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Magistrado Ponente: MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ
Exp. Nro. 2023-0376
Mediante Oficio Nro. 258/2023 del 20 de septiembre de 2023, recibido en esta Sala el 3 de octubre del mismo año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, remitió el expediente distinguido con el Nro. 1995-21, de su nomenclatura, contentivo de la apelación ejercida en fecha 18 de septiembre de 2023, por el abogado Jorge Enrique Piñango Faría (INPREABOGADO Nro. 81.653), actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente GRANJA LA ROSA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia en fecha 2 de marzo de 1979, bajo el Nro. 34, Tomo 7-A; representación que se evidencia de instrumento poder que riela a los folios 31 al 34, pieza 1 del expediente judicial, contra la sentencia definitiva Nro. 136-2023 del 25 de julio de 2023, dictada por el prenombrado Tribunal que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos en fecha 11 de noviembre de 2021.
Dicho medio de impugnación judicial fue incoado contra la Resolución de Verificación Tributaria Nro. UAF-SF-ZL-RVT-2021-0070 de fecha 1° de septiembre de 2021, notificada el día 6 de igual mes y año, emanada de la Unidad de Fiscalización Tributaria del MUNICIPIO SAN FRANCISCO DEL ESTADO ZULIA, que estableció a cargo de la mencionada empresa la obligación de pagar la cantidad total de treinta y seis mil ciento sesenta y dos millones setenta y un mil cuatrocientos cuarenta y seis bolívares con setenta y ocho céntimos (Bs. 36.162.071.446,78), monto reexpresado en treinta y seis mil ciento sesenta y dos bolívares con siete céntimos (Bs. 36.162,07), por concepto de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar omitido, correspondiente a los meses comprendidos entre el “1° de enero y el 31 de mayo de 2021”, multa e intereses moratorios, de conformidad con lo establecido en la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza que crea y regula el Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio San Francisco del Estado Zulia, publicada en la Gaceta Municipal Nro. 534 Extraordinario del 6 de noviembre de 2020, aplicable ratione temporis.
El 20 de septiembre de 2023, el prenombrado Tribunal Superior oyó en ambos efectos la apelación interpuesta y ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa, a través del precitado oficio.
El 10 de octubre de 2023, se dio cuenta en Sala, se fijó el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Se designó Ponente al Magistrado Malaquías Gil Rodríguez y se otorgó un lapso de ocho (8) días continuos en razón del término de la distancia y de diez (10) días de despacho para la fundamentación de la apelación incoada.
En fecha 18 de octubre de 2023, la abogada Diana Elena Hernández Fuenmayor, (INPREABOGADO Nro. 49.486), actuando con el carácter de apoderada judicial de la sociedad de comercio Granja La Rosa, C.A., conforme se evidencia de instrumento poder cursante a los folios 477 y 478, pieza 1 del expediente judicial, presentó escrito de fundamentación de la apelación.
El 31 de octubre de 2023, compareció ante esta Sala la abogada Arnel Moiret Zurita Silva, (INPREABOGADO Nro. 32.161), actuando con el carácter de apoderada judicial de la asociación civil denominada ASOCIACIÓN DE PRODUCTORES DE HUEVOS “ASOPROHUEVOS”, inscrita ante la Oficina del Registro Principal del Estado Aragua, en fecha 9 de abril de 2023, bajo el Nro. 50, Folios 219 al 225, Tomo 1, del Protocolo Primero, representación que consta a los folios 519 al 536 de la pieza 1 del expediente judicial, a los fines de presentar escrito de adhesión a la apelación.
Mediante diligencia del 1° de noviembre de 2023, la apoderada judicial de la recurrente ratificó el escrito de fundamentación de la apelación.
Por auto del 5 de diciembre de 2023 se dejó constancia que la presente causa entró en estado de sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
El 17 de enero de 2024, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Reforma de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia; asimismo el 13 de marzo del presente año se incorporó el Magistrado Suplente Emilio Antonio Ramos González por la falta absoluta de la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero, quedando integrada esta Sala Político- Administrativa de la forma siguiente: Presidente, Magistrado Malaquías Gil Rodríguez; Vicepresidente, Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares y el Magistrado Suplente Emilio Ramos González. Se ratificó la ponencia al Magistrado Malaquías Gil Rodríguez.
El 4 de abril de 2024, el abogado Luis A. Querales Romero (INPREABOGADO Nro. 25.780) actuando como apoderado judicial de la sociedad mercantil Granja La Rosa, C.A., tal como se desprende del documento poder inserto a los folios 477 y 478, pieza 1 del expediente judicial, presentó escrito de consideraciones.
El 16 de abril 2024, el abogado Robin Rabitt Rodríguez Rosales, (INPREABOGADO Nro.273.534), actuando con el carácter de apoderado judicial del Municipio San Francisco del Estado Zulia, conforme se aprecia de instrumento poder que riela a los folios 127 al 130 pieza 1 del expediente judicial, consignó escrito de contestación a la apelación incoada.
En el referido escrito, el representante judicial del aludido municipio, solicitó que se realizara el cómputo de los días transcurridos “(…) desde la recepción del expediente hasta la fecha del pronunciamiento de la Sala de vencido el lapso para la contestación (…)”.
Por auto del 28 de mayo de 2024, se acordó practicar por Secretaría dicho cómputo.
Revisadas las actas que integran el expediente, esta Sala pasa a decidir, con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
I
ANTECEDENTES
Mediante Providencia Administrativa Nro. UAF-SF-ZL-PA-VT 2021-156 de fecha 14 de julio de 2016, se autorizó al Lcdo. Urbano Rafael Reyes Prieto, titular de la cédula de identidad Nro. 7.788.705, en su carácter de Auditor Fiscal adscrito a la Unidad de Fiscalización Tributaria de la Alcaldía del Municipio San Francisco del Estado Zulia, para que procediera a iniciar un procedimiento de verificación a la sociedad mercantil Granja La Rosa, C.A., en materia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar para los ejercicios impositivos comprendidos entre el “1° de enero y el 31 de mayo de 2021”.
Finalizado el procedimiento de verificación, el 6 de septiembre de 2021, la sociedad de comercio contribuyente fue notificada de la Resolución de Verificación Tributaria Nro. UAF-SF-ZL-RVT-2021-0070 de fecha 1° de septiembre de 2021, emanada de la Unidad de Fiscalización Tributaria del Municipio San Francisco del Estado Zulia, que estableció a cargo de la mencionada empresa la obligación de pagar la cantidad total de treinta y seis mil ciento sesenta y dos millones setenta y un mil cuatrocientos cuarenta y seis bolívares con setenta y ocho céntimos (Bs. 36.162.071.446,78), monto reexpresado en treinta y seis mil ciento sesenta y dos bolívares con siete céntimos (Bs. 36.162,07), por concepto de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar omitido, correspondiente a los meses comprendidos entre el “1° de enero y el 31 de mayo de 2021”, multa e intereses moratorios, de conformidad con lo establecido en la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza que crea y regula el Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio San Francisco del Estado Zulia, publicada en la Gaceta Municipal Nro. 534 Extraordinario del 6 de noviembre de 2020, aplicable ratione temporis.
Por disconformidad con la Resolución supra identificada, la representación judicial de la empresa Granja La Rosa, C.A., interpuso recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos en fecha 11 de noviembre de 2021, en el que alegó lo siguiente:
Expuso que la recurrente ejerce una actividad primaria que no se encuentra sujeta al pago del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 226 y 227 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.
Que la actividad que desarrolla, esto es, el proceso productivo avícola de huevos, comprende las siguientes etapas: 1) cría y levante de gallinas ponedoras, 2) traslado, 3) etapa de producción de huevos y 4) recolección de huevos. Que no ocurre ninguna transformación, variación y/o industrialización del huevo, de conformidad con el artículo 227 eiusdem.
En este sentido, explicó que su patrocinada reúne los supuestos establecidos en la norma para considerar una actividad primaria, a saber:
“(…) en lo que concierne al primer supuesto que establece ‘la simple producción de frutos, productos o bienes que se obtengan de la naturaleza’, éste se identifica y evidencia de la forma más clara, pura y sencilla, sin requerir mayor explicación y de la forma más naturalmente concebida como lo es la postura de los huevos por parte de las gallinas ponedoras para el consumo humano, esto es, la salida y/o expulsión del producto (huevo) de la cloaca de la gallina, ya en su ‘empaque’ también natural, orgánico y original, como lo es su cáscara.
Con respecto al segundo supuesto, considero prudente y necesario a los efectos de ilustrar a su digna autoridad, realizar la debida descripción del proceso de producción de huevos que se inicia desde la etapa de cría y levante, hasta la etapa de postura, dentro del cual se distinguen las siguientes etapas:
1) ETAPA DE CRÍA Y LEVANTE DE GALLINAS PONEDORAS: Esta es la etapa de crianza de las pollitas bebés desde un (1) día de edad hasta las diecisiete (17) semanas de vida, donde las aves crecen y se desarrollan hasta alcanzar un peso y tamaño óptimo y una madurez sexual uniforme, con el objetivo de tener aves aptas para la producción de huevos.
2) TRASLADO: Consiste en movilizar las aves desde la granja de cría para la granja de producción de huevos, una vez cumplida las diecisiete (17) semanas de edad, y los parámetros de crecimiento y desarrollo fisiológico en las aves.
3) ETAPA DE PRODUCCIÓN DE HUEVOS: Consiste en alojar las aves en la granja dispuestas con las estructuras y condiciones de alojamiento para la producción de huevos. Durante esta etapa las aves son colocadas en un galpón (jaulas) con alimento, agua y ventilación para iniciar el ciclo de producción de huevos hasta alcanzar cien (100) semanas de edad aproximadamente.
4) RECOLECCIÓN DE HUEVOS: Proceso que consiste en recolectar los huevos todos los días. Una gallina produce un huevo cada 24 a 26 horas, y este huevo es tomado por el operario, colocándolo en el separador de cartón hasta completar 30 huevos. Luego los separadores son colocados en una caja hasta completar 12 cartones para sumar 360 huevos (1 caja). Cabe destacar, que el huevo como es puesto por las aves, es colocado en la caja y almacenado a temperatura ambiente porque no son huevos fértiles, para luego llevar el producto hasta el consumidor. (…)”. (Mayúsculas, destacado y subrayado del texto).
Adujo que el proceso de producción arriba descrito fue corroborado por la inspección “ocular” realizada por la Administración Tributaria Municipal, de la cual se deduce que la actividad económica desarrollada por su mandante “(…) no implica en forma alguna la transformación, industrialización o variación del huevo como producto, por el contrario, éste se forma mediante un proceso totalmente biológico y natural, que se desarrolla en el tracto reproductivo de la gallina ponedora hasta su postura (cuyo producto final y orgánico es el huevo) y así, tal y como es puesto por el ave, ya está listo y apto para su consumo humano (…)”.
Que la actividad económica primaria que realiza su representada ha sido reconocida así por diversos órganos del poder público, debido a la importancia que tiene “el productor agropecuario y los productos nacionales privilegiando su producción interna y el desarrollo de este sector, para garantizar la soberanía y seguridad alimentaria”, de acuerdo con lo previsto en el artículo 305 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Recalcó que la actividad primaria de producción de huevos es de naturaleza civil, por cuanto aunque ostenta forma de compañía anónima, no desarrolla operaciones de índole comercial o industrial, ya que solo produce huevos, “lo cual por su naturaleza, es de índole estricta y esencialmente civil y por tanto, constituye el supuesto de no sujeción al impuesto a las actividades económicas. No sujeción es sinónimo de no gravabilidad”.
En este orden de ideas y de una aplicación concatenada de los artículos 3, 5, 10 y 200 del Código de Comercio, así como del artículo 1651 del Código Civil, concluyó que “(…) las actividades de las compañías anónimas dedicadas exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria, no tienen carácter mercantil y las ventas que realicen de los productos de su fundo no constituye actos de comercio, por lo que la naturaleza de su actividad económica es esencialmente civil y por tanto, queda excluida del hecho generador del IMAE por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo (…) en consecuencia, los actos de contenido económico de GRANJA LA ROSA, escapan el ámbito comercial y por tanto no se encuentran sujetos a el IMAE en el municipio San Francisco del Estado Zulia, razón por la cual la RESOLUCIÓN dictada por el SEDEBAT, se encuentra viciada de NULIDAD ABSOLUTA, por ser violatoria del artículo 179.2 de la CRBV (…)”. (Mayúsculas y resaltado del escrito).
Denunció que la resolución recurrida se encuentra viciada de falso supuesto, en razón de que el acto administrativo impugnado califica las actividades desarrolladas por la accionante como gravables con el aludido impuesto municipal, “desconociendo abiertamente el carácter de actividad avícola primaria (…) y su naturaleza esencialmente civil, por consiguiente, su condición de actividad no sujeta al pago de la exacción fiscal referida”.
Solicitó la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del código 04.002.002 “actividades pecuarias, avícolas y pesca; incluye beneficio, conservación y almacenamiento” con alícuota del 1% prevista en el Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza que crea y regula el Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio San Francisco del Estado Zulia, publicada en la Gaceta Municipal Nro. 534 Extraordinario del 6 de noviembre de 2020, aplicable ratione temporis, por gravar actividades primarias, en contravención a lo dispuesto en los artículos 226 y 227 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, y 156.13, 179.2, 183 y 316 del Texto Constitucional.
Asimismo, requirió la nulidad de los accesorios al reparo tales como “la multa, los intereses y el recargo impuestos”.
Invocó la eximente de responsabilidad penal tributaria referida al error de derecho excusable, “(…) ya que su actividad económica de producción de huevos para el consumo humano siempre ha sido reconocida, catalogada y convalidada como actividad primaria por diversos entes gubernamentales (SENIAT, Ministerio de Agricultura y Tierras) y en consecuencia, no estaba sujeta a la exacción fiscal del IMAE, tal y como lo indica la parte in fine del artículo 226 de la LOPPM e incluso la doctrina y la jurisprudencia (…)”.
Pidió la suspensión de los efectos de la resolución impugnada con fundamento en lo siguiente:
“(…) la presunción de buen derecho, se desprende no sólo de la vasta cantidad de pronunciamientos tanto de tribunales superiores, como de la extinta Corte Suprema de Justicia y el hoy existente Tribunal Supremo de Justicia, que harto [ha] citado en el presente escrito los cuales apoyan y soportan la posición de GRANJA LA ROSA sobre la No Sujeción de la actividad económica que explota y, en consecuencia, de la existencia de la supuesta deuda por concepto de IMAE, sino además por i) el certificado del Ministerio y, ii) la Providencia Administrativa emanada del SENIAT, los cuales son pruebas de verosimilitud del derecho reclamado pues reconocen expresamente la condición de [su] representada de Productor Agrícola así como la naturaleza de la actividad primaria que ha ejercido [su] representada en jurisdicción de dicho municipio (…).
El periculum in damni, está constituido por el peligro de daño inminente que la actuación del SEDEBAT va a generar una daño o una lesión, difícil o imposible de reparar a [su] mandante (…).
(…) en el caso de que GRANJA LA ROSA tuviere que pagar y luego solicitar la devolución de las cantidades pagadas, los intereses moratorios causados no repararían los mayores daños que el pago de las cantidades reparadas le pudiesen causar (…).
Como elementos de prueba (…) de la existencia de un peligro grave que lesione los intereses y cause un daño patrimonial a GRANJA LA ROSA, susceptible de alterar significativamente su giro económico (…) proceso a consignar para su revisión: i) LA INTIMACIÓN, a los efectos de verificar la certeza del derecho y que el peligro es grave, real e inminente pues ya ésta en sí misma, constituye -a juicio del SEDEBAT- un justo título ejecutivo para proceder al embargo ejecutivo de los bienes y derechos de [su] representada, ii) EL DICTAMEN contentivo de la inspección ocular, la cual evidencia el cierre para la fecha de su práctica de dos (2) galpones y, en consecuencia, la merma de sus actividades e ingresos, iii) los Estados Financieros Auditados correspondientes al año 2020 y 2021 (…)”. (Sic) (Mayúsculas, destacado y subrayado del texto. Interpolados de la Sala).
De manera subsidiaria, en el supuesto de que no se considerase que estaban dados los extremos legales para la procedencia de la suspensión de efectos, solicitó que se aceptare la constitución de una fianza.
Finalmente, requirió que se “admita y declare con lugar la pretensión aludida en el presente escrito (…) y en consecuencia, ordene la nulidad absoluta, en todas y cada una de sus partes, del acto administrativo inficionado denominado RESOLUCIÓN y condene en costas al Municipio San Francisco del Estado Zulia”.
II
DECISIÓN JUDICIAL APELADA
Mediante sentencia definitiva Nro. 136-2023 del 25 de julio de 2023, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario del Estado Zulia, declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos en fecha 11 de noviembre de 2021 por la sociedad de comercio Granja La Rosa, C.A., en los términos siguientes:
“(…) Planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal observa que la misma se circunscribe en determinar primeramente si resultan procedentes las denuncias realizadas por vía de control difuso sobre las disposiciones constitucionales contenidas en los artículos 156. 13, 179.2, 183 y 316; para luego entrar a conocer las denuncias del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho contra el acto administrativo recurrido, a tal efecto determinar si la recurrente es Sujeto Pasivo, o por el contrario no se encuentra sujeto a la obligación tributaria establecida en la Ordenanza que crea y regula el Impuesto Sobre Actividades Económicas del Municipio San Francisco del estado Zulia (IAE) publicada en Gaceta Municipal Extraordinaria N° 559 de fecha 30 de diciembre de 2021, con la cual se derogó publicada en gaceta municipal N° 535, de fecha 6/11/2020, y si la Administración Municipal por consiguiente aplicó correctamente el código 04.002.002 ‘actividades pecuarias, avícolas y de pesca; incluye beneficio, conservación y almacenamiento’ con alícuota del 1% prevista en el Clasificador de Actividades Económicas del mencionado cuerpo normativo; debiendo esta Juzgadora advertir a los efectos de la presente decisión que no resulta un hecho controvertido que la recurrente desarrolla y realiza actividades de explotación primaria conforme a lo previsto en los artículos 226 y 227 de la Ley Orgánica del poder Público Municipal, en tanto fue así reconocido por las partes en el presente juicio. Así se declara.
En cuanto a la solicitud de la Medida Cautelar de Suspensión de Efectos estima este Tribunal que carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de analizar los requisitos de procedencia, pues, las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio y siendo esta, la oportunidad en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse sobre dicha solicitud. Así se declara.
En cuanto a la solicitud de desaplicación por vía de control difuso de la inclusión del código 04.002.002 ‘actividades pecuarias, avícolas y de pesca; incluye beneficio, conservación y almacenamiento’ con alícuota del 1% prevista en el Clasificador de Actividades Económicas de la OCRIM, por cuanto considera la parte actuante que la misma le resulta manifiestamente inconstitucional e ilegal y contraria flagrantemente lo dispuesto en los artículos 226 y 227 de la LOPPM, pues grava actividades de índole primarias, no sujetas al pago del IMAE; vulnerando a su modo de ver lo que respecta a los artículos 156. 13, 179.2, 183 y 316 de la Constitución Bolivariana de Venezuela.
