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El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, adjunto a oficio N° 2.497, de fecha 15 de octubre de 1999, remitió a la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, el expediente contentivo del recurso de apelación ejercido el 30 de septiembre de 1999, por el abogado Diego M. Perales, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 24.586, actuando con el carácter de apoderado judicial, según se desprende del documento poder otorgado por ante la Notaria Pública Sexta del Municipio Chacao del Estado Miranda en fecha 23 de junio de 1998, anotado bajo el N° 76, Tomo 49 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaria, de la sociedad mercantil INDUSTRIA CERRAJERA EL TAMBOR C.A. (INCETA, C.A.), RIF N° J-00069797-3, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 14 de octubre de 1968, bajo el N° 69, Tomo 64-A, modificados sus estatutos en fecha 11 de junio de 1984, por ante la misma Oficina de Registro y quedando anotados bajo el N° 13, Tomo 34-A PRO; contra la sentencia dictada por ese Tribunal en fecha 17 de septiembre de 1999, mediante la cual se declaró Parcialmente Con Lugar el recurso contencioso tributario previamente ejercido por la contribuyente contra los actos administrativos contenidos en las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo distinguidas con los Nos. HGIF-HIFB-DSA-98-128, HGIF-HIFB-DSA-98-129, HGIF-HIFB-DSA-98-130, HGIF-HIFB-DSA-98-131, HGIF-HIFB-DSA-98-132, HGIF-HIFB-DSA-98-133 y HGIF-HIFB-DSA-98-134, todas de fecha 9 de marzo de 1998, dictadas por la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del Ministerio de Hacienda (actualmente Finanzas), y contra las Planillas de liquidación (demostrativas) Nos. 01-1-64-000093, por Bs. 19.982.643,62 (impuesto) y Bs. 20.981.774,74 (multa); 01-1-64-000094, por Bs. 125.000,00 (multa); 01-1-64-000095, Bs. 30.902,00 (impuesto) y Bs. 32.447,10 (multa); 01-1-001173, por Bs. 22.281.730,01 (impuesto), Bs. 7.350.000,00 (multa) y Bs. 2.688.000,00 (intereses compensatorios); 01-1- 001174, por Bs.125.000,00 (Multa); 01-1-001175, por Bs. 3.938.849,40 (impuesto), Bs. 1.786.796,20 (multa), y Bs. 476.478,98 (intereses compensatorios); y 01-1-001176, por Bs. 166.666,00 (multa); así como sus correspondientes Planillas para Pagar (liquidación), todas de fecha 13 de marzo de 1998.
El 02 de noviembre de 1999 se dio cuenta en Sala, por auto de la misma fecha se designó ponente a la Magistrada Belén Ramírez Landaeta y se fijó el décimo día de despacho para comenzar la relación.
El 23 de noviembre de 1999, los abogados Abdías Arévalo D` Acosta, Inés Arévalo Rondón y Abdías Arévalo Rondón, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 305, 59.016 y 71.375, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente, según consta del poder contenido en el documento otorgado por ante la Notaría Pública del Municipio Los Salias del Estado Miranda, en fecha 29 de octubre de 1999, anotado bajo el N° 26, Tomo 67 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, comparecieron ante esta Sala y consignaron el escrito de formalización de la apelación, así como el poder que acredita su representación.
En fecha 21 de diciembre de 1999, los apoderados de la contribuyente consignaron escrito de promoción de pruebas con sus respectivos soportes. Asimismo, por auto de fecha 18 de enero de 2000, visto que se encontraba vencido el lapso de oposición a las pruebas presentadas, se acordó pasar el expediente al Juzgado de Sustanciación. Luego, por auto de fecha 1° de febrero de 2000, éste último admitió en cuanto ha lugar en derecho las documentales presentadas; respecto a la prueba de experticia fijó, de conformidad con los artículos 451 y 452 del Código de Procedimiento Civil, el segundo día de despacho para que tuviera lugar el acto de nombramiento de expertos por las partes; así también, admitió la prueba de reconocimiento por vía testimonial, en relación a los ciudadanos Claudio Andrés Visani y Pedro Pablo Rojas, para cuya evacuación se comisionó al Juzgado del Municipio Los Salias de la Circunscripción Judicial del Estado Miranda, librándose oficio y despacho anexándole copias certificadas del escrito de promoción, de los documentos a ratificar y del señalado auto.
En fecha 09 de febrero de 2000, compareció el abogado Gustavo Domínguez Moreno, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 5.927, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según consta del poder contenido en el documento otorgado por ante la Notaria Pública Undécima de Caracas, Municipio Libertador del Distrito Capital en fecha 1° de octubre de 1998, inserto bajo el N° 75, Tomo 231 de los Libros de Autenticaciones, y apeló del auto de admisión de pruebas. El Juzgado de Sustanciación, por auto de fecha 10 de febrero de 2000, acordó oír la apelación interpuesta en un solo efecto por ante esta Sala.
El 10 de febrero de 2000, los ciudadanos María Eugenia Avila Ramírez y Anibal Lossada Rodríguez, titulares de las cédulas de identidad Nos. 10.538.883 y 986.705, respectivamente, aceptaron y se juramentaron en el cargo de expertos para el cual fueron designados en el presente juicio. Asimismo, en fecha 17 de febrero de 2000, el Juzgado de Sustanciación libró boleta de citación al ciudadano Francisco José Cedeño, para que compareciera por ante ese Juzgado a manifestar su aceptación o excusa como experto en el presente juicio.
Mediante oficio signado con el N° 360 de fecha 23 de febrero de 2000, el Juzgado de Sustanciación remitió la comisión al Juzgado del Municipio Los Salias de la Circunscripción Judicial del Estado Miranda, para que practicase la evacuación de la prueba indicada en el auto de fecha 1° de febrero de 2000.
El 24 de febrero de 2000, el ciudadano Francisco José Cedeño, titular de la cédula de identidad N° 4.588.406, aceptó y se juramento en el cargo de experto. Así, en el mismo acto y previa consulta con el experto, se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para la presentación del informe correspondiente.
Mediante diligencia de fecha 09 de marzo de 2000, el abogado Abdías Arévalo Rondón solicitó, en nombre de su representada, se concediera una prórroga del lapso de evacuación de pruebas.
En fecha 28 de marzo de 2000, los ciudadanos María Eugenia Avila R, Anibal Eduardo Lossada Rodríguez y Francisco José Cedeño, actuando en su carácter de expertos, consignaron informe contentivo del Dictamen Pericial.
Mediante diligencia fechada el 29 de marzo de 2000, el abogado Gustavo Domínguez Moreno, arriba identificado, actuando con el carácter de sustituto del Procurador solicitó, respecto a la apelación ejercida contra el auto dictado por el Juzgado de Sustanciación en fecha 1° de febrero de 2000, le fuesen expedidas copias certificadas de los folios 859 al 864, 889, 890, 895 al 903 y 907 del expediente, a los fines de su correspondiente tramitación. Sobre este particular, el Juzgado de Sustanciación adjunto a oficio N° 810 del 25 de abril de 2000, remitió a esta Sala las copias certificadas relacionadas con dicha apelación.
Mediante oficio N° 00/432 de fecha 14 de agosto de 2000, el Juzgado del Municipio Los Salias de la Circunscripción Judicial del Estado Miranda, remitió, en treinta y nueve (39) folios útiles, la comisión N° C-2000-024, relativa a la apelación intentada por la contribuyente antes identificada.
El 29 de septiembre de 2000, visto que se encontraba concluida la sustanciación del presente expediente, se acordó pasar el expediente a la Sala.
Por cuanto la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.860 de fecha 30 de diciembre de 1999, estableció un cambio en la estructura y denominación de este Máximo Tribunal y en virtud de que la Asamblea Nacional Constituyente, mediante Decreto de fecha 22 de diciembre de 1999, designó los Magistrados de este Tribunal Supremo de Justicia, y por cuanto en Sesión de fecha 27 de diciembre de 1999 se constituyó la Sala Político-Administrativa, mediante auto fechado el día 07 de diciembre de 2000, se ordenó la continuación de la causa en el estado en que se encontraba. Por auto de la misma fecha se dio cuenta en sala, se designó ponente al Magistrado Levis Ignacio Zerpa y se fijó el décimo día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes.
El 18 de enero de 2001, tuvo lugar el acto de informes, al cual comparecieron los abogados Abdías Arévalo Rondón y Gustavo Domínguez Moreno, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente y sustituto del Procurador en representación del Fisco Nacional, respectivamente, quienes consignaron sus respectivos informes. Se dijo “VISTOS”.
Por auto de fecha 18 de enero de 2001, vista la designación de los Magistrados Hadel Mostafá Paolini y Yolanda Jaimes Guerrero y la ratificación del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, por la Asamblea Nacional en Sesión de fecha 20 de diciembre de 2000, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.105 del día 22 del mismo mes y año, se reconstituyó la Sala Político Administrativa en fecha 27 de diciembre de dicho año, se ratificó como ponente de la causa al Magistrado último citado, quien con tal carácter suscribe el presente fallo.
Mediante diligencia fechada el 23 de enero de 2001, compareció el abogado Gustavo Domínguez Moreno, actuando con el carácter de representante del Fisco Nacional en sustitución del Procurador y consignó copia del poder que acredita su representación.
El 09 de octubre de 2001, compareció por ante esta Sala el representante de la contribuyente y solicitó se dictase sentencia en la presente causa. Luego, el 17 del mismo mes y año, compareció nuevamente dicho apoderado y expuso, a los fines de dejar en claro que la representación fiscal en ningún momento apeló de la sentencia dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en fecha 17 de septiembre de 1999, por lo que aquella parte de dicho pronunciamiento que favorece a la contribuyente quedó firme, en virtud de no haber sido apelada.
-I-
ANTECEDENTES
De los recaudos insertos a los autos se desprende que la ciudadana
Claudia Visani León, titular de la cédula de identidad N° 9.963.046, actuando
con el carácter de Presidente de la sociedad mercantil INCETA C.A., debidamente
asistida por el abogado Diego M. Perales, antes identificado, procedió a
interponer en fecha 05 de mayo de 1998, por ante el Tribunal Superior Primero
de lo Contencioso Tributario en su carácter de distribuidor, recurso contencioso tributario contra
las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo distinguidas con los
números HGIF-HIFB-DSA-98-128, HGIF-HIFB-DSA-98-129, HGIF-HIFB-98-130,
HGIF-HIFB-DSA-98-131, HGIF-HIFB-DSA-98-132, HGIF-HIFB-DSA-98-133,
HGIF-HIFB-DSA-98-134, todas de fecha 09 de marzo de 1998, dictadas por la
Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del entonces
Ministerio de Hacienda.
En dicho escrito, se indicó que las citadas resoluciones carecían de la
debida motivación violando, en consecuencia, lo dispuesto por los artículos 149
del Código Orgánico Tributario de 1994, referente a los requisitos que debe
contener el acta que culmine el sumario administrativo y 18 de la Ley Orgánica
de Procedimientos Administrativos; pues a su decir, la Administración con tal
actuación contraviene su obligación, que es “...
determinar con exactitud, cuando produce un reparo, que es lo que es objeto del
mismo, para así adecuarse al papel que le corresponde y permitir que su
administrado ejerza el derecho de defensa que la Ley acuerda y le consagra la
Constitución”.
Indica por otra parte, que cuatro de las resoluciones impugnadas tienen
como base los contratos de servicio de almacenaje y servicio de acabado por Bs.
20.000.000,00 y Bs. 50.000.000,00, respectivamente, que la Administración consideró
como gastos de comprobación no satisfactoria. Así, respecto a los contratos
indicados, celebrados entre INCETA C.A. y la sociedad mercantil Fábrica de
Artefactos Metálicos C.A. (FAMCA) en fecha 10 de enero de 1994, sostiene que
los mismos comprueban el gasto efectuado y no son, tal como lo sostiene la
Administración, mecanismos de control interno de costumbre comercial.
Señala que la Administración rechazó el gasto por no estar los citados
contratos debidamente registrados y en tal sentido, sostiene que resulta
contrario a derecho imponer una cantidad de formalidades innecesarias. Al
efecto, destaca que el rechazo fiscal se fundamentó en las siguientes
consideraciones:
-
Que los referidos
contratos no indican el RIF. del deudor o proveedor de los servicios.
-
Que tales instrumentos
son contratos entre partes, no sometidos a formalidad legal alguna (Registro o
Notaría), y que por lo mismo carecen de valor frente a terceros, y en este caso
en particular, el Fisco Nacional.
-
Que los mismos no
señalan el domicilio de las partes , número de registro mercantil, ni la
facultad legal expresa con la cual actúan los representantes de ambas partes.
En este mismo orden de ideas, alega que no existe en nuestro
ordenamiento jurídico, norma alguna que exija para la validez de los contratos,
que las partes se identifiquen con su número de registro de información fiscal
(RIF). Asimismo, indica que sólo los contratos solemnes requieren para su
perfeccionamiento y validez de formalidades ad
substantiam o ad solemnitatem
Por otra parte, aduce que las resoluciones impugnadas rechazan la
deducción efectuada, de conformidad con lo preceptuado en los artículos 81 y 82
de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, siendo ello falso, por cuanto la
admisibilidad de costos y deducciones no es objeto de tales artículos, ya que
dichas disposiciones sólo constituyen normas de control fiscal, relativas a la
contabilidad de la empresa y, respecto al artículo 82, sostiene que, “el legislador no supeditó la admisibilidad
del costo y/o gasto a que la factura lleve el Rif. sino que, en una medida
tendiente a mejorar la fiscalización y las reglas de control fiscal, establece
en la primera parte del artículo 82 la responsabilidad de los emisores de
facturas por bienes y servicios de imprimir el número de Rif.”
Indica que la aplicación del artículo 82, supra citado, no puede invocarse como norma para rechazar las
deducciones en base a la presunta contravención de la Ley de Impuesto sobre la
Renta. Alega que es el incumplimiento del deber de retención el que acarrea la
pérdida de la deducción del gasto y cuando éste no fuere causado, normal,
necesario y hecho en el país con el objeto de producir la renta; siendo ello
así, afirma que las facturas comerciales no son el único medio probatorio de la
obligación, ya que, sobre este particular, el Código Orgánico Tributario
permite, salvo excepciones específicas, la admisión de cualquier medio
probatorio.
Respecto a la retención sobre los intereses pagados a Instituciones
Financieras domiciliadas o no en el exterior, alega que en el caso específico
de su representada, la institución Merryl Lynch cargaba en su cuenta los montos
de intereses siendo imposible, en consecuencia, practicar la retención sobre
los pagos por concepto de intereses de capital y enterarlos en el plazo
establecido por la Ley de Impuesto sobre la Renta. Asimismo, indica que “. 1. Una cosa es el acto de retener y otra
es el acto de ingresar o enterar. 2. Como no es lógico enterar sin retener, en
principio es condición necesaria e indispensable que el agente de retención se
encuentre en contacto con la suma de dineraria a ser pagada al contribuyente y
de la cual se deducirá el monto a ser retenido. 3. Por lo tanto el agente de
retención para cumplir su función y para que pueda acusársele de no haberlo
hecho debe estar en la posibilidad material de practicar la retención. De otra
manera es imposible para el agente de retención cumplir con la obligación
impuesta. 4. La obligación de retener es simplemente una obligación
administrativa y 5. El agente de retención se libera de su
obligación mediante la entrega del equivalente en dinero”.
Asimismo, en relación al resto de las resoluciones impugnadas y las
cuales, a decir de la Administración, llevan a determinar que “el crédito
se sustenta en facturas falsas, no fidedignas, o en las que no se
cumplan los requisitos legales de acuerdo a la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y Ventas al Mayor” indica que, los citados contratos tienen fecha
del 10 de enero de 1994, mientras que el Reglamento de la indicada ley es del 7
de diciembre de 1994, por lo que no podía ésta aplicar normas inexistentes para
la fecha de celebración de tales contratos.
Respecto a las multas, alega que las mismas fueron impuestos en su
límite máximo siendo que, en el caso en particular, eran procedentes las
atenuantes de ley.
-II-
Para decidir en torno a las actuaciones que anteceden, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, dictó sentencia en fecha 17 de septiembre de 1999, declarando Parcialmente Con Lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente Industria Cerrajera El Tambor C.A. (INCETA C.A.). Así, observa esta alzada que los alegatos declarados improcedentes fueron los siguientes:
“En cuanto al alegato de la Falta de Motivación, tanto de las Actas de
Reparo como de las Resoluciones, ...(omissis) se pudo observar que están
suficientemente motivadas, ....ASI SE DECLARA.
En lo referente a los “Gastos de Comprobación no Satisfactoria”
específicamente en lo que se refiere al comprobante N° 970018 (31712/94), el
cual rechazó la Administración de conformidad con el artículo 82 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta (1991), si bien es cierto que la recurrente celebró
Contrato con la empresa FAMCA, (omissis)....y se pudo comprobar que de acuerdo
con los Contratos promovidos en la etapa probatoria y la Prueba de Informes
evacuada en el presente juicio, se evidenció que en los referidos Contratos
aparece el número de Registro de Información Fiscal de FAMCA, pero también es
cierto que los Contratos no se encuentran notariados ni registrados y por lo
tanto, no son oponibles a terceros, sólo tienen fuerza de Ley entre las partes.
Y en el presente caso el artículo 82 es muy claro cuando establece......
(omissis) Por tal motivo dicha factura, (omissis)... no cumple con las
formalidades legales, y en consecuencia no comprueba satisfactoriamente el
gasto efectuado, al no poder constituirse como prueba fehaciente, tal y como lo
exige la Ley de Impuesto sobre la Renta. ASI SE DECLARA.
En lo que se refiere a “Retención no efectuada sobre pagos de Intereses
de Capitales y otros Préstamos a instituciones financieras en el exterior y no
domiciliadas en el país”, considera este Tribunal que la recurrente estaba en
la obligación de informarle al Banco extranjero que las cantidades sobre los
Intereses que debía pagarle, en el momento del pago o abono en cuenta, sobre
dichas cantidades debía efectuarse la retención del Impuesto, conforme a lo
pautado por el artículo 10, numeral 3ro, Ordinal b del Decreto N° 2927
(13/05/93), en concordancia con el Artículo 55, Parágrafo Primero de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, ..... (omissis) Es insostenible el alegato de la parte
recurrente acerca de que le fue “imposible” efectuar la retención, pues como ya
se dijo antes, la contribuyente debe cumplir con lo establecido en el
ordenamiento jurídico nacional, no siendo lógico su razonamiento en el sentido
de que una cosa es retener y otra enterar, ya que ambos supuestos son
inseparables; además de que no es necesario que el agente de retención esté en
contacto con la suma a pagarse para proceder a la retención, ya que como agente
de retención, sabe que tiene una obligación que cumplir. ASI SE DECLARA.
En
cuanto a lo expresado para los Créditos Fiscales solicitados por la Empresa
contribuyente para el período impositivo de Diciembre de 1.994 y Enero de
1.995, por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor,
considera este juzgador... (omissis) es ineludible el concluir que las Facturas
presentadas por la parte recurrente, las cuales fueron consignadas al presente
Expediente por el Abogado Fiscal (anexo a los Informes), no generan crédito
fiscal por no llenar las mismas los requisitos legales, siendo ellas por unos
supuestos servicios de almacenaje y acabados, en las cuales no se detalló el
monto del impuesto separadamente del precio por el servicio, no tienen o siguen
la numeración consecutiva, ni se especifica el domicilio fiscal y número de Rif
del adquirente del servicio, en definitiva no llenan los requisitos legales y
reglamentarios para poder ser apreciadas como fidedignas. ASI SE DECLARA.
-III-
En fecha 23 de noviembre de 1999, los abogados Abdías Arévalo D` Acosta, Inés Arévalo Rondón y Abdías Arévalo Rondón, antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente, formalizaron ante este Supremo Tribunal, recurso de apelación contra la sentencia N° 481 del 17 de septiembre de 1999, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario.
Así, señalan que la presente controversia se contrae a decidir sobre la comprobación de las erogaciones efectuadas por la recurrente de las cantidades de Bs. 50.000.000,oo y Bs. 20.000.000,oo, respectivamente, en concepto de servicios de almacenaje y acabado pagados a la sociedad mercantil FAMCA. Igualmente, sostienen que la presente controversia debe circunscribirse a determinar sobre la procedencia o no del crédito fiscal que tiene su representada en virtud de haber soportado el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, generado en dichas operaciones y el cual asciende a la cantidad de Bs. 7.000.000,00.
En tal sentido, sostienen que el fondo debatido no debió decidirse en base a la validez probatoria de los documentos presentados, los cuales se encuentran previstos en las leyes que tutelan la materia. Indican que en nuestro ordenamiento positivo rige el principio de libertad de prueba, por tal motivo, exponen que “a los fines de la Ley de Impuesto sobre la Renta, los egresos deben ser rechazados si nuestra representada no demuestra la existencia de los mismos, y aún siendo esto así, si los mismos no cumplen los requisitos de ley, que son estar causados, ser normales y necesarios, hechos en el país, y que tengan por objeto la producción del enriquecimiento. La prueba de tales circunstancias no puede depender única y exclusivamente de un solo instrumento, como lo es la factura...” . Aunado a lo anterior, afirman que si bien es cierto que la Ley de Impuesto sobre la Renta señala los instrumentos mediante los cuales pueden probarse las deducciones, no es menos cierto que tal disposición resulta contraria al derecho a la defensa y al principio de libertad probatoria.
Continúan afirmando, que el juez a quo rechazo tales egresos sobre la apreciación de determinados documentos, siendo que debió decidir con fundamento a la comprobación real de los gastos efectuados.
Advierten, que según lo preceptuado en el artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable rationae temporis al caso de autos, los enriquecimientos provenientes de la venta de bienes muebles son disponibles desde el momento en que se efectúa la operación; así, según el artículo 33 de la citada ley, para hacer valer en determinado ejercicio los gastos efectuados en el mismo y sin necesidad de que éstos hayan sido pagados, bastará con probar que la operación que los causó se originó. Es por lo anterior, que consideran que el Tribunal a quo incurrió en un error al fundamentar su decisión en el artículo 82 de la aludida ley, por cuanto, a su decir, la señalada disposición constituye una norma de control fiscal que en ningún caso podría ser aplicada para rechazar un gasto; en su opinión, el RIF lo único que persigue es la identificación del contribuyente y su omisión puede ser fácilmente subsanable mediante otros mecanismos, los cuales pueden igualmente comprobar, como en este caso, los gastos y ser, en consecuencia, admisibles a tales efectos.
Igualmente sostienen, que la disposición contenida en el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, si bien exige que los comprobantes contengan el RIF del emisor, lo hace sólo a los fines de que la Administración Fiscal conozca al sujeto beneficiario del ingreso y así pueda verificarse el mismo, siendo ello así consideran que “No parece sensato ni lógico que si la norma no distingue el tipo de comprobante, el intérprete vaya a hacerlo de una manera autoritaria. Como es bien sabido el Fisco no exige que la factura esté autenticada, simplemente exige el Rif, en este sentido, no entendemos porqué el Fisco y el mismo juzgador exigen que el contrato esté autenticado.”
Así pues, el a quo incurrió en un error de derecho al sostener que las facturas son los únicos medios probatorios del gasto. Consideran, que la recurrida es incoherente y contradictoria, ello por cuanto, a su decir, reposan suficientes pruebas en el expediente que comprueban la veracidad del gasto; así, el juzgador lo único que debió comprobar es que las operaciones efectivamente se hubiesen realizado, que el gasto fuera normal y necesario para la producción del enriquecimiento, y la territorialidad del mismo.
Respecto al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor causado, indican que el Tribunal a quo para confirmar las pretensiones fiscales fundamentó su decisión en los artículos 28 y 33 de la ley que rige esta materia y en los artículos 54, 55 y 63 de su reglamento, los cuales regulan los requisitos de las facturas a los efectos de los créditos fiscales y los supuestos de procedencia de las deducciones de dichos créditos; no obstante, el juzgador de instancia interpretó tales disposiciones en forma restringida, desechando las pruebas aportadas por la contribuyente sin considerar el valor probatorio de los documentos aportados, cercenando, en consecuencia la garantía constitucional del derecho a la defensa, el principio de libertad probatoria consagrado en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, así como la disposición contenida en el artículo 137 del Código Orgánico Tributario.
Sobre el rechazo de las deducciones por falta de retención por Bs. 618.040,10, correspondientes a intereses sobre créditos pagados a la sociedad financiera Merryl Lynch, sostienen que la contribuyente se encontraba en imposibilidad material de practicar dichas retenciones por cuanto, en su opinión, la beneficiaria de los intereses cobraba los mismos con cargo a otra cuenta de la contribuyente; todo lo cual significa que dicha sociedad mercantil no ostentaba la disponibilidad del dinero abonado en concepto de intereses, por lo que le era imposible realizar la retención sobre dichos pagos.
En este mismo sentido, alegan respecto al
rechazo de deducciones por falta de retención o por haber enterado con retardo,
que es improcedente efectuar reparos por dichos conceptos en base al artículo
78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual prevé que para deducir ciertos
gastos, se debe cumplir con la obligación de retener y enterar, lo que se
traduce en una sanción pecuniaria. En su opinión, esté artículo está
condicionando la deducción de tales gastos a una conducta del contribuyente que
se traduce en una contradicción con la norma rectora en materia de deducciones
(artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta), que establece las
condiciones de deducibilidad del gasto; siendo ello así, cuando no se configura
alguna de estas condiciones se considera no válida la deducción. Ahora bien, en
opinión de la representación judicial de la contribuyente cuando no se retiene
y es negada la deducción lo que se está sancionando es una conducta externa que
nada tiene que ver con la esencia del gasto.
Con tal proceder, consideran que la
pérdida del derecho a deducir un gasto por falta de retención es una sanción
pecuniaria a los contribuyentes que contraviene el Código Orgánico Tributario,
único cuerpo normativo con potestad de sancionar infracciones tributarias,
salvo los casos previstos en la legislación aduanera; por tal razonamiento,
solicitan a esta Sala que inaplique el parágrafo sexto del artículo 78 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta y, en consecuencia, declare la nulidad de la
resolución impugnada por tal motivo así como las actas en que se fundamenta.
En cuanto a la actualización monetaria e
intereses compensatorios por Bs. 2.688.000,oo y Bs. 476.478,98 aplicados a los
períodos fiscales de diciembre de 1994 y enero de 1995, contenidos en la
resolución N° HGIF-HIFB-DSA-98-131 y 133, sostienen que los mismos resultan
violatorios de la Carta Magna de 1961, atentando así contra el derecho de
propiedad, el principio de la capacidad contributiva, el de certeza jurídica,
el de la no confiscatoriedad de los tributos, el de la protección de la
economía nacional y de la elevación del nivel de vida del pueblo. De igual
forma, sostienen que para realizar los cálculos de la actualización monetaria e
intereses compensatorios, se debe considerar en primer término, el vencimiento
del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y pago del tributo y, en
segundo lugar, el momento en que el reparo queda firme, lo cual fue incumplido
por la Administración Tributaria.
-IV-
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En virtud de la
declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas por
los representantes de la contribuyente Industria Cerrajera El tambor C.A.
(INCETA C.A), la controversia planteada en el caso sub examine queda circunscrita a decidir sobre los aspectos que se
enuncian a continuación:
1.
Deducibilidad o no de
los gastos por falta de comprobación satisfactoria por Bs. 70.000.000,00, para
el ejercicio fiscal del 01/01/94 al 31/12/94, pagados en concepto de servicio
de almacenaje (Bs. 20.000.000,00) y acabado (Bs. 50.000.000.00), de conformidad
con los artículos 81 y 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991.
2.
Admisibilidad de los
gastos por falta de retención por Bs. 618.040.10, en concepto de intereses
sobre préstamos a la institución financiera extranjera Merryl Lynch, de
conformidad con el artículo 55 parágrafo primero de la Ley de Impuesto sobre la
Renta de 1991 y artículos 10 numeral 3, ordinal b, 12 y 23 del Decreto N° 2.927
del 13 de mayo de 1.993 sobre Retenciones de Impuesto sobre la Renta.
3.
Procedencia o no de los
créditos fiscales en concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas
al mayor por la cantidad de Bs. 7.000.000,00, para el período impositivo
diciembre de 1.994 y Bs. 1.276.283,00 para el período de enero de 1.995.
4.
Procedencia o no de la
actualización monetaria e intereses compensatorios calculados por la
Administración Tributaria.
Sin embargo, debe
esta Sala decidir previamente la apelación ejercida por el sustituto del
Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, en
fecha 09 de febrero de 2.000, contra el auto dictado por el Juzgado de
Sustanciación en fecha 1° de febrero del mismo año, mediante el cual se admitió
la prueba de reconocimiento de documentos por vía testimonial.
En tal sentido, pasa
esta Sala a decidir en el orden expuesto y a tal fin observa:
PREVIO PRONUNCIAMIENTO
Sostiene el
representante del Fisco Nacional, que la admisión de la prueba testimonial a
los fines del reconocimiento de documentos privados promovida por la
recurrente, incurre en flagrante violación de lo dispuesto por los artículos
164 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia y 431 del Código de
Procedimiento Civil, por cuanto para ratificar un documento privado por la vía
testimonial es necesario que dicha prueba sea evacuada por un tercero, el cual
no ha de ser parte en el proceso ni tener interés en el mismo.
Así, se observa que
la contribuyente promovió la prueba en referencia respecto a los ciudadanos
Claudio Andrés Visani, titular de la cédula de identidad N° 4.767.995, en su
carácter de Presidente de la sociedad mercantil Fábrica de Artefactos Metálicos C.A. ( FAMCA) y Pedro Pablo
Rojas, titular de la cédula de identidad N° 2.092.060, en su carácter de
Administrador de la contribuyente para que ratificaran, en su firma y
contenido, los contratos celebrados en fecha 10/01/94, por concepto de servicio
de almacenaje y acabado entre INCETA C.A. y FAMCA., y el libro de especial de
ventas de ésta última para el mes de diciembre de 1.994, así como también, la
declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor de la
contribuyente para el período impositivo de diciembre de 1.994 y el libro
especial de compras de dicha compañía para el mismo período.
Ahora bien, las
normas invocadas por el apelante como trasgredidas son las contenidas en los
artículos 164 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia y 431 del Código de Procedimiento Civil, a
saber:
“Artículo 164: En esta instancia sólo se
admitirán las pruebas de experticia, inspección ocular, juramento, posiciones
juradas e instrumentos públicos y privados, con las limitaciones establecidas
en el Capítulo I de este Título”
En el caso en
particular, observa esta Sala que la prueba que se pretende evacuar es la
testimonial, por medio de la cual los apoderados de la contribuyente buscan
ratificar en su firma y contenido los documentos de carácter privado invocados
como medios probatorios. La circunstancia anterior estriba en la exigencia de
que tales instrumentos para poder ser hechos valer en juicio, deben estar
ratificados por el tercero por medio de la vía testimonial; esto de conformidad
con lo establecido en el artículo 431 del Código de procedimiento Civil, el
cual contempla:
“Artículo 431: Los documentos privados emanados de terceros que no son parte en
el juicio ni causantes de las mismas, deberán ser ratificados por el tercero
mediante la prueba testimonial.”
Así, tal como se
señaló anteriormente, para que un documento privado emanado de tercero pueda
ser traído a juicio, éste deberá ratificarse por vía de la prueba
testimonial por él o los terceros de los cuales emana; no obstante,
conforme al señalado artículo 164 de la Ley Orgánica que rige las funciones de
este Alto Tribunal, la prueba testimonial no es admisible en esta instancia, en
consecuencia, tales documentos privados no pueden admitirse en esta alzada. Así
se declara.
DEL FONDO DE LA CONTROVERSIA
1. Deducibilidad de los gastos por falta de
comprobación satisfactoria.
Del análisis del
expediente se observa que para el ejercicio fiscal 01/01/94 al 31/12/94, la
contribuyente solicitó un total de deducciones del impuesto sobre la renta por
Bs. 832.307.405,25, dentro del cual se encontraban incluidas las cantidades de
Bs. 50.000.000,00 y Bs. 20.000.000,00, respectivamente, pagadas en concepto de
servicios de acabado y almacenamiento. Ahora bien, la Administración al momento
de revisar el rubro de deducciones de la cuenta de ingresos por impuesto sobre
la renta, determinó que las facturas aportadas por la contribuyente para
soportar dichas deducciones no reunían los requisitos legales establecidos por
los artículos 81 y 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991.
En este sentido,
indica la contribuyente que tales artículos sólo constituyen reglas de control
fiscal pero que en ningún momento puede la Administración rechazar una
deducción en base a dichas disposiciones, ya que los únicos requisitos exigidos
por la ley para que un gasto sea deducible son: que esté causado, que sea
normal y necesario, hecho en el país y con la finalidad de producir un
enriquecimiento.
Sobre este
particular los artículos 81 y 82 de la citada ley, disponían lo siguiente:
“Artículo 81: “Los contribuyentes están
obligados a llevar en forma ordenada y ajustada a principios de contabilidad
generalmente aceptados, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y
las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios
integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos,
muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el
enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales
competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se
establezcan.
Las anotaciones o asientos que se hagan
en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes
correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio
de aquellos.
Articulo 82: Los emisores de comprobantes de ventas o de
prestación de servicios realizados en el país, deberán imprimir en los mismos
su número de Registro de Información Fiscal. A todos los efectos previstos en
esta Ley, sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado
el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de Registro de Información
Fiscal del emisor.” (Destacado de la Sala)
Las citadas
disposiciones regulan las obligaciones contables y fiscales que deben cumplir
los contribuyentes del impuesto sobre la renta; en concreción de dichas normas
la Administración ejerce sus potestades de vigilancia, investigación y control
fiscal, con la finalidad de determinar no sólo la legalidad de las operaciones
realizadas por los contribuyentes sino la sinceridad que merezcan las mismas.
Ahora bien, la Ley
de Impuesto sobre la Renta ha establecido una serie de requisitos o condiciones
para la deducibilidad de los gastos, a los efectos de ser admitidos como tales
en la declaración anual del impuesto sobre la renta. Así, para que un gasto sea
admitido como tal debe estar causado, ser normal y necesario, ocurrido en el
país y con la finalidad de producir un enriquecimiento. Igualmente, tanto desde
el punto de vista contable como fiscal, para que un gasto se considere causado
debe haber sido efectivamente pagado o abonado en cuenta; sólo así y de la
correcta comprobación de tales supuestos dependerá su admisibilidad. En tal
sentido, debe esta Sala analizar si en el caso de autos las condiciones
exigidas por la ley para la deducibilidad del gasto se cumplieron.
Afirma la
contribuyente, que para el ejercicio fiscal del año 1994, incurrió en gastos
por concepto de servicios de acabado y almacenaje por Bs. 50.000.000,00 y Bs.
20.000.000,00, respectivamente. Para fundamentar los mismos hizo uso del comprobante
contable N° 970018 del 31/12/94 y las correspondientes facturas de pago de
tales servicios. Ahora bien, del análisis de los citados instrumentos
(cursantes en los folios 456 al 458, tercera pieza del expediente) pudo esta
Sala constatar que las indicadas facturas no señalan el número de Registro de
Información Fiscal del proveedor del servicio, no mencionan los domicilios de
las partes y el consecutivo numérico de las mismas no sigue una relación.
En efecto, las
facturas aportadas no contienen la indicación del RIF del emisor, requisito
éste exigido por el señalado artículo 82 de la ley que regula la materia. Ahora
bien, sobre este particular esta Sala en anteriores oportunidades ha señalado,
respecto a los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, que
debe verificarse en cada caso en particular si la falta de algún requisito desnaturaliza el contenido de
éstas impidiendo con ello la labor de recaudación del impuesto y del control
sobre el mismo. En el presente caso, la Administración mediante la exigencia de
la mención del número de Registro de Información Fiscal, persigue tanto la
identificación del prestador de los servicios como la verificación de los
enriquecimientos obtenidos por éste, así como su correspondiente contrapartida,
es decir, los desembolsos efectuados por los beneficiarios de tales servicios;
en otras palabras, al ser requerida la indicación del número de RIF, el Fisco
busca comprobar, mediante la identificación del emisor de la factura, la
vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar
si efectivamente el gasto se causó.
Asimismo, la
contribuyente señala que en base a los artículos 81 y 82 de la ley, no puede el
Fisco desconocer un gasto; sobre este particular debe señalarse tal como se
expuso supra que ciertamente dichas disposiciones persiguen facilitar la
labor de vigilancia y control desplegada por la Administración Tributaria; no
obstante, considera esta alzada que tales artículos no deben ser interpretados
en forma aislada sino atendiendo al contexto de las normas que vinculan la
materia regulada. De igual forma, el propio legislador en el texto de la Ley de
Impuesto sobre la Renta estableció, a efectos de la comprobación de los gastos
incurridos en la producción del enriquecimiento, la indicación del número de
RIF en las facturas; siendo ello así, esta Sala considera que al faltar dicho requisito la contribuyente no
comprobó los gastos incurridos y en consecuencia se consideran como no causados,
no configurándose, de esa forma, una de las condiciones para la deducibilidad
de los señalados gastos. Así se declara.
Respecto al alegato
esgrimido por la contribuyente sobre la presunta violación del principio de
libertad probatoria y de su derecho a la defensa, por cuanto a su decir, la
Administración Fiscal circunscribió la prueba de los gastos únicamente a las
facturas, considera este Supremo Tribunal que el artículo 82 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta supra
transcrito sólo establece que las facturas que soporten los desembolsos deberán
contener la indicación del número del RIF del emisor para ser admitidas como
prueba de los mismos, pero en ningún momento se establece la exclusividad de
las facturas como medio probatorio; asimismo, del análisis del expediente se
constata que la contribuyente pudo ejercer oportunamente sus defensas y hacer
uso de otros medios probatorios (como por ejemplo los contratos suscritos entre
las partes) para desvirtuar las pretensiones fiscales por lo que esta Sala
considera que, en el caso de autos, no hubo violación del principio a la
libertad de pruebas ni a la garantía constitucional del derecho a la defensa y
así, finalmente se declara.
Aunado a lo
anterior, haciendo uso de su derecho de defensa en juicio y en ejercicio del ya
señalado principio de libertad probatoria, la contribuyente promovió a efectos
de subsanar la omisión del requisito de indicación del número de RIF en las
facturas emanadas de su proveedor, los contratos de servicios de acabado y
almacenaje celebrados con el emisor de tales facturas; contratos éstos
rechazados por el a quo por carecer
de efectos frente a terceros debido a sus falta de registro o notaria.
En este sentido, a
juicio de la contribuyente los citados instrumentos no debían cumplir con tales
formalidades por cuanto los únicos contratos que deben registrarse o notariarse
son los solemnes o formales, en los cuales el cumplimiento de tales
formalidades es esencial para la existencia de los mismos.
Ahora bien, la doctrina al
referirse al modo de perfeccionamiento y requisitos de los contratos ha
distinguido entre las formalidades ad
substantiam o ad solemnitatem y
formalidades ad probationem y de
publicidad. Sobre las primeras se dice que son aquellas cuyo cumplimiento es
esencial e indispensable para la existencia del contrato, es así como suele
señalarse dentro de este tipo al contrato de hipoteca, el cual exige el
registro del documento ante una oficina subalterna de Registro Público
(artículo 1879 del Código Civil); asimismo, respecto de las segundas se ha
señalado que son aquellas que no guardan relación alguna con la existencia del
contrato en sí, sino que son impuestas por el legislador en atención a otro
tipo de intereses, se trata así de las formalidades ad probationem y las formalidades de publicidad. Las formalidades ad probationem tal como su nombre lo
indica, son exigidas a efectos de la demostración del contrato del que se
trate; los requisitos de publicidad por su parte, persiguen la comprobación del
contrato frente a terceros y el no cumplimiento de los mismos acarrea la
inoponibilidad del contrato frente a esos terceros, pudiendo ser ignorado por
éstos.
En el caso de autos la contribuyente, a efectos de
desvirtuar las afirmaciones contenidas en las actas fiscales que sirvieron de
base al reparo formulado, promovió los contratos de servicios de acabado y
almacenaje suscritos en fecha 10 de enero de 1994, con la sociedad mercantil
Fábrica de Artefactos Metálicos C.A.(FAMCA); no obstante ello, observa esta
alzada que dichos contratos fueron promovidos sin cumplir con las formalidades
de inscripción en algún Registro o Notaría, según el caso. Así, mediante la
promoción de tales instrumentos la contribuyente buscaba subsanar la omisión
del RIF, indicado en los contratos, frente al Fisco Nacional. Ahora bien, sobre
este particular la Sala observa que los ya señalados contratos regulaban las
relaciones comerciales existentes entre INCETA C.A. y FAMCA, sus efectos sólo
eran oponibles entre las partes contratantes, por lo que no podía la
contribuyente oponerlos a terceros, en este caso el Fisco, por cuanto, tal como
se indicó supra, para ello era
necesario que se cumplieran con las formalidades de publicidad, es decir estar
oportuna y previamente registrados o notariados y así adquirir eficacia frente
a terceros. En tal sentido, esta Sala rechaza la defensa de la contribuyente
sobre este particular y así lo declara.
2. Admisibilidad de los gastos por falta de retención
en concepto de intereses sobre préstamos pagados a instituciones financieras
extranjeras.
Afirma la contribuyente que la Administración no debió rechazar la deducción efectuada por Bs. 618.040,10, por falta de retención, por cuanto a su decir, esta se encontraba imposibilitada para efectuar tal retención por carecer de disponibilidad material sobre el dinero abonado en concepto de intereses.
Por otra parte, sostiene que es improcedente efectuar reparos conforme a lo dispuesto en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que en su opinión se estaría estableciendo una sanción pecuniaria a los contribuyentes violándose, en consecuencia, las disposiciones sobre esta materia contenidas en el Código Orgánico Tributario (artículos 72 y 230 del Código de 1992, aplicables al caso de autos).
Sobre este particular esta Sala observa que la contribuyente de autos, respecto a la institución financiera Merryl Lynch, era deudora de cantidades de dinero tomados en préstamos y por lo tanto pagadora de intereses por tales conceptos a la citada institución. Ahora bien, de conformidad con el artículo 55 parágrafo primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el artículo10 numeral 3, literal b, del Decreto N° 2927 del 13 de mayo de 1993, ésta debía efectuar las retenciones de impuesto por tales conceptos, es decir, la contribuyente resultaba agente de retención sobre dichas cantidades.
En este mismo orden
de ideas, resulta conveniente observar lo preceptuado por el artículo 28 del
Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala que:
“Artículo 28: Son responsables directos
en calidad de agentes de retención o percepción, las personas designadas por la
Ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones
públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u
operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo
correspondiente. (omissis)”.
En tal sentido, de
conformidad con lo preceptuado por la citada disposición la contribuyente
estaba obligada a practicar la retención sobre los intereses pagaderos a la
institución financiera extranjera Merryll Lynch; asimismo, respecto a la
supuesta imposibilidad material para efectuar las retenciones, considera esta
alzada que la contribuyente al estar sujeta de conformidad con el ordenamiento
jurídico nacional a efectuar dichas retenciones y enterar así el tributo
retenido al Fisco Nacional, debía informar a la entidad financiera supra citada que tales cantidades
resultaban gravadas en el territorio nacional y en consecuencia eran objeto de
retención; en tal sentido, estima esta Sala que la contribuyente debió cumplir
con la obligación de retener el impuesto sobre la renta respecto a la citada
institución financiera. Así se decide.
Sobre la
improcedencia del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de impuesto sobre
la Renta de 1991, esta Sala observa que dicha disposición consagraba la
obligación legal de los agentes de retención de efectuar la retención del
impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta, y a enterar dichas
cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos
y condiciones establecidos por la Ley y el Reglamento. Así, la citada norma
disponía:
“Artículo 78: Los deudores de los
enriquecimientos netos o ingresos brutos a que se contraen los parágrafos sexto
y noveno del Artículo 27, y los Artículos 33, 37 y 69 de esta Ley, están
obligados a hacer la retención del impuesto ...(omissis)...
PARÁGRAFO SEXTO: Las oficinas
receptoras de fondos nacionales autorizadas por el Ejecutivo Nacional para
actuar como recaudadoras del tributo a que se refiere esta Ley, que no
enteraran en la Receptoría de Fondos Nacionales las cantidades percibidas al
siguiente día hábil a aquél en que se percibió el tributo, se le aplicará una
multa del veinte por ciento (20%) mensual sobre el monto no enterado, de
acuerdo a lo dispuesto por el Código Orgánico Tributario.”
Indica la
contribuyente que tal disposición resulta contraria a las normas establecidas
en los artículos 72 y 230 del Código Orgánico Tributario de 1992, por cuanto la
misma establece una sanción pecuniaria a cargo de los contribuyentes, materia
esta que sólo puede regular el citado Código.
Sobre este
particular es conveniente citar la disposición contenida en el artículo 103 del
Código Orgánico Tributario de 1992, según el cual:
“Artículo 103: Los agentes de retención
o de percepción que no enteraren en la receptoría de fondos las cantidades
retenidas o percibidas, dentro de los lapsos establecidos por la ley o en los
reglamentos, serán penados con multa equivalente al veinte por ciento (20%)
mensual de los tributos retenidos o percibidos y no enterados, hasta un máximo
de dos veces el monto de dichos tributos, sin perjuicio de la responsabilidad
civil.”
Del análisis de
dicha norma se desprende que el propio Código de 1992 estableció, para los casos de falta de retención o percepción o
fuera de los lapsos establecidos por la ley y su reglamento, la imposición de
una multa del veinte por ciento (20%) del tributo omitido hasta el doble del
mismo; en este sentido, se observa que la contribuyente, en su carácter de agente
de retención sobre los pagos hechos en concepto de intereses sobre préstamos
otorgados por instituciones financieras no domiciliadas en Venezuela, dejó de
retener las cantidades debidas a dicha institución, violando así su obligación
de retener el impuesto sobre la renta generado de dichas operaciones. Siendo
ello así, y al configurarse el incumplimiento de su deber formal ésta debía ser
sancionada de conformidad con las disposiciones sobre la materia, siendo
plenamente aplicable la referida disposición por ordenarlo así el propio Código
Orgánico Tributario.
En consecuencia,
esta Sala considera que la norma contemplada en el parágrafo sexto del artículo
78 de la Ley de Impuesto sobre la renta de 1991, resulta plenamente aplicable
al caso de autos por cuanto no contraria las disposiciones contenidas en el
Código Orgánico Tributario de 1992. Así se declara.
3.
Procedencia o no de los créditos fiscales soportados
en concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.
Alega la contribuyente que para los períodos impositivos correspondientes a los meses de diciembre de 1994 y enero de 1995, tenía derecho a deducir créditos fiscales por Bs. 7.000.000,00 y Bs. 1.276.283,00, respectivamente, y que tanto la Administración Tributaria como el juzgador de instancia rechazaron los mismos en base a las facturas que soportaban el impuesto causado sin considerar los otros medios probatorios promovidos en juicio, tales como los contratos de servicios, asientos contables, inspección judicial e informes de contadores públicos.
Sobre el referido particular, observa esta alzada que la Administración Fiscal rechazó las facturas en referencia por no cumplir estas con los requisitos legales exigidos por los artículos 28 en su aparte único y 33, segundo aparte de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como los artículos 54, 55 y 63 de su reglamento.
En tal sentido, los artículos de la Ley disponían lo siguiente:
“Artículo 28: ...
(omissis)
No generarán crédito fiscal los
impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se
cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios
registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por
defraudación en el Código Orgánico Tributario.
Artículo 33: ... (omissis)
Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o servicios, se requerirá que, además, de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté debidamente documentada y que en la factura o documento equivalente emitido se indique el monto del impuesto en forma separada del precio, valor o contraprestación de la operación, salvo en los casos expresamente previstos en este Decreto. (omissis)” Destacado de la Sala.
Por su parte los artículos 54, 55 y 63 del Reglamento, señalaban lo que debía considerarse como crédito fiscal y las condiciones que debían reunir las facturas a los fines del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. En tal sentido, dichos artículos disponían:
“Artículo 54: Se considera crédito fiscal aquel que
provenga del impuesto soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes
muebles o servicios que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la
actividad económica habitual del contribuyente, comprendiéndose entre ellos los
provenientes de las adquisiciones e importaciones de bienes del activo
circulante y del activo fijo y las importaciones de prestaciones de servicios
relacionadas con ambos activos, como
también los impuestos soportados al efectuar los gastos generales necesarios
del contribuyente, siempre que el impuesto se haya consignado en la factura o
documento equivalente en forma separada del precio. (omissis).
Artículo 55: Para
los efectos del impuesto, se entiende por facturas no fidedignas aquellas que
contengan irregularidades que hagan presumir que no se ajustan a la verdad,
porque su numeración y fecha no guarda la debida continuidad con las restantes
facturas, tengan adulteraciones, enmendaduras o interlineaciones, no concuerden
con los asientos contables que registran la operación la operación respectiva,
no coincidan con el contenido de los distintos ejemplares o copias de la misma
factura, u otras anormalidades semejantes. (omissis).
Artículo 63: Las facturas deben emitirse cumpliendo y
llenando los datos siguientes:
(omissis)
b) Numeración consecutiva única. (omissis).
d) Denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal en caso
de que se trate de una persona jurídica o comunidad, (omissis).
j) Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del
bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona
jurídica, (omissis).
r) Especificación en forma separada del precio o remuneración, cuando corresponda, del monto del impuesto según alícuota general aplicable, en cada caso, así como de la disposición legal que establece legal del impuesto, cuando fuere procedente. (omissis)” Destacado de la Sala.
De lo anterior puede esta Sala colegir que para los efectos de la figura del denominado crédito fiscal el legislador del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor estableció una serie de requisitos tanto por la vía de Ley como de Reglamento, que deben ser cumplidos por los contribuyentes de dicho impuesto a los fines de generar y proceder a deducir dichos créditos.
Ahora bien, del análisis del expediente esta Sala observa que las facturas aportadas por la contribuyente para soportar los gastos efectuados, no cumplen con los requisitos tanto legales como reglamentarios, ya que en ellas no se indica el monto del impuesto soportado en forma separada del precio de la operación o servicio, la numeración no guarda la debida relación, no hay mención de los domicilios fiscales de la partes, entre otras omisiones. Por otra parte, la contribuyente en ejercicio de su derecho a la defensa, promovió ante esta alzada pruebas documentales así como experticia contable; igualmente, dentro de las documentales consignó copias de las declaraciones de ventas correspondientes al mes de diciembre de 1994, copia del libro especial de compras para el mes último citado y copia del libro especial de ventas de la sociedad mercantil FAMCA.
Así, del análisis y cotejo de dichas pruebas y de los resultados del dictamen pericial presentado por los expertos ante esta alzada, se constata que para el período fiscal correspondiente al mes de diciembre de 1994, en concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, la sociedad mercantil FAMCA obtuvo ingresos por las cantidades de Bs. 50.000.000,00 y Bs. 20.000.000,00, respectivamente, por servicios de acabado y almacenaje correspondientes a las partidas facturadas a cargo de la contribuyente INCETA C.A. y en contraposición, se pudo observar de los libros de compras de la contribuyente de autos que para el 31/12/94, aparecen los asientos correspondientes a las mencionadas cantidades; todo lo cual pudiera llevar a sostener la veracidad de la operación.
No obstante, visto lo anterior esta Sala considera que si bien la contribuyente mediante las pruebas aportadas en esta instancia logró demostrar el requisito referente al pago efectivo de los respectivos servicios y la tolerancia del pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, no es menos cierto que las facturas en las cuales se registraron las operaciones gravadas con dicho impuesto no cumplían a cabalidad los requisitos establecidos por la propia Ley y su Reglamento para considerar que se habían generado créditos fiscales a favor de la contribuyente; esto por cuanto el legislador fue muy claro, al establecer que solamente generarían créditos fiscales las facturas que cumplieran los requisitos establecidos al efecto. Igualmente, al no haberse generado dichos créditos por la omisión de requisitos, los mismos resultaban legalmente improcedentes a efectos de su deducción, en virtud de que no podría ésta pretender deducir en concepto de créditos fiscales las cantidades de Bs. 5.000.000,00 y Bs. 2.000.000,00, respectivamente, por cuanto tal como se expresó supra dichos créditos no estaban legalmente causados. En consecuencia, esta Sala considera improcedente el presente alegato y así, finalmente lo declara.
4. Procedencia o no de la actualización monetaria e
intereses compensatorios calculados por la Administración Tributaria.
Sobre este punto,
esta Sala observa que en fecha 14 de diciembre de 1999, la extinta Corte
Suprema de Justicia en Pleno declaró la nulidad del parágrafo único del
artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual preveía el pago de
los intereses compensatorios y actualización monetaria en los casos de ajustes
provenientes de reparos, por ser dicha norma contraria a la Constitución de la
República.
Luego, en fecha 26
de julio de 2000 la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal tuvo
nuevamente la oportunidad de pronunciarse sobre el particular con ocasión de la
solicitud de aclaratoria de la sentencia anteriormente citada; así, la decisión
de la Sala Constitucional acordó otorgar efectos ex nunc a la declaratoria de nulidad del parágrafo único del
artículo 59 y declaró validos y eficaces los actos dictados con fundamento en
dicha disposición que hubieren quedado definitivamente firmes, en virtud de no
haber sido recurridos o por haber recaído decisión judicial.
En virtud de los
razonamientos precedentemente expuestos, concluye esta Sala que al haber sido
oportunamente impugnados, los actos administrativos no estaban firmes para el
momento de la declaratoria de nulidad del parágrafo único del artículo 59 del
Código Orgánico Tributario, razón por la cual se consideran improcedentes, para
el caso de autos, la actualización monetaria y los intereses compensatorios
calculados por la Administración Tributaria a cargo de la contribuyente INCETA
C.A., y así finalmente, se decide.
-V-
DECISIÓN
En virtud de las
razones anteriormente expuestas, esta Sala Político Administrativa del Tribunal
Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por
autoridad de la Ley, declara:
PARCIAMENTE CON LUGAR, en los términos antes expuestos, el recurso de
apelación ejercido por el abogados Diego M. Perales, en representación de la
contribuyente INDUSTRIA CERRAJERA EL
TAMBOR C.A. (INCETA C.A.).
En consecuencia
quedan firmes los actos administrativos contenidos en las Resoluciones Nos.
HGIF-HIFB-DSA-98-128; HGIF-HIFB-DSA-98-130; HGIF-HIFB-DSA-98-131, salvo en lo
referente a la actualización monetaria e intereses compensatorios calculados en
ella, que resultan improcedentes; HGIF-HIFB-DSA-98-132 y HGIF-HIFB-DSA-98-133,
salvo lo relativo a la actualización monetaria y los intereses compensatorios; todas de fecha 9 de marzo de 1998,
dictadas por la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del
Ministerio de Hacienda (actualmente Finanzas); así como las Planillas de
liquidación (demostrativas) Nos. 01-1-64-000093, por Bs. 19.982.643,62
(impuesto) y Bs. 20.981.774,74 (multa); 01-1-64-000095, Bs. 30.902,00
(impuesto) y Bs. 32.447,10 (multa); 01-1- 001174, por Bs.125.000,00 (Multa) y
sus correspondientes Planillas para Pagar (liquidación), todas de fecha 13 de
marzo de 1998.
Se anulan las
Planillas de Liquidación (demostrativas) Nos. 01-1-001173 y 01-1-001175, y en
consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria realizar nuevamente la
determinación del impuesto a pagar y multas contenidos en las mismas;
expídanse éstas sin calcular la
actualización monetaria ni intereses compensatorios.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el
expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en
el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo
de Justicia, en Caracas, a los
veintiocho (28) días del mes de febrero de dos mil dos. (2002). Años: 191º de la
Independencia y 143º de la Federación.
El Presidente Ponente,
La Secretaria,
En cinco (05) de marzo del año dos mil dos, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00395.