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Magistrada Ponente: EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
Exp. Nº 2014-1348
Mediante Oficio Nº 356/2014 de fecha 14 de octubre de 2014, recibido el 28 de octubre de 2014, el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado bajo el Nº AP41-U-2009-000727 (de su nomenclatura), contentivo de las apelaciones interpuestas en fechas 16 y 24 de septiembre de 2010, por las abogadas Sulirma VALLENILLA y María de Jesús De Nazareno VÁSQUEZ RODRÍGUEZ (números 23.462 y 108.205 del INPREABOGADO), respectivamente, actuando la primera como apoderada judicial de la sociedad de comercio CLOVER INTERNACIONAL C.A. (inscrita en el hoy Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda el 30 de junio de 1964, bajo el N° 49, Tomo N° 26-A y en el Registro de Información Fiscal -RIF- bajo el N° J-00042000-9), y la segunda, como sustituta del Procuraduría General de la República, en representación del FISCO NACIONAL.
Los mencionados recursos de apelación fueron ejercidos contra la sentencia definitiva N° PJ0082014000147 de fecha 27 de mayo de 2014 dictada por el Tribunal remitente que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos el 16 de diciembre de 2009, contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1846-2249 del 3 de noviembre de 2009, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) del hoy Ministerio del Poder Popular de Economía y Finanzas, mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICER/DR/ACOT/RET/2008/1548 del 21 de agosto de 2008 dictada por la División de Recaudación de dicha Gerencia, comprobando que la contribuyente enteró fuera del plazo legalmente establecido las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a las primeras y segundas quincenas de los meses de enero de 2004 a noviembre de 2007, ambos inclusive, primera quincena de diciembre de 2007 y segunda quincena de enero de 2008, primeras y segundas quincenas de los meses comprendidos entre febrero y abril de este último año, ambos inclusive, imponiéndose a la recurrente la obligación de pagar una sanción de multa por la cantidad de novecientas cincuenta y cinco mil trescientas noventa y nueve coma quince Unidades Tributarias (955.399,15 U.T.), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 113, en concordancia con el artículo 94, ambos del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, y determinó intereses moratorios por la suma de un millón noventa y siete mil trescientos sesenta y siete bolívares con setenta y nueve céntimos (Bs. 1.097.367,79) según lo previsto en el artículo 66 eiusdem.
Según consta en auto del 14 de octubre de 2014, el tribunal de la causa oyó en ambos efectos las apelaciones interpuestas y remitió el expediente a esta Sala.
El 4 de noviembre de 2014 se dio cuenta en Sala, se ordenó seguir el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas y se fijaron diez (10) días de despacho para fundamentar las apelaciones.
Por escrito presentado el 18 de noviembre de 2014 la apoderada judicial de la parte recurrente fundamentó su apelación.
El día 25 de noviembre de 2014 compareció ante esta Sala el abogado Yovanny Jesús QUINTERO MORENO (INPREABOGADO Nº 174.364), actuando como sustituto de la Procuraduría General de la República, en representación del Fisco Nacional, fundamentando su apelación.
En fecha 26 de noviembre de 2014 la representante judicial de la contribuyente presentó un “alcance a la fundamentación de la apelación”.
Mediante escrito del 4 de diciembre de 2014, la apoderada de la sociedad mercantil CLOVER INTERNACIONAL C.A. dio contestación a la fundamentación de la apelación realizada por el Fisco Nacional.
Por auto de fecha 10 de diciembre de 2014 se dejó constancia que la presente causa entró en estado de sentencia.
El 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. La Sala quedó constituida conforme a lo dispuesto en los artículos 8 y 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; y los Magistrados, Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y Marco Antonio Medina Salas. Asimismo, se reasignó la ponencia a la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
I
ANTECEDENTES
Mediante Resolución de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1548 de fecha 21 de agosto de 2008, notificada el 27 del mismo mes y año, la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) determinó que la sociedad mercantil Clover Internacional C.A. enteró fuera del plazo legalmente establecido las retenciones del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a las primeras y segundas quincenas de los meses de enero de 2004 hasta noviembre de 2007, ambos inclusive; primera quincena de diciembre de 2007 y segunda quincena de enero de 2008; y las primeras y segundas quincenas que van desde el mes de febrero hasta abril de este último año. Por tal motivo, impuso a la recurrente una sanción de multa por la cantidad de novecientas cincuenta y cinco mil trescientas noventa y nueve coma quince unidades tributarias (955.399,15 U.T.), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 113, en concordancia con el artículo 94, ambos del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, calculó intereses moratorios por la suma de un millón noventa y siete mil trescientos sesenta y siete bolívares con setenta y nueve céntimos (Bs. 1.097.367,79), según lo establecido el artículo 66 eiusdem.
El 22 de septiembre de 2008 el abogado Abdías ARÉVALO RONDÓN (INPREABOGADO Nº 71.375), actuando como apoderado judicial de la sociedad mercantil CLOVER INTERNACIONAL C.A. interpuso recurso jerárquico ante la División de Tramitaciones para conocimiento de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) contra la referida resolución alegando lo siguiente: a) La discriminación por parte de la Administración Tributaria al considerar que ésta ha tratado de forma más ventajosa al contribuyente en relación con el agente de retención al imponerle una multa excesiva y desproporcionada. b) La empresa recurrente reconoce el enteramiento extemporáneo, pero no obstante arguye que lo hizo voluntariamente, por lo que considera improcedente la sanción impuesta al no haberse dado los supuestos legales que las contempla. c) Solicitó se le aplicase la figura del delito continuado, aduciendo que la reiterada comisión del ilícito tributario debería castigarse como una sola falta. d) Que se haga uso de la figura de la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario 2001, vigente para el momento. e) Que la sanción se hizo en violación del artículo 113 eiusdem, porque se calcularon por meses completos, sancionándose períodos inferiores. f) Que la unidad tributaria a ser usada para el cálculo de las sanciones impuestas es la que estaba vigente al momento de la comisión de los ilícitos tributarios. g) Invocó las atenuantes de responsabilidad penal tributaria contenidas en los numerales 3 y 6 del artículo 96 eiusdem, tomándose en cuenta el grado de culpabilidad de la contribuyente. Que la multas atentan contra su derecho de propiedad por la cantidad exorbitante, quebrantando los principios de proporcionalidad y no confiscatoriedad del tributo. h) Sostuvo la improcedencia de los intereses moratorios en función de la doctrina de la Sala Político-Administrativa, “Sala Especial Tributaria I” contenida en el caso Desarrollo Agrícola Recreacional Clarines, C.A., de fecha 3 de noviembre de 1999.
La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió en fecha 3 de noviembre de 2009 la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1846-2249, notificada el 10 del mismo mes y año en la que declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado, confirmando el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1548 de fecha 21 de agosto de 2008, notificada el 27 del mismo mes y año.
Por inconformidad con la precedente decisión, la representación judicial de la sociedad mercantil Clover Internacional C.A., interpuso recurso contencioso tributario intentado con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos en fecha 16 de diciembre de 2009, argumentando lo siguiente:
1.- Vicio de falso supuesto: La sanción que se debió imponer a su representada es la prevista en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, esto es, multa por el uno coma cinco por ciento (1,5%) mensual de los anticipos omitidos por cada mes de retraso, en lugar de la establecida en el artículo 113 eiusdem, porque el agente de retención en materia de Impuesto al Valor Agregado lo que hace es un adelanto o anticipo a cuenta de una obligación tributaria principal.
2.- Trasgresión de los principios constitucionales de proporcionalidad y razonabilidad: Que la multa impuesta viola los aludidos principios, porque no existe una verdadera adecuación entre la sanción y la afectación que ella produce sobre la esfera de los derechos del administrado, ni existe un debido equilibrio entre la sanción impuesta según el artículo 113 eiusdem, la cual puede llegar a tener un efecto cinco (5) veces mayor al monto retenido, por ser el quinientos por ciento (500%), que es el máximo de la sanción allí dispuesta, por lo que tal sanción es injusta y, por lo tanto, inconstitucional.
Adujo que los términos en que está establecida la sanción en el indicado artículo 113 eiusdem, no es “razonablemente proporcionada” a la gravedad real o potencial que se quiere prevenir, perturbando la buena marcha de las relaciones comerciales, de la economía, de las actividades productivas y de la libre empresa.
Que una multa impuesta por una cantidad tan exorbitante interrumpe, en su criterio, la circulación económica del contribuyente y hasta su posible desaparición, no es razonable, ni necesaria y menos útil, ni está con estricto apego a los derechos humanos consagrados en la Constitución.
3.- Improcedencia de la metodología utilizada para el cálculo de la pena: Que la Administración Tributaria ajustó el valor de la Unidad Tributaria al momento de su pago, lo cual en su criterio, es violatorio del derecho constitucional a la propiedad, de la garantía de la capacidad contributiva, de la certeza jurídica y de la no confiscatoriedad de los tributos, debiendo aplicarse el valor de la unidad tributaria vigente para el tiempo de la comisión del ilícito tributario.
4.- Que por esa misma razón la multa era violatoria del principio de irretroactividad.
5.- Falso supuesto de derecho en el cómputo de la sanción impuesta: En cuanto a este punto alegó que incurrió en el referido vicio al aplicar el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, pues la obligación tributaria aunque se pagó extemporáneamente, fue efectivamente satisfecha, por lo que según el criterio del Máximo Tribunal debe calcularse el valor de la unidad tributaria vigente al momento en que la obligación principal fue pagada y no aquél que estaba en uso para la oportunidad de la imposición de la multa.
II
DECISIÓN APELADA
Mediante sentencia Nº PJ0082014000147 del 26 de mayo de 2014 (publicada el 27 de mayo de 2014), el Tribunal a quo declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos por la sociedad mercantil CLOVER INTERNACIONAL C.A., con base en las siguientes consideraciones:
“(...)
...este Tribunal observa que no es objeto de controversia la determinación de intereses moratorios contenidos en el acto impugnado, por lo que la misma queda circunscrita a revisar la legalidad de la Resolución impugnada con relación a determinar: 1) Si (...) está viciada de falso supuesto de derecho; 2) Si el (...) trasgrede los principios constitucionales de proporcionalidad y razonabilidad; 3) Inadecuada aplicación del segundo parágrafo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por contener elementos de indexación, violándose el principio de irretroactividad de la ley previsto en el artículo 24 de la Constitución, existiendo además el vicio de falso supuesto de derecho en la interpretación del segundo parágrafo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.
...omissis...
...este Tribunal (...) no considera que la actividad que realizan los Agentes de Retención en el Impuesto sobre el Valor Agregado sea un anticipo de un impuesto futuro, por el contrario, la actividad que ellos despliegan es la de un auxiliar de la Administración Tributaria, que se encarga de retener el Impuesto al Valor Agregado en cada operación gravada que realiza (venta de bienes muebles, prestación de servicios), a sus clientes, con la consecuente obligación de enterar ese impuesto retenido en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los lapsos establecidos en los calendarios establecidos para los contribuyentes especiales, quienes al retener se sustituyen en el sujeto pasivo y se convierten en responsables frente a la Administración Tributaria por una obligación tributaria ajena, de manera que no se trata, ni siquiera, de una obligación tributaria propia del Agente de Retención, y mucho menos de un anticipo de un impuesto futuro, pues el hecho imponible se verifica al momento en que se hace necesario efectuar la retención, por lo que la conducta desplegada por la contribuyente en el presente caso, encuadra en el supuesto de hecho previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por lo que se desecha el falso supuesto alegado por la recurrente. Así se declara. (Sic).
...omissis...
...la Administración Tributaria al imponer la multa de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por enteramiento extemporáneo de IVA retenido, lo hizo siguiendo un camino predeterminado, que ha sido trazado en concordancia con la ley, atendiendo a la adecuación justa y razonable entre el medio utilizado y el fin perseguido, esto es, verificando el incumplimiento de los deberes de enteramiento señalados y aplicando la consecuencia jurídica por la falta de observancia del contribuyente de tales obligaciones tributarias.
En consecuencia, este Tribunal declara que no ha sido violado el principio de proporcionalidad, ni el de razonabilidad, ya que el contribuyente incumplió con los deberes establecidos por la ley y su conducta fue sancionada de conformidad con lo establecido en los artículos pertinentes del Código Orgánico Tributario, en la proporción allí establecida, y en razón de las cantidades retenidas y enteradas tardíamente, siendo forzoso para este Tribunal desechar esta delación. Así se declara.
3) Sobre la denuncia de la inadecuada aplicación del segundo parágrafo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por contener elementos de indexación, violándose el principio de irretroactividad de la ley previsto en el artículo 24 de la Constitución, existiendo además el vicio de falso supuesto de derecho en la interpretación del segundo parágrafo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, esta sentenciadora observa lo siguiente:
...omissis...
Ahora bien, esta sentenciadora advierte que la contribuyente por una parte solicitó, que en su caso particular, las multas aplicables sean calculadas tomando en consideración el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la comisión del ilícito tributario...
...omissis...
En tal sentido, se observa que la Administración Tributaria determinó que la contribuyente ‘CLOVER INTERNACIONAL, C.A.’, enteró fuera del lapso establecido, las cantidades retenidas en materia de Impuesto al Valor Agregado (...) lo cual constituye un ilícito material conforme lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, que estipula lo siguiente: (sic).
...omissis...
Las multas impuestas conforme al artículo anterior, deben ser calculadas en atención a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuya desaplicación en el caso autos fue solicitada por la recurrente, dicha norma establece que:
...omissis...
De esta forma, (...) esta juridiscente concluye en el presente caso que, a los efectos del cálculo de la sanción de multa impuesta a la empresa recurrente por haber enterado en forma extemporánea las cantidades retenidas, debió tomarse en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del efectivo enteramiento y no el de la fecha de emisión de la Resolución como lo realizó la Administración Tributaria, (folio 53, Pieza III), en consecuencia se anula la Resolución impugnada en lo relativo al cálculo de las multas impuestas. Así se decide.
...omissis...
Finalmente en lo que respecta a la presunta inconstitucionalidad del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por resultar violatorio de los principio de irretroactividad de la ley, derecho constitucional a la propiedad, garantía de la Capacidad Contributiva, principio de la Certeza Jurídica y garantía de la No Confiscatoriedad de los Tributos, esta Juzgadora considera pertinente traer a colación lo establecido por la misma Sala Político Administrativa en la referida Sentencia Nº 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, Caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A.
...omissis...
...quien sentencia comparte el criterio de que la aplicación de la unidad tributaria actualizada a hechos ocurridos en el pasado, en modo alguno constituye violación de principios constitucionales, en consecuencia se declara improcedente la delación efectuada por la recurrente en cuanto a este punto. Así se decide.
...omissis...
VII
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos antes señalados, este Tribunal (...), declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por (...) la contribuyente ‘CLOVER INTERNACIONAL, C.A.’, contra la Resolución Nº SNAT/INTI/ GRTICERC/DJT/2009/1846-2249 de fecha 03 de noviembre de 2009, (...) en consecuencia:
Primero: Se ANULA la Resolución (...), solo en lo que respecta al cálculo de las multas impuestas a la recurrente.
Segundo: Se ORDENA a la Administración Tributaria, dictar un nuevo acto administrativo donde proceda a calcular las multas impuestas según lo indicado en la presente motiva, a saber, tomando en cuenta el valor de las unidades tributarias que se encontraban vigentes para los días en que fueron efectivamente enteradas las retenciones del Impuesto al Valor Agregado (IVA).
Tercero: No hay condenatoria en costas por la naturaleza de la presente decisión”.
III
APELACIÓN DE LA CONTRIBUYENTE
En fecha 18 de noviembre de 2014 fundamentó su apelación la representación judicial de la empresa Clover Internacional C.A., y en fecha 26 del mismo mes y año presentó escrito de “alcance” que se considera hecho de forma tempestiva, en los cuales se expresó lo siguiente:
“(...)
Del contenido de nuestro texto fundamental (...) se desprende que los tributos, así como las sanciones deben guardar una proporcionalidad y racionalidad con la magnitud del ilícito cometido por el contribuyente infractor, de lo anterior deviene el falso supuesto de derecho en el que incurrió el Tribunal Aquo, al subsumir erradamente que la sanción impuesta por la conducta antijurídica (...) no es desproporcionado en su magnitud, por el solo hecho de estar tipificado como falta o delito en el Código Orgánico Tributario... (sic).
...omissis...
... como consecuencia del efecto desproporcionado de la referida sanción; la cual se impuso por demás, sin aplicar las reglas de concurrencia del delito, contemplada en el artículo 81 de Código Orgánico Tributario, ni la circunstancia atenuante contenida en lo numerales 2, 3, 4 y 6 del artículo 96 ejusdem; se pretende afectar la capacidad contributiva de la contribuyente al quebrantar los Principios Constitucionales de Proporcionalidad y Razonabilidad consagrados en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. (sic).
“(...)
...la imposición de de multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos. Por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades (artículo 113 del Código Orgánico Tributario) no es razonablemente proporcionada a la gravedad real o potencial que se quiere prevenir, pues en ningún caso luce necesaria para la prevención de la buena marcha de las funciones de determinación y fiscalización de la Administración, así mismo, no produce a la comunidad más beneficio que daño, por el contrario perturba la buena marcha de las relaciones comerciales de la economía, de las actividades productivas y de la libre empresa.
En lo que respecta al principio de la capacidad contributiva, es importante destacar que la multa impuesta por una cantidad tan exorbitante (...) interrumpe la circulación económica, generando un perjuicio patrimonial a [su] representada, pero también, al Estado que dejará de recaudar más impuesto al verse disminuida la capacidad económica del contribuyente (...) La multa no es en si misma razonable, necesaria y útil ni con estricto apego a los derechos humanos, consagrados en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en los artículos 19, 22 (Derechos Humanos), 111 y 112 (Derechos Económicos); así como también contraviene con la Declaración sobre Progreso y el Desarrollo en lo Social, proclamada por la Asamblea General de la Naciones Unidas, en su Resolución 2542, de fecha 11 de diciembre de 1969, a la cual la República Bolivariana de Venezuela forma parte integrante, en sus artículos 1, 7, 12, 17 y 18 los cuales están dirigidos a la protección, progreso y desarrollo de los derechos económicos. (Agregado de la Sala). (Resaltado de la cita).
Aun mas, la sanción consagrada en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario [2001] se aplica en función de una culpabilidad jurídica, pues no mide la gravedad del ilícito cometido, y la aumenta de forma desproporcionada e injusta mediante el quantum de la sanción, el daño material causado (hasta 500 % de lo retenido y enterado con retraso); y por último, su condición resulta inconstitucional, dado que viola las garantías y derechos económicos amparados en Nuestra Carta Magna de acuerdo con el artículo 19, que reza así: (Agregado de la Sala).
...omissis...
Nos encontramos ante el quebrantamiento del Principio de Capacidad Contributiva, toda vez que el sistema tributario sanciona a nuestra representada sobre manifestaciones de riqueza que no existen, que son ficticias, producto de la norma jurídica (art. 113 COT) que desconoce la realidad a la cual pretende ser aplicada y que se apoya en presunciones absolutas o ficciones del legislador. (sic).
...omissis...
...en el procedimiento (...) llevado por ante el Tribunal A-quo, [se aportaron] medios de prueba fehacientes, necesarios y suficientes para demostrar que su situación patrimonial para el momento de la comisión del ilícito era totalmente desventajosa respecto a la sanción que se exigía. Se observa de los Estados Financieros (...) correspondientes al ejercicio fiscal 2009, que la situación económica de la contribuyente es de pérdida, pues se evidencia un total patrimonio de Bs. 36.843.835 para cumplir con una sanción determinada por la Administración Tributaria de Bs. 45.045.725,69, resultando una pérdida de Bs. 8.201.893,69. (sic). (Agregado de la Sala).
Es por ello, que el patrimonio resulta insuficiente para sufragar la sanción determinada por la Administración Tributaria, colocando a la contribuyente en la necesidad imperiosa de cesar en sus negocios económicos. Así mismo, se observa la posición monetaria de [su] representada al cierre, del ejercicio fiscal 2009, pues refleja un saldo final de Bs. 16.973.022, es decir, un monto inferior a la determinación sancionatoria efectuada. A todo evento, promovemos y evacuamos en este acto original de los estados financieros de la contribuyente para los ejercicios fiscales 2010/2009, 2011/2010, 2012/2011, 2013/2011 y estados financieros proyectados correspondientes al ejercicio fiscal en curso, marcados como anexos ‘A’, ‘B’, ‘C’ y ‘D’, el correspondiente a 2009/2008, cursa en autos, de los cuales se evidencia en efecto, la situación patrimonial de la contribuyente frente a la sanción que se pretende exigir. (Resaltado de la cita). (Agregado de la Sala).
Aunado a lo anterior, el Juez A quo en flagrante desconocimiento de la facultad inquisitoria de la cual están investidos los jueces contenciosos tributarios; no se percató ante la presente defensa de violación de los principios constitucionales de proporcionalidad, razonabilidad y capacidad contributiva; que la sanción impuesta por la Administración Tributaria, a nuestra representada por enterar de manera extemporánea la Retenciones de IVA para los períodos comprendidos de enero de 2004 a abril de 2008, de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario [2001], fue impuesta sin aplicar las reglas de concurrencia del delito, contemplada parágrafo único del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, ni la circunstancia atenuante contenida en el numerales 2,3,4 y 6 del artículo 96 eiusdem. (Resaltado y subrayado de la cita). (sic). (Agregado de la Sala).
...omissis...
De lo anterior se evidencia, que el enteramiento tardío de retenciones del Impuesto al Valor Agregado (IVA); por parte de [su] representada Clover International CA.; debe ser considerado como una infracción por cada periodo mensual enterado con retardo y en caso de la existencia de dos o más infracciones, las sanciones aplicadas deben calcularse aplicando la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario [2001]. En el caso concreto, se evidencia del acto impugnado contenido en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios No. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1548, de fecha 21 de agosto de 2008 (es decir, un mismo procedimiento de fiscalización o verificación), la contribuyente Clover International C.A. (un mismo sujeto); enteró con retardo en ciento dos (102) ocasiones distintas (pluralidad de hechos), lo cual se tradujo en la aplicación de ciento dos (102) sanciones (pluralidad de delito) de conformidad con lo dispuesto en la norma del artículo 113 del Código Orgánico Tributario. (Resaltados de la cita). (Agregados de la Sala).
Así lo ha establecido esta Sala Político Administrativa en sentencia N° 01257 de fecha 13 de octubre de 2011, caso: BINGO COPACABANA CA.; al señalar lo siguiente:
...omissis...
Siendo así, la concurrencia de infracciones contenida en el artículo 81 de la norma in comento; es perfectamente aplicable cuando se trate de infracciones iguales referentes a diferentes períodos, siempre y cuando éstas sean impuestas en el mismo procedimiento, como aquí sucede y como señala el mencionado artículo.
Aunado a lo anterior, el Tribunal A quo al momento de dictar su sentencia; tampoco se percató que la Administración Tributaria al momento de imponer la sanción incurrió en un falso supuesto, al no considerar la circunstancia atenuante contenida en los numerales 2, 3, 4 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, que señala:
...omissis...
...Clover International CA., presentó por ante el portal del SENIAT, las declaraciones del IVA de todos los períodos, coadyuvando con la Administración Tributaria en el esclarecimiento de la extemporaneidad de los pagos de las retenciones de IVA, conducta esta asumida de forma espontánea por [su] representada, que encuadra con la atenuante consagrada en el numeral 2 del referido artículo 96. De igual forma, pagó de manera extemporánea, pero voluntaria las Retenciones de IVA correspondientes a las primeras y segundas quincenas de los meses de enero de 2004 a mayo de 2006, ambos inclusive, segunda quincena de junio de 2006 primeras y segundas quincenas de los meses comprendidos entre julio de 2006 y abril de 2008, ambos inclusive. Sin embargo, insistimos, lo hizo de manera voluntaria sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria; lo que demuestra su Intención de regularizar el crédito tributario motivo por el cual se le debió descontar de la sanción impuesta, las circunstancias atenuantes contenidas en los numerales 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, todo lo cual consta en la resolución de imposición de sanción que cursa en folios 47 al 85 inclusive, de este expediente judicial, donde la misma Administración Tributaria deja constancia escrita de esta afirmación. Por último, pese a estar consciente (...) Clover International C.A., de haber cometido una infracción al haber enterado fuera del lapso legalmente establecido las retenciones del IVA no pudo de ninguna forma pagar las multas correspondientes, por el hecho de que la Administración Tributaria no había emitido la resolución de imposición de sanciones y sus respectivas planillas para su liquidación por ante las oficinas receptoras de fondos. En efecto, el SENIAT supo de este pago extemporáneo el mismo día que se declaró y pagó cada periodo impositivo, (...) y en ese mismo momento debe y puede de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario (COT), determinar y liquidar las multas, pero no lo hace espera años; pero el punto es, que las multas no son auto liquidables, de tal manera de que aun sabiendo Clover que está incursa en una conducta sancionable, no pudo pagar, no puede hacerlo hasta que Administración Tributaria determine la sanción y ordene liquidarla a través de las planillas respectivas, de donde se deriva otra circunstancia atenuante que debe ser considerada por esa máxima instancia, es decir, la prevista en el numeral 6 del citado artículo 96 del COT. Cierto es, que el SENIAT tiene el referido sistema informático de nueva generación, esto es, dispone de tecnología de punta, ¿Cómo es entonces que no puede imponer las sanciones en el momento en que su sistema le dice que ocurrieron? ¿Por qué no las impone dentro de ese período fiscal o al siguiente? Siempre deja pasar años, dos, tres años, esos es ineficiencia administrativa, el SENIAT no es capaz de iniciar y terminar el procedimiento en breve plazo lo cual viola la Ley de Procedimientos Administrativos en sus artículos 30, 32, 35, 41, 53, y 60, y se traduce en procedencia de otra circunstancia atenuante, es la prevista en el numeral 6 del artículo 96 ejusdem y debe ser considerada por esta Máxima Instancia para graduar la sanción que efectivamente merece Clover Internacional. Por tanto, resulta injusto que [su] representada aun cuando tuvo la intención de pagar la sanción por ante las oficinas receptoras de fondos; se encontró imposibilitada de hacerlo por el retraso injustificado incurrido por la Administración, en la emisión de la resolución de imposición de sanciones y las respectivas planillas; lo que ocasionó que la sanción aumentara a consecuencia del transcurso del tiempo, sin que la contribuyente pudiere hacer nada para impedirlo; toda lo cual insistimos consta en autos, en la resolución de imposición de sanciones, folios 47 al 85, ambos inclusive. (Agregado de la Sala) (sic).
Sobre la procedencia de la referida atenuante en la sanción contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario; se ha pronunciado esta Sala, en sentencia N° 01215 de fecha 24 de octubre de 2012; casa: Venecia Ship Service C.A., donde sostuvo:
...omissis...
De la sentencia parcialmente transcrita, resulta evidente que en el caso concreto; el Tribunal A quo, haciendo uso de las facultades inquisitorias con las que cuentan los jueces contencioso tributarios; debió ordenar en el fallo aquí recurrido, el recálculo de la sanción de multa impuesta a (...) Clover Internacional C.A.; tomando en cuenta la concurrencia de infracciones contemplada en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario [2001], convertida al equivalente de la unidad tributaria vigente para el momento del enteramiento extemporáneo de las retenciones de IVA; y descontando a ese monto el valor de las atenuantes, conforme a los numerales 2, 3, 4 y 6 del artículo 96 del mencionado Código, pues basta leer la Resolución de imposición de sanciones (folios 47 al 85) para determinar que la Administración Tributaria, se aparta y viola normas contenidas en la Ley de Procedimientos Administrativos (LOPA), pues sabe la fecha exacta en que el contribuyente debió enterar, y la fecha en que enteró, pero no impuso la sanción hasta el 27/08/2008, fecha ésta en que ocurrió la notificación de la resolución de imposición de sanción, para ésta última fecha habían transcurrido casi cuatros (4) años. (Agregado de la Sala). (sic).
Siendo así, en el caso concreto; a los fines de calcular el valor de la atenuante contenida en el numeral 2, 3, 4 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario; a las cuales tiene derecho (...) Clover International C.A., se debe tomar en cuenta las atenuantes establecidas por el legislador en el mencionado artículo 96. En tal sentido, la multa a aplicar no debe exceder de TRES MILLONES DE BOLÍVARES (Bs. 3.000.000,00). Siendo así, consideramos que la multa impuesta a [su] representada, en 955.399,15 UT; es excesiva por los señalamientos y argumentos destacados en el presente escrito de Formalización y así pido que se declare. (Agregado de la Sala).
...omissis...
De la transcripción parcial del fallo recurrido, se evidencia el vicio de falso supuesto de derecho en el que incurrió el Tribunal A quo; al no desaplicar por inconstitucional, el segundo aparte del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; siendo que el mismo, establece la aplicación del valor de la unidad tributaria al momento de pago y no la vigente para el momento de la comisión del delito; lo cual contraviene el Principio de irretroactividad consagrado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. (sic).
En efecto, esta representación insiste en que la multa determinada en unidades tributarias, realmente debió ser calculada de acuerdo al valor de la unidad tributaria vigente para la comisión del ilícito es decir, para el año 2004 en la cantidad de Bs. 24,70 para el año 2005, en la cantidad de Bs. 29,40, para el año 2006, en la cantidad de Bs. 33.60, para el año 2007, en la cantidad de Bs.37,63 y para el año 2008, en la cantidad de Bs 46,00, respectivamente por lo que la Administración Tributaria no aplicó tal consideración y procedió a aplicar la disposición consagrada en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, el cual reza textualmente lo siguiente:
...omissis...
En el presente caso, la Administración Tributaria determinó (...) sanciones en base al valor de la Unidad Tributaria vigente al momento del pago (UT Bs. 46,00), en lugar de calcularla al valor de la Unidad Tributaria vigente al momento en que cometió la infracción tributaria, es decir la más benigna. (Resaltado de la cita).
Adicionalmente, la aplicación de la Unidad Tributaria correspondiente al momento de efectuar el ilícito tributario, está amparado por el principio de irretroactividad de las leyes en Venezuela, cuya excepción es que se aplique hacia el pasado cuando beneficie al infractor, el beneficio estaría dado por la aplicación del quantum de la sanción para el momento en que cometió la infracción y no para el momento del pago. (Resaltado de la cita).
...omissis...
...aun cuando (...) considera que debería aplicarse al caso concreto el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que mi representada cometió el ilícito, por considerar que la aplicación de la unidad tributaria actualizada a hechos ocurridos vulnera el principio constitucional de irretroactividad de Ley; se halla a todo evento conteste y cónsona, con el criterio asumido en el fallo recurrido; en lo que respecta a la aplicación del valor de la unidad tributaria vigente para el momento del enteramiento o pago extemporáneo de las retenciones de IVA para los períodos comprendidos de enero de 2004 a abril 2008, toda vez, que ello favorece a (...) Clover Internacional C.A. frente a la posición de la Administración Tributaria de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de las multas.
Al respecto, el Tribunal A quo fundamenta su decisión sobre este aspecto; tomando como base el criterio sostenido por esta Sala, de forma pacífica y reiterada en su sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, Caso: The Walt Disney Company Venezuela S.A.; el cual se encontraba aún vigente, (...) cuando el Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, publicó el fallo aquí recurrido. Sin embargo (...) [el] criterio asumido por esta Sala Político Administrativa cambió con posterioridad a la decisión aquí recurrida; en su sentencia N° 00815 de fecha 04 de junio de 2014, caso: Tamayo & C.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.468 de fecha 05 de agosto de 2014; donde se estableció que, en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (UT) que correspondan al momento de la comisión del ilícito y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente al momento del pago de la referida multa. (sic). (Agregado de la Sala).
Ahora bien, esta Sala en la referida sentencia N° 00815 de fecha 04 de junio de 2014, caso: Tamayo & CA.; hace una salvedad, en lo que respecta a los efectos que el cambio de criterio jurisprudencial puede conllevar a los principios de confianza legítima y expectativa plausible para los justiciables. En tal sentido, esta Sala, en la sentencia de Tamayo & C.A. le dio al nuevo criterio efecto ex nunc; es decir; que produce efectos desde el momento que se dictó y se publicó en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, y no antes al señalar: (sic).
...omissis...
...el tribunal de instancia decidió esta defensa en base al criterio que para ese momento se encontraba vigente (sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A. en fecha 27 de mayo de 2014, es decir, antes de la sentencia N° 00815 en fecha 04 de junio de 2014. caso: Tamayo & C.A., que establece el cambio de criterio; e incluso antes de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, N°40.468 de fecha 05 de agosto de 2014. (Resaltados y subrayados de la cita) (sic).
Siendo así, a mi representada debe aplicársele el criterio jurisprudencial vigente para el momento en que fue decido por el Tribunal de la causa el Recurso Contencioso Tributario (sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela), relativo a la unidad tributaria a emplear al momento de la conversión de, la multa contemplada en el segundo aparte del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; en el supuesto en que el contribuyente pagó de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, se le debe aplicar la unidad tributaria vigente para el momento del pago o enteramiento de la obligación y no para el momento del pago de la multa; como sucedió con mi representada en cada periodo del Impuesto al Valor Agregado (IVA), como se indica en el siguiente cuadro: (sic).
...omissis...
En virtud de las razones de hecho anteriormente expuestas solicito respetuosamente a esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que en ejercicio de sus competencias como instancia revisora, se sirva revocar aquellos aspectos de la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, identificada con el N° PJ0082014000147 de fecha 27 de mayo de 2014; que menoscaban o desmejoren los derechos de (...) Clover International C.A., y en consecuencia, declare Con Lugar la presente apelación. (sic).
IV
APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL
En fecha 25 de noviembre de 2014 fundamentó su apelación la representación judicial de la República en los siguientes términos:
“(...)
...A1 respecto, esta representación judicial de la República debe hacer ver, que, tal y como se esgrimió; en primera instancia, el valor de la UT que debió haberse aplicado para llevar a cabo el cálculo de los montos correspondientes a la multa aplicada por la Administración Tributaria, debió ser el vigente para el momento de la aplicación de la multa establecida por los funcionarios actuantes en el procedimiento en cuestión, y no el vigente para el momento de enteramiento tardío de los montos correspondientes a las retenciones hechas por la recurrente a raíz del impuesto objeto de estudio, respectivo a los periodos fiscales objetados, y es que si bien, tal y como alegó la recurrente, mal podría la actora pagar consecuencias del retraso en el que hubiere de incurrir la Administración Tributaria en determinar y sancionar los ilícitos tributarios los que hubiere de incurrir cualquier contribuyente, también es cierto y debe ser considerado, el hecho de que mal podría la República, a través de la figura del Fisco Nacional, verse perjudicada al no percibir el valor real de los montos adeudados a ella por concepto de las multas impuestas, al calcular el monto correspondiente a las multas impuestas por el retraso en el que hubiere incurrido, por concepto de retraso en el enteramiento de cantidades correspondientes a las retenciones hechas en materia de para los periodos en cuestión, con el valor de una UT no vigente para el momento del pago de dichas multas. Así las cosas, basta recordar que la función de la UT, tal y como lo fue al momento de ser creada por el legislador patrio, es la de ser un medio de conversión de las sanciones a los contribuyentes, de su valor al momento de la comisión de tributarios de que se trate, o de la determinación de los mismos de las multas correspondientes, a su valor al momento del pago de tales multas; así lo ha establecido esta honorable Sala, tal y como citó la juzgadora en primera instancia, cuando en Sentencia número 6566, de fecha 06 de abril de 2005, Caso Aerovías Venezolanas, S.A., AVENSA), estableció que la UT:
...omissis...
...la aplicación de la UT vigente para el momento de la aplicación de la multa, al momento de llevarse a cabo el cálculo de las mismas no representa de por sí un exceso o, en palabras de la recurrente, un accesorio, del cual estuviese sacando ventaja el Fisco Nacional, para obtener un excedente del monto que, según la recurrente, realmente le corresponde pagar por dicho concepto, si no por el contrario, es una medida necesaria que en realidad hace justicia y permite que la Administración Tributaria perciba los montos que debería percibir, en su real al momento del pago de los mismos, así lo estableció esta honorable Sala cuando en la precitada sentencia reiteró:
...omissis...
Por lo que, mal podría considerarse que calcular el monto correspondiente a la multa establecida por la Administración Tributaria a la recurrente, lo establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del COT, en al valor de la UT vigente al momento de la determinación de la sanción en cuestión, es incorrecto, toda vez, que se está cumpliendo con la función esencial originaria de dicha medida de conversión; en este orden de ideas, se le estaría ocasionando un daño al Fisco Nacional, y por ende a la República al declararse, tal y como lo hizo la juzgadora en primera instancia improcedente la aplicación del valor de la UT vigente al momento de la aplicación de la multa, y es que incluso, más aun, lo justo sería, a los fines de que el Fisco Nacional perciba el valor real de la multa por los funcionarios actuantes en el procedimiento y determinación en cuestión, que el cálculo de dicha multa se llevará a cabo con el valor de la UT vigente al momento del pago de la misma, con lo cual se instaría a la vez a los contribuyentes a no incurrir en demoras en el pago de las sanciones aplicadas por la Administración Tributaria, y, consecuentemente, a evitar la comisión de ilícitos con los cuales perjudican a la República y al conjunto social que esta representa; aunado a que se está dando cumplimiento al Parágrafo Segundo del artículo 94 COT. (sic).
...si se realiza una revisión del contenido del artículo del cual se desprende la convertibilidad de la multa prevista en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del COT, relativo a la conversión de las multas aplicadas a los contribuyentes, expresadas en términos porcentuales, a su valor en UT se puede observar que se refiere al valor de la UT a utilizar al momento de llevarse a cabo el pago, sólo indica expresamente que deberá utilizarse el valor de la UT vigente para el momento del, pago, mas no específica que el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago tardío de las retenciones objeto de la sanción, y es que a todas luces se puede observar que la intención del legislador al momento de crear la norma, fue la de utilizar ese medio de conversión para adaptar las sanciones aplicadas a los contribuyentes infractores a su valor real al momento del pago en cantidades monetarias. Al respecto, señala dicha norma lo siguiente:
...omissis...
Del artículo antes mencionado, basta con realizar una simple interpretación literal de la norma, para determinar que el pago al que se hace referencia, es el pago de la multa de que se trate, y no, el pago tardío de las retenciones objeto de sanción, consecuentemente, el valor de la UT a utilizar es el momento del pago de la multa, así las cosas, mal podría la Administración Tributaria haber considerado que el valor de la UT a utilizar para llevar a cabo el cálculo de montos correspondientes a las multas aplicadas por los funcionarios actuantes en el procedimiento de fiscalización y determinación objetado, es el vigente para el momento del pago tardío de las retenciones hechas en de IVA, para los periodos fiscales en cuestión, o el valor de la UT vigente para el momento de la aplicación de la multa, tal y como estableció sentenciadora en primera instancia, cuando lo correcto, tal y como se discierne del texto de la precitada norma, es la utilización del valor de la vigente para el momento del pago de la multa aplicada por la Administración Tributaria y así solicita esta representación judicial de la República a esta honorable Sala que lo considere”.
V
CONTESTACIÓN DE LA CONTRIBUYENTE A LA APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL
En fecha 4 de diciembre de 2014 contestó la fundamentación de la apelación hecha por el Fisco Nacional la representación judicial de la contribuyente en los siguientes términos:
...el Tribunal A-quo al momento de dictaminar su fallo (...) cumpliendo cabalmente con el principio de uniformidad de la jurisprudencia, acogió plenamente la doctrina emanada de esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, vigente para ese momento como máxima instancia jurisprudencial, en su sentencia 01426 de fecha 12 de noviembre 1e 2008, Caso The Walt Disney Company Venezuela S.A.; donde estableció que a los fines del cálculo del valor de la unidad tributaria establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario [2001], en el caso que el contribuyente entera o paga el impuesto de forma extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido; el valor de la unidad tributaria a aplicar debe ser la vigente para el momento del pago o enteramiento extemporáneo del tributo y no la vigente para el momento del pago de la referida multa. Ello por considerar, que no sería imputable al contribuyente o al sancionado sea en calidad de contribuyente o responsable, la inactividad de la Administración Tributaria, en sus facultades de control de impuesto y demás obligaciones de hacer, ya que por negligencia de la Administración Tributaria se estaría aumentando la pena, sin que esto sea imputable al presunto infractor; dando cumplimiento el Juez de la causa a lo previsto en el artículo 321 del Código de Procedimiento Civil. (sic).
Sin embargo, esta representación no es ajena al hecho de que ese criterio asumido por esta Sala Político Administrativa cambió con posterioridad a la decisión aquí recurrida; en su sentencia N° 00815 de fecha 04 de junio de 2014, caso: Tamayo & C.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N°40.468 de fecha 05 de agosto de 2014; donde se estableció que, en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa. (sic).
Ahora bien, esta Sala en la referida sentencia N° 00815 de fecha 04 de junio de 2014, caso: Tamayo & C.A.; hace una salvedad, en lo que respecta a los efectos que el cambio de criterio jurisprudencial, pudieran conllevar a los principios de confianza legítima y expectativa plausible para los justiciables. En tal sentido, esta Sala en la sentencia de Tamayo & C.A.; le dio al nuevo criterio efecto ‘ex nunc’; es decir; que produce efectos desde el momento que se dictó y se publicó en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, y no antes al señalar:
...omissis...
...el Tribunal A-quo decidió esta defensa en base al criterio establecido por esta Sala Político Administrativa, vigente para ese momento (sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A.), en fecha 27 de mayo de 2014; es decir, antes de la sentencia N° 00815 de fecha 04 de junio de 2014, caso: Tamayo & C.A., que establece el cambio de criterio; e incluso antes de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, N°40.468 de fecha 05 de agosto de 2014. (Resaltados de la cita) (sic).
Siendo así, los requerimientos que se originen del nueva criterio asumido por esta honorable Sala Político Administrativa; sobre la forma de cálculo del valor de la unidad tributaria contenido en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, correspondiente a los montos a pagar por concepto de la multa establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario; deben ser exigidos para las casos futuros, respetando las circunstancias fácticas (sentencias definitivas de los Tribunales de Primera Instancia) e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate pues si bien es cierto que los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada. (Resaltados y subrayados de la cita).
...omissis...
En el presente caso, (...) Clover Internacional C.A., se encuentra en el mismo contexto en el que se encontraba la contribuyente Tamayo & C.A., al momento de que esta honorable Sala; decidiera cambiar su criterio en su sentencia N° 00815 de fecha 04 de junio de 2014, publicada en la Gaceta Oficial (...) en lo que respecta a la forma del cálculo del valor de la unidad tributaria, establecido en el segundo parágrafo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, en los casos que los contribuyentes pagaran de forma extemporánea, pero voluntaria la obligación principal de enterar el impuesto retenido.
En efecto, existen unas condiciones de equiparación entre ambos casos (Tamayo & C.A., y Clover International C.A.), los cuales se señalan a continuación:
1.- En ambos casos los Contribuyentes (Tamayo & C.A., y Clover International C.A.), alegaron al momento de interponer el recurso contencioso tributario el vicio de falso supuesto de derecho, en el que había incurrido la Administración Tributaria; al interpretar erróneamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 de Código Orgánico Tributario, al aplicar la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios; y no la que estuviera vigente en el momento del pago extemporáneo de la obligación.
2. En ambos casos (Tamayo & C.A., y Clover International C.A.), los Tribunales A-quo, decidieron sobre ese argumento de defensa, a favor de los Contribuyente acatando el criterio vigente, de esta Sala Político Administrativa en su sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela. S.A.
3- En ambos casos (Tamayo & C.A., y Clover International C.A.), la representación de la República apeló del fallo de los Tribunales A-quo; conociendo esta Sala Político Administrativa de los recursos de apelación.
4- En ambos casos, (Tamayo & C.A., y Clover International C.A.), insistimos, existía sentencia de primera instancia donde el Tribunal A quo acataba el criterio vigente de esa Máxima Instancia.
Ahora bien, en el caso de Tamayo & C.A., esta Sala Político Administrativa; en su sentencia N° 00815 ci3 fecha 04 de junio de 2014, decidió a favor de la contribuyente el recurso de apelación interpuesto por la representación de la República, bajo los siguientes términos: (sic).
...omissis...
En ese orden de ideas, en el caso concreto, el Tribunal A-quo en su decisión PJ0082014000147, de fecha 27 de mayo de 2014 consideró procedente el alegato de defensa de (...) Clover Internacional CA., al encontrarse ajustado al criterio vigente de esta Sala Político Administrativa (sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A.); es decir; antes de que se produjera el cambio de criterio en la sentencia de Tamayo & C.A. de fecha 04 de junio de 2014, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, N°40.466 de fecha 05 de agosto de 2014. En tal sentido, a mi representada le asiste el derecho constitucional consagrado en el artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (principio de igualdad); para que esta Sala le dé el mismo trato concedido a la contribuyente Tamayo & C.A., y se juzgue de igual forma; confirmando el fallo apelado, en lo que respecta al criterio empleado por el Tribunal A-quo (The Walt Disney Company Venezuela, S.A., sobre la forma de cálculo del valor de la unidad tributaria, establecido en el segundo parágrafo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, en los casos que los contribuyentes pagaran de forma extemporánea (Resaltados y subrayados de la cita). (sic).
Sobre el principio de igualdad en la aplicación de criterios jurisprudenciales, se ha pronunciado la Sala Constitucional en sentencia N° 671 de fechas 12 de junio de 2014, caso: Leonel Alfonso Ferrer Urdaneta; donde establece lo siguiente:
...omissis...
Ahora bien, concatenada al principio de igualdad se encuentra el principio de seguridad jurídica...
...omissis...
Al respecto, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia se ha pronunciado en múltiples oportunidades respecto al principio de seguridad jurídica (vid, sentencia 3180, dictada el 15 de diciembre de 2004, caso: Tecnoagrícola Los Pinos Tecpica, CA., estableciendo lo siguiente:
...omissis...
En ese contexto, la Sala Constitucional dictó la decisión N° 15 de diciembre de 2005, caso: Rafael José Flores Jiménez, en la cual dejó establecido lo que a continuación se transcribe: (sic).
...omissis...
En el mismo sentido de la decisión parcialmente transcrita, se encuentra la sentencia N° 578 del 30 de marzo de 2007, caso. María Elizabeth Lizardo Gramcko De Jiménez, donde la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia estableció lo siguiente: (sic).
...omissis...
Concretamente, en materia de los efectos de los cambios de criterio de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 1032 de 05 de mayo de 2003 (caso: Poliflex, C.A.) indicó que: (sic).
...omissis...
Aunado a lo anterior, la Sala Constitucional en sentencia No. 3180 del 15 de diciembre de 2004 (Caso: Rafael Angel Terán Barroeta y otros), dejo sentado que no es el cambio de criterio jurisprudencial el que atenta contra la Constitución y los derechos, garantías y principios que la misma, sino su aplicación inmediata y no a futuro, siendo evidente que la misma consagra, sino su aplicación inmediata y no a futuro, siendo evidente la lesión a la seguridad jurídica, a la irretroactividad y a la igualdad... (Resaltado y subrayado de la cita).
...omissis...
Estas y muchas otras sentencias de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, ratifican el argumento de derecho que le asiste a (...) Clover Internacional C.A., para que esta Sala Político Administrativa confirme el fallo (...) que declaró Parcialmente Con Lugar el recurso contencioso tributario, en lo que respecta al criterio empleado por el Tribunal A-quo (sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A.); relativo a la unidad tributaria a emplear al momento de la conversión de la multa contemplada en el segundo aparte del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; en el supuesto en que el contribuyente pagó de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, se le debe aplicar la unidad tributaria vigente para el momento del pago o enteramiento de la obligación y no para el momento del pago de la multa; como sucedió con mi representada en cada periodo del Impuesto al Valor Agregado (IVA), como se indica en el siguiente cuadro: (sic).
VI
MOTIVACIÓN
Vista la declaratoria contenida en el fallo apelado y las alegaciones formuladas en su contra por ambas partes, observa esta Sala que en el presente caso la controversia se circunscribe a decidir los siguientes aspectos:
Apelación de la contribuyente
Si la sentencia recurrida incurrió en un falso supuesto de derecho por:
a. Declarar que la sanción de multa impuesta estaba conforme a los principios constitucionales de proporcionalidad y razonabilidad y que no era violatoria de la capacidad contributiva.
b. Omitir la aplicación de la concurrencia de infracciones y las tres atenuantes alegadas por la contribuyente.
c. Considerar que no se vulneraba el principio de irretroactividad de la ley al calcular las sanciones impuestas con el valor de la unidad tributaria vigente al momento del pago de la obligación principal, por lo que solicita que se estimen las multas con la equivalencia de la unidad tributaria al tiempo de la comisión de ilícito.
Apelación del Fisco Nacional
Falso supuesto derecho: La representación fiscal alegó que el a quo incurrió en el aludido vicio al aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la obligación principal y no el de la oportunidad del pago de la multa.
Vistos los argumentos de las apelaciones interpuestas se pasarán a analizar como primer punto los alegatos de ambas partes en referencia al valor de la unidad tributaria aplicable sobre las sanciones impuestas.
a) El valor de la unidad tributaria.
Arguyó la representación judicial de la contribuyente que el cálculo de la unidad tributaria ordenado por el tribunal de instancia lo hizo incurrir en el vicio de falso supuesto de derecho por no desaplicar el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, ya que esta norma contraviene el principio de irretroactividad de la ley establecido en nuestra Carta Magna.
Que la multa en unidades tributarias ha debido ser estimada al valor que ésta tenía en los años en que se cometieron los ilícitos, es decir los años 2005 al 2007 y no ajustarla, tal como lo hizo la Administración Tributaria al equivalente establecido para el año 2008.
Por otra parte, en su apelación el Fisco Nacional alegó que la recurrida estaba viciada de falso supuesto al estimar que la unidad tributaria aplicable al caso era la que estaba en vigor al momento del pago de la obligación principal, que el valor de la unidad tributaria debería calcularse según lo establece el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, que “...es la utilización (...) de la vigente para el momento del pago de la multa aplicada por la Administración Tributaria”.
En la contestación a esta apelación la representación judicial de la contribuyente arguyó que el Fisco Nacional con su fundamentación pretende la desaplicación del criterio establecido en la sentencia N° 01426 del 12 de noviembre de 2008, caso The Walt Disney Company Venezuela, S.A., que fijó la doctrina de esta Sala en la cual interpretó el referido artículo 94, jurisprudencia que hoy día, reconoce la sociedad mercantil recurrente, fue modificada por la decisión N° 00781 del 4 de junio de 2014, caso Tamayo & Cía. S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.468 del 5 de agosto de 2014. Explica la representación de la accionante que la nueva interpretación de la norma in comento fue hecha y publicada en la Gaceta Oficial en forma posterior a la decisión del tribunal de instancia y que por ende éste lo único que hizo fue cumplir con el sentido que le dio esta Alta Instancia al momento de la emisión del fallo por parte de la jueza de la causa, que en consecuencia y en caso de que su alegato de desaplicación del invocado artículo 94 no fuese acogido por esta Alzada, solicita que se confirme lo declarado por la sentencia apelada, esto es, la aplicación del valor de la unidad tributaria vigente para el momento del enteramiento tardío de las retenciones del impuesto al valor agregado.
Adicionalmente, la apoderada judicial de la sociedad mercantil Clover Internacional C.A., argumenta que la decisión N° 00781 del 4 de junio de 2014, caso Tamayo & Cía. S.A., no puede ser aplicada al caso bajo análisis, debido a que tal uso sería violatorio de lo establecido por ella misma.
A tal efecto, razona la apoderada de la accionante que tal empleo quebranta los principios de confianza legítima y de igualdad (dispuestos en el artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela).
Finalmente aduce, que los cambios de criterio no pueden aplicarse a este caso, pues esa jurisprudencia no existía al momento de dictarse el fallo de instancia.
En su decisión el tribunal a quo estableció:
“De esta forma, (...) esta juridiscente concluye en el presente caso que, a los efectos del cálculo de la sanción de multa impuesta a la empresa recurrente por haber enterado en forma extemporánea las cantidades retenidas, debió tomarse en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del efectivo enteramiento y no el de la fecha de emisión de la Resolución como lo realizó la Administración Tributaria, (folio 53, Pieza III), en consecuencia se anula la Resolución impugnada en lo relativo al cálculo de las multas impuestas. Así se decide”.
En orden a lo anterior, esta Sala pasa a decidir, y a tal efecto considera pertinente transcribir el contenido de la referida disposición, la cual establece la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del cálculo de las sanciones de multa, que es del siguiente tenor:
“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
...omissis...
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad…”.
De conformidad con la norma parcialmente transcrita y para lo que se relaciona con el caso de autos, cuando las multas establecidas en dicho Código sean expresadas en unidades tributarias o en términos porcentuales, en este último caso se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y en ambos casos, se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.
A los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable al momento del pago para la fijación del monto de la sanción por las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, la Sala resolvió:
“No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara”. (Sentencia número 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A.). (Resaltado y Subrayado de la cita).
Sin embargo un reexamen de la situación jurídica debatida realizado en la sentencia N° 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso Tamayo & CIA S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.468 del 5 de agosto de 2014, llevó a esta Sala a un replanteamiento sobre el criterio sostenido en la sentencia parcialmente transcrita, en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido (enteramiento tardío).
En el fallo que ahora se comenta, estableció la Sala que a los efectos del cómputo de la sanción, tanto para el caso en el cual no se produce el enteramiento como en aquellos en que el sujeto pasivo entera las retenciones de forma extemporánea pero voluntariamente, “…el responsable directo infringe la norma por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se incrementará por cada mes de retraso en su enteramiento (…)”.
Concluyó entonces esta Máxima Instancia que “…en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago (…)”.
Quedó establecido que “…no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo (…)”. (Resaltado de la sentencia).
Visto lo anterior, observa este Alto Tribunal que en el asunto bajo examen la contribuyente fue sancionada de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por no enterar las cantidades retenidas por concepto de impuesto al valor agregado dentro del plazo establecido en el artículo 10 de la Providencia Administrativa SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales como agentes de retención del impuesto al valor agregado, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.585 de fecha 5 de diciembre del mismo año, tal y como se aprecia del contenido de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICER/DR/ACOT/RET/2008/1548 del 21 de agosto de 2008.
Así, revisadas las actas procesales, advierte esta Máxima Instancia que la sociedad mercantil Clover Internacional C.A. presentó las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones de impuesto al valor agregado, pero efectuó el enteramiento correspondiente a las primeras y segundas quincenas de los meses de enero de 2004 a noviembre de 2007, ambos inclusive, primera quincena de diciembre de 2007 y segunda quincena de enero de 2008, primeras y segundas quincenas de los meses comprendidos entre febrero hasta abril de este último año, fuera del plazo establecido.
En ese sentido, a los fines de esclarecer el presente caso, es necesario determinar si el cambio de criterio establecido por el fallo N° 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso Tamayo & CIA S.A., es aplicable al caso bajo estudio, por lo que esta Sala transcribe parcialmente la sentencia Nº 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.), la cual dispuso:
“(…)
En virtud de lo anteriormente expuesto, este Máximo Tribunal reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.
Esta decisión consideró improcedente la aplicabilidad del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.
(…)
Acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3 eiusdem. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, conforme a la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.
Respecto a la vigencia de las leyes, el artículo 1º del Código Civil dispone que comienza desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde que la propia Ley lo determine cuando establece un lapso para la vacatio legis. Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.
(…)
Aplicando el criterio de la Sala Constitucional al presente caso, estima este Alto Tribunal que las circunstancias fácticas y jurídicas que aquí se analizan dan lugar a la aplicación de los requerimientos previstos en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001).
Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008”.
Aplicando la jurisprudencia citada al caso de autos, la Sala observa que, aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, y que la decisión apelada es incluso anterior al cambio de criterio, son a la vez posteriores a la normativa especial que determina el valor de la unidad tributaria a aplicar por las sanciones impuestas, cual es el Parágrafo Segundo del artículo 94 Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, motivo por el cual sí se encuentra sujeto a dicha normativa. En consecuencia, se subsume la referida situación en esa disposición, y por lo tanto, debe tomarse en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se realice el pago de la sanción ante la oficina receptora de fondos nacionales y no el valor vigente para la fecha de emisión del acto administrativo impugnado, ni el del pago de la obligación principal, así como tampoco el momento en que se cometieron los ilícitos sancionados, pues la tardanza en que pueda incurrir el organismo recaudador en la emisión de la planilla de liquidación respectiva, aunque no sea responsabilidad del contribuyente, no puede hacer perder el valor coercitivo a la sanción por efectos del paso del transcurso del tiempo, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia la norma en cuestión, de acuerdo con el nuevo criterio establecido por esta Alzada debe ser considerado como el momento del pago de la sanción.
Reitera este Alto Tribunal que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 7 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide.
Por tales razones, esta Máxima Instancia encuentra procedente el alegato del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, y la falta de aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, alegados por la representación fiscal y desecha lo aducido por la contribuyente en referencia a la desaplicación por control difuso de la Constitución de la mencionada norma por violación al principio de irretroactividad en ella establecido. En consecuencia, se revoca de la sentencia apelada el pronunciamiento conforme al cual la sanción de multa debe ser calculada con base en la unidad tributaria que se encontraba vigente cuando fue realizado el pago de la obligación principal.
En razón de lo anterior, se declara con lugar el recurso de apelación incoado por el Fisco Nacional. Así se determina
b) De la proporcionalidad, razonabilidad de las sanciones impuestas y la violación al principio de la capacidad contributiva.
Alegó la contribuyente que la sanción consagrada en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, era violatoria de las garantías y derechos económicos por los siguientes motivos:
Que esta pena no se aplica en función de una culpabilidad jurídica, “... pues no mide la gravedad del ilícito cometido, y la aumenta de forma desproporcionada e injusta mediante el quantum de la sanción, el daño material causado (hasta 500% de lo retenido y enterado con retraso)”.
Que la sanción no puede “...ir en detrimento de la capacidad contributiva y el efectivo ejercicio económico del contribuyente...”
Que la empresa ha sido multada“...sobre manifestaciones de riqueza que no existen, que son ficticias, producto de una norma jurídica (art. 113 COT) que desconoce la realidad a la cual pretende ser aplicada y que se apoya en presunciones absolutas o ficciones del legislador...” (sic).
Finalmente, concluye la apoderada del sujeto pasivo que, “...ninguna norma penal o sancionadora (incluyendo ilícitos tributarios) gozará de unidad de sentido y legitimidad si se la pretende mantener lejos de nuestra Carta Magna, de los principios que rigen el debido proceso y de los Principios de Proporcionalidad y Razonabilidad”.
A los efectos de probar la desproporcionalidad de la sanción de multa y la violación a la capacidad contributiva alegada, la representante de la sociedad impugnante adujo que en el proceso desarrollado ante el tribunal a quo, su patrocinada aportó probanzas que demostraban la situación patrimonial de su representada para el momento de la comisión de ilícito, “totalmente desventajosa” y que trajo al proceso los estados financieros de esa sociedad mercantil del ejercicio fiscal 2009.
En principio, la violación constitucional alegada por el sujeto pasivo está relacionada a su desacuerdo con la aplicación de una sanción por cada período mensual al haberse determinado que la recurrente enteró fuera del plazo legalmente establecido las retenciones del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a las primeras y segundas quincenas desde el mes de enero de 2004 hasta noviembre de 2007, ambos inclusive, primera quincena de diciembre de 2007 y segunda quincena de enero de 2008; las primeras y segundas quincenas que van desde el mes de febrero hasta abril de este último año.
En referencia a la sanción impuesta, es pertinente analizar el contenido del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, el cual es del siguiente tenor:
“Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”. (Resaltado de esta Sala).
Del tipo tributario arriba transcrito se deduce que el agente de retención receptor del importe, está obligado a enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las oficinas receptoras de fondos nacionales; ahora bien, en el momento cuando aquél deja de prestar la obligación debida (enterar el impuesto) se perfecciona el ilícito cuya consecuencia es la sanción prevista en la norma citada, la cual se va incrementando a medida que transcurre el tiempo hasta tanto se satisfaga la obligación principal. [Vid. sentencia N° 00361 del 8 de abril de 2015, caso Fabricaciones Industriales C.A., (FAINCA), ratificada el 5 de agosto de 2015, fallo Nº 00946, caso Centromotriz Los Amigos C.A.].
Visto lo anterior, esta Sala, considera necesario destacar que el principio de la capacidad contributiva se encuentra regulado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyo encabezado establece:
“Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”. (Resaltado de la Sala).
En la interpretación de este postulado, esta Máxima Instancia ha establecido que la capacidad económica, a la cual alude la citada norma, está referida a la aptitud de las personas para pagar impuestos, es decir, a su capacidad contributiva como deber ineludible en el contexto de la distribución de las cargas públicas o gastos colectivos, capacidad que se hará manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal. De allí que se pueda afirmar, sin temor a equívocos, que todo impuesto debe responder a una capacidad contributiva, pero sin desestimar su compleja funcionalidad constitucional, como uno de los principios que legitiman a nuestro sistema tributario y legal, como marco a la razonabilidad y proporcionalidad de los tributos impuestos a los contribuyentes por la Ley. (Vid. Sentencia Nº 00775 de 3 de junio de 2009 caso Industrias Diana, C.A.).
Así, la violación al principio de la capacidad contributiva se encuentra estrictamente asociada a la solvencia económica del sujeto pasivo, lo cual supone que para la demostración de la vulneración de esta garantía, se requiera de actividad probatoria por parte del recurrente que sea suficiente para verificar que, en el caso bajo análisis, la sanción quebranta tal institución.
En tal sentido, del análisis de las actas procesales y de las afirmaciones expuestas por la representación judicial de sociedad mercantil Clover Internacional C.A., debe este Alto Tribunal advertir que el argumento de dicha empresa para invocar la defensa sobre la supuesta violación del principio de la capacidad contributiva, estriba en considerar que la sanción impuesta resulta excesiva en contraposición al total del patrimonio de dicha compañía, reflejado en los estados financieros promovidos por la contribuyente.
Visto lo anterior, al revisar exhaustivamente las actas procesales, observa esta Sala que durante el proceso, tanto ante esta Alzada como en el tribunal de la instancia, la sociedad recurrente presentó a los fines de demostrar la presunta violación a su capacidad contributiva, sus estados financieros que van de los años 2008 al 2013.
A los fines de valorar estas probanzas, es necesario primero determinar su naturaleza, en este aspecto se deben analizar las normas que rigen la profesión de la contaduría pública y a tal efecto se transcribe el artículo 8 de la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública:
“Artículo 8. El dictamen, la certificación y la firma de un contador público sobre los estados financieros de una empresa, presume, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ha ajustado a las normas legales vigentes y a las estatutarias cuando se trate de personas jurídicas; que se ha obtenido la información necesaria para fundamentar su opinión; que el balance general representa la situación real de la empresa, para la fecha de su elaboración; que los saldos se han tomado fielmente de los libros y que estos se ajustan a las normas legales y que el estado de ganancias y pérdidas refleja los resultados de las operaciones efectuadas en el período examinado”.
Tal como se aprecia de lo antes transcrito el valor del dictamen de un contador público sobre los estados financieros de una empresa es de una presunción iuris tantum, es decir, que aunque admiten prueba en contrario, estos deberían considerarse fehacientes y que reflejan la verdadera situación económica de la empresa, sin embargo, estas probanzas no constituyen plena prueba.
A tales efectos, y con relación a la apreciación de los dictámenes emitidos por un contador público, esta Sala mediante sentencia N° 1215 de fecha 2 de septiembre de 2004, caso Distribuidora Kirios C.A., ratificada mediante fallo Nro. 00133 del 11 de febrero de 2010, caso Inversiones 33 C.A., y fallo Nro. 00482 del 13 de abril de 2011, caso Distribuidora El Hogar de Las Plantas C.A., estableció cómo deben valorarse los estados financieros y más específicamente, el balance general, en los siguientes términos:
“A este respecto, vale indicar que de acuerdo con lo previsto en el artículo 8 de la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública, el dictamen emitido por un contador público sobre los estados financieros de una empresa, se presume, salvo prueba en contrario, que se ha realizado conforme a las normas legales y estatuarias aplicables, y que se ha basado en la información necesaria para fundamentar la correspondiente opinión, por lo que en el presente caso, en principio, debe tenerse como cierto lo expresado en el instrumento examinado; no obstante, el informe en referencia de modo alguno puede considerarse como suficiente para verificar la supuesta pérdida material sufrida por la actora, pues es por demás clara su falta de precisión y carencia total de elementos que sustenten lo allí expuesto, a los fines de demostrar la pretensión de la demandante; en efecto, resulta evidente que el documento comentado se traduce en la simple apreciación, de quien lo suscribe, acerca de circunstancias vinculadas al contrato cuestionado; y de los balances anexados no se desprende la existencia de una relación directa entre los resultados arrojados y los daños reclamados.”
Conforme a la sentencia citada, observa esta Máxima Instancia que a los folios 44 al 149 de la cuarta pieza del expediente, rielan los estados financieros de la sociedad mercantil Clover Internacional C.A. correspondientes a los períodos comprendidos al” 31 de diciembre de 2010 y 2009”, al “31 de diciembre de 2011 y 2010”, al “31 de diciembre de 2012 y 2011” y al “31 de diciembre de 2013 y 2012”, auditados por la firma personal Marambio, González & Asociados, que en modo alguno pueden considerarse suficientes para verificar el supuesto daño patrimonial que causarían las sanciones impuestas, por cuanto se dejó constancia en todos los dictámenes de lo siguiente: “Excepto lo indicado en párrafo cuarto...”. (folios 44 y 64), “Excepto lo indicado en párrafo cuarto y quinto...”. (folio 94) y “Excepto lo indicado en párrafo tercero, cuarto y quinto...”. (folio 124). Y más adelante cada una de esas excepciones establece: “...no podemos satisfacernos de la razonabilidad del saldo de estimación para cuentas de cobro dudoso” (folio 44, párrafo cuarto) “...no podemos satisfacernos de la razonabilidad del saldo al 31 de diciembre de 2011”. (folio 64, párrafo cuarto) “...no nos es posible determinar el efecto de los ajustes, si los hubiere, que pudiera tener la regularización de dichas partidas, sobre los estados financieros adjuntos”. (Folio 94, parte in fine de los párrafos cuarto y quinto y folio 124, parte in fine de los párrafos tercero y cuarto).
De las transcripciones que anteceden se infiere, que las referidas auditorías se limitaron a describir a partir de los papeles de trabajo facilitados la situación patrimonial de la empresa, pero hicieron excepciones importantes que pudieran influir -al criterio de los mismos auditores- entre otras cosas, sobre las conclusiones sostenidas en relación a la situación financiera, resultados de las operaciones, cuentas por cobrar, por pagar y de “compensación /recepción de factura de operaciones” de la compañía. (Vid. Sentencia Nº 01245 de 6 de noviembre de 2013, caso Margarita Casinos Austria, C.A).
Tal como se puede apreciar, la presunción establecida en el artículo 8 de la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública quedó desvirtuada por las salvedades hechas por los propios dictámenes promovidos, en consecuencia, a juicio de este Máximo Tribunal, se desestiman por insuficientes las pruebas presentadas ante esta instancia con los fines de demostrar la presunta violación de la capacidad contributiva y de la proporcionalidad de las sanciones impuestas a la contribuyente Clover Internacional C.A. Así se declara.
c) Atenuantes.
En su escrito de fundamentación de la apelación la abogada de la sociedad mercantil Clover Internacional C.A. alegó que el fallo apelado había incurrido en la falsa aplicación del derecho por omisión, pues la sanción vulneraba los principios de razonabilidad y proporcionalidad, cometiendo el juez a quo el vicio denunciado al no haber aplicado las atenuantes establecidas en los numerales 2, 3, 4 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso en razón del tiempo, referentes a la conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos; la presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario y el cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción y cualesquiera otras circunstancias que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales no previstas en el ordenamiento jurídico.
Adujo la representación judicial de la contribuyente que su poderdante “...presentó ante el portal de SENIAT, las declaraciones de IVA de todos los períodos; coadyuvando con la Administración Tributaria en el esclarecimiento de la extemporaneidad de los pagos de las retenciones de IVA, conducta (...) asumida de forma espontanea que encuadra con la atenuante consagrada en el numeral 2 del referido artículo 96”. (sic). Que tal pago, aunque fuera del lapso legalmente establecido, se hizo de forma voluntaria sin que la Administración Tributaria lo hubiese requerido, lo que, según la recurrente, demostraba “su intención de regularizar el crédito tributario, motivo por el cual se le debió descontar de la sanción impuesta, las circunstancias atenuantes contenidas en los numerales 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario [de 2001]”. (Agregado de la Sala).
Al respecto, la Sala observa que la sentencia apelada no hizo mención alguna a las atenuantes, ahora aducidas por el sujeto pasivo, aunque este argumento sí estuvo incluido en el debate en sede administrativa, no fue planteado ante el órgano jurisdiccional de instancia, sino que es traído a la litis con ocasión al recurso de apelación alegándose la violación al principio de proporcionalidad y razonabilidad de las sanciones impuestas. Es pretensión, de la accionante ante esta Sala, que se conozca este tema y que las multas sean mitigadas en uso de los mencionados numerales del artículo 96 eiusdem, con atención a los principios antes mencionados.
En cuanto a la omisión de la contribuyente, de no haber invocado las atenuantes referidas ante el juez de instancia en su recurso contencioso tributaria, se debe considerar firme el pronunciamiento de la Administración Tributaria al respecto, por lo que se declaran improcedentes los alegatos expuestos por la representación del sujeto pasivo, pues esto sería incorporar nuevos argumentos (en alzada), toda vez que las referidas circunstancias atenuantes no se encuentran dentro de las instituciones jurídicas calificadas como de orden público, y por tanto no pueden “…ser alegadas en cualquier estado y grado de la causa y conocidas aun de oficio por el juez”. (Vid. Sentencia N° 00817 del 9 de julio de 2015, caso Constructora Lupasa S.A.) Así se declara.
En virtud de las razonamientos expuestos, esta Alta Instancia no aprecia el vicio de falso supuesto alegado por la representación de la sociedad mercantil Clover Internacional C.A., al omitirse el uso de las atenuantes invocadas dispuestas en los numerales 2, 3, 4 y 6 del artículo 96 del eiusdem. Así se establece.
d) Concurrencia de infracciones.
Por último, la contribuyente denunció la errónea interpretación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario del 2001, aplicable en razón del tiempo.
En relación a esta regla, observa la Sala que el Juzgado de instancia no se pronunció sobre la referida denuncia porque tampoco fue formulada por el sujeto pasivo ante el Juez Superior de lo Contencioso Tributario, aún cuando en el recurso contencioso tributario sí se observan los alegatos de desproporcionalidad y razonabilidad, nunca se pidió la aplicación de la regla de la concurrencia establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo.
Sin embargo, al ser la referida solicitud un argumento de derecho, el cual está ligado al problema judicial debatido y que además se discutió ante la Administración Tributaria, se impone para la Sala la obligación de incluirla al momento de sentenciar, de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, so pena de incurrir en la violación del principio de exhaustividad (Sentencia Nº 01021 del 2 de julio de 2014, caso Caracas Frozen C.A.).
En consecuencia de lo antes razonado, pasa esta Alzada a hacer el análisis sobre la figura de la concurrencia de infracciones, destacando que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, dispone:
“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Subrayado de esta Sala).
La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.
Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.
Finalmente, esta disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 00281 del 10 de abril de 2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A., ratificada el 5 de agosto de 2015 mediante el fallo N° 00946, caso Centromotriz Los Amigos C.A.).
En el caso de autos, se desprende del contenido del acto impugnado que las sanciones fueron determinadas de la manera siguiente:
|
Mes |
Quincena |
Multa en U.T. |
|
enero de 2004 |
1 |
3.732,94 |
|
enero de 2004 |
2 |
6.392,16 |
|
febrero de 2004 |
1 |
4.665,00 |
|
febrero de 2004 |
2 |
3.297,41 |
|
marzo de 2004 |
1 |
5.020,57 |
|
marzo de 2004 |
2 |
4.036,15 |
|
abril de 2004 |
1 |
2.314,75 |
|
abril de 2004 |
2 |
6.235,00 |
|
mayo de 2004 |
1 |
5.211,79 |
|
mayo de 2004 |
2 |
4.937,96 |
|
junio de 2004 |
1 |
2.598,67 |
|
junio de 2004 |
2 |
4.624,35 |
|
julio de 2004 |
1 |
6.215,49 |
|
julio de 2004 |
2 |
6.400,79 |
|
agosto de 2004 |
1 |
9.375,43 |
|
agosto de 2004 |
2 |
9.242,26 |
|
septiembre de 2004 |
1 |
3.754,08 |
|
septiembre de 2004 |
2 |
5.231,33 |
|
octubre de 2004 |
1 |
5.475,43 |
|
octubre de 2004 |
2 |
7.468,13 |
|
noviembre de 2004 |
1 |
7.779,05 |
|
noviembre de 2004 |
2 |
7.740,81 |
|
diciembre de 2004 |
1 |
7.779,05 |
|
diciembre de 2004 |
2 |
7.740,81 |
|
enero de 2005 |
1 |
1.214,83 |
|
enero de 2005 |
2 |
1.020,62 |
|
febrero de 2005 |
1 |
22,59 |
|
febrero de 2005 |
2 |
16.063,29 |
|
marzo de 2005 |
1 |
17.439,08 |
|
marzo de 2005 |
2 |
20.178,94 |
|
abril de 2005 |
1 |
16.063,29 |
|
abril de 2005 |
2 |
17.967,50 |
|
mayo de 2005 |
1 |
18.992,19 |
|
mayo de 2005 |
2 |
14.110,00 |
|
junio de 2005 |
1 |
12.310,55 |
|
junio de 2005 |
2 |
14.665,82 |
|
julio de 2005 |
1 |
19.700,09 |
|
julio de 2005 |
2 |
32.296,71 |
|
agosto de 2005 |
1 |
8.688,83 |
|
agosto de 2005 |
2 |
16.757,64 |
|
septiembre de 2005 |
1 |
7.178,49 |
|
septiembre de 2005 |
2 |
14.342,93 |
|
octubre de 2005 |
1 |
8.185,42 |
|
octubre de 2005 |
2 |
12.502,54 |
|
noviembre de 2005 |
1 |
6.209,83 |
|
noviembre de 2005 |
2 |
10.808,19 |
|
diciembre de 2005 |
1 |
11.039,80 |
|
diciembre de 2005 |
2 |
10.593,92 |
|
enero de 2006 |
1 |
3.935,65 |
|
enero de 2006 |
2 |
20.974,52 |
|
febrero de 2006 |
1 |
10.107,21 |
|
febrero de 2006 |
2 |
10.181,74 |
|
marzo de 2006 |
1 |
25.389,88 |
|
marzo de 2006 |
2 |
13.057,45 |
|
abril de 2006 |
1 |
9.057,99 |
|
abril de 2006 |
2 |
8.934,90 |
|
mayo de 2006 |
1 |
17.992,02 |
|
mayo de 2006 |
2 |
13.921,80 |
|
junio de 2006 |
1 |
24.575,98 |
|
junio de 2006 |
2 |
18.091,00 |
|
julio de 2006 |
1 |
15.294,88 |
|
julio de 2006 |
2 |
13.514,12 |
|
agosto de 2006 |
1 |
9.787,98 |
|
agosto de 2006 |
2 |
7.158,12 |
|
septiembre de 2006 |
1 |
8.071,50 |
|
septiembre de 2006 |
2 |
7.683,56 |
|
octubre de 2006 |
1 |
3.733,57 |
|
octubre de 2006 |
2 |
6.130,58 |
|
noviembre de 2006 |
1 |
3.116,79 |
|
noviembre de 2006 |
2 |
1.777,79 |
|
diciembre de 2006 |
1 |
15.134,81 |
|
diciembre de 2006 |
2 |
13.138,30 |
|
enero de 2007 |
1 |
3.527,40 |
|
enero de 2007 |
2 |
9.909,39 |
|
febrero de 2007 |
1 |
6.282,92 |
|
febrero de 2007 |
2 |
4.584,30 |
|
marzo de 2007 |
1 |
2.959,46 |
|
marzo de 2007 |
2 |
1.387,67 |
|
marzo de 2007 |
1 |
650,33 |
|
marzo de 2007 |
2 |
6.685,46 |
|
mayo de 2007 |
1 |
9.500,29 |
|
mayo de 2007 |
2 |
18.525,86 |
|
junio de 2007 |
1 |
24.874,10 |
|
junio de 2007 |
2 |
11.072,61 |
|
julio de 2007 |
1 |
9.450,42 |
|
julio de 2007 |
2 |
18.247,70 |
|
agosto de 2007 |
1 |
14.143,49 |
|
agosto de 2007 |
2 |
11.112,08 |
|
septiembre de 2007 |
1 |
9.622,74 |
|
septiembre de 2007 |
2 |
5.726,89 |
|
octubre de 2007 |
1 |
5.428,61 |
|
octubre de 2007 |
2 |
4.541,40 |
|
noviembre de 2007 |
1 |
7.369,83 |
|
noviembre de 2007 |
2 |
1.647,62 |
|
diciembre de 2007 |
1 |
795,32 |
|
enero de 2008 |
2 |
8.490,09 |
|
febrero de 2008 |
1 |
6.094,88 |
|
febrero de 2008 |
2 |
7.714,11 |
|
marzo de 2008 |
1 |
7.607,82 |
|
marzo de 2008 |
2 |
3.576,53 |
|
abril de 2008 |
1 |
4.917,74 |
|
abril de 2008 |
2 |
2.567,45 |
|
Total |
955.399,15 |
Con vista en lo anterior, esta Sala considera pertinente advertir que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de calcular las sanciones de multa contempladas en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por cuanto si bien es cierto la norma consagra un método sancionatorio acumulativo para este tipo de infracciones, es menester aplicar sobre los resultados obtenidos, las reglas de la concurrencia previstas en el artículo 81 eiusdem que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, que en este caso es el incumplimiento sancionado para la segunda quincena del mes de julio del año 2005, en la cantidad de treinta y dos mil doscientos noventa y seis coma setenta y un unidades tributarias (32.296,71 U.T.), con la consecuente disminución de las restantes sanciones en su valor medio. (Vid. sentencia N° 01017 del 27 de julio de 2011, caso S.T. Super Telas C.A., ratificada por fallo N° 01253 del 31 de octubre de 2012, caso Ponce & Benzo Sucr C.A.).
En consecuencia, se declara procedente el alegato de errónea interpretación de la regla de la concurrencia formulado por la contribuyente, por lo que se ordena su aplicación. Así se establece.
Parcialmente con lugar la apelación ejercida por la representación de la empresa Clover Internacional C.A., por tanto, parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario. Así se declara.
Se anula de la resolución recurrida lo atinente al monto de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria, y se ordena emitir nuevas Planillas de Liquidación. Así se decide.
VII
DECISIÓN
Por las razones expresadas, la Sala Político-Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- CON LUGAR la apelación interpuesta por la representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia N° PJ008201400147 dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 26 de mayo de 2014, la cual se REVOCA en referencia a la determinación del valor de la unidad tributaria aplicable para calcular el monto de la sanción.
2.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la sociedad mercantil CLOVER INTERNACIONAL C.A., contra la referida sentencia. En consecuencia:
Se CONFIRMA la decisión apelada en lo atinente a la inexistencia de la violación del principio de irretroactividad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.
3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la referida empresa contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1846-2249 del 3 de noviembre de 2009, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).
4.- Se ORDENA a la Administración Tributaria proceder a emitir nuevas planillas de liquidación conforme a los términos del presente fallo.
NO PROCEDE la condenatoria en costas a las partes debido a la naturaleza del fallo.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, al primer (01) día del mes de marzo del año dos mil dieciséis (2016). Años 205º de la Independencia y 157º de la Federación.
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La Presidenta MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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La Vicepresidenta - Ponente EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO |
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La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
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El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA |
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El Magistrado MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
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La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO
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En dos (02) de marzo del año dos mil dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00245. |
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La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO |
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