(…)
Es conveniente para esta Juzgadora destacar que el Principio de Legalidad Tributaria establecido en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que establece que ‘No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones, rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes…’, atendiendo a lo previsto en el artículo 133 ejusdem ‘Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley”, tenemos que el Código Orgánico Tributario en desarrollo de tales principios constitucionales en su artículo 3° estableció que sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a dicho texto normativo codificado, las materias referidas a la creación, modificación o supresión de tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo, otorgar exenciones y rebajas de impuesto, autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales, etc., señalándose expresamente que en ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos integradores del tributo así como las demás materias señaladas como de reserva legal, salvo las excepciones en él señaladas.
Así las cosas, en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario se estableció que las leyes son las que determinarán los requisitos o condiciones esenciales para la procedencia de las exenciones, exoneraciones, desgravámenes, rebajas y demás beneficios fiscales, los artículos 5, 6 y 7 señalan como se interpretarán las normas tributarias y los medios empleados para ello, y en los artículos 73 al 78, se definió la Exención, Exoneración, indicándose sus requisitos y alcance, entre otras cosas; aplicables a las rebajas de ser el caso.
Ahora bien, la figura de la no sujeción en Venezuela no se encuentra definida en norma general alguna de la tributación, debiendo destacarse que tan solo ha sido incorporada como figura legal en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, refiriéndose a aquellas situaciones similares al hecho imponible, pero que el legislador aclara que se encuentran excluidas; advirtiendo esta Juzgadora que de la lectura completa de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, así como de la Ordenanza que crea y regula el Impuesto Sobre Actividades Económicas del Municipio San Francisco del estado Zulia (IAE) no se observa supuesto normativo alguno que consagre la ‘No Sujeción’.
(…)
Partiendo de la idea que la sujeción al tributo sólo puede entenderse para el caso de que una persona determinada se encuentre en la hipótesis prevista en abstracto por el hecho imponible, es decir, realice en concreto el hecho imponible, podemos concluir en que la no sujeción es justamente la situación opuesta a la descrita, esto es, cuando la persona o hechos de referencia no aparecen contemplados por el hecho imponible en cuestión; es decir, así como el hecho imponible contempla todo el ámbito objetivo y subjetivo de lo sujeto, lo que queda por fuera del hecho imponible es el ámbito de lo no sujeto.
Sin embargo, resulta conveniente para esta Juzgadora advertir a la parte actora que contrariamente a lo señalado por su representación, las disposiciones normativas contenidas en los artículos 226 y 227 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal no establece la figura de la no sujeción, sino que describe la explotación de la actividad primaria dentro de dos supuestos, el primero y la regla es que podrán ser gravadas las actividades de dicho sector, siempre que no encajen dentro del supuesto normativo del primer párrafo del artículo 227, y que solo pagaran una alícuota del uno por ciento (1%) como maximo aquellas actividades primarias sometidas a procesos de transformación e industrialización, de la forma siguiente:
(…)
El articulo 183 de la Constitución Bolivariana de Venezuela, establece lo siguiente:
(…)
Así también, este Tribunal debe señalar criterio vinculante sostenido por la Sala Constitucional No. 078 de fecha siete (07) de Julio de 2020, el cual señaló lo siguiente:
(…)
Por orden a los criterios jurisprudenciales antes citados, y en aras de blindar temporalmente la mora constitucional del legislador nacional consagrada en el artículo 156 numeral 13 del Texto fundamental, de crear un cuerpo normativo con la finalidad de ‘garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias; para definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales’, nace el Acuerdo Nacional de Armonización tributaria Municipal suscrito en fecha veintinueve (29) de Julio de 2020, el cual estableció el siguiente Clasificador:
De este modo puede evidenciarse que el Clasificador de Actividades Económicas de la Reforma de la Ordenanza Sobre Actividades Económicas, publicada en Gaceta Municipal Extraordinaria N° 535 de fecha seis (06) de Noviembre de 2020, aplicó el código 04.002.002 ‘actividades pecuarias, avícolas y de pesca; incluye beneficio, conservación y almacenamiento’ con alícuota del 1%, conforme a lo siguiente:
(…)
De lo anterior se observa que contrariamente a lo señalado por la parte actuante, la mencionada Ordenanza estableció y desarrollo correctamente en su Clasificador de Actividades Económicas la actividad de avicultura con Código 04.002.002, encasillando dentro del Sector Económico ‘04. ACTIVIDAD PRIMARIA’, con una alícuota máxima del 1 %, lo cual encaja dentro del marco jurídico y normativo contemplado en el mencionado Acuerdo de Armonización Tributaria de fecha veintinueve (29) de Julio de 2020 conforme a las exigencias contempladas, ordenadas y revisadas por los criterios vinculantes referidos con antelación por la sala constitucional; por lo que mal podría pretender alcanzar con dichos argumentos la nulidad por inconstitucionalidad de dicho clasificador cuando la referida Ordenanza fue sometida al control y revisión exigido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia N° 0118-2020 de fecha dieciocho de agosto de 2020. Así se declara.
En consecuencia, se desestima la solicitud de desaplicación por vía e control difuso del Clasificador de Actividades económicas Código 04.002.002 referido a la actividad de avicultura, por cuanto le resulta manifiestamente inconstitucional en lo que respecta a los artículos 156. 13, 179.2, 183 y 316. Así se decide.
Ahora bien, en cuanto a las denuncias referidas al falso supuesto de hecho y de derecho fundamentada por la recurrente en cuanto considera que la actividad económica desplegada por su representada dentro de la jurisdicción del Municipio San Francisco del Estado Zulia, no se encuentra sujeta al Impuesto Sobre Actividades económicas para los ejercicios fiscales controvertidos (…).
A este respecto es de observar que el acto administrativo recurrido señaló expresamente lo siguiente:
(…)
Este Tribunal puede observar que tal y como se mencionó con antelación que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal no establece la figura legal de la no sujeción, sino que por contrario describe la explotación del sector primario bajo dos supuestos, uno gravable con una alícuota del 1% y otro no, estos últimos no gravables solo serán los descritos por el articulo 227 en su primer párrafo, cuya actividad únicamente se limita a explotación de la actividad primaria de forma más básica, sin poderse someter a procesos de transformación o industrialización; a este respecto es necesario observar, que en el presente juicio fueron promovidas por las partes tanto la prueba de inspección judicial, como la prueba de experticia contable, las cuales arrojaron lo siguiente:
1.- Evacuación de la Inspección Judicial:
(…)
2.- Evacuación de la experticia:
De la experticia realizada por la Dra. María de Lourdes Pérez Arévalo, se enfatizó que:
(...)
Las características de los galpones, tradicionales o semiautomatizados, NO atienden a una producción industrializada de huevos y se corresponde al sector primario de la economía nacional. En granja La Rosa los huevos pasan a la venta los huevos pasan a la venta tal como son puestos por las gallinas sin sufrir transformación alguna.
En los galpones semiautomatizados se hace uso de tecnologías avanzadas para el despacho de alimento y recolección de huevos y así brindar a las aves mejores condiciones de manejo para expresar su potencial genético y para facilitar el trabajo a los operadores.
De ser una producción industrializada esta granja comercializaría huevos pasteurizados y/o en polvo, ya sea completos o de clara y yema por separado.
(...)
No lo considero un proceso industrializado, los huevos obtenidos como resultado del proceso productivo en Granja La Rosa son el resultado de un proceso fisiológico llevado a cabo por las gallinas donde un óvulo se desprende del ovario y en su paso por el oviducto de la gallina se forman los restantes elementos que constituyen al huevo, estos son el albumen o clara y la cáscara, pero toda esa transformación ocurre dentro de la gallina (podemos igualar esa transformación a la que sufre una semilla para convertirse en un árbol), esta ovulación o desprendimiento de un ovulo ocurre más o menos cada 24 a 28 horas, a diferencia de especies mamíferas donde puede ocurrir, según la especie, cada 21 o 28 días.
Estos huevos no sufren ninguna transformación por parte de ninguna maquinaria ni por la intervención del hombre y son vendidos de la misma forma en(sic) son puestos por las gallinas, embalados en separadores y cajas.
(...)
- En la experticia realizada por la Ing. Arlenis Josefina Albornoz Gotera, se señaló:
(...)
Hasta ahora se ha descrito y analizado todo el proceso productivo desde las entradas hasta las salidas, en resumen Granja La rosa, cumple con características relevantes que dan fe de su nivel de industrialización, entre las que destacan la producción a gran escala, en espacios reducidos, tecnologías automatizadas, aprovechamiento de desechos, departamento de ventas y distribución propia, equipos de alta capacidad, instalaciones de gran inversión, por mencionar las mas importantes.
Estas características corresponden a procesos de producción industrializada, autores como Sánchez, 2020; establecen que la industrialización consiste en la producción de bienes y servicios a gran escala, se fundamenta en el desarrollo de maquinarias, técnicas y procesos de trabajo con el fin de producir mas en menos tiempo.
De manera que ante la interrogante N. Si las características del galpón y cada uno de los objetos que lo conforman (maquinarias, sistemas, etc.) que están situados en el mismo; atienden a una producción industrializada de huevos, efectivamente si, todas las características, procesos que se dan y sistemas presentes en los galpones son representativas de una producción industrializada.
La tecnología empleada por Granja La Rosa, aunque fue adquirida desde 2008 sigue siendo innovadora y de avanzada...
(...)
La industrialización es un fenómeno con carácter económico baso en la
producción de bienes a gran escala o de manera intensiva. Este proceso ha
conllevado a la modernización progresiva de sus factores de producción, el
desarrollo tecnológico y científico y el nivel profesional especializado de su
mano de obra. La idea básica detrás del proceso es lograr que sean creadas
maquinarias o instrumentos mecanismos capaces de abordar mayores niveles de
producción de un bien determinado, siguiendo criterios de eficiencia y
maximización de beneficios, (Sánchez, 2020)
La Real Academia de la Lengua Española define como proceso industrial todo aquello que convierte una materia prima en un bien o producto final. Generalmente el bien es producido en masa y se destina al consumo para un gran público objetivo. La principal característica es que el objetivo de un proceso industria(sic) es utilizar y manejar materia prima obtenida de distintos recursos naturales y emplearla para fabricar un producto en masa.
Un proceso industrial es aquel que se encarga de obtener, transformar, o transportar uno o varios productos primarios, también llamadas materias primas. (Pérez, 2017)
Según la FAO, en el mundo los sistemas de producción industriales representan la mayor parte de la producción de carne y huevos de aves de corral. La crianza comercial o industrial de gallinas se hace a gran escala de manera intensiva en galpones con jaulas donde las aves puedan acceder las 24 horas del día a alimento y agua. (Colaves, 2020).
La producción avícola ha pasado de ser una actividad auxiliar y secundaria a convertirse en una verdadera industria, siendo hoy, entre las producciones pecuarias la más intensificada, no sólo en adopción de tecnología dura, sino también en cuanto al desarrollo y aplicación de conocimiento zootécnico. (Molfese, 2020)
La sociedad mercantil Granja La Rosa C.A, se relaciona con las anteriores nociones, en lo que respecta a: Producción a gran escala, tecnología de máxima eficiencia y rendimiento, infraestructura de alta inversión y producción intensiva.
Además hay otros indicadores que caracterizan la producción industrial de una empresa como: Utilización de poco espacio, utilización del Outsourcing para cumplir algunas labores como clasificación de los huevos, desinfección de los galpones y control de roedores, uso de mano de obra especializada, implementación de normas de bioseguridad nacionales e internacionales, cuenta con departamento de Marketing, manejan su propia marca de huevos y posee un Área de venta directa en al empresa; todas estas características me permiten expresar que el proceso productivo de la empresa es industrializado.
(...)
En las conclusiones de la experticia realizada por la Ing. Yasmary Soto, ésta sostuvo en cuanto al tema de la automatización en la actividad económica ejecutada por Granja La Rosa, C.A.:
(...)
- Materia Prima de entrada al proceso productivo de la empresa Granja La Rosa C.A. se tienen pollitas de la línea genética ISA Brown de un (1) diade(sic) nacidas a la fase I de cría y levante. Y como materia prima a la fase II de producción son ponedoras de 19 o 20 semanas.
- Los insumos de entrada a la fase I Cría, son alimento balanceado de acuerdo a la fase que se encuentren las aves, fármacos (medicamentos, vacunas) y agua. Mientras que a la fase II es alimento balanceado de acuerdo a la fase que se encuentren las aves, fármacos (medicamentos, vacunas), agua, cartones, cajas y cinta.
- Como procesos en la fase I cría se tienen, preparación de galpones, recepción de pollitas de un día de nacidas, cría y levante y vacunación, en fase II producción, los procesos son preparación de galpones recepción de gallinas ponedoras con 18 o 20 semanas, recolección de huevos, clasificación y empaque, traslado, almacenaje, venta y distribución.
- Para la salida de proceso en fase I se tiene ponedoras de entre 18 o 20 semanas y en fase II cajas con cartones de huevos y las aves que se comercializan para otros fines.
- Las dos fase(sic) de producción tienen como desechos la gallinaza que es un sub producto que la empresa comercializa para agricultura.
- La Distribución de Alimento se realiza atraves(sic) de comedero de Carro Tolva, es automatizado tanto el llenado de la tolva que cuenta con sensores, como la movilización de este.
- Sistema de bebederos cuenta con regulador de agua, filtro, medidor, y medidor de agua, Diseño de nicle J-Lock.
- No concuerdan la salida de fase i Cría (cantidad de aves) máximo 70000 aves, con la entrada de fase II que habían 105000 aves siendo esta la cantidad existente ese día de la inspección, ya que en la visita no se observó que las aves sean de diferentes ciclos. La capacidad instalada en Cría no es la necesaria para la cantidad exigida en producción.
- Se pudo evidencia(sic) mano de obra calificada y profesional.
- Luego de que las aves pasan su ciclo reproductor con productividad se cambian a los galpones manuales para un segundo ciclo reproductor.
- Según la capacidad de aves 1 galpón automatizado sustituye 4 galpones manuales. Siendo un aproximado de 6000 aves por galpón manuales, si están activos 4 son 24000 aves aproximadamente en galpones manuales.
- Finalmente la empresa cuanta al momento de la visita con 130.200 aves ponedoras, un 80.64% de esta cifra están ubicadas en los 6 galpones automatizados y un 19.36% en los 4 galpones manuales. Lo que lleva a concluir que mas de un 80% de la producción de la empresa Granja La Rosa C.A, provienen de procesos automatizados.
Este Tribunal observa de las pruebas evacuadas en el presente juicio que tanto de la inspección judicial como de la prueba de experticia contable pudo evidenciarse que, la contribuyente desarrolla su actividad de explotación primaria bajo procesos de automatización y transformación en la etapa productiva en sus galpones ya que cuentan con maquinarias y sistemas de producción masivo, por lo que mal podrían ampararse dentro de la figura de explotación primaria descrita en el primer aparte del articulo 227, configurándose de este modo la gravabilidad de dicha actividad con una alícuota máxima del uno por ciento (1%); y por lo que al ser la actividad económica desarrollada por la empresa recurrente de tipo avícola, posturas de aves, huevos de consumo humano, hasta su beneficio, conservación y almacenamiento, con procesos de producción a niveles de industrialización y transformación según la mayoría de los informes periciales evacuados, resulta ser dicha actividad sujeta tanto a la Ley Orgánica del Poder Publico Municipal como el Acuerdo de Armonización Tributaria de julio de 2020, y la referida ordenanza municipal. Así se declara.
En consecuencia, y declarado lo anterior este Tribunal observa que la resolución de verificación impugnada se encuentra ajustada a derecho al haber aplicado el código 04.002.002 ‘actividades pecuarias, avícolas y de pesca; incluye beneficio, conservación y almacenamiento’ con alícuota del 1% prevista en el Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza in comento, cuya clasificación impositiva se encuentra dentro del marco normativo establecido en el mencionado de Acuerdo de Armonización Tributaria de 2020; por lo que resulta forzoso desestimar las denuncias vicios de falso supuesto de hecho y derecho en virtud de lo declarado con antelación. Así se declara.
Declarado lo anterior, y confirmada la determinación de la obligación principal en la resolución de verificación impugnada este Tribunal confirma las multas y los intereses moratorios en virtud del principio de que la suerte de lo principal sigue sus accesorios, determinados en el acto administrativo recurrido. Así se declara.
Sin embargo, se exhorta al Municipio a ser considerados en el cálculo de las multas, en virtud de incurrir por primera vez en dichas inaacciones formales y materiales del ISAE, en tanto fueron beneficiados por la Ley Nacional hasta la publicación del Acuerdo de Armonización Tributaria de 2020. Así se insta.
En cuanto a la solicitud subsidiaria de la Eximente de Responsabilidad Penal Tributaria alegado por la parte recurrente, la anteriormente llamada Corte Suprema de Justicia, hoy Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de fecha cinco (05) de mayo de mil novecientos ochenta y uno (1981), en Sala Político Administrativa, Caso: Ferretería El Chicle; sostuvo que:
(…)
Esta Juzgadora, puede establecer entonces, que el Maximo Tribunal, traza el camino indicando que si bien existe un error que pueda eximir de responsabilidad penal al contribuyente, la noción de buena fe (que de ordinario supondríamos que debería presumirse) debe ser concretada mediante prueba que certifique la ausencia de dolo en el incumplimiento del error alegado.
(…)
En el caso que nos ocupa, el fondo de la controversia en este capítulo se basa en la eximente de responsabilidad penal alegado por la parte recurrente, relativo al error de derecho excusable fundado en la supuesta causa justificada en el libelo del presente recurso; sin embargo, en el derecho, existe un principio rector, consagrado en el articulo 2 de nuestro Código Civil en cual expresa que ‘La ignorancia de la ley no excusa su cumplimiento’.
En consecuencia, resulta forzoso desestimar el presente alegato sostenido por la representación judicial de la contribuyente basándonos en esta premisa legal, en tanto el Acuerdo de Armonización Tributaria 2020, como la Reforma Parcial de la Ordenanza que Crea y Regula El Impuesto Sobre Actividades Económicas del Municipio San Francisco del Estado Zulia, publicado en Gaceta Municipal Extraordinaria N° 535, de fecha seis (06) de noviembre de dos mil veinte (2020), grava la actividad económica que ejerce la contribuyente, no pudiendo excusarse del conocimiento de la Ley. Así se decide.
DECISIÓN
De acuerdo a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, por la sociedad mercantil GRANJA LA ROSA, C.A., (…) contra la Resolución de Verificación Tributaria N° UAF-SF-ZL-RVT-2021-0070 de fecha primero (1°) de septiembre de dos mil veintiuno (2021), emanada de la Unidad de Fiscalización Tributaria del Municipio San Francisco del Estado Zulia.
Se exime en costas a la recurrente de conformidad con lo dispuesto al parágrafo único del artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020, por cuanto este Tribunal considera que hubo razones suficientes para recurrir, en virtud de incurrir por primera vez en dichas inaacciones formales y materiales del ISAE, en tanto fueron beneficiados por la Ley Nacional hasta la publicación del Acuerdo de Armonización Tributaria de 2020 (…)”. (Sic). (Mayúsculas del a quo).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
El 18 de octubre de 2023, la abogada Diana Elena Hernández Fuenmayor, antes identificada, actuando con el carácter de apoderada judicial de la sociedad de comercio Granja La Rosa, C.A., presentó escrito de fundamentación de la apelación, en el que expresó su desacuerdo con el fallo de instancia, sobre la base de los argumentos siguientes:
Falso supuesto de hecho y de derecho
Alegó que su representada vende el huevo tal como lo pone el ave en su nido, sin transformación alguna y que la recurrida se detuvo a explicar en qué consiste la actividad industrial, sin analizar si éste se comercializa transformado en un sub producto o por el contrario se comercializa de forma natural.
Que los fundamentos de derecho en los que la sentenciadora funda su fallo, son inadecuados, toda vez que citó las disposiciones contenidas en el Acuerdo Nacional de Armonización Tributaria de fecha 29 de julio de 2020, en lugar de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Seguridad y Soberanía Alimentaria.
Sostuvo que no es cierto que en el Clasificador de Actividades del aludido convenio de armonización se haya establecido la gravabilidad de las actividades primarias, pues se refiere al sector primario de la economía y no a la actividad primaria.
En tal sentido, explicó que el legislador nacional, a partir de la Ley Orgánica del Poder Público Nacional de 2006, estableció la posibilidad de que algunas actividades primarias pudieran ser gravadas, tales como por ejemplo el despresado, troceado y cortes de animales.
Expresó que el Juzgado de instancia confundió las definiciones de industrialización, automatización y transformación, aunado a que olvidó mencionar en qué momento el huevo (ponedura de ave) objeto de este debate es transformado y en consecuencia, sale de la esfera primaria a la secundaria.
Que la recurrida “(…) asocia que la actividad primaria es gravable porque quien la lleva a cabo es una industria; es decir, no mira la actividad económica (primaria) en sí misma, sino que mira al sujeto que la lleva a cabo, sin percatarse que ésta, hasta tanto no se dicte la Ley Nacional respectiva no podrá ser gravada por los Municipios; mientras ello no suceda, dicha actividad (…) NO ESTÁ SUJETA (…). Los ingresos que percibe LA GRANJA, no son gravables, sencillamente porque el único que pudiera establecer su gravabilidad o mejor dicho los términos y condiciones para su gravabilidad es el poder público nacional (…)”. (Mayúsculas y destacado del escrito).
Incongruencia negativa
Adujo que la sentencia apelada adolece del vicio de incongruencia negativa por cuanto la Juzgadora omitió pronunciarse sobre el alegato de su representada relativo a que “(…) la actividad económica primaria de producción de huevos para el consumo humano que efectivamente realiza GRANJA LA ROSA, (…) no configura un acto de naturaleza mercantil gravable con el IMAE ya que su actividad de explotación agropecuaria es de naturaleza esencialmente civil y por tanto, escapa del ámbito de sujeción de la exacción fiscal referida”. (Mayúsculas, subrayado y resaltado del texto).
A mayor abundamiento sobre el particular arguyó que la actividad primaria desarrollada por su mandataria no es una actividad que resulte gravable con el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar “(…) al no revestir el carácter de acto de comercio, pues se trata de una actividad de naturaleza civil, incurriendo los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria del Municipio San Francisco del estado Zulia en el vicio de falso supuesto de hecho y ratificado dicho vicio por la sentencia dictada por La Recurrida (…)”.
Por otra parte, hizo consideraciones acerca de la Ley Orgánica de Coordinación y Armonización de las Potestades Tributarias de los Estados y Municipios, concluyendo que dicho instrumento normativo no prevé la gravabilidad de los ingresos provenientes del ejercicio de actividades primarias.
Con fundamento en lo anterior, requirió la suspensión de efectos tanto de la sentencia apelada como de la resolución impugnada. En tal sentido, invocó los requisitos relativos al fumus boni iuris y el periculum in damni, en los términos siguientes:
“(…) la presunción de buen derecho se desprende no sólo de la vasta cantidad de pronunciamientos tanto de tribunales superiores, como de la extinta Corte Suprema de Justicia y el hoy existente tribunal Supremo de Justicia, e incluso declarado así por el a quo en su sentencia de mérito, que harto he citado en el presente escrito los cuales apoyan y soportan la posición de GRANJA LA ROSA sobre la No Sujeción de la actividad económica que explota y, en consecuencia, de la inexistencia de la supuesta deuda por concepto de IMAE, sino además por i) el Certificado del Ministerio y, ii) La Providencia Administrativa emanada del SENIAT (…) los cuales son pruebas de verosimilitud del derecho reclamado pues reconocen expresamente la condición de [su] representada de Productor Agrícola así como naturaleza de la actividad primaria que ha ejercido (…).
Dicho daño pecuniario consiste en que (…) tendría que pagar indebidamente un impuesto al que no está sujeta ni le corresponde, que representa un sacrificio y un esfuerzo económico, debido a los ya reducidos márgenes que se obtienen como resultado del ejercicio de su actividad avícola (…) ya el SEDEBAT ha procedido al cobro inmediato de la írrita deuda tributaria mediante la intimación administrativa (…) pronto exigirá el cumplimiento forzoso del pago de las cantidades determinadas (…) mediante el embargo ejecutivo de los bienes y derechos de [la sociedad mercantil recurrente](…)”. (Sic) (Mayúsculas y destacados de la cita. Interpolado de la Sala).
Finalmente, solicitó se declare con lugar la apelación incoada, se revoque la sentencia de instancia y con lugar el recurso contencioso tributario.
IV
En fecha 31 de octubre de 2023, la abogada Arnel Moiret Zurita Silva, actuando con el carácter de apoderada judicial de la asociación civil Asociación de Productores de Huevos “Asoprohuevos”, ya identificadas, consignó escrito de adhesión a la apelación presentada por la representación judicial de la recurrente, contra la sentencia definitiva Nro. 136-2023 del 25 de julio de 2023, manifestando los alegatos siguientes:
Adujo que la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza que crea y regula el Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio San Francisco del Estado Zulia y su Clasificador de Actividades, publicada en la Gaceta Municipal Nro. 534 Extraordinario del 6 de noviembre de 2020, aplicable ratione temporis, “(…) contradice y entra en conflicto con el artículo 183 constitucional que establece la Reserva Legal para las actividades de agricultura, la cría, la pesca y la actividad forestal, norma que correctamente es desarrollada en ejecución directa de la Constitución por los artículos 226 y 227 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal cuando establece que la actividad primaria no está sujetas al pago de impuestos o tributos (…)”, razón por la cual solicitó la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del mencionado Clasificador de Actividades. (Sic) (Destacado y subrayado del escrito).
Destacó que la Juzgadora de instancia ante la imposibilidad de encontrar aplicable en el presente caso la figura de la no sujeción “(…) debió hacer el razonamiento intelectual que seguramente la hubiera llevado a la figura de la EXENCIÓN que sí figura expresamente en la Carta Magna, en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y en la Ley Orgánica de Seguridad y Soberanía Alimentaria (…)”. (Mayúsculas y negrillas de la cita).
Sostuvo que la sentencia apelada no se apegó al principio de exhaustividad, pues no indicó en su sentencia con base en las pruebas cursantes en el expediente, en qué productos o sub productos se transformaron los huevos producidos primariamente en la sociedad de comercio Granja La Rosa, C.A.
Denunció que la recurrida incurrió en el vicio de inmotivación a tenor de lo preceptuado en el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, por “(…) acoger y dar por buenos sin más un acervo probatorio (pruebas periciales e inspección) que no analiza ni valora con el rigor que exige la ley (…)”, lo cual deviene en la confusión advertida por la parte apelante acerca de los conceptos de actividad primaria, productor primario y producto primario con los conceptos de industrialización y almacenamiento del huevo.
Señaló que además incurrió en el vicio de “falta de valoración de pruebas”, pues -reitera- se limita a citar la prueba de inspección judicial y experticias pero no las analiza ni valora.
Para apoyar su argumentación, indicó que “(…) Llama la atención que la recurrida refuerza constantemente su decisión afirmando que el acto administrativo atacado de nulidad cumple entre otras cosas con el Acuerdo de Armonización Tributaria del 2020 y la ley respectiva dictada en el 2023, OLVIDANDO LA SUPREMACÍA DE LA NORMA CONSTITUCIONAL y la aplicación del principio de ley especial, lo cual deja incólume el contenido del artículo 183 de la Carta Magna y los artículos 226 y 227 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, amén de la Ley orgánica de Seguridad y Soberanía Alimentaria (…)”. (Sic) (Mayúsculas y resaltado del escrito).
Con relación al vicio de incongruencia negativa alegado por la apelante enfatizó que el a quo incurrió en el aludido vicio al no pronunciarse sobre el punto relativo a que la actividad desplegada por la sociedad mercantil recurrente es civil, no constituye un acto de comercio y por tanto, no es gravable.
Finalmente, solicitó a la Sala admitir y declarar con lugar la adhesión, revocándose totalmente la sentencia apelada.
CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN
En fecha 16 de abril de 2024, el abogado Robin Rabitt Rodríguez Rosales, ya identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial del Municipio San Francisco del Estado Zulia, presentó escrito de contestación a la fundamentación de la apelación de la sociedad mercantil Granja La Rosa, C.A., en el que alegó lo siguiente:
Como cuestión de previo pronunciamiento adujo que “(…) se configura el N° 3 del artículo 346 de nuestro Código de Procedimiento Civil, cuando se observa que luego de presentar la apelación en el tribunal ad quo, en fecha 18 de septiembre del año 2023, por el abogado ERNESTO ENRIQUE RINCON TORREALBA, representante judicial de la recurrente, que corre al folio 475, en la misma fecha, la represéntate judicial de la Sociedad Mercantil Granja La Rosa, sustituye el poder Otorgado a los abogados LUIS ANTONIO QUERALES ROMERO, DIANA ELENA HERNÁNDEZ FUENMAYOR Y ELSA LEONOR ROBAINA CERTAD, pero notamos que en fecha posterior 28 de septiembre del año 2023, el abogado ERNESTO ENRIQUE RINCON TORREALBA, presenta escrito de designación de correo especial al alguacil del tribunal ad quo, que corre al folio 482, del expediente, cuando ya él no tenía cualidad para hacerlo por haber sido sustituido, es por ello que solicitamos sea revisado como cuestión previa y de considerar con lugar la cuestión previa, sea devuelto el expediente al estado en que se vicio para ser subsanado (…)”. (Sic) (Mayúsculas del escrito).
Sobre la oportunidad para presentar el escrito de contestación a la apelación, señaló:
“(…) el día (10) diez de octubre de 2023, según consta en cuentas N° 95 de la Sala Natural de la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia, recibió este despacho expediente de Apelación a la Sentencia N° 1 995-21-de fecha 25/7/2023 dictada por el Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en contra la Resolución de Verificación Tributaria N° UAF-SFZL-RVT-2022-0070 de fecha 1/9/2021, emanada de la Unidad de Fiscalización Tributaria del Municipio San Francisco del Estado Zulia, mediante oficio del tribunal N° 258-2023 de fecha 20/9/2023, remitiendo Expediente y recibido en Sala el día 10/10/2023.
Así mismo, calculados como han sido los lapsos procesales, cotejamos que: Una vez vencidos los lapsos de ocho (8) días continuos en razón del término de la distancia, desde el día 10 de Octubre del 2023, contamos: 11,17,18,19,24,25,26 y 31 de octubre, venció el término a la distancia, de igual manera transcurrido como han sido, los diez (10) días de despacho siguientes a la recepción del expediente para presentar escrito que contenga la fundamentación de hecho y de derecho de la apelación, de conformidad con el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, contamos 01, de noviembre,02,08,09,15,16,22,28,29,30 de Noviembre.
Ahora bien, como fue presentada la fundamentación, en tiempo hábil, pasaríamos a los lapsos para la contestación, contamos los siguientes lapsos: 05,06,07,12,13 de diciembre, Motivo que lleva a la parte ‘LA ALCALDIA’ a observar el pronunciamiento de la sala, que en fecha 05 de diciembre, cuando comienza el lapso para darle contestación a la fundamentación de hecho y de derecho, declara por medio de auto que se encuentra vencido el lapso para la contestación, y pasa la causa en estado de sentencia de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, motivo que lleva a ‘LA ALCALDIA’ a solicitar se realice de nuevo el cálculo de los días de despacho desde la recepción del expediente hasta la fecha de pronunciamiento de la sala de vencido el lapso para la contestación, y se reciba la contestación a la fundamentación, de conformidad con el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, tomando en cuenta el término a la distancia, al estar ‘LA ALCALDIA’ en un municipio que conforma un estado foráneo y fronterizo como es el Estado Zulia (…)”. (Sic) (Mayúsculas del texto).
En este orden de ideas, manifestó la representación judicial del Municipio San Francisco del Estado Zulia que el hecho sobrevenido de no haber dado despacho esta Sala, “desde el 14/12/23, hasta el 02/04/24 (…) llevaron a perder los lapsos por existir incertidumbre de cuando habría de nuevo despacho, y siendo que el traslado a la ciudad de caracas desde el interior del país específicamente desde el municipio san francisco del estado Zulia, esto conlleva a una serie de gastos de traslado y viáticos que hoy la administración en muchas ocasiones no tiene, producto de la baja recaudación de los impuestos municipales, sumado a que muchos contribuyentes solo declaran el mínimo tributable, esto poco ayuda a contribuir con el impulso económico y así lograr el desarrollo del municipio. De igual manera, al hecho de no poderse trasladar a la ciudad de caracas desde el municipio san francisco, se sumó el hecho de que el al entrar en vigencia de la Ley Orgánica de Coordinación de las Potestades tributarias de los Estados y Municipios (LOCAPTEM), en el mes de agosto del año 2023, y aun cuando existió una vacation legis de 90 días para su aplicación, solo tuvieron los municipios 90 días para adecuar sus ordenanzas, se adecuó las ordenanzas Municipales que meses anteriores se habían adecuado al Acuerdo Nacional de Armonización Tributaria Municipal, Creado por El Consejo Bolivariano de Alcaldes y Alcaldesas, y ratificado por la sala constitucional del tribunal supremo de justicia de fecha 18 de agosto del año 2020, que ordeno a los alcalde suscriptores del acuerdo, proceder en el lapso de 30 días continuos a adecuar sus ordenanzas municipales relativas a los tipos impositivos y a las alícuotas de los tributos inherentes a la actividad económica, lo que llevo invertir: tiempo, trabajo en equipo, esfuerzo sobrehumano, y mucha dedicación para poder cumplir con las exigencias de la ley, sin embargo hoy el Municipio San Francisco es el primer Municipio del país que tiene adecuadas sus ordenanzas a la nueva ley (…)”. (Sic) (Mayúsculas del texto).
En cuanto a los presuntos vicios en que a decir de la apelante incurrió el Juzgado a quo, argumentó que la contribuyente comercializa el huevo pero no en su forma natural sino que “lo vende seleccionado, clasificado por tamaño y color”. E igualmente, “(…) somete a las gallinas a un proceso de automatización en el proceso de producción, NO solamente en el proceso de recolección de los huevos, sino también en el proceso de producción, al instalar sistema automatizados de hidratación, alimentación, iluminación, ambientación, y suministro de medicinas a través de procesos automatizados (…)”. (Sic).
Que en el marco del juicio, se hicieron una serie de inspecciones y experticias “(…) que llevaron a la juridiscente a sentenciar apoyada en criterios constitucionales y expertos que presentaron sus respectivos informes y sentenciar como lo hizo, basada en la industrialización que existe en la La Sociedad Mercantil Granja La Rosa, C.A, en su sistema de producción intesivo y masivo, como quedó demostrado por los expertos (…)”. (Sic).
En tal sentido, recalcó que la contribuyente “(…) tiene en sus instalaciones 6 galpones elevados de alta tecnología, (Tecnología francesa) automatizados y con poco mano de obra humana, lo que llevo a la reducción de personal por no necesitarlos, y abandonar 25 galpones manuales que ya no le son rentables, porque esos galpones manuales conllevan a tener en sus instalaciones mucha mano de obra humana y eso no le es rentable (…)”. (Sic).
Que el Clasificador de Actividades de la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza que crea y regula el Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio San Francisco del Estado Zulia, publicada en la Gaceta Municipal Nro. 534 Extraordinario del 6 de noviembre de 2020, aplicable ratione temporis, establece dos (2) supuestos para la gravabilidad del aludido tributo, a saber:
“(…) 1. ‘La simple producción de frutos, productos o bienes que se obtengan de la naturaleza’, y en este caso la apelante La Sociedad Mercantil Granja La Rosa, C.A, no realiza una simple producción, sino una producción masificada, industrializada a través de sistema de automatización, como se puede observar en los respectivos informes presentado por la tripartita, escogida una por la parte actora, otra por la parte demandada y la última por el tribunal ad quo, y en la que las tres profesionales llegaron a la conclusión de que existe un sistema instalado del 80 % de automatización.
2. ‘Siempre que estos no se sometan a ningún proceso de transformación o de industrialización’, y como podemos observar la apelante La Sociedad Mercantil Granja La Rosa, C.A, pretende hacer creer a esta digna Sala, que la administración pública, grava al huevo transformado, el cual también lo es al pasarlo de su estado natural al cartón, por cambiar su presentación para su comercialización, mas no así la gallina, que, si es sometida a procesos de producción intenso, desde ser introducida a estos galpones automatizados e industrializados que conlleva a un proceso de producción de gran magnitud, al galpón entran, gallinas, alimentos, medicamentos e infraestructura y salen ‘huevos’ (…)”.
Con relación a las medidas cautelares peticionadas por la apelante, rechazó los alegatos expuestos por su contraparte como requisitos de procedencia de las mismas, solicitó que fuesen negadas y confirmada la sentencia de instancia.
En lo atinente a la adhesión propuesta por la asociación civil Asociación de Productores de Huevos “Asoprohuevos”, expuso:
“(…) la adherente en su escrito (…) pretende hacer confundir a esta (…) SALA (…) que la Administración Tributaria del Municipio San Francisco del estado Zulia (SEDEBAT) busca violentar los derechos individuales y colectivo de ‘Granja La Rosa’, como productora de huevos y miembro de ASOPROHUEVOS, aludiendo a la Ley Orgánica de Seguridad y Soberanía Agroalimentaria (LOSSA), si bien es cierto que la ley up supra mencionada, tiene por objeto garantizar la seguridad y soberanía agroalimentaria. También, regula la producción, comercialización y distribución de alimentos, por lo tanto, le corresponde a la administración tributaria exigir el pago de los impuestos que por efectos le conciernen por las Actividades Económicas que realiza ‘Granja la Rosa’ en la comercialización de sus productos primarios en este Municipio, sin dejar de tomar en consideración su Cualidad de explotador Primario bajo Procesos de Automatización que cuentan con Maquinarias y Sistemas de Producción Masivo a Niveles de Industrialización, lo que le permite la utilización de poco espacio, producción a gran escala, tecnología de máxima eficiencia y rendimiento, infraestructura de alta inversión, Outsourcing, mano de obra especializada, implementación de normas de bioseguridad (isso 9000), marca registrada de huevos, entre otras características que la describen como industria , de manera que esta adhesión es innecesaria por no tocar el fondo del asunto sino la forma como lo está interpretando.
De igual manera Ciudadanos Magistrados traemos a colación lo plasmado por el mismo adherente en su escrito en la página 7, en su segundo párrafo, donde afirma como certeza lo siguiente:
‘... ya que basada en que la granja industrializo y automatizo el proceso de producción y almacenamiento de huevos...’
Observamos que la misma asociación certifica la industrialización que habla el artículo 227 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, para que pueda ser gravada la actividad y se cumple con uno de los supuestos que se establecen en la ley y que se soportó la sentencia proferida en el tribunal ad quo.
Asi mismo Ciudadanos Magistrados traemos a análisis lo escrito y que concuerda con esta representación sobre la definición de termino en este ámbito por el mismo adherente en su escrito en la página 9, en el primer párrafo donde establece lo siguiente:
‘…Correctamente la parte apelante atribuye a la sentencia una confusión entre lo que es el concepto de actividad primaria, productor primario y producto primario...’
A criterio de esta representación y como lo explicamos en este escrito existe diferencias que la apelante no entiende, no ha entendido y no quiere entender sobre el ámbito primario, términos como: actividad, sector, explotación y producto primario que no son lo mismo y solo sé queda en que sea una ley especial y nacional, cuando el propio adherente la separa y entiende.”.
Seguidamente esgrimió consideraciones respecto a la industrialización de la producción de huevos, destacando que en el caso concreto dicha actividad pertenece al sector primario mas no es una actividad primaria, toda vez que la empresa “(…) hace una transformación, tiene una serie de insumos, tiene una serie de procesos, y lo que entra a la planta es distinto a lo que sale de la planta. Que de algún modo hay industrialización y hay transformación, y es que; no es en su forma natural en la que se obtiene la cosa (huevo)”.
Por último, solicitó que se “(…) 1. Declare con lugar las cuestiones previas presentada en este escrito de contestación, y que resuelva según el criterio de la sala. 2. Declare admitida la contestación de la fundamentación por estar dentro del lapso de conformidad con los cálculos realizados por la apelada. 3. Declare sin lugar la presente Apelación y en consecuencia ratifique la sentencia N°1 36 de fecha 25 de julio de 2023, dictada por el tribunal ad quo. 4. Declare que la Apelante deba pagar las multas y sanciones que establece la sentencia emitida por el tribunal ad quo. 5. Declare a la apelante La Sociedad Mercantil Granja La Rosa, C.A, es sujeto activo del pago del impuesto a las Actividades Económicas, por los ingresos percibidos por la comercialización de los huevos en su estado natural (…)”. (Sic).
VI
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Puntos previos
Antes de decidir el mérito del asunto debatido, esta Alzada debe emitir pronunciamiento sobre lo siguiente: i) la admisibilidad de la adhesión planteada por la abogada Arnel Moiret Zurita Silva, actuando con el carácter de apoderada judicial de la asociación civil Asociación de Productores de Huevos “Asoprohuevos”, antes identificadas, respecto al recurso de apelación ejercido por el abogado Jorge Enrique Piñango Faría, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente Granja La Rosa, C.A., contra la sentencia definitiva Nro. 136-2023 del 25 de julio de 2023, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, ii) la tempestividad del escrito de contestación a la apelación presentado por el abogado Robin Rabitt Rodríguez Rosales, ya identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial del Municipio San Francisco del Estado Zulia, y eventualmente, de resultar tempestivo el referido escrito, iii) la cualidad del abogado Ernesto Enrique Rincón Torrealba, (INPREABOGADO Nro. 29.021), actuando como apoderado de la sociedad mercantil recurrente para presentar escrito de solicitud de designación de correo especial al alguacil del tribunal a quo, para el traslado del expediente a esta Sala, cuando ya se había sustituido en otros profesionales del derecho el poder que le fue conferido.
i) De la admisibilidad de la adhesión a la apelación.
En fecha 31 de octubre de 2023, la abogada Arnel Moiret Zurita Silva, actuando con el carácter de apoderada judicial de la asociación civil denominada Asociación de Productores de Huevos “Asoprohuevos”, ya identificadas, consignó escrito adhiriéndose a la apelación ejercida por la representación judicial de la contribuyente Granja La Rosa, C.A., correspondiendo a la Sala, en esta oportunidad, pronunciarse sobre su admisibilidad de conformidad con lo establecido en los artículos 299 al 304 del Código de Procedimiento Civil, aplicable de manera supletoria de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 31 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, los cuales prevén lo siguiente:
“Artículo 299. Cada parte puede adherirse a la apelación interpuesta por la contraria.
Artículo 300. La adhesión puede tener por objeto la misma cuestión objeto de la apelación, o una diferente o aun opuesta a aquella.
Artículo 301. La adhesión a la apelación deberá formularse ante el Tribunal de alzada, desde el día en que éste reciba el expediente, hasta el acto de informes.
Artículo 302. La adhesión se propondrá en la forma prevista en el artículo 187 de este Código, y deberán expresarse en ella, las cuestiones que tenga por objeto la adhesión, sin lo cual se tendrá por no interpuesta.
Artículo 303. En virtud de la adhesión, el Juez de alzada conocerá de todas las cuestiones que son objeto de la apelación y de la adhesión.
Artículo 304. La parte que se adhiere a la apelación de la contraria no podrá continuar el recurso si la que hubiere apelado desistiere de él, aunque la adhesión haya tenido por objeto un punto diferente del de la apelación o aun opuesto a éste”.
De las disposiciones que anteceden, ha afirmado esta Máxima Instancia que dicha figura procesal constituye “(…) un medio accesorio al recurso ordinario de apelación cuya finalidad es que la alzada conozca del fallo que ha sido objeto del recurso de apelación ejercido por la contraparte, en aquellos puntos en que el adherente se vea perjudicado, pudiendo tener como objeto la misma cuestión de la apelación o una diferente u opuesta de aquella, correspondiendo formularse ante la instancia que conozca del mencionado recurso desde el día en que este reciba el expediente y hasta el acto de Informes, debiendo entonces el Tribunal de alzada conocer de todas las cuestiones que son objeto de la apelación y de la adhesión (…)”. [Vid., sentencia Nro. 01553 del 19 de septiembre de 2007, caso: Servicios de Ingeniería Industrial, C.A. (SICA), ratificada en sentencia Nro. 00127 del 10 de junio de 2021, caso: Manufacturas Ribbontex, S.A.].
Asimismo, es preciso reiterar lo sostenido por la Sala en otras oportunidades, en cuanto a que en virtud de ese carácter accesorio la adhesión a la apelación sigue la suerte de la principal, de allí que si el apelante principal desistiese de ésta, la adhesión quedará automáticamente también desistida para el adherente. (Vid., fallo de esta Sala Nro. 00685 del 5 de junio de 2008, caso: Ponce & Benzo SCR., C.A.).
Precisado lo anterior, la Sala observa que en el procedimiento de segunda instancia, la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa dispone:
“Artículo 93.- Vencido el lapso para la contestación de la apelación, el tribunal decidirá dentro de los treinta días de despacho siguientes, prorrogables justificadamente por un lapso igual”.
La disposición transcrita prevé como última actuación procesal de las partes la contestación de la apelación, por lo que será hasta el vencimiento de ese lapso que la adhesión podrá proponerse.
Sobre la base de lo precedentemente expuesto, esta Sala pasa a verificar el cumplimiento de las condiciones de admisibilidad derivadas del artículo supra transcrito respecto al examinado medio procesal, debiendo constatarse la concurrencia de dos (2) elementos formales de validez, a saber: i) que la adhesión se hubiera planteado ante el órgano de Alzada, durante el lapso comprendido desde el día de la recepción del respectivo expediente judicial hasta la fecha de vencimiento del lapso para la contestación de la apelación (última actuación procesal de las partes en el procedimiento de segunda instancia, según lo previsto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa); ii) que hubiera sido propuesta de la manera establecida en el artículo 187 del mencionado Código de Procedimiento Civil, vale decir, por diligencia o escrito explicativo de los motivos que definen la pretensión del adherente en esta Alzada, so pena de ser considerada como no interpuesta.
Bajo tales premisas, la Sala constató lo siguiente: i) Por auto del 5 de diciembre de 2023 se dejó constancia del vencimiento del lapso para la contestación a la apelación; ii) la adhesión al presente recurso de apelación fue planteada ante esta Sala dentro de la oportunidad legalmente establecida, vale decir, antes del vencimiento del lapso de contestación a la apelación (31 de octubre de 2023); iii) dicho medio procesal fue formulado por escrito, en el que se describe la pretensión de la accionante.
Sin embargo, aprecia esta Máxima Instancia que el adherente no cuenta con la debida legitimación en el juicio, pues no es titular pasivo ni activo de la pretensión o relación controvertida en el presente asunto, aunado a que no participó en el contradictorio que dio lugar a la sentencia de primera instancia.
Por lo tanto, este Alto Tribunal declara inadmisible la adhesión a la apelación propuesta por la apoderada judicial de la asociación civil denominada Asociación de Productores de Huevos “Asoprohuevos”, respecto al recurso objeto de examen, conforme a lo dispuesto en el citado artículo 299 del Código de Procedimiento Civil, norma aplicable supletoriamente, de conformidad con lo previsto en el artículo 31 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Así se decide.
ii) De la tempestividad del escrito de contestación a la apelación.
Tal como se indicó supra, la representación judicial del Municipio San Francisco del Estado Zulia solicitó a esta Sala, como punto previo a resolver la materia de fondo debatida, que “realice de nuevo el cálculo de los días de despacho desde la recepción del expediente hasta la fecha de pronunciamiento de la sala de vencido el lapso para la contestación, y se reciba la contestación a la fundamentación, de conformidad con el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, tomando en cuenta el término a la distancia, al estar ‘LA ALCALDIA’ en un municipio que conforma un estado foráneo y fronterizo como es el Estado Zulia”. (Sic).
Petición que se fundamenta sobre la base de los presupuestos de hecho previstos en los artículos 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 205 del Código de Procedimiento Civil.
Al respecto, es preciso traer a colación el precepto contenido en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, que regula lo concerniente al procedimiento de segunda instancia que debe llevarse a cabo (en el caso concreto) ante esta Sala, previendo al efecto lo que sigue:
“Artículo 92. Dentro de los diez días de despacho siguientes a la recepción del expediente, la parte apelante deberá presentar un escrito que contenga los fundamentos de hecho y de derecho de la apelación, vencido este lapso, se abrirá un lapso de cinco días de despacho para que la otra parte dé contestación a la apelación.
La apelación se considerará desistida por falta de fundamentación”.
La norma citada establece la carga procesal para el apelante de presentar, dentro de los diez (10) días de despacho siguientes a la recepción del expediente, un escrito en el que se expongan las razones de hecho y de derecho en las que fundamenta su apelación, extrayéndose de su contenido la existencia de dos (2) consecuencias prácticas sobre el ejercicio del aludido medio de impugnación; por una parte, que de producirse dicha actuación -la fundamentación de la apelación-, deberá otorgarse el lapso para que la contraparte realice la respectiva contestación; mientras que, por la otra, cuando no se expresen las razones de hecho y derecho en las cuales fundamente su inconformidad con el pronunciamiento judicial recurrido, tendrá lugar el desistimiento tácito de la apelación.
Ahora bien, es necesario relacionar el contenido de las disposiciones in commento con la normativa prevista en el artículo 205 del Código de Procedimiento Civil que señala lo siguiente:
“Artículo 205.- El término de la distancia deberá fijarse en cada caso por el Juez, tomando en cuenta la distancia de poblado a poblado y las facilidades de comunicaciones que ofrezcan las vías existentes. Sin embargo, la fijación no podrá exceder de un día por cada doscientos kilómetros, ni ser menor de un día por cada cien.
En todo caso en que la distancia sea inferior al límite mínimo establecido en este artículo, se concederá siempre un día de término de distancia”.
En atención a la norma que prevé el término de la distancia como beneficio otorgable a las partes que se encuentren domiciliadas fuera de la localidad del Tribunal que esté conociendo de la causa, esta Sala como garante del derecho a la defensa, en el caso concreto, de la lectura del auto dictado por la Secretaría de esta Superioridad el 10 de octubre de 2023 (folio 487 de la pieza Nro. 1 del expediente), se aprecia que se concedió a las partes el señalado término que les correspondía en virtud de la distancia existente entre su ubicación e incluso la localidad donde se encuentra la sede del Juzgado remitente y el asiento de este Supremo Tribunal, el cual debía ser calculado a efectos de establecer las oportunidades tanto de la fundamentación de la apelación como de su respectiva contestación, de acuerdo a lo contemplado en el precitado artículo 205 del Código de Procedimiento Civil, aplicable supletoriamente a los procedimientos de segunda instancia llevados a cabo en la Sala Político-Administrativa por disposición expresa del artículo 31 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
A tal efecto, del cómputo realizado por la Secretaría de esta Sala el 28 de mayo de 2024, cursante al folio 17 de la pieza Nro. 2 del expediente judicial, se observa que desde el día que se dio cuenta en Sala del recibo del expediente, exclusive, hasta el día en que venció el lapso establecido en el auto de fecha 10 de octubre de 2023, inclusive, transcurrieron ocho (8) días continuos en razón del término de la distancia correspondientes a los días: 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17 y 18 de octubre de 2023 y diez (10) días de despacho para la fundamentación de la apelación a saber: 19, 24, 25, 26 y 31 de octubre de 2023 y 1, 2, 7, 8 y 9 de noviembre de 2023. Asimismo, los días para la contestación de la fundamentación de la apelación son los siguientes: ocho (8) días continuos en razón del término de la distancia correspondientes a: 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16 y 17 de noviembre de 2023 y cinco (5) días de despacho a saber: 21, 22, 28, 29 y 30 de noviembre de 2023.
Ahora bien, aprecia esta Máxima Instancia que en el presente caso la apoderada en juicio de la sociedad de comercio Granja La Rosa, C.A., consignó -en tiempo hábil- el escrito de fundamentación de la apelación, el 18 de octubre de 2023, mientras que el escrito de contestación de la apelación fue presentado por la representación judicial del Municipio San Francisco del Estado Zulia el 16 de abril de 2024, es decir, de manera extemporánea toda vez que la causa entró en estado de sentencia el 5 de diciembre de 2023, tal como se evidencia del auto cursante al folio 2 de la pieza Nro. 2 del expediente.
Determinado lo anterior, advierte esta Sala que los alegatos expuestos por el representante judicial del mencionado Municipio, referidos al hecho sobrevenido de no haber dado despacho “desde el 14/12/23, hasta el 02/04/24” que lo “(…) llevaron a perder los lapsos por existir incertidumbre de cuando habría de nuevo despacho (…)” y, en cuanto al hecho de entrar en vigencia la Ley Orgánica de Coordinación y Armonización de las Potestades Tributarias de los Estados y Municipios, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, Extraordinario Nro. 6.755 del 10 de agosto de 2023, con una vacatio legis de noventa (90) días, no justifica la consignación intempestiva del aludido escrito, por cuanto como se estableció en acápites anteriores, antes del lapso que invoca como que no hubo despacho en este órgano jurisdiccional, así como para la fecha en que entró en vigencia la indicada ley, ya había fenecido el lapso para dar contestación a la apelación.
Por último, adujo el solicitante la imposibilidad de trasladarse desde el Municipio San Francisco del Estado Zulia hasta la ciudad de Caracas, fundado en la supuesta falta de recursos económicos, sin embargo, no trajo a los autos ni tampoco anunció elementos probatorios que permitiesen a esta Sala corroborar dicho impedimento.
En consecuencia, al haber presentado el respectivo escrito de contestación el 16 de abril de 2024, conforme a lo expuesto supra, resulta evidente que el mismo fue presentado fuera del lapso legal establecido, lo que conduce a esta Sala a declarar improcedente la solicitud formulada por la representación judicial del Municipio San Francisco del Estado Zulia, relativa a que se tome en consideración dicho escrito, por lo que no se tomará en cuenta para decidir la apelación. Así se decide.
iii) Sobre la cualidad de uno de los representantes judiciales de la empresa recurrente.
En atención a lo decidido en el punto anterior, y visto que este alegato fue presentado en el escrito de contestación de la apelación declarado extemporáneo por esta Máxima Instancia, se estima improcedente su análisis. Así se declara.
Fondo de la Controversia:
Dilucidadas como han sido las cuestiones de previo pronunciamiento, vistos los términos en que fue dictada la decisión apelada y examinados los argumentos invocados en su contra por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Granja La Rosa, C.A., esta Máxima Instancia, advierte que la controversia planteada en la presente causa se contrae a decidir acerca de lo siguiente:
1.- Vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, por cuanto la recurrida se limitó a explicar en qué consiste la actividad industrial, sin analizar si la recurrente vende el producto transformado en un sub producto o por el contrario lo comercializa de forma natural y al pretender el Juzgado a quo gravar la actividad primaria de producción de huevos; 2.- Vicio de incongruencia negativa, toda vez que la Juzgadora omitió pronunciarse sobre el alegato de su representada relativo a que la actividad económica de producción de huevos para el consumo humano desarrollada por la sociedad mercantil Granja La Rosa, C.A. es de naturaleza civil.
No obstante el orden en que fueron presentados los argumentos esgrimidos por la parte apelante en el escrito de fundamentación respectivo, la Sala se pronunciará; en primer lugar, sobre la denuncia de incongruencia negativa del fallo de instancia, por tratarse de un vicio de forma de la sentencia que de configurarse acarrearía su nulidad; y en segundo lugar (de resultar desechada la incongruencia aducida), se pronunciará sobre el resto de las denuncias planteadas por ésta.
Con carácter previo es necesario destacar que aún cuando la empresa accionante solicitó conjuntamente con el recurso contencioso tributario la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado, la jueza de mérito no emitió pronunciamiento sobre ese particular. Asimismo, en el escrito de fundamentación de la apelación, requirió nuevamente, esta vez a la Sala, la suspensión de efectos tanto de la sentencia apelada como de la resolución impugnada. Al respecto, vale advertir que por tratarse de una medida cautelar accesoria a la acción principal, cuya apelación corresponde ahora decidir a esta Alzada, no procede en esta oportunidad emitir consideración alguna con relación a dicha medida cautelar. Así se declara.
Delimitada la litis pasa esta Máxima Instancia a decidir el recurso de apelación en el señalado orden y, en tal sentido, observa lo siguiente:
1.- Del vicio de incongruencia negativa:
Sobre el referido vicio esta Sala ha indicado que de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, específicamente en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa, con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia.
A fin de cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.
Estas exigencias de carácter legal, como requisitos fundamentales e impretermitibles que deben contener las sentencias, han sido categorizadas por la jurisprudencia como: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.
Al respecto, esta Sala en sentencia Nro. 05406 del 4 de agosto de 2005, caso: Puerto Licores, C.A., ratificada entre otras, en sus decisiones Nros. 01073, 00162, 00528, 01558, 00082, 00364, 00685 y 00154 de fechas 20 de junio de 2007, 13 de febrero de 2008, 29 de abril de 2009, 4 de noviembre de 2009, 26 de enero de 2011, 9 de abril de 2013, 3 de noviembre de 2022 y 18 de abril de 2024, casos: PDVSA Cerro Negro, S.A.; Latil Auto, S.A.; Arquiestructura, C.A.; CNPC Services Venezuela LTD, S.A.; Hay Group Venezuela, S.A.; Creative Network, C.A.; Aserradero Venwood, C.A.; y Hospital Clínico La Trinidad, C.A., respectivamente, ha expresado acerca de la incongruencia negativa, lo siguiente:
“(...)
En cuanto a la congruencia, dispone el segundo precepto del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse ‘con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas’. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial (…)”. (Destacado de esta Alzada)”.
Circunscribiendo el análisis al caso concreto, se aprecia que la representación judicial de la contribuyente asegura que el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de incongruencia negativa, por omitir pronunciarse sobre los argumentos argüidos por la recurrente en el recurso contencioso tributario en cuanto a que la actividad económica que realiza es de naturaleza civil.
Para resolver el vicio alegado, esta Superioridad observa que en la sentencia definitiva apelada la jueza de mérito consideró que la causa objeto de estudio se circunscribía a verificar si la sociedad mercantil Granja La Rosa, C.A. es sujeto pasivo o no del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar en la jurisdicción del Municipio recurrido y si esa Administración Municipal aplicó correctamente el código 04.002.002 “actividades pecuarias, avícolas y de pesca; incluye beneficio, conservación y almacenamiento” con alícuota del 1% prevista en el Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza que crea y regula el Impuesto Sobre Actividades Económicas del Municipio San Francisco del Estado Zulia, publicada en Gaceta Municipal Extraordinaria Nro. 559 de fecha 30 de diciembre de 2021.
Advirtiendo a tal efecto, la Juzgadora de instancia que no es un hecho controvertido “que la recurrente desarrolla y realiza actividades de explotación primaria conforme a lo previsto en los artículos 226 y 227 de la Ley Orgánica del poder Público Municipal”. (Sic).
Seguidamente, procedió a desestimar la solicitud de desaplicación por control difuso de la Constitucionalidad del Clasificador de Actividades Económicas referido a la actividad de avicultura con Código 04.002.002, dentro del Sector Económico “04. ACTIVIDAD PRIMARIA”, con una alícuota máxima del 1 %, por considerar que el mismo “encaja dentro del marco jurídico y normativo contemplado en el mencionado Acuerdo de Armonización Tributaria de fecha veintinueve (29) de Julio de 2020 conforme a las exigencias contempladas, ordenadas y revisadas por los criterios vinculantes referidos con antelación por la sala constitucional; por lo que mal podría pretender alcanzar con dichos argumentos la nulidad por inconstitucionalidad de dicho clasificador cuando la referida Ordenanza fue sometida al control y revisión exigido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia N° 0118-2020 de fecha dieciocho de agosto de 2020”.
Luego, al analizar el artículo 227 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, declaró que dicho instrumento normativo “(…) no establece la figura legal de la no sujeción, sino que por contrario describe la explotación del sector primario bajo dos supuestos, uno gravable con una alícuota del 1% y otro no, estos últimos no gravables solo serán los descritos por el articulo 227 en su primer párrafo, cuya actividad únicamente se limita a explotación de la actividad primaria de forma más básica, sin poderse someter a procesos de transformación o industrialización (…)”. (Sic).
En tal sentido, al revisar las pruebas evacuadas en el juicio, a saber, la inspección judicial y la experticia, la Sentenciadora de instancia concluyó que “(…) la contribuyente desarrolla su actividad de explotación primaria bajo procesos de automatización y transformación en la etapa productiva en sus galpones ya que cuentan con maquinarias y sistemas de producción masivo, por lo que mal podrían ampararse dentro de la figura de explotación primaria descrita en el primer aparte del articulo 227, configurándose de este modo la gravabilidad de dicha actividad con una alícuota máxima del uno por ciento (1%); y por lo que al ser la actividad económica desarrollada por la empresa recurrente de tipo avícola, posturas de aves, huevos de consumo humano, hasta su beneficio, conservación y almacenamiento, con procesos de producción a niveles de industrialización y transformación según la mayoría de los informes periciales evacuados, resulta ser dicha actividad sujeta tanto a la Ley Orgánica del Poder Publico Municipal como el Acuerdo de Armonización Tributaria de julio de 2020, y la referida ordenanza municipal (…)”. (Sic).
Por ende, desestimó las denuncias formuladas por la accionante sobre el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, y que la actividad de la recurrente está sujeta al impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar en el Municipio San Francisco del Estado Zulia; sin embargo, no constata esta Superioridad del fallo apelado que se haya emitido pronunciamiento alguno sobre los argumentos de la recurrente referidos al ejercicio de una actividad civil y por tanto, la empresa accionante no se encontraba gravada con dicho tributo.
Determinado lo precedente, al comprobarse que el Juzgado de instancia no decidió sobre todo lo alegado y probado en autos, conforme lo disponen los artículos 12 y ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, aplicados por remisión expresa del artículo 340 del Código Orgánico Tributario de 2020, esta Máxima Instancia concluye que incurrió en el vicio de incongruencia negativa al no pronunciarse sobre un asunto planteado por la empresa recurrente. Así se establece.
Con fundamento en lo señalado, este Máximo Tribunal declara con lugar el recurso de apelación y, en consecuencia, anula la sentencia definitiva Nro. 136-2023 dictada el 25 de julio de 2023 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, de acuerdo a lo estatuido en el ordinal 5° del artículo 243 en concordancia con el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, aplicable supletoriamente según lo previsto en el artículo 340 del referido Texto Orgánico Tributario de 2020. Así se decide.
2.- Del fondo debatido:
Vista la declaratoria de nulidad que antecede, corresponde a esta Superioridad, siguiendo lo preceptuado en el artículo 209 del Código de Procedimiento Civil, pronunciarse sobre el mérito del recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos el 11 de noviembre de 2021 por la sociedad mercantil Granja La Rosa, C.A., ciñéndose a los alegatos expuestos por la empresa recurrente en primera instancia.
Ello así, con el fin de lograr un adecuado análisis y comprensión del asunto, este Alto Tribunal considera pertinente examinar los vicios denunciados por el apoderado judicial de la recurrente en el recurso contencioso tributario, en el orden siguiente: i) vicio de falso supuesto de hecho, al no tomarse en cuenta que su representada ejerce una actividad primaria; ii) falso supuesto de hecho, con relación a la naturaleza civil de la actividad de producción de huevos de aves desarrollada por la contribuyente; iii) desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del código 04.002.002 “actividades pecuarias, avícolas y pesca; incluye beneficio, conservación y almacenamiento” con alícuota del 1% prevista en el Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza que crea y regula el Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio San Francisco del Estado Zulia, publicada en la Gaceta Municipal Nro. 534 Extraordinario del 6 de noviembre de 2020; iv) improcedencia de los intereses moratorios e inaplicabilidad de las multas en virtud de la improcedencia del reparo; y, v) aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria referente al error de derecho excusable, por considerar la empresa accionante que la actividad que realiza forma parte del sector primario de la economía y, por tanto, no se encuentra sujeta al impuesto sobre actividades económicas industriales, comerciales, de servicios o de índole similar.
Ahora bien, esta Sala circunscribiéndose a las denuncias expuestas por la empresa recurrente en primera instancia, considera necesario invertir el análisis de sus argumentos, por lo que en primer orden se pronunciará de forma conjunta sobre el vicio de falso supuesto de hecho relacionado en primer lugar, con la naturaleza de la actividad económica desarrollada por la contribuyente en la jurisdicción del Municipio San Francisco del Estado Zulia, habida cuenta que a través de la resolución de ese alegato se determinará la gravabilidad o no de la actividad económica realizada por la empresa actora y, por ende, la procedencia o no del reparo, la sanción de multa y los intereses liquidados a su cargo por el ente exactor; y en segundo lugar, de ser el caso, corresponderá a este Máximo Tribunal decidir acerca de las restantes delaciones.
Del vicio de falso supuesto de hecho:
Con el propósito de resolver el citado vicio alegado por la recurrente, es preciso señalar que esta Sala en reiteradas oportunidades ha indicado que el vicio de falso supuesto se patentiza de dos (2) maneras a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto. (Vid., entre otras, las sentencias de esta Sala Nros. 01117 del 19 de septiembre de 2002, caso: Francisco Antonio Gil; y 00148 de fecha 3 de febrero de 2009, caso: Comisión de Funcionamiento y Reestructuración del Poder Judicial).
En ese orden de ideas, esta Máxima Instancia advierte que el representante judicial de la sociedad mercantil recurrente, afirma que la actividad desarrollada por la sociedad de comercio Granja La Rosa, C.A. es de naturaleza civil, relacionada con la actividad primaria de producción avícola de huevos, proceso en el que -a su decir- no ocurre ninguna transformación, variación y/o industrialización del huevo, de conformidad con el artículo 227 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, siendo incorrecto considerar que es de naturaleza comercial.
Por su parte, la representación judicial del Fisco Municipal considera que la compañía accionante desarrolla un conjunto de procesos distintos a la simple recolección de huevos.
En ese sentido, indica en su escrito de informes que la realidad económica perseguida por la empresa actora supone la explotación intensiva a gran escala, con el uso de alta tecnología, mediante procedimientos de tipo industrial.
Que “en el género ‘sector primario’ se incluyen especies de ‘actividades primarias’ y ‘actividades no primarias’; en el género ‘actividades económicas’ objeto de análisis se incluyen especies como ‘actos de comercio’ y ‘actos no comerciales’; nótese que el hecho imponible es (sic) del impuesto municipal controvertido es la actividad económica, más allá de la restrictiva especificidad del ‘acto de comercio’ o ‘mercantil’, es decir, que habrán actividades económicas no comerciales objeto de gravamen municipal, pues lo que se pecha es la intencionalidad lucrativa de la actividad con independencia del modo y medios que utilice para su lucro”.
Sobre el particular, esta Máxima Instancia considera pertinente hacer ciertas precisiones acerca de la naturaleza jurídica de la actividad económica desplegada por la sociedad mercantil de autos, debiendo para tal fin analizar los instrumentos probatorios insertos en el expediente judicial y el régimen fiscal al cual se encuentra sometida la actividad de producción de huevos para el consumo humano, por cuanto ello permitirá determinar con certeza si la actividad desarrollada por la recurrente está sujeta o no al pago del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, en jurisdicción del mencionado ente local, y en consecuencia, verificar la legalidad del acto administrativo impugnado.
Así, debe destacarse que el artículo 179 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, atribuye a los Municipios potestad tributaria en diferentes materias, estableciendo particularmente que esos entes político-territoriales tendrán como ingresos, entre otros, “(…) los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución (…)”, atribuyéndose de forma originaria a los entes locales el referido tributo.
Como corolario de lo anterior, es preciso resaltar que el artículo 2 de la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza que crea y regula el Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio San Francisco del Estado Zulia, publicada en la Gaceta Municipal Nro. 534 Extraordinario del 6 de noviembre de 2020, aplicable ratione temporis, regulaba el hecho imponible del aludido tributo, en los siguientes términos:
“Hecho imponible
Artículo 2. El hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio, en jurisdicción del Municipio San Francisco del Estado Zulia, de cualquier actividad lucrativa, aun cuando dichas actividades se realicen sin la previa obtención de la licencia prevista en esta ordenanza”.
Asimismo, en referencia a la base imponible del referido impuesto, en los artículos 17 y 19 de la ordenanza respectiva, se dispuso:
“Actividad industrial
Artículo 17. Quien ejerza una actividad industrial desde un establecimiento de esta naturaleza ubicado en jurisdicción del Municipio San Francisco, será atribuible a esta jurisdicción el total de los ingresos brutos gravables por concepto de su actividad industrial.
(…)
Artículo 19. Si el contribuyente tiene uno o más establecimientos permanentes ubicados únicamente en jurisdicción del Municipio San Francisco, desde donde efectúa sus ventas, el cien por ciento (100%) del ingreso bruto gravable será atribuible a la jurisdicción de San Francisco y por ende, gravable en esta jurisdicción.
Si el contribuyente vendedor tiene establecimiento permanente ubicado en el Municipio y además posee algún establecimiento, sede, agencia o sucursal en otro u otros municipios, el ingreso bruto se imputará a cada sede o establecimiento, con base a las ventas generadas en cada uno de ellos. Para realizar la imputación se tomará en cuenta el domicilio indicado en las facturas, la ubicación del inventario y otros aspectos relevantes que sean indicativos de actividad comercial realizada en cada jurisdicción, tales como la proporción de los gastos totales del contribuyente, que sea imputable al establecimiento permanente ubicado en San Francisco.
(…)”. (Sic).
De esa manera el Legislador Municipal estableció el pago del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar en cabeza de todas aquellas personas que realizaran una actividad industrial, comercial o económica, con fines de lucro; elementos estos que fueron recogidos en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2005 -la cual entró en vigencia el 1° de enero de 2006-, y posteriormente en la reforma del año 2010, instrumento normativo este último que resulta aplicable al caso concreto en razón de su vigencia temporal, en los términos que se indican a continuación:
“Artículo 205. El hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio habitual, en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente, aún cuando dicha actividad se realice sin la previa obtención de licencia, sin menoscabo de las sanciones que por esa razón sean aplicables. El período impositivo de este impuesto coincidirá con el año civil y los ingresos gravables serán los percibidos en ese año, sin perjuicio de que puedan ser establecidos mecanismos de declaración anticipada sobre la base de los ingresos brutos percibidos en el año anterior al gravado y sin perjuicio de que pueda ser exigido un mínimo tributable consistente en un impuesto fijo, en los casos en que así lo señalen las ordenanzas. El comercio eventual o ambulante también estará sujeto al impuesto sobre actividades económicas”. (Negrillas de esta Sala).
La normativa parcialmente transcrita pone de relieve que el hecho imponible del tributo bajo análisis está constituido por el ejercicio habitual, en una jurisdicción municipal, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente, pudiendo extraerse de esa disposición las principales características de dicho impuesto, las cuales ya han sido analizadas por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 00473 de fecha 23 de abril de 2008, caso: Comercializadora Snacks, S.R.L., ratificada en los fallos Nros. 00649 y 01745 de fechas 20 de mayo de 2009 y 8 de diciembre de 2011, casos: Corporación Inlaca, C.A., y Bencorp Casa de Bolsa, C.A., respectivamente, a través de las cuales se estableció lo siguiente:
“(…) Precisado lo anterior y a los fines de una mejor inteligencia del asunto sometido a conocimiento de esta Sala, se estima necesario precisar previamente las características del impuesto sobre patente de industria y comercio (ahora impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar), y al respecto observa:
El impuesto municipal mencionado es un tributo que grava el ejercicio habitual de las actividades industriales, comerciales o de servicios que realice una persona natural o jurídica, susceptibles de ser vinculadas con el territorio del Municipio por aplicación de los factores de conexión pertinentes, que en el caso de las actividades industriales y comerciales se reconducen a la existencia de un establecimiento permanente.
La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del referido impuesto, está conformada por los ingresos brutos obtenidos por el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de naturaleza similar que se desarrollen en el ámbito territorial del Municipio, o que por su índole se consideren ejercidas en dicha jurisdicción. A tales efectos, se entiende por ingresos brutos, todas las cantidades y proventos que de manera regular reciba el sujeto pasivo por el ejercicio de la actividad económica que explota en la jurisdicción del ente local.
En tal sentido, la doctrina en general caracteriza este tributo como un impuesto real, periódico y territorial, entendiendo por real, la circunstancia que para su cuantificación se toma en cuenta sólo la actividad que los sujetos pasivos ejercen habitualmente, sin atender a las condiciones subjetivas de los contribuyentes para la fijación de la base imponible ni de la alícuota (…)”. (Vid., sentencia de esta Sala Nro. 00350 de fecha 22 de junio de 2017, caso: Proagro Compañía Anónima).
Es por ello que el hecho que da nacimiento al impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar (antes patente de industria y comercio), es el ejercicio habitual en la jurisdicción del Municipio de que se trate de una “actividad económica” que se corresponde con el objeto principal para el cual fue constituida la sociedad; y los ingresos brutos que de dicha actividad se obtengan, los cuales deberán ser declarados por los contribuyentes a efectos del pago del referido tributo.
Precisado lo anterior, esta Alzada debe valorar en el caso concreto los instrumentos probatorios cursantes en las actas procesales, a los efectos de dilucidar la actividad económica realizada por la recurrente, observándose de la copia simple del documento constitutivo estatutario de la sociedad mercantil Granja La Rosa, C.A. cuya reforma se aprobó en Acta General Ordinaria de Accionistas de esa empresa, celebrada el día 20 de marzo de 2006, cursante al folio 103 de la pieza Nro. 1 del expediente judicial, que su objeto social está dirigido a lo siguiente:
“(…) TERCERA: El objeto de la compañía lo constituye la explotación racional y técnica de las actividades agropecuarias comprendiendo producción, transformación, fabricación, transporte, distribución de todos los productos y derivados generados en tales actividades. La comercialización de huevos y demás productos y subproductos avícolas y agropecuarios. La actividad avícola; almacenaje, importación y exportación de alimentos, materias primas, insumos, productos y demás elementos nutricionales destinados al consumo animal y en especial al consumo avícola. La industrialización, fabricación o manufacturación de estos productos, de alimentos balanceados, concentrados y otros similares de origen agropecuario destinados a la cría, engorde, mantenimiento y reproducción animal; la comercialización de dichos productos ya sean terminados o en su estado natural, en el mercado nacional o para su exportación. Igualmente forma parte del objeto social, el desarrollo, promoción, realización y ejecución de actividades relacionadas con la explotación del rubro de alimentos; la cosecha, planificación agropecuaria, agroindustrial, estudio y manejo de suelos, proyectos de inversión agrícola y pecuario; así como cualquier otra actividad de lícito comercio, principal o accesoria, directa o indirecta, tendiente a la realización de su objeto social, sin más limitaciones que las establecidas en la Ley y los estatutos de la sociedad”.
Ahora
bien, esta Sala debe analizar dicha documental promovida en copias simples, a
tenor de lo estatuido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, el
cual establece que las copias o reproducciones fotográficas, fotostáticas o por cualquier
otro medio mecánico claramente inteligible, se reputarán como fidedignas
siempre que: a) se trate de copias de documentos públicos o
privados reconocidos (no simplemente privados),
b) sean producidas con la demanda, su contestación o en el lapso
de promoción de pruebas, c) no hayan sido impugnadas por la
contraparte dentro de los lapsos establecidos, y d) sean
legibles. (Vid., entre otras, sentencias de esta Sala números 00617 y
00092, del 13 de mayo de 2009 y 10 de marzo de 2022, casos: Mercedes Matilde
Mendoza Zambrano vs. Universidad del Zulia LUZ y Unión Radio 1110,
C.A.).
Siendo así, al constatar esta Sala que la referida documental fue consignada por la contribuyente en copias simples, y aunque no fue impugnada por la Administración Tributaria, “(…) sólo podrá tener valor de indicio y, por ende, deberá ser adminiculada con otras probanzas que permitan establecer la verdad de los hechos controvertidos (…)”. (Vid., entre otras, decisión de esta Sala número 00048 del 24 de febrero de 2022, caso: Pepsico Alimentos, S.C.A.). Así se dispone.
Precisado lo anterior, del texto transcrito del referido instrumento esta Superioridad aprecia preliminarmente que parte de la actividad económica de la sociedad mercantil Granja La Rosa, C.A. consiste en la producción y comercio de productos agrícolas, pecuarios y avícolas.
Ahora bien, a los fines de dilucidar si la actividad desplegada por la empresa recurrente se encuentra enmarcada en el catálogo de actividades previstas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Extraordinario Nro. 6.015 de fecha 28 de diciembre de 2010), en lo que respecta al impuesto municipal bajo examen, es necesario traer a colación la previsión contenida en el artículo 209 eiusdem, la cual señala:
“Artículo 209. A los efectos de este tributo se considera:
1. Actividad Industrial: toda actividad dirigida a producir, obtener, transformar, ensamblar o perfeccionar uno o varios productos naturales o sometidos previamente a otro proceso industrial preparatorio.
2. Actividad Comercial: toda actividad que tenga por objeto la circulación y distribución de productos y bienes, para la obtención de ganancia o lucro y cualesquiera otras derivadas de actos de comercio, distintos a servicios.
3. Actividad de Servicios: toda aquella que comporte, principalmente, prestaciones de hacer, sea que predomine la labor física o la intelectual.
Quedan incluidos en este renglón los suministros de agua, electricidad, gas, telecomunicaciones y aseo urbano, entre otros, así como la distribución de billetes de lotería, los bingos, casinos y demás juegos de azar. A los fines del gravamen sobre actividades económicas no se considerarán servicios, los prestados bajo relación de dependencia”.
Evidentemente, la actividad de crianza de aves y producción de huevos en su estado natural para el consumo humano, no implica la transformación o variación de una materia prima o intermedia de origen orgánico que pudiera encuadrar en la definición del término “industria”, contemplada en el artículo 209 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.
Sobre esa base, se colige que la empresa recurrente desarrolla un ejercicio económico mixto, conformado por la avicultura y por otras actividades comerciales, circunstancia que haría evidente; en principio, su tributación y eventual fiscalización -entre otros- en materia del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar en jurisdicción del Municipio San Francisco del Estado Zulia donde se encuentra ubicada; sin embargo, para llegar a esa conclusión y con el objeto de resolver la controversia planteada es necesario determinar, si la actividad avícola está gravada con el impuesto antes mencionado o si por el contrario, es una actividad primaria no sujeta a su tributación. Con el aludido propósito, este Alto Tribunal, haciendo uso del método de interpretación sistemática, pasa analizar el tratamiento fiscal de la actividad de cría de aves en el sistema tributario venezolano.
En orden a lo precedente, este Máximo Tribunal estima necesario referir a los fines meramente ilustrativos, que el numeral 14 del artículo 19 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.480 del 28 de julio de 2002, reimpresa por error material en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 5.601 Extraordinario del 30 de agosto de 2002 (ratificada dicha norma en las Reformas a la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 2007 y 2014), prevé el régimen fiscal para la crianza de aves y demás especies menores, incluyendo a tales efectos aspectos relacionados con su reproducción y producción, contemplando lo siguiente:
“Artículo 18. Están exentas del impuesto previsto en esta Ley, las ventas de los bienes siguientes:
1. Los alimentos y productos para consumo humano que se mencionan a continuación:
(…omissis…)
b) Especies avícolas, los huevos fértiles de gallina, los pollitos, pollitas y pollonas para la cría, reproducción y producción de carne de pollo y huevos de gallina (…).
Artículo 19.- Están exentas del impuesto previsto en esta Ley, las prestaciones de los siguientes servicios:
(…omissis…)
14. Los servicios de crianza de ganado bovino, caprino, ovino, aves y demás especies menores, incluyendo su reproducción y producción”. (Destacados de esta Alzada Sala).
Del mismo modo, esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 1071 de fecha 15 de julio de 2009, caso: Proagro, C.A., estableció lo que de seguidas se transcribe:
“(…) esta Sala observa lo siguiente: 1) La actividad de ‘cría y engorde de pollos efectuada por los granjeros’ es calificada como un servicio; 2) dicha actividad no estaba incluida en el supuesto de exención a que se referían los artículos 16 literal ‘b’ de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y el 18 literal ‘c’ de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. En conclusión el aludido servicio se encuentra exento desde el 1º de agosto de 2002, fecha en la que entró en vigencia la reforma a la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado”. (Destacado de esta Sala).
La doctrina judicial transcrita pone de manifiesto que la crianza, engorde, matanza, conservación y almacenamiento de aves, encuadra en el presupuesto normativo para la exención del pago del impuesto al valor agregado a partir del 1º de agosto de 2002, fecha de entrada en vigencia de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de ese mismo año, vigente ratione temporis.
Por otra parte, en materia de impuesto sobre la renta, el régimen fiscal de la crianza de aves tiene su tratamiento en el artículo 1º del Decreto Nro. 838 de fecha 18 de julio de 2000, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 36.995, mediante el cual se exoneraron del pago de ese tributo los enriquecimientos netos de fuente venezolana provenientes de la explotación primaria de las actividades agrícolas, forestales, pecuarias, avícolas, pesqueras, acuícolas y piscícolas, previendo en su artículo 3 los parámetros para considerar o reputar como explotación primaria la actividad avícola, en los términos que de seguidas se exponen:
“Artículo 3º: La explotación se reputará como primaria sólo cuando se ajuste a los siguientes parámetros:
a) Para las actividades agrícolas, forestales, pecuarias, avícolas, acuícolas y piscícolas, que sean realizadas por el propietario del fundo, finca o heredades, o que sean realizadas por medianeros, aparceros o cualquier otra persona que, sin tener la propiedad hayan obtenido mediante documento autenticado, la autorización del propietario para su explotación, en cuyo caso la exoneración será aplicable en favor de aquellos y no del propietario.
b) Para las actividades pesqueras, cuando sean realizadas por buques, naves o embarcaciones matriculadas en el país”. (Negrillas de este Máximo Tribunal).
La vigencia del referido instrumento normativo se extendió desde el 19 de julio de 2000 hasta el 31 de diciembre de 2003. Posteriormente, en uso de una política agroalimentaria destinada a la protección y el incentivo de la cría de aves, y el desarrollo de la actividad rural del país, el Ejecutivo Nacional ratificó en igual contenido y alcance la exoneración del pago del referido tributo por la realización de la actividad avícola de cría de aves mediante los Decretos Nros. 3.363, 5.165, 6.685, 285 y 2.287, publicados en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela Nros. 38.096, 38.621, 39.088, 40.223 y 40.873, de fechas 29 de diciembre de 2004, 7 de febrero de 2007, 29 de diciembre de 2008, 7 de agosto de 2013 y 28 de marzo de 2016, respectivamente, siendo cónsona la definición de la actividad agrícola primaria como la simple producción de frutos, productos o bienes que se obtengan de la naturaleza, siempre que éstos no se sometan a ningún proceso de transformación o de industrialización, abarcando en el caso de las actividades pecuarias y avícolas, los procesos de matanza o beneficio, conservación y almacenamiento.
Con vista a todas las normas precedentemente examinadas, considera esta Sala que el Legislador Nacional, en el marco del artículo 305 del Texto Constitucional, además de definir lo que ha de entenderse por actividad agrícola primaria, ha dado un tratamiento fiscal especial a la actividad agropecuaria, considerada como un servicio, en virtud de su importancia para la alimentación de la población tendente siempre a la exoneración de impuestos nacionales, bajo ciertas y determinadas condiciones. (Vid., sentencia Nro. 00212 de fecha 10 de marzo de 2010, caso: Alimentos Super S, C.A.).
En este orden, en el expediente judicial del caso bajo análisis, se encuentra inserto original del acto administrativo signado con el alfanumérico SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2014 0909-1170 del 26 de marzo de 2014, promovido durante la etapa probatoria, donde la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en respuesta a la consulta evacuada por la accionante, opina que la sociedad mercantil Granja La Rosa, C.A. se encuentra exonerada del pago del impuesto sobre la renta, por la actividad agrícola que realiza, específicamente de tipo avícola, posturas de aves, huevos de consumo humano, de conformidad con lo dispuesto en el Decreto Nro. 285 de fecha 7 de agosto de 2013. (Folios 147 al 150 de la pieza Nro. 1 del expediente).
Asimismo, se aprecia el Certificado de Registro Único Nacional Obligatorio y Permanente de Productores y Productoras Agrícolas de fecha 24 de agosto de 2023, emitido por el Ministerio del Poder Popular para la Agricultura y Tierras, calificando como Productor Primario a la recurrente con vigencia hasta el 24 de agosto de 2024, el cual fue consignado en original durante la etapa probatoria. (Folio 151 de la pieza Nro. 1 del expediente).
Las probanzas reseñadas pertenecen a la categoría de los denominados “documentos administrativos” que, al emanar de un órgano de la Administración Pública, gozan de una presunción de veracidad, legitimidad y autenticidad, hasta prueba en contrario, motivo por el cual, al no haber sido impugnados, tachados u objetados de alguna otra forma, se les otorga valor probatorio. Así se establece.
Ahora bien, en materia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, esta Alzada debe indicar que el Legislador Nacional, en los artículos 226 y 227 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2010, aplicable al caso concreto en razón de su vigencia temporal, estableció lo siguiente:
“Artículo 226. Las actividades de agricultura, cría, pesca y actividad forestal siempre que no se trate de actividad primaria, podrán ser gravadas con el impuesto sobre actividades económicas pero la alícuota del impuesto no podrá exceder del uno por ciento (1%) hasta tanto la ley nacional sobre la materia disponga alícuotas distintas.
Artículo 227. A los efectos de este tributo [impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar], se entiende por explotación primaria la simple producción de frutos, productos o bienes que se obtengan de la naturaleza, siempre que éstos no se sometan a ningún proceso de transformación o de industrialización. En el caso de las actividades agrícolas, se consideran también primarias las actividades de cosechado, trillado, secado y conservación; en las actividades pecuarias, avícolas y de pesca, se considerarán actividades primarias los procesos de matanzas o beneficio, conservación y almacenamiento. Se excluyen de esta categoría los procesos de elaboración de subproductos, el despresado, troceado y cortes de animales. En las actividades forestales, se consideran actividades primarias los procesos de tumba, descortezado, aserrado, secado y almacenamiento”. (Negrillas e interpolado de esta Sala).
Así, es claro para este Alto Tribunal que en el citado artículo 226 se establece un supuesto de no sujeción al mencionado tributo de aquellas actividades pecuarias, avícolas y de pesca que no califiquen como explotación primaria, pues de lo contrario, será procedente el gravamen con el impuesto municipal en comentario.
De allí estima esta Sala que la actividad de cría de aves es una actividad compleja que abarca varios procesos que van desde la cría de los animales hasta su beneficio, conservación y almacenamiento, siendo en consecuencia una explotación primaria que posee una tratamiento impositivo especial tendente a su protección a través del otorgamiento de beneficios fiscales, con el objeto de evitar el encarecimiento de los alimentos por el añadido de impuestos municipales, pues dichos bienes agropecuarios podrían verse afectados por una exacción reguladora si los Municipios concurren con el Poder Público Nacional en su régimen fiscal. (Vid., sentencias de esta Sala Nros. 00212 y 00350 de fechas 10 de marzo de 2010 y 22 de junio de 2017, casos: Alimentos Super S, C.A. y Proagro Compañía Anónima, respectivamente).
A mayor abundamiento, en el presente caso esta Superioridad debe indicar que consta en el expediente el Acta de la Inspección Judicial promovida por ambas partes y evacuada en la Granja La Rosa en fecha 30 de noviembre de 2022 (folios 281 al 283 de la pieza Nro. 1), donde el Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, dejó constancia de lo que sigue:
“(…) 1- Si en la referida dirección funciona dicha empresa. R: -Sí, estuvimos en la dirección señalada por las partes en el kilómetro 18 y adicionalmente en el kilómetro 22. 2.-Si la actividad que explota mi mandante, consiste en la producción de huevos para el consumo humano. R: -Si. 3.- Si se evidencia la existencia de un espacio o lugar acondicionado y/o destinado para la cría y levante de pollitas. R: -Si, en el kilómetro 22 pudimos observar 2 de levante y cría activos y adicionalmente en lado izquierdo se visualiza 6 galpones adicionales a los cuales no pudimos entrar, pese que los unía una misma entrada. 4.-Si se evidencia la existencia de pollitas de diferentes edades y como se distribuyen en dicho espacio. R: Respuesta técnica que será evaluada por los expertos. 5.-Si esta etapa de cría y levante se lleva a cabo en las instalaciones de GRANJA LA ROSA, C.A. R: Si, a simple vista se puede observar etapa de cría y levante, sin embargo dicha respuesta será evaluada por los expertos. 6.- Si en ese lugar se evidencia la existencia de pollitas desde que nacen hasta que alcance un peso y tamaño óptimo para la postura de los huevos. R: Se observó únicamente 2 galpones de gallinas con levante y cría, y alrededor de 10 galpones de gallinas ponedoras. 7.- Si las gallinas son colocadas en un galpón (jaulas) con alimento, agua, ventilación para la postura de los huevos. R: Si, se pudo visualizar los galpones, jaulas y sistemas medianamente automatizados de agua, alimentos y ventilación para la postura de los huevos. 8.-Si el proceso de recolección de huevos consiste en recolectar los huevos todos los días. R: - Respuesta técnica que será evaluada por los expertos. 9.-Si el huevo es puesto por la gallina, proviene de esta o es expulsado por la cloaca de la gallina de manera natural y sin utilización de máquinas, equipos o herramientas. R: Respuesta técnica que será evaluada por los expertos. 10.-Si estos huevos se recogen en la cinta trasportadora. R: Si, se observaron 2 cintas transportadoras automatizadas las cuales comunican 3 galpones cada una. 11.- Si la colocación de los huevos en los cartones se realiza de manera manual. R: Si, se observada que los huevos son colocados de forma manual en los cartones luego de haber pasado por la cinta trasportadora. 12.-Si los huevos son tomados por los operarios de manera manual, colocándolos en el separador del cartón hasta completar 30 huevos. Luego los separadores (cartón) son colocados por los operarios de manera manual en una caja hasta completar 12 cajas de cartones para sumar 360 huevos (1 caja). R: Si, se pudo observar únicamente el llenado de los cartones, no se pudo observar el llenado de las cajas. 13.- Si los huevos son colocados en la caja y almacenados a temperatura ambiente para luego llevar el producto hasta el consumidor. R: Respuesta técnica que será evaluada por los expertos. -Si el ciclo productivo del huevo de la gallina se produce de manera natural. R: Respuesta técnica que será evaluada por los expertos. -Si en este proceso de producción, puede determinar aproximadamente un porcentaje de ejecución directamente por mano de obra humana. R: Respuesta técnica que será evaluada por los expertos. 14.- Si en dichas instalaciones existen maquinarias y/o equipos para la transformación o modificación físico o química del huevo. R: Respuesta técnica que será evaluada por los expertos, solo se pudo observar el proceso medianamente automatizados de agua, alimento y ventilación. 15.-Si en dichas instalaciones existen maquinarias y/o equipos para la elaboración de subproductos a partir del huevo. R: Respuesta técnica que será evaluada por los expertos. 16.- Si el proceso de producción de huevos efectuado por mi mandante se evidencia la transformación o modificación física o química del huevo. R: Respuesta técnica que será evaluada por los expertos. 17.- De cualquier otro hecho que a nuestro juicio sea necesario demostrar. R:Se deja constancia que en la primera visita efectuada en el kilometro 22, había una sola entrada con 2 galpones en lado derecho, y 6 galpones del lado izquierdo, pudiendo solo accesar a los 2 galpones del lado derecho donde funciona el levante y cría, no pudiendo accesar a los otros 6 galpones, por cuanto la representación de la contribuyente señalo que no pertenecía a su representando, sin embargo logramos accesar a una oficina que se encontraba abierta y pudiendo tomar fotos a la cartelera informativa únicamente. 18.-Cualquiera que permita a la Juez, evidenciar lo que estamos proponiendo. R: Ninguna. EN SEGUNDO LUGAR LAS PREGUNTAS FORMULADAS POR LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DEL MUNICIPIO SAN FRANCISCO DEL ESTADO ZULIA. A: Inspección sobre la existencia de unas bienhechurías consiste de: doce (12) galpones para la explotación de gallinas ponedoras, a los fines de demostrar que la Sociedad Mercantil Granja La Rosa, C.A, no ejecuta una simple producción de huevos, sino una industrialización en la producción del mismo. Solicitamos deje constancia de lo observado. R: En la primera visita en el kilometro 22 se pudo observar 2 galpones de levante y cria, y 6 galpones a los cuales no pudimos accesar. En la segunda visita en el kilometro 18 se pudo observar 25 galpones de piso de los cuales 4 estaban activos, 3 silos de alimentos, 6 galpones aéreos activos con 2 cintas transportadoras activas. B: Inspección sobre el sistema automatizado en el traslado de alimento, agua y medicamento hacia los galpones, así como de las diferentes cintas transportadoras de huevo hacia los galpones desde un almacén común para su clasificación automatizada o manual de los huevos, a los fines de dejar constancia que la Sociedad Mercantil Granja La Rosa, C.A, no está desarrollando una actividad Económica con mano de obra humana, sino aplicando procesos mecánicos. Solicitamos deje constancia de lo observado. R: Se pudo observar en el kilometro 22 de la sede de la empresa 2 galpones sistema medianamente automatizadas con agua, alimentos y ventilación, bajo supervisión humana (1) persona. En la segunda visita kilometro 18 de la misma empresa se pudo observar 25 galpones de piso de los cuales 4 estaban activos, 3 silos de alimentos, 6 galpones aéreos activos con 2 cintas transportadoras activas. (…)”. (Destacados de esta Máxima Instancia).
Respecto a la señalada prueba de inspección judicial esta Sala observa que al ser practicada dentro del proceso y, promovida por ambas partes, hubo el debido control de la prueba, aunado a que se cumplieron las formalidades legales con la participación de una autoridad judicial que dio fe de todo lo visto y oído durante su evacuación; por tal razón, se le otorga valor probatorio.
De igual modo, en cuanto a la regulación de la experticia, por remisión expresa del artículo 340 del Código Orgánico Tributario de 2020, vigente ratione temporis, es aplicable el artículo 467 del Código de Procedimiento Civil, el cual dispone lo siguiente:
“Artículo 467. El dictamen de los expertos deberá rendirse por escrito ante el Juez de la causa o su comisionado, en la forma indicada por el Código Civil. Se agregará inmediatamente a los autos y deberá contener por lo menos: descripción detallada de lo que fue objeto de la experticia, métodos o sistemas utilizados en el examen y las conclusiones a que han llegado los expertos”. (Destacado de la Sala).
De la norma transcrita se infiere que el informe de la experticia deberá cumplir los requisitos previstos en el Código Civil y además contener como mínimo su objeto, métodos o sistemas utilizados y las conclusiones de los expertos.
Ahora bien, las formalidades a que se refiere dicho artículo están contenidas en el artículo 1.425 del Código Civil, cuyo tenor es el siguiente:
“Artículo 1.425. El dictamen de la mayoría de los expertos se extenderá en un solo acto que suscribirán todos, y debe ser motivado, circunstancia sin la cual no tendrá ningún valor. Si no hubiere unanimidad, podrán indicarse las diferentes opiniones y sus fundamentos”. (Negrillas de la Sala).
La motivación a que se refiere la norma citada sugiere que el informe de experticia no debe contener razonamientos vacíos o inconsistentes, además el dictamen contable, como requisito de eficacia probatoria, debe estar soportado en los documentos pertinentes al examen realizado, a fin de que las partes ejerzan el control de la prueba, y el juez pueda obtener credibilidad sobre 1as conclusiones de los expertos. (Vid., sentencia número 01472 del 14 de octubre de 2009, caso: Hospital de Clínicas Caroní C.A. ratificado en el fallo número 01164, del 3 de noviembre del 2016 caso: Carbones de La Guajira, S.A.).
Con relación al valor probatorio de la experticia, esta Máxima Instancia ha sido del criterio que cuando su evacuación se ha realizado “con apego a las formalidades de la ley, así mismo del contenido del informe se desprende que la actuación de los expertos fue desplegada atendiendo a lo solicitado por el promovente, aunado a la circunstancia de que el informe no fue objeto de impugnación por las partes, en tal virtud esta Sala aprecia dicho informe (…) y le otorga valor en concordancia con las demás probanzas de autos (…)” (sentencia número 00676 del 4 de junio de 2008, caso: Luis Fernández Blanco Vs. PDVSA Petróleo, S.A.), de conformidad con las reglas de la sana crítica”. [fallo número 00850 del 23 de julio de 2008, caso: Asociación Civil Caja de Ahorro y Préstamo del Personal Docente y de Investigación de la Universidad Nacional Experimental Politécnica Antonio José de Sucre, Vice-Rectorado Luis Caballero Mejías (CAPUNEXPO-LCM) Vs. Universidad Nacional Experimental Politécnica Antonio José de Sucre (UNEXPO)].
De allí que al estar la experticia en el presente caso, debidamente fundamentada, en cumplimiento de los requisitos arriba mencionados, la Sala le otorga pleno valor probatorio a los informes periciales evacuados por las partes en sede jurisdiccional.
En tal sentido, corre inserto a los folios 294 al 310 de la pieza Nro. 1 de las actas procesales, informe pericial de fecha 16 de febrero de 2023, elaborado por la ciudadana María de Lourdes Pérez Arévalo, inscrita ante el Colegio de Médicos Veterinarios del Estado Zulia bajo el Nro. 757, designada y juramentada por el Juzgado a quo, del cual se colige lo siguiente:
“(…) Las características de los galpones, tradicionales o semiautomatizados, NO atienden a una producción industrializada de huevos y se corresponde al sector primario de la economía nacional. En granja La Rosa los huevos pasan a la venta tal como son puestos por las gallinas sin sufrir transformación alguna.
En los galpones semiautomatizados se hace uso de tecnologías avanzadas para el despacho de alimento y recolección de huevos y así brindar a las aves mejores condiciones de manejo para expresar su potencial genético y para facilitar el trabajo a los operadores
De ser una producción industrializada esta granja comercializaría huevos pasteurizados y/o en polvo, ya sea completos o de clara y yema por separado.
(...)
No lo considero un proceso industrializado, los huevos obtenidos como resultado del proceso productivo en Granja La Rosa son el resultado de un proceso fisiológico llevado a cabo por las gallinas donde un óvulo se desprende del ovario y en su paso por el oviducto de la gallina se forman los restantes elementos que constituyen al huevo, estos son el albumen o clara y la cáscara, pero toda esa transformación ocurre dentro de la gallina (podemos igualar esa transformación a la que sufre una semilla para convertirse en un árbol), esta ovulación o desprendimiento de un ovulo ocurre más o menos cada 24 a 28 horas, a diferencia de especies mamíferas donde puede ocurrir, según la especie, cada 21 o 28 días.
Estos huevos no sufren ninguna transformación por parte de ninguna maquinaria ni por la intervención del hombre y son vendidos de la misma forma en(sic) son puestos por las gallinas, embalados en separadores y cajas (...)”.
Lo anterior es reforzado con las fotografías consignadas por la experta para ilustrar acerca de cuándo un galpón es tradicional, automatizado y semi automatizado. Asimismo, proporciona tres (3) ejemplos de sistemas de producción de tomates y leche comparado con el sistema avícola, de cuya apreciación por esta Máxima Instancia se observa:
-El sistema de producción de tomates, es la transformación de la semilla a tomate, en el sector primario de la economía los productos obtenidos son tomates, mientras que en el sector secundario de la economía, luego de la industrialización del tomate, se obtienen productos tales como: salsas y pastas de tomate.
-En el sistema de producción de leche, en el sector primario de la economía el producto obtenido es la leche cruda, mientras que en el sector secundario de la economía (industrialización) de la leche, se obtienen productos tales como: leche pasteurizada, leche en polvo, quesos y mantequilla.
-Sistema de producción avícola en el sector primario de la economía el producto obtenido son los huevos y en el sector secundario (industrialización) del huevo, los productos obtenidos son: huevo en polvo, huevo pasteurizado (yemas y claras por separado o juntas).
Asimismo, consta a los folios 313 al 343 de la pieza Nro. 1 del expediente, informe pericial de fecha 16 de febrero de 2023, elaborado por la ciudadana Arlenis Josefina Albornoz Gotera, ingeniero agrónomo, inscrita en el Colegio de Ingenieros de Venezuela bajo el Nro. 101.888, designada y juramentada por el Juzgado a quo, del cual se aprecia:
“(...)
Hasta ahora se ha descrito y analizado todo el proceso productivo desde las entradas hasta las salidas, en resumen Granja La rosa, cumple con características relevantes que dan fe de su nivel de industrialización, entre las que destacan la producción a gran escala, en espacios reducidos, tecnologías automatizadas, aprovechamiento de desechos, departamento de ventas y distribución propia, equipos de alta capacidad, instalaciones de gran inversión, por mencionar las más importantes.
Estas características corresponden a procesos de producción industrializada, autores como Sánchez, 2020; establecen que la industrialización consiste en la producción de bienes y servicios a gran escala, se fundamenta en el desarrollo de maquinarias, técnicas y procesos de trabajo con el fin de producir más en menos tiempo.
De manera que ante la interrogante N. Si las características del galpón y cada uno de los objetos que lo conforman (maquinarias, sistemas, etc.) que están situados en el mismo; atienden a una producción industrializada de huevos, efectivamente si, todas las características, procesos que se dan y sistemas presentes en los galpones son representativas de una producción industrializada.
La tecnología empleada por Granja La Rosa, aunque fue adquirida desde 2008 sigue siendo innovadora y de avanzada...
(...)
La industrialización es un fenómeno con carácter económico basado en la producción de bienes a gran escala o de manera intensiva. Este proceso ha conllevado a la modernización progresiva de sus factores de producción, el desarrollo tecnológico y científico y el nivel profesional especializado de su mano de obra. La idea básica detrás del proceso es lograr que sean creadas maquinarias o instrumentos mecanismos capaces de abordar mayores niveles de producción de un bien determinado, siguiendo criterios de eficiencia y maximización de beneficios, (Sánchez, 2020)
La Real Academia de la Lengua Española define como proceso industrial todo aquello que convierte una materia prima en un bien o producto final. Generalmente el bien es producido en masa y se destina al consumo para un gran público objetivo. La principal característica es que el objetivo de un proceso industria(sic) es utilizar y manejar materia prima obtenida de distintos recursos naturales y emplearla para fabricar un producto en masa
Un proceso industrial es aquel que se encarga de obtener, transformar, o transportar uno o varios productos primarios, también llamadas materias primas. (Pérez, 2017)
Según la FAO, en el mundo los sistemas de producción industriales representan la mayor parte de la producción de carne y huevos de aves de corral. La crianza comercial o industrial de gallinas se hace a gran escala de manera intensiva en galpones con jaulas donde las aves puedan acceder las 24 horas del día a alimento y agua. (Colaves, 2020).
La producción avícola ha pasado de ser una actividad auxiliar y secundaria a convertirse en una verdadera industria, siendo hoy, entre las producciones pecuarias la más intensificada, no sólo en adopción de tecnología dura, sino también en cuanto al desarrollo y aplicación de conocimiento zootécnico. (Molfese, 2020)
La sociedad mercantil Granja La Rosa C.A, se relaciona con las anteriores nociones, en lo que respecta a: Producción a gran escala, tecnología de máxima eficiencia y rendimiento, infraestructura de alta inversión y producción intensiva.
Además hay otros indicadores que caracterizan la producción industrial de una empresa como: Utilización de poco espacio, utilización del Outsourcing para cumplir algunas labores como clasificación de los huevos, desinfección de los galpones y control de roedores, uso de mano de obra especializada, implementación de normas de bioseguridad nacionales e internacionales, cuenta con departamento de Marketing, manejan su propia marca de huevos y posee un Área de venta directa en la empresa; todas estas características me permiten expresar que el proceso productivo de la empresa es industrializado (...)”.
Por último, riela a los folios 344 al 383 de la pieza Nro. 1 del expediente, informe pericial de fecha 16 de febrero de 2023, presentado por la ciudadana Yasmary Soto, inscrita en el Colegio de Ingenieros de Venezuela bajo el Nro. 218.747, designada y juramentada por el Juzgado de instancia, el cual señala:
“(...)
- Materia Prima de entrada al proceso productivo de la empresa Granja La Rosa C.A. se tienen pollitas de la línea genética ISA Brown de un (1) diade(sic) nacidas a la fase I de cría y levante. Y como materia prima a la fase II de producción son ponedoras de 19 o 20 semanas.
- Los insumos de entrada a la fase I Cría, son alimento balanceado de acuerdo a la fase que se encuentren las aves, fármacos (medicamentos, vacunas) y agua. Mientras que a la fase II es alimento balanceado de acuerdo a la fase que se encuentren las aves, fármacos (medicamentos, vacunas), agua, cartones, cajas y cinta.
- Como procesos en la fase I cría se tienen, preparación de galpones, recepción de pollitas de un día de nacidas, cría y levante y vacunación, en fase II producción, los procesos son preparación de galpones recepción de gallinas ponedoras con 18 o 20 semanas, recolección de huevos, clasificación y empaque, traslado, almacenaje, venta y distribución.
- Para la salida de proceso en fase I se tiene ponedoras de entre 18 o 20 semanas y en fase II cajas con cartones de huevos y las aves que se comercializan para otros fines.
- Las dos fase (sic) de producción tienen como desechos la gallinaza que es un sub producto que la empresa comercializa para agricultura.
- La Distribución de Alimento se realiza atraves (sic) de comedero de Carro Tolva, es automatizado tanto el llenado de la tolva que cuenta con sensores, como la movilización de este.
- Sistema de bebederos cuenta con regulador de agua, filtro, medidor, y medidor de agua, Diseño de nicle J-Lock.
- No concuerdan la salida de fase I Cría (cantidad de aves) máximo 70000 aves, con la entrada de fase II que habían 105000 aves siendo esta la cantidad existente ese día de la inspección, ya que en la visita no se observó que las aves sean de diferentes ciclos. La capacidad instalada en Cría no es la necesaria para la cantidad exigida en producción.
- Se pudo evidencia (sic) mano de obra calificada y profesional.
- Luego de que las aves pasan su ciclo reproductor con productividad se cambian a los galpones manuales para un segundo ciclo reproductor.
- Según la capacidad de aves 1 galpón automatizado sustituye 4 galpones manuales. Siendo un aproximado de 6000 aves por galpón manuales, si están activos 4 son 24000 aves aproximadamente en galpones manuales.
- Finalmente la empresa cuenta al momento de la visita con 130.200 aves ponedoras, un 80.64% de esta cifra están ubicadas en los 6 galpones automatizados y un 19.36% en los 4 galpones manuales. Lo que lleva a concluir que mas (sic) de un 80% de la producción de la empresa Granja La Rosa C.A., provienen de procesos automatizados”.
De los informes periciales se aprecia que las expertas arribaron a las siguientes conclusiones: 1) No se trata de una producción industrializada de huevos, los huevos no sufren transformación alguna; 2) Sí se trata de una producción industrializada de huevos, de acuerdo a los procesos que se dan y sistemas presentes; y 3) Más del ochenta por ciento (80%) de la producción de la empresa provienen de procesos automatizados.
Con base en tales probanzas, constata esta Superioridad que ciertamente la actividad de la sociedad mercantil Granja La Rosa, C.A. se efectúa a través de varias fases, dotando de veracidad a los argumentos esgrimidos por la recurrente al verificarse un proceso avícola que comprende básicamente las siguientes etapas: 1) cría y levante de gallinas ponedoras, 2) traslado, 3) etapa de producción de huevos y 4) recolección de huevos, no observándose en esa etapa la transformación, variación o industrialización como fue establecido de forma errónea por la Administración Tributaria Municipal, pues esa actividad de producción avícola de huevos es desarrollada por la empresa accionante según las referidas pruebas, resultando que la recurrente sólo se dedica a una actividad primaria. Así se declara.
En efecto, esta Superioridad observa que esa actividad avícola, realizada por la sociedad de comercio Granja La Rosa, C.A. referida a la producción de huevos para el consumo, es una explotación primaria, específicamente, de la actividad avícola, por lo que mal puede considerar la representación fiscal que la contribuyente realiza una actividad secundaria, pues -se reitera- no se transforman las materias primas en productos elaborados mediante maquinaria y tecnología, la cual, ratifica este Alto Tribunal, tiene un tratamiento fiscal especial, tal como ha sido descrito a lo largo del presente fallo. Así se declara.
Adicional a lo anterior, en atención al alegato de la recurrente sobre la naturaleza civil de su actividad, observa esta Sala que la prenombrada empresa fue constituida y existe bajo la forma de compañía anónima, lo que impone analizar la normativa prevista en el Código de Comercio, concretamente en sus artículos 5 y 200, cuyos textos son del tenor siguiente:
“Artículo 5.- No son actos de comercio la compra de frutos, de mercancías u otros efectos para el uso o consumo del adquirente o de su familia, ni la reventa que se haga de ellos. Tampoco es acto de comercio la venta que el propietario, el labrador o el criador hagan de los productos del fundo que explotan”.
“Artículo 200.- Las compañías o sociedades de comercio son aquellas que tienen por objeto uno o más actos de comercio.
Sin perjuicio de lo dispuesto por leyes especiales, las sociedades anónimas y las de responsabilidad limitada tendrán siempre carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo cuando se dediquen exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria.
Las sociedades mercantiles se rigen por los convenios de las partes, por las disposiciones de este Código y por las del Código Civil.
Parágrafo Único.- El Estado, por medio de los organismos administrativos competentes, vigilará el cumplimiento de los requisitos legales establecidos para la constitución y funcionamiento de las Compañías Anónimas y Sociedades de Responsabilidad Limitada”. (Destacados de esta Sala).
En este orden de ideas, se aprecia de los autos, concretamente del documento constitutivo estatutario de la empresa recurrente (folios 99 al 106 de la pieza Nro. 1 del expediente), del escrito recursivo (folios 1 al 30 de la pieza Nro. 1 del expediente), así como del acto administrativo recurrido (folios 35 al 39 de la pieza Nro. 1 del expediente), que la actividad desarrollada por la recurrente es actividad primaria de cría de aves, que abarca inclusive su beneficio, almacenamiento y conservación, y con base en ello y en las disposiciones normativas transcritas anteriormente, es que esta Máxima Instancia ha señalado respecto a las actividades de las compañías anónimas dedicadas exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria, que éstas no tienen carácter mercantil, puesto que la actividad que ejercen no constituye actos de comercio [vid., sentencias Nros. 00903, 01541 y 00538 del 5 de abril de 2006, 28 de octubre de 2009 y 9 de junio de 2010, casos: Vigía Tropical Fruit, C.A., Moliendas Papelón, S.A. (MOLIPASA) y Agrícola Papelón, C.A. (AGRIPACA), respectivamente], dentro de lo cual se incluye la venta que el propietario, el labrador o el criador hagan de los productos del fundo que explotan, siendo ello una razón adicional para concluir que tales actividades no están sujetas al pago del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar. Así se declara.
Circunstancia que a su vez ha sido objeto de estudio por parte de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en la sentencia Nro. 3241 de fecha 12 de diciembre de 2002, caso: Compañía Venezolana de Inspección S.A. (COVEIN), ratificada en el fallo Nro. 781 del 6 de abril de 2006, caso: Humberto Bauder y Otros, en el que aún cuando se analizó la gravabilidad de los servicios profesionales de las profesiones liberales, expresamente se hizo una interpretación que perfectamente es aplicable al presente caso al establecer qué connotación debe dársele a los servicios en el impuesto local, indicando para ello que “(…) cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil (…)”, por lo que los Municipios pueden “(…) gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil (…) por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo (…)”.
De esta forma, resulta evidente para esta Alzada, que mal puede el Municipio San Francisco del Estado Zulia pretender gravar en su jurisdicción con el mencionado tributo, la parte específica de la actividad de la recurrente atinente a la producción de huevos, por no tener carácter mercantil, careciendo de asidero jurídico alguno los alegatos esgrimidos por la representación judicial del Fisco Municipal, al considerar que la recurrente se dedicaba a una actividad avícola que se encontraba gravada por realizar un proceso de industrialización. Así se decide.
Sobre la base de los razonamientos precedentes, esta Máxima Instancia concluye que la Administración Tributaria Municipal incurrió en el vicio de falso supuesto por errónea apreciación de los hechos, pues del análisis de las actas que conforman el expediente y los alegatos esgrimidos por ambas partes, se observa que la sociedad mercantil Granja La Rosa, C.A. desarrolla, entre otras, la actividad de explotación primaria de producción de huevos para el consumo humano.
Por lo tanto, resulta improcedente el reparo formulado a la contribuyente en el acto administrativo recurrido referente a los ingresos brutos obtenidos a nivel primario, por ende, no procede el pago de las sanciones de multa impuestas a la empresa accionante y los intereses moratorios liquidados por el mismo concepto. Así se dispone.
De la solicitud de desaplicación por control difuso de la constitucionalidad:
El apoderado judicial de la contribuyente solicitó la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del código 04.002.002 “actividades pecuarias, avícolas y pesca; incluye beneficio, conservación y almacenamiento” con alícuota del 1% prevista en el Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza que crea y regula el Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio San Francisco del Estado Zulia, publicada en la Gaceta Municipal Nro. 534 Extraordinario del 6 de noviembre de 2020, aplicable ratione temporis, por gravar actividades primarias, en contravención a lo dispuesto en los artículos 226 y 227 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, y 156.13, 179.2, 183 y 316 del Texto Constitucional.
Ha sido reiterado por la jurisprudencia patria que el Estado de Derecho del cual Venezuela forma parte, está concebido bajo un sistema de control jurisdiccional de la constitucionalidad, es decir, una vía estatuida constitucional y legalmente para preservar la supremacía y estricta observancia de las disposiciones constitucionales. Conforme a este mecanismo de control, todos los jueces de la República, cualquiera sea su competencia, están investidos, en el ámbito de sus funciones, del deber-potestad de velar por la integridad de nuestra Carta Fundamental. Dicho control puede ser ejercido de dos maneras, bien a través del denominado control concentrado o por medio del llamado control difuso; encontrándose así regulado a nivel constitucional en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y legalmente en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil; disposiciones éstas que establecen los siguientes preceptos:
“Artículo 334: Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta Constitución.
En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente.
Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución o que tengan rango de ley, cuando colidan con aquella”. (Destacado de la Sala).
“Artículo 20.- Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicaran ésta con preferencia.”
Así, en el contexto debatido, es pertinente observar las particularidades del control difuso, que radica en la posibilidad que tiene todo juez de causa en los asuntos sometidos a su consideración, de señalar que una norma jurídica de cualquier categoría, bien legal o sublegal, es incompatible con el texto constitucional, procediendo dicho juzgador, bien de oficio o a instancia de parte, a desaplicar y dejar sin efecto legal la señalada norma en el caso concreto, tutelando así la norma constitucional que resulte vulnerada. Asimismo, esta desaplicación ocurre respecto a la causa en particular o caso concreto que esté conociendo el sentenciador, más no así con efectos generales, por cuanto ello entrañaría otro tipo de pronunciamiento que escaparía del ámbito competencial de los mismos.
En refuerzo de lo anterior, esta Sala estima traer a colación la Sentencia Nro. 833 dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 25 de mayo de 2001, caso: Instituto Autónomo Policía Municipal de Chacao, la cual dispuso:
“.... el control difuso se ejerce cuando en una causa de cualquier clase que está conociendo el juez, éste reconoce que una norma jurídica de cualquier categoría (legal, sublegal), es incompatible con la Constitución. Caso en el cual, el juez del proceso la desaplica para el caso concreto, de oficio o a instancia de parte.”
“.... lo efectúa el juez sobre normas y no sobre actos de los órganos que ejercen el poder público, así ellos se dicten en ejecución directa o inmediata de la constitución.”
“.... no se debe confundir el control difuso, destinado a desaplicar normas jurídicas, con el poder que tiene cualquier juez como garante de la integridad de la Constitución, de anular los actos procesales que atenten contra ella o sus principios, ya que en estos casos, el juzgador cumple con la obligación de aplicar la ley, cuya base es la Constitución.”
“.... la confrontación entre los dispositivos legales y constitucionales deben ser claros y precisos para llegar a desaplicar una norma que colida con la Constitución”.
Con vista a lo anterior, y a los fines de verificar el aspecto denunciado esta Sala estima necesario realizar las siguientes consideraciones:
El artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referente a las competencias atribuidas al Poder Público Nacional, dispone lo siguiente:
“Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Nacional:
(…)
13. La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias; para definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales; así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial”. (Destacado de la Sala).
Por su parte, el artículo 180 del Texto Fundamental, prevé:
“(…) La potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución y las leyes atribuyan al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades (…)”. (Negrillas de esta Sala).
Así, el artículo 168 de nuestra Carta Magna, establece:
“Artículo 168: Los Municipios constituyen la unidad política primaria de la organización nacional, gozan de personalidad jurídica y autonomía dentro de los límites de esta Constitución y de la ley. La autonomía municipal comprende:
(…)
3. La creación, recaudación e inversión de sus ingresos”.
Vinculado directamente a lo anterior, la previsión contenida en el numeral 2 del artículo 179 eiusdem, precisa que los Municipios tienen los ingresos siguientes:
“Los Municipios tendrán los siguientes ingresos: (…)
(…) 2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanísticas. (…)”. (Destacado de la Sala).
Obsérvese de las normas reproducidas que el Constituyente de 1999, con el fin de preservar la autonomía de la estructura municipal como unidad política primaria del Estado, atribuyó a estas entidades materias económicas para la aplicación de sus poderes de detracción, para así asegurar que éstas dispongan de ingresos tributarios que le permitan, en concurrencia con los restantes ingresos y demás asignaciones económicas, diseñar su propia política fiscal y, en especial, su propio patrón de gasto público.
Sin embargo, también se establecieron en el Texto Constitucional límites a la tributación de los Estados y Municipios, en los términos contemplados en el artículo 183, el cual prevé:
“Artículo 183. Los Estados y los Municipios no podrán:
1. Crear aduanas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes nacionales o extranjeros, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional.
2. Gravar bienes de consumo antes de que entren en circulación dentro de su territorio.
3. Prohibir el consumo de bienes producidos fuera de su territorio, ni gravarlos en forma diferente a los producidos en él.
Los Estados y Municipios sólo podrán gravar la agricultura, la cría, la pesca y la actividad forestal en la oportunidad, forma y medida que lo permita la ley nacional”. (Destacado de la Sala).
En tal sentido la Ley Orgánica del Poder Público Municipal dispuso, como se indicó en acápites anteriores, específicamente en el artículo 227 que “(…) en las actividades pecuarias, avícolas y de pesca, se considerarán actividades primarias los procesos de matanzas o beneficio, conservación y almacenamiento (…)”.
En concordancia con el artículo 226 eiusdem, se colige que, dentro del sector, avícola y pecuario, hay actividades que pueden ser gravadas con el tributo municipal, siempre que no se trate de una actividad primaria y que la alícuota no exceda del uno por ciento (1%).
Ahora bien, la potestad tributaria de los Municipios conlleva a la organización, recaudación e inversión de sus rentas provenientes de los diferentes tributos, entre los cuales incluyen los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar que por mandato constitucional son de su competencia. En razón de esa potestad, el legislador municipal puede establecer en sus ordenanzas, los elementos que conforman la tributación (sujetos pasivos, hecho generador o hecho imponible, base imponible, alícuota o aforo) y el régimen aplicable al mismo.
Siendo ello así, debe ratificar esta Alzada que dicha normativa constitucional ya ha sido objeto de examen por parte de la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal (vid., sentencia Nro. 285 del 4 de marzo de 2004) al decidir los recursos de interpretación solicitados por el Alcalde del Municipio Simón Bolívar del Estado Zulia y por las sociedades mercantiles BJ Services de Venezuela, C.A., Nimir Petroleum Venezuela, B.V., Baker Hughes de Venezuela, S.A., y Servicios Halliburton de Venezuela, S.A., respectivamente, en cuanto al alcance normativo de las previsiones constitucionales contenidas en los artículos 16, 164 numeral 2, 180 y 304, así como de la Disposición Transitoria Cuarta, numeral 7; siendo aclarado dicho fallo, en forma posterior, mediante decisión Nro. 1278 del 17 de junio de 2005, caso: Adriana Vigilanza García y otros), y luego, por la sentencia de esa misma Sala Constitucional Nro. 1892 del 18 de octubre de 2007, caso: Shell Venezuela, S.A., vinculante para las Salas que componen este Alto Juzgado, así como para los diversos Tribunales del país a tenor de lo previsto en el artículo 335 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Indicándose en el primero de los citados fallos, que “(…) la primera parte del artículo 180 de la Constitución debe entenderse como la separación del poder normativo de la República y los estados respecto del poder tributario de los municipios. De esta manera, aunque al Poder Nacional o estadal les corresponda legislar sobre determinada materia, los municipios no se ven impedidos de ejercer sus poderes tributarios, constitucionalmente reconocidos. Lo anterior, aplicado al caso de autos, implica que los municipios pueden exigir el pago de los impuestos sobre actividades económicas, aunque la regulación de esa actividad sea competencia del Poder Nacional o de los estados, salvo que se prevea lo contrario para el caso concreto (…)”.
Del mencionado criterio vinculante debe concluirse que, en el vigente Texto Constitucional de 1999, la asignación de potestades reguladoras conferidas a la República no implica afectación alguna por parte del Poder Público Nacional respecto de las competencias atribuidas a los Estados y los Municipios, y específicamente en cuanto a estos últimos, al poder tributario que detentan en el ejercicio de sus atribuciones, por lo que las actividades económicas desarrolladas en la jurisdicción político territorial del ente local de que se trate, serán gravables con los impuestos municipales correspondientes, salvo que resulten de un supuesto de excepción expresa. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nro. 2506, del 9 de noviembre de 2006, caso: Aeropostal Alas de Venezuela, C.A. y Nro. 00670 del 18 de junio de 2013, caso: Inversiones Jualor, C.A.).
De esta forma, y bajo las interpretaciones que hiciera la Sala Constitucional de los artículos 156 y 180 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al sostener que no existe lugar a dudas respecto a que la potestad tributaria atribuida a los Municipios, es distinta y autónoma de las potestades reguladoras conferidas a la República y a los Estados, en aquellos casos en que no haya limitación tributaria explícita en el Texto Constitucional o en las Leyes, los entes locales podrán gravar con los impuestos municipales conferidos en el Texto Fundamental, el ejercicio de actividades reguladas por los otros entes político-territoriales. Tan es así, que en el supra citado fallo Nro. 1892, dictado por la Sala Constitucional en fecha 18 de octubre de 2007, en el que se solicitó la interpretación de las disposiciones constitucionales contenidas en los artículos 12; 156, numerales 12, 13, 16 y 32; 179, numeral 2; 180; 183, numeral 1, y 302, este Alto Tribunal ratificó el indicado criterio.
A la luz de las consideraciones precedentes, esta Superioridad aprecia que el numeral 13 del artículo 156 del Texto Constitucional, lejos de constituir potestades tributarias, comprende sólo facultades reguladoras, que han sido materializadas en la Ley Orgánica de Coordinación y Armonización de las Potestades Tributarias de los Estados y Municipios, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 6.755 Extraordinario del 10 de agosto de 2023.
Ese razonamiento ha permitido la creación de una doctrina por parte de este Supremo Tribunal tendente a reconocer a los entes locales la gravabilidad sobre determinadas actividades aunque su regulación sea competencia del Poder Público Nacional o de los Estados, aceptando, a título de ejemplo el gravamen de las actividades mercantiles de telecomunicaciones (vid., fallo de la Sala Constitucional Nro. 1453 de fecha 3 de agosto de 2004, caso: CANTV), de bebidas alcohólicas (vid., decisiones de la Sala Constitucional Nros. 2408 y 291, del 20 de diciembre de 2007 y 16 de marzo de 2011, casos: Pernod Ricard Margarita, C.A., e Interlicores El Rosal S.R.L., respectivamente), de la actividad secundaria de comercialización de derivados de hidrocarburos (vid., sentencia de la Sala Constitucional Nro. 1383 del 9 de agosto de 2011, caso: Petro Canarias de Venezuela, C.A.), de la actividad minera (vid., decisión de esta Alzada Nro. 00332 del 26 de marzo de 2015, caso: Minera Loma de Níquel, C.A.), o la intermediación financiera realizada por las instituciones bancarias (vid., fallo de esta Sala Político-Administrativa Nro. 00778 del 11 de julio de 2017, caso: Mercantil Banco C.A., Banco Universal).
Sobre la base de las aludidas interpretaciones, concluye esta Sala que cuando un Municipio grava el ejercicio de una actividad considerada como económica, lo está haciendo en ejercicio de la potestad tributaria que constitucionalmente le fue otorgada, sin que pueda considerarse que está invadiendo materias rentísticas del Poder Público Nacional, siempre y cuando no esté reservado su gravamen a ese nivel político territorial.
Ahora bien, observa esta Sala que la constitucionalidad del código clasificador de actividades bajo examen riñe con la distribución de competencias a que alude la Carta Magna en su artículo 136, toda vez que la regulación de la agricultura, la cría, la pesca y la actividad forestal pertenece al Poder Público Nacional por una razón fundamental: la necesidad de unificar el régimen y evitar arbitrariedades al momento de establecer la oportunidad, forma y medida en que se pueden gravar tales actividades, que por su naturaleza y características son indispensables para la seguridad alimentaria de la nación y buena marcha de la sociedad. Es por ello que el Constituyente fue previsivo al resguardar de posibles regulaciones dispares y excesos en dicho gravamen, al establecer en el artículo 183 in fine que los estados y municipios sólo podrán gravar los mencionados rubros en la oportunidad forma y medida que lo permita la ley nacional.
El legislador nacional, a través de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, previó en sus artículos 226 y 227, antes transcritos, que “se considerarán actividades primarias los procesos de matanzas o beneficio, conservación y almacenamiento” y que las actividades primarias no están sujetas al pago del tributo municipal.
Al ser ello así, aprecia esta Sala que el Municipio San Francisco del Estado Zulia, al incluir en el código clasificador de la Ordenanza el “beneficio, conservación y almacenamiento” (actividades primarias, civiles) dentro de las “actividades pecuarias, avícolas y pesca” de acuerdo con el precepto que contiene el artículo 179, numeral 2 del Texto Constitucional, se excedió del ámbito de sus competencias, trasgrediendo con ello la norma contenida en el artículo 136 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, pues invadió la esfera competencial del Poder Público Nacional, razón por la cual esta Sala desaplica por control difuso de la constitucionalidad el código 04.002.002 “actividades pecuarias, avícolas y pesca; incluye beneficio, conservación y almacenamiento” con alícuota del 1% previsto en el Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza que crea y regula el Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio San Francisco del Estado Zulia, publicada en la Gaceta Municipal Nro. 534 Extraordinario del 6 de noviembre de 2020. Así se decide.
Con fundamento en las consideraciones realizadas, esta Superioridad declara con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Granja La Rosa, C.A., contra la Resolución de Verificación Tributaria Nro. UAF-SF-ZL-RVT-2021-0070 de fecha 1° de septiembre de 2021, emanada de la Unidad de Fiscalización Tributaria del Municipio San Francisco del Estado Zulia, que estableció a cargo de la mencionada empresa la obligación de pagar la cantidad total de treinta y seis mil ciento sesenta y dos millones setenta y un mil cuatrocientos cuarenta y seis bolívares con setenta y ocho céntimos (Bs. 36.162.071.446,78), monto reexpresado en treinta y seis mil ciento sesenta y dos bolívares con siete céntimos (Bs. 36.162,07), por concepto de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar omitido, correspondiente a los meses comprendidos entre el “1° de enero y el 31 de mayo de 2021”, multa e intereses moratorios, acto administrativo que se anula. Así se decide.
Por último, no procede la condena en costas procesales al Municipio San Francisco del Estado Zulia, en atención al criterio fijado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 735 de fecha 25 de octubre de 2017, caso: Mercantil, C.A., Banco Universal, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 41.289 del 29 de noviembre de 2017, en la cual se dejó sentado “(…) que las empresas que posean capital participativo del Estado así como los municipios y estados, como entidades político territoriales locales, se les concederán los privilegios y prerrogativas procesales [de la República](…)”. (Negrillas y agregado de esta Alzada). Así se establece.
Finalmente, resulta menester para esta Máxima Instancia precisar que la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia en aras de garantizar la consecución de los postulados consagrados en los artículos 2, 26, 49 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, reconoció la preponderancia de la ciencia, la tecnología, y los servicios de información como elementos de interés público, destacando el deber del Poder Público -y concretamente de los órganos jurisdiccionales- de valerse de los avances tecnológicos para su optimización, procediendo en consecuencia a dictar la Resolución Nro. 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, contentiva de las normas generales que regularán la suscripción y publicación de decisiones con firma digital, práctica de citaciones y notificaciones electrónicas y la emisión de copias simples o certificadas por vía electrónica relacionadas con los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa.
Visto que los artículos 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 3 de la Resolución en comento, consagran la posibilidad de practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, este Máximo Tribunal con miras a procurar la mejora continua del servicio de administración de justicia, ordena efectuar un análisis de las actas que conforman el expediente de la causa, a los efectos de determinar si las partes cuentan o no con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal y, de ser el caso, proceder a practicar las notificaciones a las que haya lugar por medios electrónicos; en el entendido de que la falta de indicación en autos de algunos de los elementos digitales previamente señalados, dará lugar a que se practique la notificación conforme a lo establecido en el artículo 5 de la aludida Resolución y en las leyes. Así se dispone.
VII
DECISIÓN
Por las razones anteriormente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara:
1.- INADMISIBLE la adhesión a la apelación planteada por la abogada Arnel Moiret Zurita Silva, actuando con el carácter de apoderada judicial de la asociación civil denominada ASOCIACIÓN DE PRODUCTORES DE HUEVOS “ASOPROHUEVOS”, antes identificadas.
2.- IMPROCEDENTE la solicitud formulada por la representación judicial del MUNICIPIO SAN FRANCISCO DEL ESTADO ZULIA, relativa a que se tomara en consideración el escrito de contestación a la apelación presentado de forma extemporánea por tardía.
3.- CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial de la sociedad mercantil GRANJA LA ROSA, C.A., contra la sentencia definitiva Nro. 136-2023 del 25 de julio de 2023, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario del Estado Zulia, la cual se ANULA.
4.- Se DESAPLICA por control difuso de la constitucionalidad y en los términos expuestos en el presente fallo, el código 04.002.002 “actividades pecuarias, avícolas y pesca; incluye beneficio, conservación y almacenamiento” con alícuota del 1% previsto en el Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza que crea y regula el Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio San Francisco del Estado Zulia, publicada en la Gaceta Municipal Nro. 534 Extraordinario del 6 de noviembre de 2020.
5.- Conociendo del fondo del asunto, se declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil GRANJA LA ROSA, C.A., contra la Resolución de Verificación Tributaria Nro. UAF-SF-ZL-RVT-2021-0070 de fecha 1° de septiembre de 2021, emanada de la Unidad de Fiscalización Tributaria del MUNICIPIO SAN FRANCISCO DEL ESTADO ZULIA, que estableció a cargo de la mencionada empresa la obligación de pagar la cantidad total de treinta y seis mil ciento sesenta y dos millones setenta y un mil cuatrocientos cuarenta y seis bolívares con setenta y ocho céntimos (Bs. 36.162.071.446,78), monto reexpresado en treinta y seis mil ciento sesenta y dos bolívares con siete céntimos (Bs. 36.162,07), por concepto de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar omitido, correspondiente a los meses comprendidos entre el “1° de enero y el 31 de mayo de 2021”, multa e intereses moratorios, de conformidad con lo establecido en la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza que crea y regula el Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio San Francisco del Estado Zulia, publicada en la Gaceta Municipal Nro. 534 Extraordinario del 6 de noviembre de 2020, aplicable ratione temporis, acto administrativo que se ANULA.
6.- Se ORDENA remitir copia certificada de la presente decisión a la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 33 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia.
NO PROCEDE la condenatoria en costas al Municipio, conforme a lo expuesto en esta decisión judicial.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese al Alcalde y al Síndico Procurador del Municipio San Francisco del Estado Zulia. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de junio del año dos mil veinticuatro (2024). Años 214º de la Independencia y 165º de la Federación.
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El Presidente –Ponente, MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ |
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El Vicepresidente, JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES |
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El Magistrado Suplente, EMILIO RAMOS GONZÁLEZ |
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La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA |
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En fecha veintisiete (27) de junio del año dos mil veinticuatro, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00447. |
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La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA |