1993, por las cantidades de Bs.4.616.567,97, Bs.7.121.264,80 y Bs.2.957.038,04, respectivamente. Así se declara.

No obstante la anterior declaratoria, debe el Tribunal examinar a los efectos de la aplicación de la pena, las eximentes de responsabilidad penal tributaria invocada por la contribuyente en su escrito recursivo, lo cual hace en los siguientes términos:

De la eximente de responsabilidad penal tributaria por la existencia de la circunstancia de error de derecho excusable.

La circunstancia del error excusable de derecho, como eximente de responsabilidad penal tributaria, aparecía redactada, de forma idéntica, en los Códigos Orgánico Tributario de 1983 y 1992, aplicables a los ejercicios fiscales 1991, 1992 y 1993, en los artículos 79 y 80, de la siguiente manera:

(…)

El alegato de la eximente de responsabilidad penal tributaria, planteada con fundamento en la circunstancia del error de derecho excusable, conlleva a la necesidad de analizar y precisar lo que establecía la Ley de Impuesto sobre la renta, aplicable ratione temporis, sobre los enriquecimientos gravables y los costos que podían imputarse a los ingresos brutos para obtener la renta bruta a los fines de determinar el enriquecimiento gravable.

En ese sentido, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, establecía:

(…)

En el correspondiente análisis, aprecia el Tribunal que las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la renta, aplicable a los ejercicios fiscales objetados, contienen una claridad en su redacción sobre los aspectos debatidos (ingresos gravables, provenientes de ventas de bienes inmueble y partidas atribuibles al costo de ventas), que resulta imposible poder aceptar que las mismas hayan podido hacer incurrir a la contribuyente en equivocación alguna.

Sin embargo, el representante judicial de la sociedad mercantil recurrente sostiene que, en el presente caso, el error versó en considerar que los ingresos no eran disponibles.

Ahora bien, como antes quedó expresado, de la disposición contenida en los artículos transcritos, no derivan razones para excluir de la base imponible los ingresos obtenidos por las ventas de bienes inmuebles como parte del hecho generador del impuesto sobre la renta y tampoco para incluir, en el costo de ventas, partidas que no pueden ser restadas de los ingresos brutos obtenidos en el ejercicio fiscal.

De allí que, contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, con vista a las normas aplicables, no existen razones justificadas para que la empresa recurrente realizara una errónea interpretación de los dispositivos normativos en referencia, pues no quedó demostrado en autos que por desconocimiento la recurrente se haya apartado radicalmente de los preceptos que informan el ordenamiento jurídico tributario, razón por la cual a juicio de este Tribunal resulta improcedente la eximente alegada. Así se declara.

De la eximente de responsabilidad pernal tributaria por la existencia de 'Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infracciones tributarias'

El Tribunal par (sic) emitir pronunciamiento sobre esta eximente, advierte que la Ley de Impuesto sobre la renta, antes indicada, señalaba:

(…)

Entonces, precisa el Tribunal que invocada por la contribuyente recurrente la transcrita eximente de responsabilidad penal tributaria, el elemento determinante para aplicar dicha eximente es el hecho que los datos obtenidos por la actuación fiscal, en base a los cuales se formula el reparo, provengan de hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas, es decir, distintos a los datos aportados por la contribuyente en su declaración de renta.

Ahora bien, tiene conocimiento el Tribunal que la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en relación con la procedencia de esta eximente, para la época o momento en que se impusieron las multas, mantenía el criterio que para la procedencia de esta eximente, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva debían originarse como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Sentencia N° 010704 de fecha 07-10-2004, caso: Cotécnica Caracas, C.A., N° 01909 del 22-11-2007,
caso: Glassven C.A. y N° 00647 de fecha 07-07-2010, caso: Industria Química de Portuguesa, C.A (INQUIPORT), entre otras).

Así, en el presente caso, de las actas procesales que conforman el expediente, específicamente, en las correspondiente Actas de Reparos Fiscales, así como de las Resoluciones impugnadas, de fecha 17 de febrero de 1995, constata el Tribunal que la Gerencia General Sectorial de Inspección y fiscalización del extinto Ministerio de Hacienda, practicó una investigación fiscal a los resultados de las declaraciones de impuesto sobre la renta, correspondientes a los ejercicios fiscales 1991, 1992 y 1993, y que de esa actuación, conforme a su verificación en los libros contables, libros de compras y ventas, registros, comprobantes, así como los soportes de las facturas de compras y ventas que los amparan, a los fines de comprobar la sinceridad de los datos globales que contienen las aludidas declaraciones, modificó el impuesto a pagar, en virtud de haber encontrado omisiones de ingresos gravables y por haber practicado ajustes a los costos, también declarados..

Las aludidas objeciones, así lo observa el Tribunal, fueron formuladas a las distintas declaraciones examinadas, de donde se infiere que la actuación fiscal requirió hacer un examen y verificación de las partidas reparadas, con los datos expuestos en los libros contables, libros de compras y ventas, comprobantes, soportes de las facturas de compras y ventas, y demás registros fiscales adicionales, requeridos a la contribuyente, tal como se indicara en la propia fiscalización y conforme al cual pudo determinar que la sociedad mercantil recurrente omitió ingresos provenientes de ventas de bienes inmuebles; así como costos de ventas, que no correspondían para la determinación del enriquecimiento gravable, lo que en modo alguno significó que el reparo surgió de fuentes extrañas a las declaraciones presentadas, sino por falta de exclusión de ingresos gravables e inclusión de costos, relacionados con las ventas de bienes inmuebles anotadas en los respectivos libros de contables de la aludida sociedad de comercio.

En este sentido, no puede entenderse que la revisión efectuada por los funcionarios por razón de una fiscalización a las declaraciones de los impuestos examinados en los libros y registros contables, comprobantes, asientos y los soportes de las facturas de compras y ventas que sustentan la contabilidad y las operaciones realizadas en los ejercicios fiscales reparados, para verificar los datos globales expuestos en las referidas declaraciones de impuesto sobre la renta investigadas, constituyen elementos extraños a dichas declaraciones, pues son éstos los que realmente forman parte de la fuente principal de donde se extraen los datos plasmados en las declaraciones de dichos impuestos presentadas por la contribuyente y cuando la Administración Tributaria procede a revisarlos por efecto de una investigación fiscal, lo hace apoyándose en esos elementos; por lo que no pueden considerarse ajenos al proceso de fiscalización. Así se declara.

