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Mediante Oficio Nro. 1401-14 de fecha 8 de diciembre de 2014, recibido el 9 de enero de 2015, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central remitió a esta Sala el expediente Nro. 3034 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 9 de mayo de 2014, por el abogado Alfredo Cáceres, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 61.757, actuando como sustituto del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, conforme se desprende del instrumento poder inserto a los folios 3 al 8 del expediente judicial, contra la sentencia definitiva Nro. 1328, dictada por ese juzgado el 10 de abril de 2014, según la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por la sociedad de comercio EQUISER, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo en fecha 14 de mayo de 1992, bajo el Nro. 01, Tomo 24-A., contra la Resolución Nro. SNAT/INA/APPC/DT/URA/NAT-2010-012662 del 23 de diciembre de 2010, dictada por el Gerente de la Aduana Principal de Puerto Cabello, adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que autorizó la nacionalización de la mercancía descrita como una “grúa sobre camión telescópica Marca LT, serial LA9KKNDS48CACC018, modelo 2008 LT 1130”, previamente ingresada bajo el régimen de admisión temporal, y su consecuente Planilla de Liquidación de Tributos Nacionales Nro. 1190119487 de fecha 7 de junio de 2011, notificada el 29 de junio de 2011, ello con base en los artículos 99 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Aduanas de 2008, 30 y 37 del Reglamento sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales de 1996; y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigentes en razón de tiempo, liquidándose a cargo de la contribuyente las cantidades por los siguientes conceptos:
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CONCEPTO |
VALOR (BsF) |
TARIFA (%) |
TOTAL (BsF) |
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IMPUESTO AL VALOR AGREGADO |
192.371,83 |
12 |
23.084,62 |
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INTERESES DE MORA |
192.371,83 |
100 |
192.371,83 |
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TOTAL GENERAL A PAGAR |
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215.456,45 |
Según consta en auto del 8 de diciembre de 2014, la apelación se oyó en ambos efectos, remitiéndose el expediente a esta Alzada.
El 13 de enero de 2015 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y, asimismo, se designó Ponente a la MAGISTRADA BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO. En la misma oportunidad, se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 29 de enero de 2015, la abogada Marianne Drastrup Gerbasi, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 56.519, actuando como sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, según poder que corre inserto en autos a los folios 232 al 241 de las actas procesales, consignó el escrito de fundamentación de la apelación, respecto del cual no hubo contestación.
El 3 de marzo de 2015, se hizo constar que vencido el lapso para la contestación de la apelación según lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la presente causa entró en estado de sentencia.
Mediante auto de misma fecha (3 de marzo de 2015), se dejó constancia que el 11 de febrero de 2015, fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia.
Conforme diligencia del 28 de julio de 2016, la prenombrada apoderada judicial del órgano fiscal solicitó a esta Máxima Instancia se dicte sentencia definitiva.
El 2 de agosto de 2016, se dejó constancia que el 23 de diciembre de 2015 se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en la última de las mencionadas fechas.
En fecha 24 de febrero de 2017, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia., quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
En fecha 24 de enero de 2009, ingresó al Territorio Aduanero Nacional bajo el Régimen de Admisión Temporal (folio 49), una mercancía consistente en un “grúa sobre camión telescópica Marca LT, serial LA9KKNDS48CACC018, modelo 2008 LT 1130”, previamente autorizada según Resolución Nro. SNAT/INA/APPC/DT/URAE/AT/ 2008-013522 del 22 de diciembre de 2008, suscrito por el Gerente de la Aduana Principal de Puerto Cabello del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Mediante Resolución Nro. SNAT/INA/APPC/DT/URAE/PAT/ 2010-00000 301 de fecha 20 de enero de 2010, le fue otorgada prórroga para la reexpedición de la mercancía importada, por el lapso de un (1) año, contado a partir de la fecha de emisión de la referida resolución hasta el día 24 de enero de 2011, la cual fue solicitada el 12 de noviembre de 2009.
El 17 de diciembre de 2010, la contribuyente solicitó la nacionalización de la referida mercancía, la cual fue autorizada mediante Resolución Nro. SNAT/ INA/APPC/DT/URA/NAT/2010-012662 del 23 de diciembre de 2010, suscrito por la Gerencia de la Aduana Principal de Puerto Cabello del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de conformidad con lo previsto en el artículo 99 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Aduanas de 2008 en concordancia con el artículo 37 del Reglamento sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales de 1996, quedando condicionada al cumplimiento de las formalidades establecidas en los instrumentos mencionados, previa liquidación de los impuestos correspondientes, y para ello se le expidió en fecha 7 de junio de 2011 la Planilla de Liquidación de Tributos Nacionales Nro. 1190119487, por concepto de impuesto al valor agregado, por la suma de veintitrés mil ochenta y cuatro bolívares con sesenta y dos céntimos (Bs. 23.084,62) e intereses moratorios por la cantidad de ciento noventa y dos mil trescientos setenta y un bolívares con ochenta y tres céntimos (Bs. 192.371,83).
En fecha 22 de julio de 2011 la contribuyente interpuso el recurso jerárquico y subsidiariamente al recurso contencioso tributario contra el citado acto administrativo por ante la División de Tramitaciones del mencionado Servicio Autónomo, en donde argumentó lo siguiente:
Adujo que su “representada solicitó el 17-12-2010, autorización para Nacionalizar la mercancía, estando dentro del lapso que se le había otorgado para reexpedirla conforme al régimen jurídico que le es aplicable dando lugar al falso supuesto de hecho y de derecho, se le ha subsumido en una norma jurídica que no le aplica, por lo tanto es ilegal constreñir a [su] representada al pago de los intereses moratorios conforme al Artículo 30 del citado reglamento [de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales]”. (Agregado de la Sala).
Además sostuvo que “para que el tesoro Nacional se convierta en sujeto activo de la Obligación Tributaria, deberá existir una previa planilla de liquidación o autoliquidación con carácter pagable que no haya sido cancelada oportunamente, lo que no ocurre al inicio de las operaciones de Admisión Temporal”. (Sic).
Mediante la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0045 del 30 de enero de 2013, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la referida empresa contra el acto administrativo Nro. SNAT/INA/APPC/DT/URA/NAT/2010-012662 del 23 de diciembre de 2010, que determinó tributos e intereses moratorios por la suma total de doscientos quince mil cuatrocientos cincuenta y seis bolívares con cuarenta y cinco céntimos (Bs. 215.456,45).
Posteriormente el 13 de marzo de 2013, el abogado Alfredo Cáceres, antes identificado, en representación del Fisco Nacional, consignó por ante el Tribunal de Instancia el “expediente contentivo de Resolución identificada con las siglas y números, SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/ 2013-0045” (folio 1).
El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante sentencia definitiva Nro. 1328 dictada en fecha 10 de abril de 2014, declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Equiser, C.A., en los términos siguientes:
“En virtud del contenido del acto administrativo impugnado, dictado por la Aduana Principal de Puerto Cabello adscrita el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de la contribuyente Equiser, C.A. el tribunal observa que en el caso concreto la controversia planteada se circunscribe a determinar si la contribuyente debe cancelar intereses moratorios por la nacionalización de una mercancía introducida al país bajo el régimen de admisión temporal.
(…)
Observa el Juez que en el folio 78 corre inserta la autorización n° SNAT/INA/APPC/DT/URAE/AT/2008-013522 del 22 de diciembre de 2008 suscrita por el Gerente de la Aduana Principal de Puerto Cabello para la admisión temporal por un año (hasta el 22 de diciembre de 2009) de la grúa telescópica sobre camión, que posteriormente ingreso a territorio nacional el 24 de enero de 2009.
Es evidente que el sujeto pasivo cumplió con los requisitos para la admisión temporal y le fue concedida la autorización.
El 28 de diciembre de 2009 el Gerente de la Aduana Principal de Puerto Cabello concedió a la contribuyente una única prórroga hasta el 24 de enero de 2011 a los fines de efectuar la reexpedición de las mercancías, de conformidad con lo previsto en el artículo 101 de la Ley Orgánica de Aduanas y 22 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales.
(…)
Observa el Juez que la autorización original fue para la admisión temporal y la prórroga (folio 61) hasta el 24 de enero de 2011 ‘…a los fines de efectuar la reexpedición de las mercancías…’.
Adicionalmente el 17 de diciembre de 2010, antes del vencimiento del plazo para reexportar, la contribuyente solicitó la nacionalización de las mercancías y esta fue aprobada, por lo cual estamos en el supuesto de que la contribuyente solicitó y obtuvo la autorización para nacionalizar las mercancías antes del vencimiento del plazo para su reexportación.
Esto significa que de conformidad con el artículo 101 de la Ley Orgánica de Aduanas, la contribuyente dio estricto cumplimiento a los plazos que tenía para solicitar la nacionalización de las mercancías y no puede ser objeto de sanción alguna. Así se declara.
(…)
La Ley Orgánica de Aduanas estableció un régimen especial de suspensión de la obligación tributaria en materia aduanera, de los impuestos de importación y otros recargos o impuestos adicionales que fueren aplicables.
Dentro de ese régimen especial de suspensión de los impuestos y otros recargos o impuestos adicionales, establecido en la Ley Orgánica de Aduanas, se hace referencia a la introducción a la cual la ley sujeta a la admisión temporal de mercancía y por otra parte, la extracción, la cual queda sujeta a la exportación temporal de mercancías, y cuyas denominaciones se encuentran establecidas en los artículos 31 y 38 del Reglamento de la Ley de Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, de fecha 30 de diciembre de 1996, publicado en la Gaceta Oficial Nº 5.129 Extraordinario.
(…)
De la norma anteriormente transcrita se evidencia que el legislador condicionó el otorgamiento de la admisión temporal de mercancía, bajo el supuesto de que sea luego reexpedida dentro del término legal o reglamentario correspondiente.
En tal sentido, se evidencia conforme a la ley, que las obligaciones y condiciones bajo las cuales se autoriza o se permite la aplicación del régimen especial de suspensión y liberación de gravámenes, establecido en la Ley Orgánica de Aduanas, son la de reexpedir o reimportar, en los términos señalados en la misma. A su vez, en caso de no ser reexpedida dicha mercancía dentro del término, trae como consecuencia el incumplimiento de tales obligaciones y condiciones.
Sin embargo, la Ley Orgánica de Aduanas concede la facultad a aquellos beneficiarios del régimen de admisión temporal, de nacionalizar la mercancía, entendida como el ingreso en forma definitiva de la misma, importada bajo régimen de admisión temporal.
Ante tal facultad, es preciso llevar a cabo el análisis de lo establecido en los artículos 99 y 101 de la Ley Orgánica de Aduanas y 37 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, los cuales disponen, respectivamente, lo siguiente:
(…)
De las normas supra señaladas, se desprenden las siguientes consecuencias: 1) el establecimiento de un lapso o término dentro del cual deba realizarse la nacionalización de la mercancía; 2) cuando la ley hace alusión al cumplimiento de las respectivas formalidades, a los fines de llevar a cabo la nacionalización, se refiere a aquellas formalidades establecidas en la Ley y al término que señala el Reglamento.
Al efecto, debe señalarse que la contribuyente solicitó la nacionalización de la mercancía dentro del término que señala el artículo 37 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, el cual no es otro que el establecido en el acto administrativo autorizatorio de la prórroga n° SNAT/INA/APPC/DT/URAE/PAT /2010-00000301 del 20 de enero de 2010, para reexpedir la mercancía.
A tal efecto, dispone el artículo 118 de la Ley Orgánica de Aduanas lo siguiente:
(…)
Estima el Juez que esta controversia se soluciona con la interpretación del artículo 30 Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales.
(…)
Es evidente y se desprende de los autos que la contribuyente dio cumplimiento a todas las condiciones exigidas en las autorizaciones de admisión temporal, la prórroga del plazo y su nacionalización antes del vencimiento de la prórroga. Así se declara.
Resulta meridianamente claro que para el momento que el sujeto pasivo solicitó la admisión temporal de la mercancía, la que realizó dentro de un marco jurídico donde era factible obtener tan especial régimen, contando además con la posibilidad de poder nacionalizar la mercancía sin la obligación de pagar intereses de mora, siempre y cuando realizase los tramites dentro del tiempo oportuno.
En este orden de ideas, es necesario señalar que de acuerdo a lo pautado por los artículos 30 y 37 del decreto n° 3.175, en el cual se dictó el Reglamento Parcial de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y Otros Regímenes Aduaneros Especiales, se desprende que el resultado principal que surge de la admisión temporal de mercancías, es que se suspenden los pagos de impuestos de importación y otros recargos e impuestos adicionales, de lo que se entiende que el hecho imponible se configura desde el momento de la introducción de las mercancías, momento este a partir del cual se causarían los impuestos a que hubiere lugar, pudiendo suspenderse su cancelación previo afianzamiento.
Es el caso que cuando las mercancías sometidas al régimen de admisión temporal van a ser objeto de nacionalización, es exigible la cancelación de aquellos impuestos aduaneros causados desde el momento mismo de ingreso de la mercancía al territorio venezolano, además de la satisfacción de las obligaciones a que hubiere lugar, entre ella recargos, impuestos adicionales e intereses moratorios, pero si la mercancía es nacionalizada, dentro de los plazos establecidos en la autorización, no ha cometido ninguna a infracción, no está sometida a sanción alguna y por lo tanto tampoco a los intereses moratorios puesto que no se ha originado mora alguna. Así se decide.
V
DECISIÓN
Por los razonamientos expuestos, este Tribunal (…) declara;
1) CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la ciudadana Fanny Moreno, en su carácter de representante de EQUISER, C.A., contra el acto administrativo contenido en la resolución n° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013/0045 del 30 de enero de 2011, emanada del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y confirmó la decisión administrativa nº SNAT/INA/APPC/DT/U RA/NAT-2010-012662 del 23 de diciembre de 2010 y la planilla de liquidación nº 1190119487 del 29 de junio de 2011 emanadas de ese mismo órgano administrativo en la cual determinó intereses moratorios en la nacionalización de una grúa sobre camión telescópica por Bs. 215.456,45.
2) ANULA de la de la autorización para la nacionalización n° SNAT/INA/APPC/DT/URA/NAT-011-2010-012622 del 23 de enero de 2010 y la planilla de liquidación de Tributos Nacionales n° 1190119487 del 07 de junio de 2011, emanadas del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), los intereses moratorios por Bs. 215.456,45 por IMPROCEDENTES (…)”. (Sic).
La representante del Fisco Nacional fundamentó su apelación con base en las consideraciones siguientes:
Luego de hacer una breve reseña del contenido de las disposiciones que regulan la admisión temporal, sostiene que el a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación de la normativa aplicable (30 y 37 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas de 1996), al determinar la improcedencia de los intereses moratorios ya que “en caso que el interesado decida nacionalizar la mercancía, es decir, que no desee reexpedirla sino que requiera que permanezca en el territorio nacional, éste deberá solicitar la correspondiente autorización a la administración, antes del vencimiento del plazo otorgado para la reexpedición, y la Oficina Aduanera respectiva, procederá a liquidar los impuestos de importación, recargos e impuestos adicionales y los intereses moratorios correspondientes, como bien lo establece el artículo 37 del reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas [sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales de 1996] (…), el cual no contempla casos de excepción”. (Resaltado y agregado de la Sala).
Señaló que “cuando el consignatario de las mismas manifestó su voluntad de nacionalizarlas, la condición desaparece (por tratarse de una condición suspensiva) y se considera como si nunca hubiera existido, razón por la cual, tomando en consideración que las mercancías arribaron al puerto venezolano seis meses o un año antes o más, los intereses moratorios resultan perfectamente procedentes a fin de resarcir a la República del enteramiento tardío los correspondientes impuestos”. (Sic).
En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen queda circunscrita a determinar si el a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación de la ley, específicamente, de los artículos 30 y 37 del Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales de 1996, al determinar la improcedencia de los intereses moratorios.
Previamente este Alto Tribunal debe declarar firme por no haber sido recurrido por la accionante en su recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico, la declaratoria de la Administración Fiscal referente a la causación del impuesto al valor agregado con ocasión de la nacionalización de la mercancía de marras, conforme a lo dispuesto en los artículos 99 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Aduanas de 2008, y 37 del Reglamento sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales de 1996. Así se decide.
Delimitada la litis pasa esta Alzada a decidir y al efecto observa:
En casos similares al de autos esta Sala se ha pronunciado referente a la causación de los intereses moratorios, por lo que se acoge el criterio ya establecido en la sentencia Nro. 05757 de fecha 28 de septiembre de 2005, caso: Lerma, C.A. el cual ha sido ratificado por esta Alzada (vid., sentencias Nros. 05891 del 13 octubre de 2005, caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A.; 06160 del 9 de noviembre de 2005, caso: Fundaciones Franki, C.A.; 00922 del 6 abril 2006, caso: Caribbean Flight, S.A.; 02196 del 05 octubre de 2006, caso: Corporación Veneriel, C.A.; 01080 del 20 junio de 2007, caso: Huawei Servicios, C.A., 01009 y 01075 de fechas 27 julio de 2011 y 10 de julio de 2014, caso: Globalsantafe Drilling Venezuela, C.A., 01075 del 10 de julio de 2014, entre otras), donde quedó expresado lo siguiente:
“(…) Dentro de los llamados Regímenes Aduaneros Especiales, concretamente de los denominados Regímenes de Suspensión, se encuentra la admisión temporal simple, conforme a la cual pueden ser introducidas al territorio aduanero nacional con suspensión de los impuestos de importación y otros recargos o impuestos adicionales que fueren aplicables, ciertas mercancías con una finalidad determinada, a condición de que sean reexpedidas luego de su utilización, sin haber experimentado modificación alguna (artículo 31 del Reglamento de Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales). Asimismo, dentro de esta clase de regímenes, se prevé la extracción temporal simple o exportación temporal simple, que permite extraer del territorio aduanero nacional, de manera temporal, mercancías que se encuentren legalmente en libre circulación dentro de dicho territorio, para ser reintroducidas posteriormente, sin pago de los correspondientes impuestos de importación cuando no hayan sufrido modificación alguna (artículo 38 eiusdem).
A su vez, este género de operaciones aduaneras suspensivas, encuentra su especie en las operaciones atinentes al tráfico de perfeccionamiento, que para el caso de las admisiones temporales, contempla el perfeccionamiento activo, es decir, la modificación, cambio, reparación, rehabilitación, mezcla o cualquier otro tipo de perfeccionamiento verificado sobre las mercancías en el territorio aduanero nacional. Por su parte, para las exportaciones temporales, se establece el perfeccionamiento pasivo, referente a modificaciones o alteraciones producidas fuera del territorio aduanero nacional.
Ahora bien, de acuerdo al análisis del presente caso, constata esta Sala que el mismo está referido a un régimen de admisión temporal simple, conforme al cual las mercancías pueden ser introducidas al territorio aduanero nacional con suspensión de los impuestos de importación y otros recargos o impuestos adicionales que fueren aplicables, a condición de que sean reexpedidas o, en su defecto, nacionalizadas, por lo que resulta necesario atender al contenido de los artículos 31, 34 y 37 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, cuyos textos disponen lo siguiente:
‘Artículo 31: A los efectos del artículo 93 de la Ley, se entenderá por admisión temporal de mercancías, el régimen mediante el cual se introducen mercancías al territorio aduanero nacional, con suspensión del pago de los impuestos de importación y otros recargos o impuestos adicionales que fueren aplicables, con una finalidad determinada, a condición de que sean reexpedidas luego de su utilización, sin haber experimentado modificación alguna.
Parágrafo Único: El consignatario o representante legal, presentará garantía por el monto de las obligaciones correspondientes, a satisfacción de la Administración, conforme lo establecido en los artículos 144, 145 y 146 de la Ley.’.
‘Artículo 34: La reexpedición de las mercancías admitidas conforme a este régimen, deberá hacerse dentro del plazo de seis (6) meses contados desde la fecha de su introducción, salvo que se trate de las mercancías contempladas en las letras f) e i) del artículo 32 y de aquellas que por su naturaleza, autorice el Ministerio de Hacienda, en cuyo caso dicho período será de un (1) año.’.
‘Artículo 37: En caso de que las mercancías deban ser nacionalizadas, el interesado deberá solicitar la correspondiente autorización de la Dirección General Sectorial de Aduanas antes del vencimiento del plazo otorgado para la reexpedición.
Otorgada la autorización, la Oficina Aduanera procederá a liquidar los impuestos de importación, recargos e impuestos adicionales y los intereses moratorios correspondientes’. (…).
Atendiendo al contenido de la normativa transcrita, se evidencia que para el ingreso de mercancías bajo el régimen de admisión temporal, se debe solicitar una autorización, la cual será otorgada siempre que tales mercancías sean reexpedidas antes del vencimiento del plazo establecido inicialmente en el permiso; salvo que, en vez de proceder a reexpedir la mercancía fuera del territorio aduanero nacional, se decidiere por su nacionalización, lo cual se deberá requerir igualmente antes del cumplimiento del lapso original contenido en la autorización de admisión temporal, ante la Dirección General Sectorial de la Aduana respectiva.
Es así como se otorga la posibilidad a los importadores, que hayan realizado operaciones aduaneras bajo el régimen de suspensión de impuestos de importación, de nacionalizar la mercancía así introducida al territorio aduanero nacional, cumpliendo los requisitos exigidos para ello y cancelando los correspondientes impuestos, recargos e intereses.
(…)
‘…La obligación de pagar intereses moratorios adquiere carácter accesorio con respecto a la obligación principal, ya que nace sobre la base de una deuda existente, y se origina en el retardo en el cumplimiento de ésta, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una obligación principal.
En efecto, el cumplimiento tardío de la obligación tributaria mediante el pago fuera del lapso legalmente previsto, igualmente causa la extinción de la obligación, sin embargo, la Hacienda Pública debe obtener una compensación justa representada en el pago de intereses moratorios sobre la cantidad dejada de ingresar, intereses los cuales tienen una función indemnizatoria y no sancionadora.
En tal orden de ideas, debe señalarse que la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador y no al liquidarse la exacción. Así, si la obligación de pagar intereses moratorios sólo tiene como presupuesto necesario la existencia de una deuda tributaria y su nacimiento se encuentra dominado por el elemento mora, sería el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente, aún cuando no necesariamente esté liquidada, la situación que origina la obligación de pagarlo.
En definitiva, los requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria serían, en primer lugar, i) la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y, ii) la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria.
En este sentido, la mora establecida en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis, es una mora ex lege, que deriva de la no ejecución de una obligación de pagar una cantidad de dinero dentro de un plazo fijado por la Ley, en cuyo caso el solo vencimiento de ese plazo produce la mora generadora de los intereses; por lo tanto, se producen automáticamente al verificarse la situación de hecho prevista en su dispositivo, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación de pagarlos.
Siguiendo este orden de ideas, resulta importante resaltar que el ‘término’ al cual se encuentra sometido el nacimiento de los intereses moratorios, tiene una mayor relevancia si se tiene en cuenta que la exigibilidad del cumplimiento de la obligación puede estar sometida a un plazo. Así, de existir este término establecido por la Ley, mientras el mismo no se haya vencido o verificado, el cumplimiento de la obligación no se podrá exigir y, en consecuencia, tampoco podrá ocurrir el retardo o tardanza que originaría el nacimiento de los intereses moratorios.
En otras palabras, en materia fiscal se somete el cumplimiento de la obligación a un término durante el cual, aun cuando la obligación ya ha nacido, el acreedor (Administración Tributaria) encuentra suspendido su derecho a cobrar el tributo causado y el deudor su obligación de pagarlo; pero, una vez cumplido el término, la obligación se hace exigible por el solo vencimiento del mismo. En estos casos, el nacimiento de la obligación principal y el momento en que ella se hace exigible se encuentran temporalmente distanciados, y entre ambos, media un plazo determinado por la Ley.
En efecto, se pueden plantear casos en que las normas reguladoras del tributo desplazan la oportunidad del pago de la obligación principal a una oportunidad posterior a la de su surgimiento y para esto señalan un plazo dentro del cual el deudor debe liquidar y pagar. Al vencimiento de este plazo es necesario adjudicarle un valor y unos efectos siendo uno de ellos el de hacer exigible la deuda.
En definitiva, se advierte que la falta de mención expresa en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 de la exigibilidad de la deuda principal como requisito para la obligación de pagar intereses y la utilización de la expresión ‘falta de pago dentro del término establecido’, permite concluir, conforme a lo hasta ahora expuesto, que tal cualidad concurre en ella en el momento en que finaliza ese término y que este es el plazo previsto para el pago señalado en la Ley, que regula cada tributo.
Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria, concreta la oportunidad de la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida.
(…)
En efecto, una vez traspasado el lapso para el cumplimiento previsto en la Ley para la extinción de la obligación tributaria, surge de manera automática el comienzo del período de mora, el cual tiene como presupuesto, la tardanza, el retraso o la falta de puntualidad en el pago de la deuda tributaria.
Así las cosas, se debe precisar que cuando el contribuyente es deudor frente a la Administración Tributaria, el cómputo de los intereses moratorios comienza luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria, sin que se haya efectuado, es decir, las cantidades adeudadas al Fisco generan interés de mora desde el día siguiente al de su vencimiento. Así se declara (…)”. (Resaltado de esta Sala).
Circunscribiéndonos al caso de autos, esta Sala observa que los actos administrativos impugnados son:
1.- Resolución Nro. SNAT/ INA/APPC/DT/URA/NAT/2010-012662 del 23 de diciembre de 2010, suscrito por la Gerencia de la Aduana Principal de Puerto Cabello del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) donde se indicó:
“Señores:
EQUISER, C.A.
(…) Me dirijo a Usted, en la oportunidad de responder su escrito, registrado ante esta Gerencia de Aduana Principal bajo el Nº 037584 de fecha 17/12/2010, mediante el cual solicita AUTORIZACIÓN PARA LA NACIONALIZACIÓN de las mercancías ingresadas al territorio aduanero nacional bajo el Régimen de ADMISIÓN TEMPORAL, según autorización N° SNAT/ INA/APPC/DT/URAE/AT/2008-013522 de fecha 22/12/2008, y prórroga otorgada mediante oficio N° SNAT/INA/APPC/DT/URAE/PAT/2010-00000301 de fecha 20/01/2010.
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DESCRIPCION DE LA(S) MERCANCÍA(S) A SER NACIONALIZADA (S) |
CANTIDAD |
FECHA DE LLEGADA |
PLAZO |
PRÓRROGA |
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GRÚA SOBRE CAMIÓN TELESCOPICA MARCA LT, MODELO 2008 LT1130 SERIAL LA9KKNDS48CACC018 |
UNA (01) UNIDAD |
24/01/2009 |
24/01/2010 |
24/01/2011 |
Al respecto, esta Gerencia conforme a lo dispuesto en los artículos 8 y 9 de la Ley sobre Simplificación de Trámites Administrativos, luego de revisada la documentación anexa a su solicitud, verificado que la fecha de la llegada de las mercancías amparadas bajo el régimen de Admisión Temporal se encontraba vigente el oficio, según consta en las Declaraciones Única de Aduanas identificada con los correlativos N° C-11311, de fecha 11/02/2009, con un plazo para reexpedir ó nacionalizar hasta el 24/01/2011, lo que indica que para la fecha de esta solicitud 17/12/2010, se encuentra VIGENTE, por lo que se resuelve:
Ø Autorizar la nacionalización de las mercancías arriba identificadas, según lo previsto en Artículo 99° de la Ley Orgánica de Aduanas y Artículo 37° de su Reglamento, sobre Regímenes de Liberación, Suspensión y Otros Regímenes Aduaneros Especiales.
A efectos, deberán cumplir con las siguientes formalidades:
1. Cancelar en una oficina receptora de Fondos Nacionales, las Planillas de Liquidación de Gravámenes, emitida por la Gerencia de Aduana Principal respectiva, relativa a:
1.1.- El monto de los impuestos de importación causados por las mercancías objeto de la presente nacionalización, de acuerdo a su fecha de llegada.
1.2.- El monto de los intereses moratorios generados por los impuestos de importación suspendidos, de conformidad con lo establecido en el artículo 30 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y Otros Regímenes Aduaneros Especiales, calculados en a base a lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario.
1.3.- El monto de impuesto al Valor Agregado (IVA), causado a partir de la fecha de la presentación de la documentación referida en el punto 1, de conformidad con lo previsto en el artículo 13, numeral 2° de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA).
(…)
Canceladas las Planillas de Liquidación de Gravámenes correspondientes, la Gerencia de Aduana Principal respectiva, podrá liberar la garantía prestada, por el monto Proporcional de las mercancías aquí nacionalizadas, según lo previsto en el artículo 97 de la Ley Orgánica de Aduanas. (…).” (Resaltado del texto transcrito).
2.- Planilla de Liquidación de Tributos Nacionales Nro. 1190119487 de fecha 7 de junio de 2011, notificada el 29 de junio de 2011, mediante la cual fueron liquidadas a cargo de la contribuyente las cantidades siguientes:
“(…)
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CONCEPTO |
VALOR (BsF) |
TARIFA (%) |
TOTAL (BsF) |
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IMPUESTO AL VALOR AGREGADO |
192.371,83 |
12 |
23.084,62 |
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INTERESES DE MORA |
192.371,83 |
100 |
192.371,83 |
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TOTAL GENERAL DECLARADO |
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215.456,45 |
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TOTAL GENERAL A PAGAR |
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215.456,45 |
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OBSERVACIONES DE RECAUDACIÓN |
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SE LIQUIDA INTERESES MORATORIOS DE ACUERDO ART. 66 DEL COT E IVA COMPLEMENTARIA A LA DUA N°8330, POR CONCEPTO DE NACIONALIZACIÓN DE MERCANCÍA BAJO EL REGIMEN DE A.T. (…). |
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(…)”. (Sic).
Del contenido de los actos administrativos trascritos se observa que la Administración Aduanera autorizó la nacionalización de la mercancía importada bajo el régimen de admisión temporal simple y posteriormente procedió a liquidar intereses moratorios e impuesto al valor agregado, con fundamento en los artículos 30 y 37 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales de 1996, calculados con base en lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, cuyas normas disponen lo siguiente:
Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales de 1996.
“Artículo 30.- Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 115 y 118 de la Ley, cuando en las admisiones temporales no se cumpla con las condiciones establecidas en la autorización, ni se reexpida o exporte las correspondientes mercancías dentro del plazo otorgado, se considerará que la exigibilidad del pago de los impuestos y otros recargos o impuestos adicionales causados, es a la fecha de llegada de las mercancías, en consecuencia, surgirá la obligación de pagar intereses moratorios por todo el lapso transcurrido hasta la fecha de pago o de ejecución de la garantía constituida, calculados conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario”.
“Artículo 37.- En caso de que las mercancías deban ser nacionalizadas, el interesado deberá solicitar la correspondiente autorización de la Dirección General Sectorial de Aduanas antes del vencimiento del plazo otorgado para la reexpedición.
Otorgada la autorización, la Oficina Aduanera procederá a liquidar los impuestos de importación, recargos e impuestos adicionales y los intereses moratorios correspondientes”.
Código Orgánico Tributario de 2001.
“Artículo 66.- La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a un uno punto dos veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes”.
Expuesto en los fallos citados el criterio para la causación de los intereses de mora, pasa la Sala a revisar las actas procesales, a los fines de verificar en primer término, si la contribuyente Equiser, C.A., incumplió con las condiciones establecidas en la autorización de admisión temporal de la mercancía, identificada bajo el Nro. SNAT/INA/APPC/DT/URAE/AT/2008-013522 de fecha 22 de diciembre de 2008, tal y como, en principio, lo determinó la Administración Tributaria; y posteriormente, constatar la procedencia o no de los intereses moratorios.
En tal sentido, se observa de la autorización supra identificada, suscrita por la Gerencia de la Aduana Principal de Puerto Cabello adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), cursante a los folios 87 y 88 del expediente, que la contribuyente solicitó antes del arribo de la mercancía consistente en una “grúa sobre camión telescópica Marca LT, serial LA9KKNDS48CACC018, modelo 2008 LT 1130”, la autorización para su admisión temporal, siendo signado su escrito bajo el Nro. 060216 de fecha 16 de diciembre de 2008. En la indicada Resolución se le concedió la autorización solicitada, y asimismo, se fijó un (1) año, contado a partir de la llegada de la mercancía, esto es, el 24 de enero de 2009.
Resulta importante destacar que la referida autorización de Admisión Temporal quedó condicionada al cumplimiento de las formalidades establecidas en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Aduanas de 2008 y su Reglamento sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales de 1996, ambos cuerpos normativos aplicables en razón de la temporalidad de la ley.
Posteriormente, en fecha 12 de noviembre de 2009, la empresa solicitó ante la referida Gerencia de Aduanas una prórroga para reexpedir la mercancía, la cual fue concedida a través de la Resolución Nro. SNAT/INA/APPC/DT/URAE/PAT/2010-00000301 del 20 de enero de 2010, de conformidad con lo previsto en los artículos 101 eiusdem, y 22 del Reglamento sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, que establecen que las autorizaciones para admitir temporalmente las mercancías sólo pueden ser prorrogadas por una vez, hasta por el lapso concedido en su permiso original, que en el presente caso fue de un (1) año, contado a partir de la llegada de la mercancía al Territorio Nacional (Folios 95 y 96 del expediente).
Por último, la sociedad mercantil de autos presentó escrito signado con el Nro. 037584, registrado ante la Gerencia de la Aduana Principal de Puerto Cabello del mencionado Servicio Autónomo, en fecha 17 de diciembre de 2010, solicitando la nacionalización de la mercancía admitida temporalmente, la cual fue autorizada por la aludida Gerencia, mediante Resolución Nro. SNAT/INA/APPC/DT/ URA/NAT-2010-012662 del 23 de diciembre 2010.
Ahora bien, se demuestra de los actos administrativos antes referidos que la compañía accionante solicitó la nacionalización de la mercancía en tiempo hábil; sin embargo, habiendo sido autorizada por el órgano exactor, posteriormente expidió la Planilla de Liquidación de Tributos Nacionales Nro. 1190119487 notificada el 29 de junio de 2011, mediante la cual se liquidó a cargo de la contribuyente intereses moratorios e impuesto al valor agregado por la suma total de doscientos quince mil cuatrocientos cincuenta y seis bolívares con cuarenta y cinco céntimos (Bs. 215.456,45).
Con base en lo expuesto, esta Sala considera necesario traer a colación el criterio establecido en su fallo Nro. 06160 del 9 de noviembre de 2005, caso: Fundaciones Franki, C.A., según el cual “(…) una situación distinta sería que la contribuyente no hubiere pedido la nacionalización o reexpedición de la mercancía importada bajo régimen especial de admisión temporal dentro del lapso previsto en su autorización, o que una vez solicitada tempestivamente alguna de las anteriores, no cumpla con su obligación de pagar los derechos arancelarios, los impuestos de importación y al consumo suntuario y a las ventas al mayor, caso en el cual sí nacería el derecho a exigir los intereses moratorios respectivos”. (Resaltado de esta Alzada).
De lo anteriormente señalado, concluye la Sala que la empresa Equiser, C.A., sí cumplió con las condiciones impuestas mediante su permiso de admisión temporal dentro de los lapsos fijados al efecto, al solicitar la prórroga de tal autorización antes del vencimiento del plazo de un (01) año otorgado en su autorización original, vale decir, el 12 de noviembre de 2009, la cual fue concedida a través la Resolución Nro. SNAT/INA/APPC/DT/URAE/PAT/2010-00000301 del 20 de enero de 2010 y luego al requerir dentro del lapso de un (01) año de la referida prórroga, la nacionalización del bien, esto fue antes del vencimiento del determinado lapso, es decir el 17 de diciembre de 2010, nacionalización autorizada mediante Resolución Nro. SNAT/INA/APPC/DT/URA/ NAT/2010-012662 del 23 de diciembre de 2010; como lo dispone el artículo 37 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales (1996).
En consecuencia, debe esta Sala indicar, contrariamente a lo sostenido por la apoderada judicial del Fisco Nacional, que la contribuyente sí cumplió en el presente caso las condiciones y formalidades establecidas tanto en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Aduanas de 2008, como en su Reglamento sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales de 1996, exigidas a los efectos de la respectiva admisión temporal y ulterior nacionalización de la mercancía admitida; motivo por el cual, no resultaban exigibles los intereses moratorios cuyo pago y liquidación fue ordenado en la planilla de liquidación de gravámenes impugnadas, y que fueran calculados conforme a lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 (aplicable en razón de su vigencia temporal) y con fundamento en el artículo 30 del Reglamento antes mencionado, pues la empresa reparada no incumplió con sus obligaciones, en tanto que solicitó la nacionalización dentro del lapso previsto en la autorización que inicialmente le fuera conferida por la Aduana Principal de Puerto Cabello del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por consiguiente, se declaran improcedentes los intereses moratorios, habida cuenta que la sociedad mercantil recurrente se hallaba bajo un régimen especial de admisión temporal, conforme al cual se suspenden los pagos referentes a impuestos y derechos arancelarios hasta tanto se solicite la nacionalización o la reexpedición de la mercancía, y una vez peticionada cualquiera de ellas es que corresponderá pagar dichos tributos. Así se declara.
En virtud de todo lo anterior, y tomando en cuenta que la contribuyente cumplió con sus obligaciones dentro de los lapsos fijados al efecto, tanto para solicitar la admisión temporal, la prórroga de ésta y la ulterior nacionalización del bien importado, condición ésta cuyo incumplimiento generaría la obligación de pago de los correspondientes intereses de mora, juzga la Sala que la Administración Aduanera cometió un error al liquidar los intereses moratorios a cargo a la sociedad mercantil Equiser, C.A.; siendo por lo tanto que el juzgador de instancia al declarar improcedentes los aludidos intereses moratorios, no incurrió en el vicio de errónea interpretación de ley, denunciado por la representación fiscal. Así se decide.
Determinado lo anterior, esta Sala declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva Nro. 1328 emitida el 10 de abril de 2014 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, y se confirma la decisión recurrida en los términos expuestos en el presente fallo. Así se determina.
Con fundamento en las razones precedentemente expuestas, esta Alzada en aplicación de sus criterios jurisprudenciales sobre los puntos objeto de controversia, declara con lugar el recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico por la contribuyente contra la Resolución Nro. SNAT/INA/APPC/DT/URA/ NAT-2010-012662 del 23 de diciembre 2010, suscrita por el Gerente de la Aduana Principal de Puerto Cabello adscrito al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que fue confirmada mediante la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/ 2013-0045 del 30 de enero de 2013, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del prenombrado Servicio Autónomo, de las cuales queda firme la determinación del impuesto al valor agregado, por el monto de veintitrés mil ochenta y cuatro bolívares con sesenta y dos céntimos (Bs. 23.084,62); y se anula la causación de los intereses moratorios por la cantidad de ciento noventa y dos mil trescientos setenta y un bolívares con ochenta y tres céntimos (Bs. 192.371,83). Finalmente, se ordena a la Administración Tributaria emitir Planilla Sustitutiva de Liquidación, por el monto correspondiente al impuesto al valor agregado. Así se decide.
Finalmente, no procede la condenatoria en costas al Fisco Nacional, de conformidad con lo previsto en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. Así se declara.
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- FIRME por no haber sido recurrido por la accionante en su recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico, la declaratoria de la Administración Fiscal referente a la causación del impuesto al valor agregado con ocasión de la nacionalización de la mercancía de marras, conforme a lo dispuesto en la presente decisión.
2.- SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 1328 emitida el 10 de abril de 2014 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central. En consecuencia, se CONFIRMA la declaratoria de improcedencia de la determinación de intereses moratorios.
3.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil EQUISER, C.A, contra la Resolución Nro. SNAT/INA/APPC/DT/URA/NAT-2010-012662 del 23 de diciembre 2010, suscrita por el Gerente de la Aduana Principal de Puerto Cabello, adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que fue confirmada mediante la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0045 del 30 de enero de 2013, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del prenombrado Servicio Autónomo, las cuales quedan FIRMES salvo la determinación de los intereses moratorios por la cantidad de ciento noventa y dos mil trescientos setenta y un bolívares con ochenta y tres céntimos (Bs. 192.371,83), concepto que se ANULA.
4.- SE ORDENA a la Administración Tributaria emitir la Planilla de Liquidación Sustitutiva correspondiente, según lo indicado en la presente motiva.
NO PROCEDE la condenatoria en costas procesales a la República, conforme a lo expuesto en esta decisión judicial.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de marzo del año dos mil diecisiete (2017). Años 206º de la Independencia y 158º de la Federación.
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La Presidenta MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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El Vicepresidente MARCO ANTONIO MEDINA SALAS (VOTO SALVADO) |
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La Magistrada - Ponente BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
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El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA |
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La Magistrada EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD |
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En fecha veintidós (22) de marzo del año dos mil diecisiete, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00210, la cual tiene voto salvado del Magistrado Marco Antonio Medina Salas. |
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VOTO SALVADO
Quien suscribe, Magistrado Marco Antonio Medina Salas, salva su voto, con fundamento en lo dispuesto en los artículos 104 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia y 63 del Reglamento Interno del Máximo Tribunal de la República, por disentir del fallo que antecede, en el cual fue declarado sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva número 1328, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el 10 de abril de 2014, mediante la cual se decidió con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por la sociedad de comercio Equiser, C.A., contra la Resolución distinguida con el alfanumérico SNAT/INA/APPC/DT/URA/NAT/-2010-012662 del 23 de diciembre de 2010, dictada por el Gerente de la Aduana Principal de Puerto Cabello, adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que: i) autorizó la nacionalización de la mercancía descrita como “… grúa sobre camión telescópica Marca LT, serial LA9KKNDS48CACC018, modelo 2008 LT 1130…”, previamente ingresada al territorio nacional bajo el régimen de admisión temporal, y ii) liquidó a cargo de la consignataria impuesto al valor agregado por la suma de veintitrés mil ochenta y cuatro bolívares con sesenta y dos céntimos (Bs. 23.084,62), e intereses moratorios por la cantidad de ciento noventa y dos mil trescientos setenta y un bolívares con ochenta y tres céntimos (Bs. 192.371,83).
En tal sentido, se advierte que la mayoría sentenciadora consideró que al haber sido solicitada la nacionalización de la mercancía, introducida bajo régimen especial de admisión temporal, dentro del lapso previsto en su autorización, no resulta procedente la exigencia de los intereses moratorios.
Así, en la decisión de la cual discrepo se concluyó que “… la empresa Equiser, C.A., sí cumplió con las condiciones impuestas mediante su permiso de admisión temporal dentro de los lapsos fijados al efecto, al solicitar la prórroga de tal autorización antes del vencimiento del plazo de un (01) año otorgado en su nacionalización original vale decir, el 12 de noviembre de 2009, la cual fue concedida a través de la Resolución Nro. SNAT/INA/APPC/ DT/URAE/PAT/2010-00000301 del 20 de enero de 2010 y luego requerir dentro del plazo de un (01) año de la referida prórroga, la nacionalización del bien, esto fue antes del vencimiento del determinado lapso, es decir el 17 de diciembre de 2010, nacionalización autorizada mediante Resolución Nro. SNAT/INA/APPC/DT/URA/NAT/-2010-012662 del 23 de diciembre de 2010; como lo dispone el artículo 37 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales (1996)...”.
En efecto, en dicho fallo se afirma que la empresa consignataria sí cumplió con las condiciones y formalidades legales y reglamentarias “… exigidas a los efectos de la respectiva admisión temporal y ulterior nacionalización de la mercancía admitida…”, motivo por el cual, se declaró improcedente la solicitud de los intereses moratorios calculados por la administración aduanera, “… habida cuenta la sociedad mercantil recurrente se hallaba bajo un régimen especial de admisión temporal, conforme al cual se suspenden los pagos referentes a impuestos y derechos arancelarios hasta tanto se solicite la nacionalización o la reexpedición de la mercancía y una vez peticionada cualquiera de ellas es que corresponderá pagar dichos tributos…”.
En criterio del disidente, la mayoría sentenciadora interpretó erróneamente la finalidad del régimen especial de admisión temporal, al considerar que la empresa recurrente no se encuentra obligada al pago de intereses de mora, pues la nacionalización del vehículo descrito supra, fue solicitada tempestivamente, -esto es, antes del vencimiento del plazo autorizado o de su prórroga-, por lo que, dicha nacionalización no supone un quebrantamiento de este régimen.
La referida divergencia sobre la naturaleza del régimen de admisión temporal surge del examen concatenado tanto de los hechos como de las normas legales y reglamentarias que rigen la materia, cuya característica fundamental es la “suspensión” de los derechos aduaneros durante la vigencia de la autorización de introducción “temporal” de los bienes comerciales de que se trate.
Desde esta perspectiva, quien suscribe considera necesario realizar las siguientes precisiones:
El artículo 95 de la Ley Orgánica de Aduanas de 2008, aplicable en razón el tiempo, define el régimen especial de admisión temporal de la siguiente forma:
“Artículo 95: El Ministerio del Poder Popular con competencia en materia de finanzas podrá autorizar la admisión o exportación temporal de mercancías con fines determinados y a condición de que sean luego reexpedidas o reintroducidas, según el caso, dentro del término que señale el Reglamento…”. (Destacado por quien suscribe).
Por su parte, los artículos 30, 31, 34 y 37 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y Otros Regímenes Aduaneros Especiales de 1996 -hasta ahora vigente-, establecen lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 30: Cuando en las admisiones temporales no se cumpla con las condiciones establecidas en la autorización, ni se reexpida o exporte las correspondientes mercancías dentro del plazo otorgado, se considerará que la exigibilidad del pago de los impuestos y otros recargos o impuestos adicionales causados es a partir de la fecha de la llegada de las mercancías, en consecuencia, surgirá la obligación de pagar intereses moratorios por todo el tiempo transcurrido hasta la fecha de pago o ejecución de la garantía constituida…”.
“Artículo 31: A los efectos del artículo 93 de la Ley, se entenderá por admisión temporal de mercancías, el régimen mediante el cual se introducen mercancías al territorio aduanero nacional, con suspensión del pago de los impuestos de importación y otros recargos o impuestos adicionales que fueren aplicables, con una finalidad determinada, a condición de que sean reexpedidas luego de su utilización, sin haber experimentado modificación alguna.
Parágrafo Único: El consignatario o representante legal, presentará garantía por el monto de las obligaciones correspondientes, a satisfacción de la Administración, conforme lo establecido en los artículos 144, 145 y 146 de la Ley.”
“Artículo 34: La reexpedición de las mercancías admitidas conforme a este régimen, deberá hacerse dentro del plazo de seis (6) meses contados desde la fecha de su introducción, salvo que se trate de las mercancías contempladas en las letras f) e i) del artículo 32 y de aquellas que por su naturaleza, autorice el Ministerio de Hacienda, en cuyo caso dicho período será de un (1) año.”
“Artículo 37: En caso de que las mercancías deban ser nacionalizadas, el interesado deberá solicitar la correspondiente autorización de la Dirección General Sectorial de Aduanas antes del vencimiento del plazo otorgado para la reexpedición.
Otorgada la autorización, la Oficina Aduanera procederá a liquidar los impuestos de importación, recargos e impuestos adicionales y los intereses moratorios correspondientes…”. (Resaltado del Magistrado disidente).
De la normativa bajo estudio se desprende con suficiente claridad que el régimen de admisión temporal concede el beneficio de la suspensión de los derechos aduaneros causados por el arribo al país de las mercaderías importadas, siempre que su introducción al territorio nacional no sea definitiva; pues, supone que éstas han de ingresar con una finalidad específica y durante un período determinado, previa autorización de la autoridad aduanera correspondiente, para después ser reexpedidos del país.
De esta manera y por argumento en contrario, ante la desnaturalización del régimen especial autorizado (falta de reexpedición del bien comercial dentro del plazo otorgado), la situación jurídica de las mercancías, ahora objeto de nacionalización se retrotrae al momento de su arribo al territorio nacional, resultando procedente el pago de los impuestos que habían sido suspendidos; en consecuencia, surgirá la obligación de pagar intereses moratorios por todo el tiempo transcurrido hasta la fecha de pago o ejecución de la garantía constituida.
Esto evidencia que la aplicación del régimen especial, impone una condición suspensiva sobre las obligaciones tributarias que, de no aplicarse dicho régimen, nacerían por el hecho jurídico de la importación de mercaderías. En este sentido, el artículo 1.197 del Código Civil, establece que la obligación es condicional cuando su existencia o resolución depende de un acontecimiento futuro e incierto. El efecto de la condición suspensiva depende del acaecimiento del hecho futuro e incierto. (Artículo 1.198 eiusdem).
En el caso del régimen de admisión temporal bajo estudio, las obligaciones tributarias surgidas del hecho jurídico de la importación de mercaderías, quedan suspendidas desde su nacimiento hasta tanto se verifique un acontecimiento futuro e incierto, a saber, que no sean reexpedidas luego de su utilización, sin haber experimentado modificación alguna. Es decir, el legislador o legisladora sujeta el nacimiento de las obligaciones a una condición suspensiva negativa, que depende de un término, pues la misma se entenderá cumplida, si vence el plazo de la autorización sin que se hayan reexpedido las mercancías, surgiendo así la obligación con todos sus efectos jurídicos. Por el contrario, si el o la contribuyente reexpide los bienes dentro del lapso fijado por la Administración, ya es cierto que la condición negativa no se cumplirá, lo que impedirá en forma definitiva el nacimiento de la obligación tributaria (condictio déficit ex artículo 1.207 del Código Civil).
Bajo el contexto de lo anterior, resulta importante destacar los efectos del cumplimiento de la condición suspensiva sub examine, pues, salvo que la ley dispusiera un régimen distinto o así resultare de la naturaleza de la obligación misma -lo cual no ocurre en el caso del régimen especial que se analiza-, cumplida la condición se retrotrae al día en que la obligación fue contraída, es decir, se considera como fecha de su nacimiento, no el momento en el que se verificó el acontecimiento del que se hizo depender la obligación (condición suspensiva), sino la fecha en que tuvo lugar el hecho jurídico que constituye su fuente, en el caso de autos, la importación. (Artículo 1.209 eiusdem).
Es precisamente este efecto retroactivo, lo que explica la determinación del legislador o de la legisladora y del o la reglamentista, que una vez cumplida la condición, y en consecuencia, ser cierto el nacimiento de la obligación tributaria, sus efectos deban ser referidos al momento de la llegada de las mercaderías al territorio nacional, incluyendo el pago de todos los débitos principales o accesorios que tengan su fuente en tal hecho jurídico, entre los cuales, importa especialmente destacar la obligación accesoria de pagar intereses sobre el vínculo principal.
Sobre la base de las anteriores apreciaciones, se concluye que el legislador o la legisladora ha establecido el beneficio del régimen suspensivo de impuestos bajo condición de reexpedición oportuna de las mercaderías admitidas temporalmente (sacrificio fiscal y de políticas económicas en función de la finalidad y el tiempo de la actividad para la que se requiere el bien comercial); y que el incumplimiento de la circunstancia determinante del régimen por parte del consignatario o de la consignataria, obliga a la Administración Aduanera a exigir los impuestos causados -aunque suspendidos- al momento del arribo de las mercaderías, así como, el resarcimiento por la demora en el pago.
Tal precisión se encuentra claramente tipificada en los citados artículos 30 y 37 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y Otros Regímenes Aduaneros Especiales de 1996, los cuales regulan el supuesto de hecho en el cual la mercancía que ha entrado al país mediante el régimen de admisión sea posteriormente nacionalizada, y establece como consecuencia de su autorización, la procedencia de “… los impuestos de importación, recargos e impuestos adicionales y los intereses moratorios correspondientes…”, desde la fecha de la llegada de las mercancías al territorio nacional.
Bajo la óptica de lo anterior, se advierte que el fallo suscrito por la mayoría de los Magistrados y de las Magistradas, no toma en consideración a los efectos de la declaratoria de improcedencia de los intereses de mora, lo dispuesto en los referidos artículos 30 y 37 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, pues estiman que dichos intereses no proceden, por cuanto, la consignataria solicitó oportunamente la nacionalización. Lo anterior, obviando la naturaleza del régimen de admisión temporal que exige la reexpedición de la mercancía antes del plazo autorizado por la Administración Aduanera.
En criterio de quien disiente, el incumplimiento de la exigencia legal de reexpedir oportunamente la mercadería admitida temporalmente, aun cuando la nacionalización haya sido solicitada antes del vencimiento del plazo por el cual fue otorgado, modifica el supuesto de hecho de la norma del régimen de admisión temporal, pues la mercadería que entró al país -cuyos pagos de impuesto fueron suspendidos en virtud de la autorización del aludido régimen-, no volvió a salir del territorio nacional.
En este sentido, se debe precisar que la admisión temporal no implica un ingreso definitivo de las mercancías al país, razón por la cual, la legislación aduanera permite la posibilidad de suspender el pago de los tributos aduaneros, una vez que el o la consignataria solicita por escrito la autorización del aludido régimen, y manifiesta que no hará una importación definitiva u ordinaria.
De allí que, el cumplimiento de la condición -la no reexpedición de la mercancía-, hace efectiva la obligación de pagar los impuestos de importación, otros recargos o impuestos adicionales que fueren aplicables, así como los intereses moratorios correspondientes desde el momento en que la mercancía entró al país (artículos 30 y 37 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas); obligaciones que habían quedado suspendidas, en virtud de la autorización del aludido régimen.
Sin embargo, visto que la consignataria beneficiaria del mencionado régimen no pagó el impuesto de importación en la oportunidad del arribo de los bienes al territorio nacional, -tal como fue indicado anteriormente- el cálculo de los intereses moratorios procede desde ese momento hasta la fecha de pago de la obligación principal o ejecución de la garantía constituida, como resarcimiento al daño ocasionado a la República por la demora en el pago.
En atención a lo anterior, resulta oportuno traer a colación el criterio sostenido por esta Sala en relación con la procedencia o no de los intereses moratorios y su naturaleza indemnizatoria, en obligaciones de contenido tributario, específicamente en su sentencia número 05757, de fecha 28 de septiembre de 2005, caso: Lerma, C.A., posteriormente, confirmado por los fallos números 05891 del 13 de octubre de 2005, 06160 del 9 de noviembre de 2005 y 01614 del 21 de junio de 2006, casos: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A., Fundaciones Franki, C.A., e Industrias del Maíz, C.A., respectivamente, en los cuales se estableció lo siguiente:
“… La obligación de pagar intereses moratorios adquiere carácter accesorio con respecto a la obligación principal, ya que nace sobre la base de una deuda existente, y se origina en el retardo en el cumplimiento de ésta, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una obligación principal.
En efecto, el cumplimiento tardío de la obligación tributaria mediante el pago fuera del lapso legalmente previsto, igualmente causa la extinción de la obligación, sin embargo, la Hacienda Pública debe obtener una compensación justa representada en el pago de intereses moratorios sobre la cantidad dejada de ingresar, intereses los cuales tienen una función indemnizatoria y no sancionadora.
En tal orden de ideas, debe señalarse que la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador y no al liquidarse la exacción. Así, si la obligación de pagar intereses moratorios sólo tiene como presupuesto necesario la existencia de una deuda tributaria y su nacimiento se encuentra dominado por el elemento mora, sería el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente, aún cuando no necesariamente esté liquidada, la situación que origina la obligación de pagarlo…”.
Bajo este contexto, estima quien disiente que declarar improcedentes los intereses moratorios en el supuesto de solicitar la nacionalización de una mercancía que entró al país bajo régimen de admisión temporal, implicaría desconocer el derecho que le asiste al Fisco Nacional de obtener una indemnización, y restringirle la posibilidad de compensar la devaluación del quatum de la obligación tributaria causada a la fecha de la llegada de la mercancía al territorio nacional, lo cual es la consecuencia jurídica de la falta de pago oportuno (artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo).
En efecto, estimar improcedente el cálculo de los intereses de mora como derecho de la Nación, en virtud de la falta de pago oportuno y para evitar la pérdida de valor del dinero, supone un menoscabo al patrimonio de la República, que lesiona el orden público, dado que los tributos forman parte del Presupuesto Nacional.
En este sentido quien suscribe, observa que tal pronunciamiento podría avalar y fomentar la solicitud del régimen de admisión temporal como una práctica de los consignatarios y de las consignatarias para la evasión de impuestos, al obstruir la restitución del valor de la obligación tributaria, que debió ser pagada al momento en el cual entró la mercadería al país, mediante el cobro de los intereses de mora.
Lo anterior, permitiría eludir la obligación de pagar oportunamente los impuestos aduaneros, dando lugar a que los importadores e importadoras se aprovechen fraudulentamente del régimen de admisión temporal desnaturalizándolo, pues a conciencia de que pretenden efectuar una importación ordinaria (ingreso definitivo de la mercancía al territorio nacional) podrían aparentar que realizan una importación no definitiva (admisión temporal) para pagar con posterioridad el impuesto aduanero, sin compensar la pérdida del valor de esta obligación, mediante el pago de los intereses moratorios.
Bajo este contexto, se advierte que nacionalizar la mercancía que inicialmente ingresó bajo régimen de admisión temporal, sin efectuar el correspondiente pago de los intereses moratorios, supondría un fraude a la Ley, que requiere para su configuración tres elementos: “… a) una norma jurídica imperativa u obligatoria, cuya imperatividad eludida hiera o vulnere el orden público, cause o no perjuicio a terceros; b) la intención de eludir su aplicación, elemento subjetivo que constituye el fin fraudulento; y c) la utilización de un medio legalmente eficaz para lograrlo, creando las condiciones para, formalmente, neutralizar los efectos de la regla obligatoria y obtener, por otra vía, el resultado contrario a derecho o antijurídico…”. (Vid., sentencia de la Sala Constitucional número 2361 del 3 de octubre de 2002, caso: Municipio Iribaren del Estado Lara).
Supuestos que se pudieran configurar en casos como el de autos, por cuanto existe la posibilidad de eludir el pago de los intereses de mora en franca violación al orden público, causando perjuicios al Fisco Nacional, por la utilización del régimen de admisión temporal legal y reglamentariamente establecido, buscando un resultado diferente, como lo es el ingreso definitivo de la mercancía al territorio nacional.
Sobre la base de lo expuesto, la Resolución distinguida con el alfanumérico SNAT/INA/APPC/DT/URA/NAT/-2010-012662 del 23 de diciembre de 2010, dictada por el Gerente de la Aduana Principal de Puerto Cabello, adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que: i) autorizó la nacionalización de la mercancía descrita como “… grúa sobre camión telescópica Marca LT, serial LA9KKNDS48CACC018, modelo 2008 LT 1130…”, previamente ingresada al territorio nacional bajo régimen de admisión temporal, y ii) liquidó a cargo de la consignataria el impuesto al valor agregado por la suma de veintitrés mil ochenta y cuatro bolívares con sesenta y dos céntimos (Bs. 23.084,62), e intereses moratorios por la cantidad de ciento noventa y dos mil trescientos setenta y un bolívares con ochenta y tres céntimos (Bs. 192.371,83), resulta ajustada a derecho, toda vez que está en consonancia con lo dispuesto en los artículos 30, 31 y 37del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas.
Aunado a lo anterior, se advierte que si la Sala estimó improcedente el pago de los intereses de mora, tuvo que haber hecho un pronunciamiento previo respecto a la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de los artículos 30, 31 y 37 eiusdem, y ordenar su remisión a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a los fines de su revisión, conforme a lo establecido en los artículos 334 y 336 (numeral 10) de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, pues las normas del citado Reglamento establecen de forma precisa y lacónica la procedencia de los intereses de mora en el supuesto de nacionalizar la mercancía que entró al país bajo régimen de admisión temporal.
Como corolario de lo expuesto, quien discrepa manifiesta su conformidad con la aplicación de los regímenes suspensivos de impuestos aduaneros, así como, con la nacionalización de las mercancías que -en principio- ingresan al país temporalmente, no obstante, cumple con advertir que este último supuesto, comporta una importación definitiva, aun cuando, en principio haya sido aprobado un régimen de admisión temporal. Por lo tanto, procede el cálculo de los intereses de mora desde el momento en que la mercancía efectivamente ingresó al territorio nacional hasta la fecha del pago del impuesto de importación o ejecución de la garantía personal, tal y como lo determinó la Administración Aduanera en el presente caso.
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La Presidenta MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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El Vicepresidente MARCO ANTONIO MEDINA SALAS (VOTO SALVADO) |
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La Magistrada - Ponente BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
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El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA |
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La Magistrada EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD |
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