En virtud de los anteriores razonamientos, acoge el Tribunal el criterio de de (sic) la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia supra reseñado, al sostener que en el supuesto de la precitada eximente lo fundamental no es el hecho que los funcionarios actuantes tengan que trasladarse a la sede de la contribuyente para efectuar las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad, libros de compras y ventas, los soportes de las facturas de compras y ventas y demás comprobantes exigidos en la fiscalización. En modo alguno ello significaría que, en caso de originarse algún reparo, que éste no se hizo con fundamento en los datos suministrados en sus declaraciones de impuesto sobre la renta y menos aun considerar que los datos contenidos en dichos registros comportan elementos extraños a la declaraciones definitiva de rentas presentadas (Sentencias: Nº 927 de fecha 29-07-04, caso: Propiedades y Servicios Comerciales, C.A., N° 01704 de fecha 07-10-2004, caso: Cotécnica Caracas, C.A., N° 572 del 07-05-2008, caso: Ron Santa Teresa, C.A. y N° 00647 de fecha 07-07-2010, caso: Industria Química de Portuguesa, S.A., entre otras).

De esta forma, habiéndose advertido que las objeciones fiscales formuladas a la sociedad mercantil recurrente, respecto a inclusión de ingresos y la exclusión de costos de ventas, por las razones antes señaladas, provenientes de las operaciones de ventas de bienes inmuebles efectuadas en los ejercicios fiscales coincidente con los años civiles 1991, 1992, 1993, investigadas, tuvieron como fundamento los datos contenidos en las declaraciones de impuesto definitivas de rentas (Declaraciones de Impuesto sobre la Renta), presentadas por la empresa para los mencionados ejercicios fiscales, estima el Tribunal procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitada, de conformidad con el artículo 79, literal e), del Código Orgánico Tributario de 1983 y 1992, en concordancia con el artículo 88, numeral 3, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, en torno a la sanciones impuestas por contravención, objeto de este análisis. En consecuencia, se considera procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitada por la contribuyente recurrente para las multas impuestas por con contravención, por las cantidades de Bs. 4.616.567,97, Bs.7.121.264,80 y Bs.2.957.038,04, en los ejercicios fiscales 1991, 1992 y 1993, respectivamente. Así se declara.

De los intereses moratorios.

Advierte el Tribunal que los intereses moratorios determinados en los actos recurridos se originan bajo la vigencia de los Códigos Orgánicos Tributarios 1883, 1992 y 1994. En todos ellos, siguiendo criterio de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, se requería que la obligación tributaria, cuyo incumplimiento generaba la mora, fuese liquida y exigible,

Siendo este el criterio imperante, el Tribunal constata que, en el presente caso, las diferencias de impuesto sobre la rentas, sobre las cuales se determinan y exigen los intereses moratorios provienen de los reparos formulados a la contribuyente, impugnados con el recurso contencioso tributario, lo cual indica que para el momento en que la Administración Tributaria determina los intereses moratorios sobre las diferencias de impuesto, éstas no constituían deudas liquidas y exigibles, por lo que luce imposible que la contribuyente hubiese entrado en mora en el pago de las mismas y consecuencia, se hubiesen generados esos intereses moratorios.

De esta forma, sobre la base de este criterio este Tribunal declara la improcedencia de los intereses moratorios determinados en las Resoluciones identificadas con letras y números: Las Resoluciones distinguidas con las letras y números HGIF-HIFB-DSA-95-001, HGIF-HIFB-DSA-95-002, HGIF-HIFB-DSA-95-003, todas de fechas emanadas de la Dirección General Sectorial de Inspección del Ministerio de Hacienda de fecha 17 de febrero de 1995, emanadas de la Dirección General Sectorial de Inspección y fiscalización del extinto Ministerio de Hacienda. En tal virtud, sólo será a partir de la publicación del presente fallo que podrá constituirse en mora al contribuyente deudor y procederá el cobro de los correspondientes intereses. Así se declara.

(…)

DECISIÓN

Por las razones expuestas, este Tribunal (…) declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto (…), contra los actos administrativos identificados con Resoluciones, distinguidas con las letras y números HGIF-HIFB-DSA-95-001, HGIF-HIFB-DSA-95-002, HGIF-HIFB-DSA-95-003, todas de fecha 17 de febrero de 1995, emanadas de la Dirección General Sectorial de Inspección del Ministerio de Hacienda; culminatorias de los Sumarios Administrativos abiertos como consecuencias de las actas fiscales HGIF-IES-0027, HGIF-IES-0027, HGIF-IES-0027, todas de fecha del 17 de febrero de 1995; con las cuales se formularon reparos a la contribuyente recurrente, en materia de impuesto sobre la renta, en los ejercicios fiscales 1991, 1992 y 1993.

En consecuencia, se declara:

Primero: Válidas y con efectos las Resoluciones distinguidas con las letras y números HGIF-HIFB-DSA-95-001, HGIF-HIFB-DSA-95-002, HGIF-HIFB-DSA-95-003, todas de fecha 17 de febrero de 1995, emanadas de la Dirección General Sectorial de Inspección del Ministerio de Hacienda; culminatorias de los Sumarios Administrativos abiertos como consecuencias de las actas fiscales HGIF-IES-0027, HGIF-IES-0027, HGIF-IES-002, en lo que respecta a los reparos confirmados bajo el concepto de 'Ingresos por venta de inmuebles', en los ejercicios fiscales 1991, 1992 y 1993, por las cantidades de: Bs. 121.813.705,51, Bs. 170.578.840,51 y Bs. 300.091.613,93, respectivamente.

Segundo: Válidas y con efectos las Resoluciones distinguidas con las letras y números HGIF-HIFB-DSA-95-001, HGIF-HIFB-DSA-95-002, HGIF-HIFB-DSA-95-003, todas de fecha 17 de febrero de 1995, emanadas de la Dirección General Sectorial de Inspección del Ministerio de Hacienda; culminatorias de los Sumarios Administrativos abiertos como consecuencias de las actas fiscales HGIF-IES-0027, HGIF-IES-0027, HGIF-IES-002, en lo que respecta a los reparos confirmados bajo el concepto de “Costo de construcción” en los ejercicios fiscales 1991, 1992 y 1993, por las cantidades de Bs. 1.886.205.922,00, Bs.1.886.205.922,00 y Bs. 1.886.205.922,00, respectivamente.

Tercero: Válidas y con efectos las Resoluciones distinguidas con las letras y números HGIF-HIFB-DSA-95-001, HGIF-HIFB-DSA-95-002, HGIF-HIFB-DSA-95-003, todas de fecha 17 de febrero de 1995, emanadas de la Dirección General Sectorial de Inspección del Ministerio de Hacienda; culminatorias de los Sumarios Administrativos abiertos como consecuencias de las actas fiscales HGIF-IES-0027, HGIF-IES-0027, HGIF-IES-002, en lo que respecta a la diferencia de impuesto sobre la renta, por las cantidades de Bs. 4.396.731,40, Bs. 6.782.156,95 y Bs. 2.816.226,70, en los ejercicios fiscales 1991, 1992 y 1993, respectivamente.

Cuarto: Se declara procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 79, literal e), del Código Orgánico Tributario de 1983 y 1992, en concordancia con el artículo 88, numeral 3, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, en lo que respecta a las multas impuestas por contravención, por las cantidades de Bs.4.616.567,97, Bs.7.121.264,80 y Bs. 2.957.038,04, en los ejercicios fiscales 1991, 1992, y 19932, respectivamente; por el hecho que los reparos fueron formulados y confirmados con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en sus declaraciones de impuesto sobre la renta, correspondientes a los ejercicios fiscales 1991, 1992 y 1993, .

Quinto: Inválidas y sin efectos las Resoluciones distinguidas con las letras y números HGIF-HIFB-DSA-95-001, HGIF-HIFB-DSA-95-002, HGIF-HIFB-DSA-95-003, todas de fecha 17 de febrero de 1995, emanadas de la Dirección General Sectorial de Inspección del Ministerio de Hacienda; culminatorias de los Sumarios Administrativos abiertos como consecuencias de las actas fiscales HGIF-IES-0027, HGIF-IES-0027, HGIF-IES-002, en lo que respecta a los intereses moratorios determinados por las cantidades de Bs. 4.710.909,80, Bs. 588.183,95 y Bs. 2.059.145,54, en los ejercicios fiscales 1991, 1992 y 1993, respectivamente”. (Sic). (Destacados propios de la cita). (Interpolados de esta Sala).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 17 de mayo de 2017, el abogado Hans Hernández, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 212.322, anteriormente identificado, actuando en representación judicial del Fisco Nacional, consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación del recurso de apelación ejercido contra la sentencia definitiva número 006/2016 de fecha 20 de abril de 2016, en el cual manifiesta su disconformidad con el fallo y, en tal sentido, denunció lo siguiente:

“(…) La eximente de responsabilidad por error de hecho y derecho excusable, concedida por el Juez a quo, [considera] partió de un falso supuesto de derecho, pues, se fundamentó para concederla en la existencia de cualquier otra circunstancia prevista en la (sic) leyes y aplicables a la (sic) infracciones tributarias, afirmando que el elemento determinante para aplicar la eximente es el hecho de que los datos obtenidos por la actuación fiscal, en base a los que se formularon los reparos, provengan de hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas a los datos aportados por la contribuyente en su declaración.

(…)

Los textos transcritos respaldan el criterio de [esa] representación de la República, en el sentido de considerar que el solo dicho de los interesados no basta para demostrar que han incurrido en un error de hecho o de derecho, pues se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada, para que el error invocado resulte excusable.

Además en relación a la multa por contravención [considera] que el Juez a quo, realizó una valoración subjetiva al concederle la eximente y eliminarle la multa cuando señaló '(…) las objeciones fiscales formuladas a la sociedad mercantil recurrente, respecto a la inclusión de ingresos y la exclusión de costos de ventas, por las razones antes señaladas, provenientes de las operaciones de ventas de bienes inmuebles efectuadas en los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1991, 1992 y 1993, tuvieron como fundamento los datos contenidos en las declaraciones de impuesto definitivas de renta (Declaraciones de Impuesto sobre la Renta) presentadas por la empresa (…)'.

Ya que en lo que atañe a las sanciones por incumplimiento de deberes formales, el elemento volitivo no presenta relevancia alguna en la comisión de este tipo de infracciones, según se desprende de las consideraciones siguientes:

La relación jurídica, como vínculo obligacional complejo, comprende además de la obligación material o sustancial de satisfacer la exacción o prestación patrimonial por disposición normativa formal, el cumplimiento de obligaciones accesorias o secundarias establecidas en la ley, Reglamentos o Resoluciones de la Administración, con el fin, tanto de facilitar la determinación y percepción de los tributos establecidos en las normas sustantivas, como de la actividad de fiscalización y control de los contribuyentes asignada a la Administración Tributaria con ese mismo propósito, presentándose éstas en diferentes maneras, de acuerdo al tipo de tributo de que se trate, pero que en síntesis puede resumirse en obligaciones de hacer o de no hacer, que la doctrina tributaria ha denominado deberes formales.

(…)

En el presente caso observamos que el Juez señala: 'no puede entenderse que de la revisión efectuada por los funcionarios por razón de una fiscalización a las declaraciones de los impuestos examinados en los libros y registros contables, comprobantes, asientos y los soportes de las facturas de compras y ventas que sustentan la contabilidad y las operaciones realizadas en los ejercicios fiscales reparados, para verificar los datos globales expuestos en las referidas declaraciones de impuesto sobre la renta investigados, constituyen elementos extraños a dichas declaraciones, pues son éstos los que realmente forman parte de la fuente principal de donde se extraen los datos plasmados en las declaraciones de dichos impuestos presentadas por la contribuyente y cuando la Administración Tributaria procede a revisarlos por efecto de una investigación fiscal, lo hace apoyándose en esos elementos; por lo que no pueden considerarse ajenos al proceso de fiscalización (…)'.

Cuando realmente la contribuyente omitió ingresos provenientes de ventas de bienes inmuebles; así como costos de ventas, que no correspondían para la determinación del enriquecimiento gravable, lo que en modo alguno significó que el reparo surgió de fuentes extrañas a las declaraciones presentadas, sino por falta de exclusión de ingresos gravables e inclusión de costos, relacionados con las ventas de bienes inmuebles anotadas en los respectivos libros de contables de la aludida sociedad de comercio (sic).

Vale señalar la contribuyente no declaró ingresos brutos, provenientes de la enajenación de inmuebles, por lo que la Administración Tributaria procedió a verificar la exactitud de las declaraciones y procedió a gravar las cantidades de Bs. 121.813.705,51, para el ejercicio 1991, 170.578.840,51 y 300.091.613,83, para el ejercicio 1993 (sic), previa la deducción de los costos de construcción y las deducciones previstas en la Ley, en virtud de que la venta de bienes inmuebles se consideraba disponible y sujeta al gravamen impositivo desde el momento en que el enajenante percibía el ingreso, es decir, cuando el precio de venta o una cuota parte del mismo era pagado por el adquiriente, aunque no se hubiese efectuado la protocolización definitiva del documento de compra-venta por ante la Oficina Subalterna de Registro respectivo, conforme a lo establecido en el artículo 3° de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente ratione temporis. (…)”. (Agregados de esta Sala).

En ese orden de ideas, dadas las consideraciones precedentes, la representación judicial del Fisco Nacional solicitó a esta Sala “(…) deseche por improcedente la eximente de responsabilidad otorgada por el Juez a quo, ya que que (sic) la Administración Tributaria formuló reparos a las declaraciones de Impuesto Sobre la Renta, derivado del hecho que la contribuyente omitió ingresos provenientes de ventas bienes inmuebles, así como costos de ventas que no correspondían para la determinación del enriquecimiento gravable; ante tal circunstancia, la fiscalización examinó los libros, registros contables, comprobantes, asientos, soportes de facturas de compras y ventas y demás documentos a la sociedad de comercio investigada a fin de verificar las diferencias, situación que indica que su actuación no se circunscribió sólo a los datos aportados en las declaraciones, por lo que debe ser Improcedente la eximente acordada (…)”.

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

En fecha 30 de mayo de 2017, el abogado Manuel Murga y la abogada Elvira Dupoy, anteriormente identificados, actuando como apoderado y apoderada judicial de la sociedad comercio Inversiones en Vivienda Segura Inverviseca, C.A., consignaron escrito de contestación de la fundamentación de la apelación presentada, señalando:

“(…) tal como se indicó en el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por [su] representada y fue declarado por el Tribunal a quo en la sentencia apelada, el fundamento del reparo estuvo en la disponibilidad de los ingresos originados por la enajenación de bienes inmuebles en los casos en que se firman opciones de venta sobre los mismos, pero no se ha perfeccionado la enajenación de dichos inmuebles. Esto se originó, en razón de la naturaleza jurídica de los contratos suscritos por [su] representada, ya que ésta no declaró los ingresos provenientes de la ejecución de estos contratos de opción de compra-venta, por interpretar que no podían considerarse disponibles los ingresos, por no tratarse de documentos definitivos de compra-venta y como consecuencia de ello, tales ingresos, contractualmente, estaban sujetos a repetición en el caso que no se diera finalmente la operación de venta de los inmuebles en cuestión.

Así las cosas, al elaborar las declaraciones de rentas para los ejercicios fiscales reparados, [su] representada no incluyó como disponibles los ingresos provenientes de dichas opciones, ya que los contratos suscritos no establecían la transmisión de la propiedad sobre el inmueble objeto de la operación y además, siempre existía la posibilidad de que en caso de no celebrarse el contrato definitivo de compra-venta, la (sic) cantidades recibidas estuvieran sujetas a repetición.

Esta posición, evidentemente no compartida por la Administración Tributaria es racionalmente defendible en derecho y se asumió por considerar que jurídicamente era la correcta, independientemente de sus efectos fiscales, aun cuando [su] representada aceptó los reparos y pagó las diferencias de impuesto liquidadas, [consideran] que estos razonamientos sustentan la procedencia de la eximente en el caso, como fue declarado por el a quo.

Este criterio se sustentó en la tesis acogida por los Códigos Orgánicos Tributarios aplicables ratione temporis, en relación al supuesto que configura la eximente de responsabilidad penal tributaria, el cual parte de que el error de derecho consiste en una idea racional pero equivoca sobre la interpretación de una norma legal, teniendo siempre en consideración el tecnicismo y complejidad de la legislación tributaria, que puede provocar con facilidad el surgimiento de divergencias sobre la interpretación de la Ley entre la Administración Tributaria y el contribuyente.

(…)

Como se evidencia de todo lo anteriormente expuesto, la sentencia apelada no incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho que alegó la representación judicial de la República, ya que no erró en la interpretación de la norma alguna en el caso concreto. En este sentido, el a quo al apreciar los hechos en el presente caso, los analizó de manera correcta, así como tampoco erró al momento de aplicar las normas jurídicas que dirimieron la controversia, ya que alegada la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de derecho excusable, podía ser plenamente apreciada por el juez contencioso tributario en el ejercicio de sus facultades inquisitivas y en virtud del principio iura novit curia.

Por otra parte, el representante judicial de la República en su escrito de fundamentación de la apelación, alegó que el juez de instancia realizó una valoración subjetiva, por haber otorgado la eximente de responsabilidad penal tributaria y dejar invalidas y sin efectos las resoluciones impugnadas en lo que respecta a las multas, cuando indicó que las operaciones de venta de inmuebles efectuadas en los ejercicios fiscales investigados tuvieron como fundamento los datos contenidos en las Declaraciones de Impuesto Definitivas de Renta, ya que en su criterio 'en lo que atañe a las sanciones por incumplimiento de deberes formales el elemento volitivo no presenta relevancia alguna en la comisión de este tipo de infracciones'. En primer lugar, debemos señalar que yerra la representación fiscal, pues no estamos frente al incumplimiento de un debe formal. En efecto, como se evidencia de los actos impugnados, las sanciones fueron impuestas con fundamento en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario, aplicable en virtud de la disminución ilegitima de ingresos tributarios, sanción para la cual y especialmente bajo la vigencia de los códigos aplicables a los ejercicios fiscales reparados, el elemento culpabilidad también contaba para la valoración de la procedencia o no de las multas impuestas.

Ante esta situación debemos indicar nuevamente que el juez contencioso tributario al tener plena jurisdicción, está en el deber de analizar el fondo de la controversia en todas sus aristas y está facultado para efectuar la valoración de todos los elementos jurídicos que procedan en el caso concreto, para garantizar la tutela judicial efectiva del recurrente.

III.II.- (sic) IMPROCEDENCIA DE LOS INTERESES MORATORIOS

En primer término [señalan], que en su escrito de fundamentación de la apelación nada aduce la representación judicial de la República con relación a la nulidad de los intereses moratorios declarada por el a quo, por lo que ello debe entenderse como aceptación del fallo en lo que respecta a la anulación de dichos intereses moratorios.

Sin perjuicio de lo anterior, solicitamos a este (sic) Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, confirme la anulación de los intereses moratorios, por cuanto los mismos son total y absolutamente improcedentes. Para la causación de los intereses moratorios, es necesario que exista una deuda tributaria principal que se encuentre firme, liquida, exigible y de plazo vencido, lo cual no ocurre en el caso concreto y además [su] representada pagó las diferencias de impuesto determinadas.

Por todo lo antes expuesto, [solicitan] respetuosamente a esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, confirme la improcedencia de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria y en este sentido confirme la sentencia apelada por la representación fiscal que anuló dicho accesorio de la obligación tributaria”. (Mayúsculas y destacados propios de la cita). (Interpolados de esta Sala).

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala Político-Administrativa conocer el recurso de apelación interpuesto por la representación en juicio del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva número 006/2016 del 20 de abril de 2016, dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la sociedad mercantil Inversiones en Vivienda Segura Inverviseca, C.A., contra las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo identificadas con las letras y números HGIF-HIFB-DSA-95-001, HGIF-HIFB-DSA-95-002 y HGIF-HIFB-DSA-95-003 de fechas 14 de febrero de 1995, todas emanadas de la extinta Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del entonces Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular de Economía y Finanzas), notificadas el 21 de febrero del mismo año, mediante las cuales se confirmaron los reparos formulados a la contribuyente recurrente a través de Actas de Reparos Fiscales signadas con las letras y números HGIF-IES-0027, HGIF-IES-0028 y HGIF-IES-0029, de fechas 17 de febrero de 1994, en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales de los años 1991, 1992 y 1993.

Vistos los términos del fallo apelado, así como las alegaciones expuestas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, así como las defensas argumentadas por el apoderado y la apoderada judicial de la contribuyente, observa esta Sala, en el caso concreto, que la controversia planteada se circunscribe a decidir si el juez de mérito incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al realizar una errónea interpretación de la norma y considerar procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria, de conformidad con lo establecido en el artículo 79, literal “e”, del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1992, aplicables en razón del tiempo, en concordancia con el numeral 3 de los artículos 105 y 88 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986 y 1991, en ese orden, vigentes ratione temporis.

Por otra parte, debe señalar esta Sala, que una vez analizada la apelación efectuada por la representación judicial de la República, pasará a conocer por vía de consulta, los pronunciamientos que resultaron desfavorables al Fisco Nacional, y que no fueron apelados. Así se decide.

Preliminarmente esta Superioridad debe declarar firmes, por no haber sido objeto de apelación por la contribuyente y no resultar desfavorables a los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos emitidos por el juez a quo, concernientes a: i) “(…) la confirmación de los reparos formulados, efectuado en los actos recurridos, respecto a la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, distinguida con las letras y números HGIF-HIFB-DSA-95-001, HGIF-HIFB-DSA-95-002, y HGIF-HIFB-DSA-95-003, todas de fechas 17 de febrero de 1995, con la cual se confirman reparos por los conceptos 'Ingresos por venta de inmuebles y Costo de venta', en materia de impuesto sobre la renta, en los ejercicios fiscales 1991, 1992 y 1993, el Tribunal encontrando las confirmaciones de esos reparos, apegada a la legalidad, sobre la base de la presunción de veracidad y legitimidad de la cual están investidos los actos administrativos, los aprecia procedentes (…)”; ii) la procedencia de “(…) la diferencia de impuesto sobre la renta que se exige en las mencionadas resoluciones, por los montos de Bs. 4.396.731,40, en el ejercicio fiscal 1991; Bs. 6.782.156,95, en el ejercicio fiscal 1992; y Bs. 2.816.226,70, en el ejercicio fiscal 1993 (…)”; y iii) la improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria referente al “error de hecho y de derecho excusable”. Así se determina.

Punto previo:

Observa esta Alzada que el tribunal de instancia, a través de la sentencia definitiva apelada, indicó lo siguiente:

De igual manera, en virtud de la precedente declaratoria, el Tribunal considera procedente la diferencia de impuesto sobre la renta que se exige en las mencionadas resoluciones, por los montos de
Bs. 4.396.731,40, en el ejercicio fiscal 1991; Bs. 6.782.156,95, en el ejercicio fiscal 1992; y Bs. 2.816.226,70, en el ejercicio fiscal 1993. Así se declara (…)”.

Asimismo, se observa que la representación judicial de la recurrente, tanto en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, como en el escrito de la contestación a la apelación, señaló que había efectuado el pago de la mencionada obligación principal, pero sin respaldar su dicho con la documentación probatoria pertinente.

Sin embargo, esta Sala constata que efectivamente la diferencia de impuesto sobre la renta que se determinó en las Resoluciones impugnadas, no fue objeto de controversia en virtud de no haber sido expuesto alegato alguno en su contra. Razón por la cual, esta Alzada no emitirá pronunciamiento en relación al supuesto pago efectuado por la empresa accionante. Así se declara.

Del fondo de la controversia:

Delimitada así la litis, pasa esta Alzada a decidir el aludido recurso y en tal sentido, observa lo siguiente:

La apoderada judicial del Fisco Nacional aseveró que el juzgador de mérito al momento de emitir su decisión incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al declarar procedente la “(…) eximente de responsabilidad por error de hecho y derecho excusable, (…) pues, se fundamentó para concederla en la existencia de cualquier otra circunstancia prevista en la (sic) leyes y aplicables a la (sic) infracciones tributarias, afirmando que el elemento determinante para aplicar la eximente es el hecho de que los datos obtenidos por la actuación fiscal, en base a los que se formularon los reparos, provengan de hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas a los datos aportados por la contribuyente en su declaración (…)”.

De esta manera, con relación al vicio de falso supuesto de derecho considera esta Superioridad pertinente citar la sentencia número 00183 de fecha 14 de febrero de 2008, caso: Banesco Banco Universal, C.A., ratificada en los fallos números 00039, 00618, 00278 y 00389 de fechas 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010, 11 de abril de 2012 y 4 de julio 2017, respectivamente, casos: Alfredo Blanca González; Shell de Venezuela, S.A.; Automóviles El Marqués III, C.A., y Telcel, C.A., en ese mismo orden, sobre el vicio denunciado, en los términos que se indican a continuación:

“(...) de acuerdo a pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala, el vicio de suposición falsa en las decisiones judiciales se configura, por una parte, cuando el Juez, al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho. Por otro lado, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación de las disposiciones aplicadas, se materializa el falso supuesto de derecho (...)”. (Resaltado de la Sala).

De esta forma, circunscribiendo el análisis al caso de autos, corresponde a este Alto Tribunal, verificar si la decisión impugnada incurrió en el aludido vicio, siendo que el tribunal de mérito, al dictar la sentencia definitiva número 006/2016 del 20 de abril de 2016, a través de la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, consideró procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal e) de los artículos 79 y 80 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1992, respectivamente, aplicables en razón del tiempo, la cual se refiere a “Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infracciones tributarias” -y no como erróneamente lo indicó el apoderado judicial de la República, “por error de hecho y derecho excusable”-, en concordancia con el numeral 3 de los artículos 105 y 88 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986 y 1991, en ese orden, vigentes ratione temporis, que establece que “Tampoco se aplicará pena alguna (…) Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración”.

En este sentido, la representación del Fisco Nacional denuncia que “(…) la contribuyente omitió ingresos provenientes de ventas de bienes inmuebles; así como costos de ventas, que no correspondían para la determinación del enriquecimiento gravable, lo que en modo alguno significó que el reparo surgió de fuentes extrañas a las declaraciones presentadas, sino por falta de exclusión de ingresos gravables e inclusión de costos, relacionados con las ventas de bienes inmuebles anotadas en los respectivos libros de contables de la aludida sociedad de comercio (sic)”.

Asimismo, indicó que “(…) la Administración Tributaria formuló reparos a las declaraciones de Impuesto Sobre la Renta, derivado del hecho que la contribuyente omitió ingresos provenientes de ventas bienes inmuebles, así como costos de ventas que no correspondían para la determinación del enriquecimiento gravable; ante tal circunstancia, la fiscalización examinó los libros, registros contables, comprobantes, asientos, soportes de facturas de compras y ventas y demás documentos a la sociedad de comercio investigada a fin de verificar las diferencias, situación que indica que su actuación no se circunscribió sólo a los datos aportados en las declaraciones, por lo que debe ser Improcedente la eximente acordada (…)”.

Al respecto, este Alto Tribunal estima pertinente traer a colación lo previsto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario del año 1982, aplicable para los ejercicios fiscales de los años 1991 y 1992, y en el artículo 80 del Código Orgánico Tributario del año 1992, aplicable para el año 1993, vigente en razón del tiempo, los cuales en los mismos términos preceptúan:

Código Orgánico Tributario de 1982.

“Artículo 79. Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

(…)

e) Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infracciones tributarias”.

(…)”.

Código Orgánico Tributario de 1992.

“Artículo 80. Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

e) Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infracciones tributarias.

(…)”.

De las normas antes transcritas esta Superioridad aprecia que las circunstancias que allí se mencionan, están orientadas a dispensar la responsabilidad del y de la contribuyente o responsable de las sanciones por los ilícitos tributarios que hubiesen cometido.

En ese orden de ideas, resulta necesario transcribir el numeral 3) de los artículos 105 y 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 y 1991, aplicables en razón del tiempo para los ejercicios fiscales investigados, que expresamente disponen en idénticos términos lo siguiente:

“(…) Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes.

(…)

3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración (…)”.

De la norma parcialmente citada se observa que el órgano exactor no podría imponer sanción alguna a los o a las contribuyentes cuando las objeciones fiscales que la originan, se hubieren fundamentado en los datos suministrados por estos o estas, en sus respectivas declaraciones de rentas y sus anexos. (Vid., sentencias números 01531 y 0497 del 22 de noviembre de 2011 y del 9 de mayo de 2017, casos: Majortec Perforaciones S.A. y Droguería mayor, C.A., respectivamente).

Con relación a la referida eximente, este Alto Tribunal ha sostenido el criterio al interpretar que en la aplicación de la citada norma, lo fundamental es que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas a la declaración; siendo por consiguiente, que para que proceda ésta, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse originado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. [Vid., sentencias número 01704 de fecha 7 de octubre de 2004, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; 01909 del 22 de noviembre de 2007, caso: Glassven C.A.; 00123 del 29 de enero de 2009, caso: Zaramella & Pavan Construction Company, S.A.; 00154 del 4 de febrero de 2009, caso: Dowwell Schlumberger (Western), S.A.; 00647 del 7 de julio de 2010, caso: Industria Química de Portuguesa, S.A. (INQUIPORT); 00066 del 29 de enero de 2013, caso: Oterca Maquinarias, C.A. y 01037 del 18 de octubre de 2016, caso: Alfonso Rivas & Cia, C.A, 01039 del 11 de octubre de 2018, caso: Supermercado Premium, C.A.].

En este mismo sentido, esta Alzada considera preciso destacar las siguientes decisiones: sentencia sin número del 16 de junio de 1983, caso: Hidrocarburos y Derivados, C.A., ratificada, entre otros, en los fallos números 02209, 00479, 01909, 00973 y 01039, de fechas 21 de noviembre de 2000, 26 de marzo de 2003, 22 de noviembre de 2007, 1° de julio de 2009 y 11 de octubre de 2018, casos: H. Motores Cagua, C.A.; Venezolana Empacadora, C.A. (VENPACKERS); GLASSVEN, C.A.; Sevillanas, C.A. y Supermercado Premium, C.A., en las cuales se sostiene el criterio que el hecho de que los funcionarios fiscales así como las funcionarias fiscales actuantes se hubieran trasladado a la sede del o de la contribuyente para efectuar las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad y demás comprobantes, no significa, de modo alguno, que los reparos mencionados no se hicieron con base en los datos suministrados en su declaración de rentas y anexos.

En este sentido, observa esta Sala que del análisis de las Actas de Reparos Fiscales signadas con las letras y números HGIF-IES-0027, HGIF-IES-0028 y HGIF-IES-0029 de fechas 17 de febrero de 1994; así como, de las Resoluciones Culminatorias de Sumarios Administrativos identificadas con las letras y números HGIF-HIFB-DSA-95-001, HGIF-HIFB-DSA-95-002 y HGIF-HIFB-DSA-95-003 de fechas 14 de febrero de 1995, que la Administración Tributaria formuló reparos a las declaraciones de impuesto sobre la renta correspondientes a los ejercicios fiscales de los años 1991, 1992 y 1993, derivados del hecho de que la sociedad mercantil Inversiones en Vivienda Segura Inverviseca, C.A., omitió en sus declaraciones los enriquecimientos obtenidos durante los referidos períodos fiscales investigados; en virtud de ello, la Administración Tributaria impuso multa por contravención a cargo de la sociedad mercantil contribuyente, con fundamento en los artículos 98 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1992, respectivamente, aplicables en razón del tiempo.

Así, conforme a las argumentaciones anteriores, en el caso de autos el reparo no surgió de fuentes extrañas a la declaración, sino por diferencias de ingresos respecto de los rubros: “ingresos por pre- ventas de inmuebles, y costo de construcción” declarados por la contribuyente; de lo cual se desprende, que los funcionarios fiscales actuantes sólo requirieron hacer un examen y verificación de dichas partidas, lo que en modo alguno significó hallazgos provenientes de fuente distinta a las propias declaraciones.

En razón de las anteriores consideraciones, esta Máxima Instancia determina que a la contribuyente le es aplicable lo previsto en el numeral 3 de los artículos 105 y 88 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986 y 1991, respectivamente, vigentes ratione temporis, por lo que resulta procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria declarada por el juzgado de mérito; en consecuencia, esta Sala anula las sanciones de multa impuestas por concepto de contravención. Así se decide.

Con fundamento en lo anterior, concluye esta Máxima Instancia que el tribunal de la causa no incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho alegado por el Fisco Nacional, razón por la cual declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto; en consecuencia, se confirma la sentencia de instancia, en relación a este particular. Así se determina.

De la consulta obligatoria

Resuelta la apelación, advierte este Alto Tribunal que el a quo declaró improcedente los intereses moratorios determinados por las Resoluciones Culminatorias de Sumarios Administrativos identificadas con las letras y números HGIF-HIFB-DSA-95-001, HGIF-HIFB-DSA-95-002 y HGIF-HIFB-DSA-95-003 de fechas 14 de febrero de 1995, dado que, “(…) para el momento en que la Administración Tributaria [determinó] los intereses moratorios sobre las diferencias de impuesto, éstas no constituían deudas liquidas y exigibles, por lo que luce imposible que la contribuyente hubiese entrado en mora en el pago de las mismas y consecuencia, se hubiesen generados esos intereses moratorios”. (Corchetes de esta Sala).

Ahora bien, es menester para esta Alzada indicar que tal pronunciamiento no fue objeto de apelación por parte del Fisco Nacional, motivo por el cual, en principio, quedaría firme; sin embargo, conforme a lo previsto en el artículo 84 del Decreto N° 2.173 con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial N° 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016, correspondería revisar la mencionada decisión en consulta, por resultar desfavorable a los intereses de la República.

Así, circunscribiendo el análisis en consulta a los aspectos de orden público, constitucional y de interés general señalados por esta Sala Político-Administrativa en sus sentencias números 00812 y 00813, ambas de fecha 22 de junio de 2011, casos: C.A., Radio Caracas Televisión -RCTV- y Corporación Archivos Móviles Archimóvil, C.A., respectivamente; concatenados con la reconsideración del criterio consistente en los requisitos o condiciones exigidas para conocer en consulta obligatoria de las sentencias contrarias a las pretensiones del Estado, realizada en el fallo número 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., donde se decidió la improcedencia del establecimiento de límites a la cuantía para someter a consulta las decisiones judiciales desfavorables a la República, vistos “los intereses patrimoniales del Estado debatidos en los juicios contencioso-tributarios, que denotan un relevante interés público y utilidad social, por estar íntimamente relacionados con la recaudación de tributos y la obligación de los particulares de contribuir con las cargas públicas para la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población”; considera esta Máxima Instancia menester el análisis de tal pronunciamiento, sobre el cual quedará circunscrita la presente consulta.

Adicionalmente, de resultar procedente la consulta, se verificará si el fallo de instancia incurrió en lo siguiente: i) se apartó del orden público; ii) violentó normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; iii) quebrantó formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales; o iv) hubo una incorrecta ponderación del interés general (vid. decisión de la Sala Constitucional número 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba).

Circunscribiendo las exigencias señaladas en el referido criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, esta Máxima Instancia constata que: a) se trata de una sentencia definitiva; b) dicho fallo resultó parcialmente desfavorable a los intereses de la República Bolivariana de Venezuela y c) se trata de un asunto de naturaleza tributaria donde se encuentra involucrado el orden público (vid. sentencia de esta Sala Político-Administrativa número 1.747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas, C.A.), así como también el interés general, habida cuenta que “subyace un eventual menoscabo económico para [el] patrimonio” del Estado (vid., el mencionado fallo de la Sala Constitucional número 1071 del 10 de agosto de 2015), razones estas que a juicio de este Alto Tribunal hacen procedente la consulta. Así se declara. (Agregado de esta Sala Político-Administrativa).

A tal efecto, esta Alzada observa:

El artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1992, aplicables en razón de su vigencia temporal, disponen:

Artículo 60 del Código Orgánico Tributario del año 1982.

“La falta de pago dentro del término establecido hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria, la obligación de pagar los intereses hasta la extinción de la deuda, a una tasa equivalente al doce por ciento (12%) anual, adicional a la del redescuento que el Banco Central de Venezuela fije a los Bancos e Instituciones Financieras.

En ningún caso, los intereses moratorios podrán exceder de una tasa equivalente al dieciocho por ciento (18%) anual sobre las cantidades adeudadas”.

Artículo 60 del Código Orgánico Tributario del año 1992.

“La falta de pago dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tribunal, la obligación de pagar intereses moratorios hasta la extinción de la deuda, equivalente a la tasa activa promedio de seis bancos comerciales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, fijada mensualmente por el Banco Central de Venezuela e incrementada en un treinta por ciento (30%).

El Banco Central de Venezuela publicará en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, dentro de los primeros cinco (5) días hábiles de cada mes, la tasa de interés prevista en este artículo”.

Las normas transcritas prevén la obligación de pagar intereses ante la falta de pago de la obligación tributaria principal dentro del término establecido, desde el día en que se hizo exigible el pago hasta la extinción total de la deuda.

Así, respecto a los intereses moratorios determinados de conformidad con lo establecido en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, debe esta Alzada indicar lo establecido por esta Sala Político-Administrativa, en la sentencia número 421 de fecha 10 de agosto de 1993, caso: Manufacturera de Aparatos Domésticos S.A. (MADOSA), en el cual se trató en un caso similar al de autos y donde se señaló como condición de procedencia de tales accesorios, la existencia de créditos ciertos, líquidos y exigibles, en los siguientes términos:

“(…) Resulta, pues, evidente que la causación de Intereses Moratorios está en la falta de pago de los tributos exigidos por la Ley, dentro de un plazo establecido. Por consiguiente, debe:

1) Tratarse de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en un instrumento de pago expedido al efecto.

2) Fijarse un plazo para su pago, indicado de manera cierta en ese instrumento de pago.

3) Haberse notificado legalmente al sujeto pasivo de esa obligación, de manera que este puede conocer el monto y fecha de vencimiento de esa obligación a su cargo.

4) Ser exigible el cumplimiento de esta obligación, es decir, aquel plazo que le fue previamente concedido debe encontrarse vencido, bien porque transcurrió íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por el ejercicio de algún recurso o petición; o bien, porque de haberse impugnado legalmente esta acción hubiese sido decidida y declarado firme el acto de liquidación cuestionado (…)”.

Asimismo, importa señalar, que dicho criterio fue ratificado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencias números 816 del 26 de julio de 2000, caso: Freddy Orlando Sancler, 1.490 de fecha 13 de julio de 2007, caso: Telcel C.A., y por esta Sala Político-Administrativa en decisiones números. 01218, 00492, 00988, 00995 y 00213 de fechas 8 de junio de 2008, 22 de abril, 1° y 8 de julio de 2009 y 10 de marzo de 2010, casos: 2E Ingeniería, C.A., Transporte Yélamo, C.A., Inversiones Risza, S.A., Baker Eastern S.A. y Armas, S.A., respectivamente.

Visto el anterior criterio jurisprudencial, el cual se ratifica en esta oportunidad, aplicable al artículo 60 tanto del Código Orgánico Tributario de 1982 como del referido Texto Orgánico de 1992, esta Alzada considera que para la fecha en la que la Administración Tributaria requirió los intereses moratorios, esto es, el 21 de febrero de 1995, a través de las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo HGIF-HIFB-DSA-95-001, HGIF-HIFB-DSA-95-002 y HGIF-HIFB-DSA-95-003 del 14 de febrero de 1995, no se encontraban firmes los reparos efectuados a la contribuyente, pues tal como se desprende de autos, ella ejerció el recurso contencioso tributario, objeto de decisión mediante el presente fallo, por lo que debe esta Sala declarar la improcedencia de los referidos intereses moratorios, ya que el crédito fiscal no era exigible para tales efectos, motivo por el cual, conociendo en consulta, se confirma el pronunciamiento de instancia sobre este particular (vid., sentencias de esta Sala números 01165 del 30 de julio de 2014, caso: Depósitos La Oferta, S.R.L.; 00691 del 7 de julio de 2016, caso: Sociedad Financiera Atlántica, C.A.; y 00084 del 16 de febrero de 2017, caso: Resimón, C.A.). Así se decide.

Así en armonía con lo expresado, se declara con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto contra los actos administrativos contenidos en las Resoluciones Culminatorias de Sumarios Administrativos identificadas con las letras y números HGIF-HIFB-DSA-95-001, HGIF-HIFB-DSA-95-002 y HGIF-HIFB-DSA-95-003 de fechas 14 de febrero de 1995, todas emanadas de la extinta Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del entonces Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular de Economía y Finanzas), notificas el día 21 de febrero del mismo año, mediante las cuales se confirmaron los reparos formulados a la contribuyente recurrente a través de Actas de Reparos Fiscales signadas con las letras y números HGIF-IES-0027, HGIF-IES-0028 y HGIF-IES-0029, de fechas 17 de febrero de 1994, en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales de los años 1991, 1992 y 1993; en consecuencia, de los actos administrativos impugnados queda firme la diferencia de impuesto sobre la renta determinada, y se anulan las sanciones de multa impuestas y los intereses moratorios liquidados.

Finalmente, aunque fue declarado sin lugar el recurso de apelación incoado por la representación judicial del Fisco Nacional, no procede la condenatoria en costas procesales a la República, conforme a lo previsto en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016. Así se declara.

DECISIÓN

Sobre la base de las consideraciones expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRMES por no haber sido objeto de apelación por el contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del juez de la causa siguientes: i) “(…) confirmación de los reparos formulados, efectuado en los actos recurridos, respecto a la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, distinguida con las letras y números HGIF-HIFB-DSA-95-001, HGIF-HIFB-DSA-95-002, y HGIF-HIFB-DSA-95-003, todas de fechas 17 de febrero de 1995, con la cual se confirman reparos por los conceptos 'Ingresos por venta de inmuebles y Costo de venta', en materia de impuesto sobre la renta, en los ejercicios fiscales 1991, 1992 y 1993, el Tribunal encontrando las confirmaciones de esos reparos, apegada a la legalidad, sobre la base de la presunción de veracidad y legitimidad de la cual están investidos los actos administrativos, los aprecia procedentes (…)”; ii) la procedencia de “(…) la diferencia de impuesto sobre la renta que se exige en las mencionadas resoluciones, por los montos de Bs. 4.396.731,40, en el ejercicio fiscal 1991; Bs. 6.782.156,95, en el ejercicio fiscal 1992; y Bs. 2.816.226,70, en el ejercicio fiscal 1993 (…)”; y iii) la improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria por la existencia de circunstancia de error o de derecho excusable.

2.- SIN LUGAR la apelación interpuesta por la apoderada judicial del FISCO NACIONAL contra el pronunciamiento de la sentencia definitiva número 006/2016 dictada por el Tribunal Superior Séptimo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas, en fecha 20 de abril de 2016, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido, por la representación judicial de la sociedad mercantil Inversiones en Vivienda Segura Inverviseca, C.A., de la cual se CONFIRMA la procedencia de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal e) de los artículos 79 y 80 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1982 y 1992, respectivamente, en concordancia con el numeral 3 de los artículos 105 y 88 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986 y 1991, en ese orden, vigentes ratione temporis.

3.- Que PROCEDE la consulta del mencionado fallo definitivo, conforme a lo actualmente previsto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016.

3.1.- Conociendo en consulta, se CONFIRMA el pronunciamiento del tribunal de mérito referido a la improcedencia de los intereses moratorios.

4.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la representación judicial de la sociedad mercantil Inversiones en Vivienda Segura Inverviseca, C.A., contra las Resoluciones Culminatorias de Sumarios Administrativos identificadas con las letras y números HGIF-HIFB-DSA-95-001, HGIF-HIFB-DSA-95-002 y HGIF-HIFB-DSA-95-003 de fechas 14 de febrero de 1995, todas emanadas de la extinta Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del entonces Ministerio de Hacienda (hoy MINISTERIO DEL PODER POPULAR DE ECONOMÍA Y FINANZAS), notificas el día 21 de febrero del mismo año, mediante las cuales se confirmaron los reparos formulados a la contribuyente recurrente a través de Actas de Reparos Fiscales signadas con las letras y números HGIF-IES-0027, HGIF-IES-0028 y HGIF-IES-0029, de fechas 17 de febrero de 1994, en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales de los años 1991, 1992 y 1993; en consecuencia, de los actos administrativos impugnados queda FIRME la diferencia de impuesto sobre la renta determinada -la cual no formó parte de la controversia de autos-, y se ANULAN las sanciones de multa impuestas y los intereses moratorios liquidados.

NO PROCEDE la condenatoria en costas procesales al Fisco Nacional, conforme a lo señalado en la parte motiva de esta decisión judicial.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los cuatro (4) días del mes de junio del año dos mil diecinueve (2019). Años 209º de la Independencia y 160º de la Federación.

La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		El Vicepresidente - Ponente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
	En fecha cinco (5) de junio del año dos mil diecinueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00310.
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD