MAGISTRADA PONENTE: BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO

Exp. N° 2015-1130

Adjunto al Oficio N° 428/2015 de fecha 10 de noviembre de 2015, recibido en esta Sala Político-Administrativa el día 20 del mismo mes y año, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió el expediente signado bajo la nomenclatura AP41-U-2008-000747, contentivo de la apelación ejercida el 16 de junio de 2015 por la abogada Yajaira Rivas Brito (INPREABOGADO N° 23.105), actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se evidencia de documento poder cursante a los folios 31 al 33 de la pieza N° 2 del expediente judicial, contra la sentencia definitiva N° 1.705 dictada por el Juzgado remitente el 26 de mayo de 2015, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado el 7 de noviembre de 2008 por los abogados Rodolfo Plaz Abreu, Leonardo Palacios Márquez, Antonio Planchart Mendoza, Juan Estaban Korody, Graciella González Alfonzo y Erika Cornilliac (INPREABOGADO Nros. 12.870, 22.646, 86.860, 112.054, 124.687 y 131.177, respectivamente), en su carácter de apoderados judiciales de  la sociedad de comercio ADMINISTRADORA DE PLANES DE SALUD CLÍNICAS RESCARVEN, C.A., inscrita en el entonces Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Registro Mercantil Segundo del Distrito Capital) en fecha 20 de septiembre de 1995, bajo el N° 58, Tomo 408-A Sgdo, representación que se desprende del documento poder cursante a los folios 41 al 43 de pieza N° 1 de las actas procesales.

Dicho medio de impugnación fue incoado contra la “RESOLUCIÓN (IMPOSICIÓN DE SANCIÓN)” identificada con letras y números SNAT-INTI-GRTI-RCA/DF/UALL-2008-0000197, dictada en fecha 8 de agosto de 2008 por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual impusieron sanciones de multa por la cantidad total de un mil cuatrocientas sesenta y siete coma cincuenta unidades tributarias (1.467,50 U.T.), por incumplimiento de los deberes formales establecidos en los artículos 101 numeral 3, 102 numeral 3 y 103 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos fiscales comprendidos desde marzo de 2004 hasta agosto de 2005.

Según consta en auto del 28 de octubre de 2015, el Tribunal a quo oyó la apelación en ambos efectos, ordenando remitir el expediente a esta Máxima Instancia, conforme lo describe el Oficio antes identificado.

Por auto del 24 de noviembre de 2015 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente a la Magistrada BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 10 de diciembre de 2015, la abogada Iris Josefina Gil Gómez, (INPREABOGADO N° 47.673), actuando como abogada sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, según consta en instrumento poder que riela a los autos del folio 61 al 65 de la pieza N° 2 del expediente judicial, presentó escrito de fundamentación de la apelación ejercida.

La causa entró en estado de sentencia el 26 de enero de 2016, conforme a lo contemplado en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Consta en auto del 26 de enero de 2016 que el día 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esta última fecha.

La apoderada en juicio de la Procuraduría General de la República, en representación del Fisco Nacional, solicitó a esta Superioridad proferir sentencia en el presente caso, en fecha 4 de agosto de 2016.

El 27 de febrero de 2018, se dejó constancia en autos que el 24 de febrero de 2017, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Realizado el estudio del expediente, esta Máxima Instancia pasa a decidir, previas las consideraciones indicadas a continuación:

I

ANTECEDENTES

 

Mediante Providencia Administrativa signada con letras y números RCA-DF-2005-6458 de fecha 6 de octubre de 2005, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se autorizó a la funcionaria América Salazar, titular de la cédula de identidad N° 5.878.800, a los fines de realizar investigación fiscal “de conformidad con los Artículos 121, 127, 130, 131 y 169 al 193 del Código Orgánico Tributario [de 2001]”, con relación a las declaraciones y pagos por parte de la contribuyente Administradora de Planes de Salud Clínicas Rescarven, C.A., en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos fiscales que van desde marzo de 2004 hasta agosto de 2005.

Luego, el 14 de junio de 2007, la mencionada funcionaria levantó el Acta Fiscal identificada con la nomenclatura RCA-DF-2006-850-000389, dejando sentado que:

“Si bien es cierto que la actividad o el servicio prestado por la contribuyente Administradora de Planes de Salud Clínicas Rescarven, C.A., es calificado como exento, lo cual conlleva a considerarlo como contribuyente formal del Impuesto al Valor Agregado, no es menos cierto que como tal, debe cumplir con una serie de deberes formales, hecho que en el presente caso no ocurrió, tal y como se señalara en el punto preliminar N° 5 de esta Acta Fiscal; es decir que la contribuyente ha debido presentar su primera declaración informativa dentro de los primeros quince (15) días continuos del mes de julio de 2.003, y continuar haciéndolo trimestralmente de acuerdo con las disposiciones contenidas en el artículo 12 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2003/1.677, publicada en Gaceta Oficial N° 37.677, el día 25-04-2003, Sobre Las Obligaciones que Deben Cumplir los Contribuyentes Formales del Impuesto al Valor Agregado:

(…)

Específicamente para los períodos sujetos a esta investigación fiscal, es decir, marzo de 2004 hasta agosto de 2005, las declaraciones informativas debían haberse presentado de la siguiente manera:

Trimestre/Períodos	Año	Fecha de presentación
I / Enero, Febrero, Marzo	2004	15-04-2004
II / Abril, Mayo, Junio	2004	15-07-2004
III / Julio, Agosto, Septiembre	2004	15-10-2004
IV / Octubre, Noviembre, Diciembre	2004	15-01-2005
I / Enero, Febrero, Marzo	2005	15-04-2004
II / Abril, Mayo, Junio	2005	15-07-2004

(…)”. (Sic).

El 8 de agosto de 2008 la mencionada División emitió la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el alfanumérico SNAT-INTI-GRTI-RCA/DF/UALL-2008-0000197, notificada el 3 de octubre del mismo año, en la cual expuso lo que a continuación se transcribe:

“Por cuanto se constató que la contribuyente:

1.- Presentó las relaciones de compras y ventas correspondientes a los meses desde marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004 y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, y agosto de 2005 incumpliendo con lo establecido en la Providencia Administrativa 1677 de fecha 14/03/2003, publicada en Gaceta Oficial N° 37.677 de fecha 25/04/2003, en concordancia con el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

2.- No presentó las declaraciones informativas del Impuesto al Valor Agregado (IVA) para los períodos comprendidos desde Marzo 2004 hasta Agosto de 2005, contraviniendo lo establecido en el Artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los Artículos 9 y 10 de la Providencia Administrativa 1677 de fecha 14/03/2003, publicada en Gaceta Oficial N° 37.677 de fecha 25/04/2003.

3.- Emite documentos que soportan las operaciones de ventas y/o prestaciones de servicios que no cumplen con los requisitos exigidos, para los períodos de imposición comprendidos desde Marzo 2004 hasta Agosto de 2005, contraviniendo lo establecido en el Artículo 3 de la Providencia Administrativa 1477 de fecha 14/03/2003, publicada en Gaceta Oficial N° 37.677 de fecha 25/04/2003 en concordancia con el Artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

En consecuencia esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procede a aplicar las sanciones previstas en el Segundo Aparte del Artículo 101 por estar incurso en el ilícito formal establecido en el Numeral 3 de dicho Artículo, Segundo Aparte del Artículo 102 por estar incurso en el ilícito formal establecido en el Numeral 2 de dicho Artículo y el Segundo Aparte del Artículo 103 por estar incurso en el ilícito formal establecido en el Numeral 2 de dicho Artículo del Código Orgánico Tributario por las cantidades de Veinticinco Unidades Tributarias (25 U.T.), Treinta Unidades Tributarias (30 U.T.) y Una Unidad Tributaria     (1 U.T.) por cada factura emitida que no cumpla con los requisitos exigidos hasta un máximo de Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) respectivamente, atendiendo a lo establecido en el Artículo 8 del Código Orgánico Tributario.

Asimismo, por haberse determinado la concurrencia de infracciones tributarias de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 81 eiusdem, constituida ésta por la sanción mas grave aumentada con la mitad de las otras penas, quedando las multas determinadas de la siguiente forma:

INFRACCIÓN	SANCION	U.T.	CONCURRENCIA
			Período de Imposición	U.T.
Presentó las relaciones de compras y ventas pero no cumplen los requisitos exigidos	102 Numeral 3	25 U.T.	Marzo 2004 Abril 2004 Mayo 2004 Junio 2004 Julio 2004 Agosto 2004 Septiembre 2004 Octubre 2004 Noviembre 2004 Diciembre 2004 Enero 2005 Febrero 2005 Marzo 2005 Abril 2005 Mayo 2005 Junio 2005 Julio 2005 Agosto 2005	12.5 U.T.
Omisión de declaraciones informativas de IVA	103 Numeral 2	60 U.T.	Primer Trimestre 2004 Segundo Trimestre 2004 Tercer Trimestre 2004 Cuarto Trimestre 2004 Primer trimestre 2005 Segundo Trimestre 2005	30 U.T
Emite documentos que soportan las operaciones de ventas y/o prestaciones de servicios que no cumplen con los requisitos exigidos	101 Numeral 3	150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T.	Marzo 2004 Abril 2004 Mayo 2004 Junio 2004 Julio 2004 Agosto 2004 Septiembre 2004 Octubre 2004 Noviembre 2004 Diciembre 2004 Enero 2005 Febrero 2005 Marzo 2005 Abril 2005 Mayo 2005 Junio 2005 Julio 2005 Agosto 2005	150 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T.

Por lo  antes expuesto expídase a cargo de la Contribuyente ya identificada, planillas de Liquidación y Pago por el Monto total de MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y SIETE CON CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (1467,50 U.T.) convertidas en Bolívares al valor de las mismas para el momento del pago, conforme a lo previsto en el Parágrafo Primero del Artículo 94 de la Norma supra mencionada, la cual deberá cancelar en una Oficina de Fondos Nacionales en el plazo de Veinticinco (25) días hábiles a partir de la fecha de su notificación”. (Sic).

Por disconformidad con el contenido de dicha Resolución, los abogados Rodolfo Plaz Abreu, Leonardo Palacios Márquez, Antonio Planchart Mendoza, Juan Estaban Korody, Graciella González Alfonzo y Erika Cornilliac, ya identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad de comercio de autos, interpusieron el 7 de noviembre de 2008, recurso contencioso tributario ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, bajo los alegatos siguientes:

Solicitaron la “INAPLICABILIDAD DEL ARTICULO 263 DEL CODIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO EN ARAS DE LA PRESERVACIÓN DEL PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA”. (Sic).

A tales efectos, indicaron que  “en el caso de los actos administrativos de contenido sancionatorio, debe considerarse inaplicable la previsión del artículo 263 del Código Orgánico Tributario y es necesario estimar que los efectos del acto se halla en suspenso de manera automática, ello en aras de la preservación del principio constitucional de presunción de inocencia, enunciado en el artículo 49, numeral 2, de la Constitución de 1999, así como en los artículos 11.1 de la Declaración Universal de los Derecho Humanos, 8.2 de la Convención Interamericana sobre Derecho Humanos (Pacto de San José de Costa Rica) y 14.2 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos”. (Sic).

Manifestaron que “en protección al derecho a la presunción de inocencia contemplado en el artículo 49, numeral 2, de la Constitución de 1999, así como en los acuerdo internacionales antes mencionados, protección a la que está obligado [ese] Tribunal a tenor de lo dispuesto en los artículos 334 de la Constitución y 20 del Código de Procedimiento Civil, solicita[n] que se tengan por suspendidos automáticamente los efectos del acto administrativo impugnado y así se declare expresamente, sin necesidad de analizar los supuestos exigidos por el artículo 263 del Código Orgánico Tributario”. (Sic). (Interpolados de esta Sala).

Arguyeron el “FALSO SUPUESTO EN RELACIÓN A LA SUPUESTA FALTA DE PRESENTACIÓN DE LAS DECLARACIONES INFORMATIVAS DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (…)” ya que “[su] representada sí presentó las declaraciones informativas a las que se encontraba obligada para el primer, segundo, tercer y cuarto trimestre de 2004, así como para el primer y segundo trimestre de 2005. No obstante ser cierto el hecho de que las mismas fueron presentadas en forma extemporánea”. (Sic). (Agregado de esta Máxima Instancia).

Sobre el mismo particular señalaron que “la Administración Tributaria incurre en un falso supuesto de hecho al pretender subsumir la conducta de [su] representada dentro del supuesto establecido en el numeral 2 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario que hace referencia al incumplimiento del deber formal de presentar declaraciones, dado que [su] representada efectivamente presentó las mencionadas declaraciones informativas, tal como será demostrado en la etapa probatoria”. (Sic). (Añadidos de esta Alzada).

Agregaron que en “todo caso, el ilícito formal en que incurrió [su] representada en el presente caso, es el consagrado en el numeral 3 del artículo 103 ejusdem, al haber presentado dichas declaraciónes en forma extemporánea. Este ilícito, de conformidad con lo establecido en el segundo parágrafo del artículo en referencia, es sancionado ‘…con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.)’”. (Sic). (Interpolado de esta Superioridad).

Peticionaron la “APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 99 DEL CÓDIGO ORGÁNICO PROCESAL PENAL POR CONFIGURARSE UN DELITO CONTINUADO EN CUANTO A LA EMISIÓN DE DOCUMENTOS QUE SOPORTAN LAS OPERACIONES DE VENTA Y/O PRESTACIÓN DE SERVICIOS QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS EXIGIDOS”. (Sic).

A tales efectos, requirieron que se “trate a las infracciones supuestamente cometidas en materia de emisión de documentos como un ilícito continuado, que debe ser castigado como un única infracción de conformidad con los dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, aplicable en materia tributaria por disposición expresa del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001”. (Sic).

Asimismo, invocaron la “IMPROCEDENCIA DE LAS MULTAS IMPUESTAS POR LA SUPUESTA PRESENTACIÓN DE LAS RELACIONES DE COMPRAS Y VENTAS (…) QUE NO CUMPLEN LOS REQUISITOS EXIGIDOS”, en razón de que en el presente caso su representada “no ha logrado establecer con exactitud cuáles son los deberes formales que, en criterio de la Administración Tributaria, incumplió (…) en las relaciones de compras y de ventas correspondientes a los ejercicios investigados, lo cual lleva a [su] representada a denunciar la inmotivación de la Resolución recurrida, en relación a este punto del reparo”. (Sic).

Afirmaron que “la precaria motivación se hace evidente cuando el acto administrativo no hace mención alguna a cuál de los requisitos establecidos en la Providencia Administrativa 1.677 para las relaciones de ventas y compras fue incumplido por [su] representada (…). No obstante lo anterior, [su] representada ADMINISTRADORA DE PLANES DE SALUD CLINICAS RESCARVEN, C.A. considera que sus relaciones de ventas y compras, correspondientes a los ejercicios investigados, sí cumplen con los requisitos formales establecidos en la citada Providencia (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Sala).

Denunciaron la inconstitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, “en virtud de que (…) vulnera el principio constitucional que impide darle efectos retroactivos a una norma y que se traduce en las reglas generales que sirven de orientación para la aplicación temporal de la ley penal”, solicitando en consecuencia que “atendiendo al contenido del artículo 7 de la Constitución, desaplique por control difuso de la constitucionalidad, el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, visto que el contenido del mismo supone una clara vulneración a la prohibición de aplicación retroactiva de la ley, postulada en el artículo 24 de la Constitución”. (Sic).

II

DECISIÓN APELADA

 

En fecha 26 de mayo de 2015, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, dictó la sentencia definitiva N° 1.705, mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la empresa Administradora de Planes de Salud Clínicas Rescarven, C.A., en los términos siguientes:

“(…) Ahora bien, éste Órgano Jurisdiccional, en ejercicio de la tutela judicial efectiva, y atendiendo al hecho que la labor del Juez contencioso tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir vicios que no hayan sido alegados por las partes, con base en el principio del control de la legalidad de los actos emanados de la Administración Tributaria, a los fines de examinar precisamente la legalidad de la Resolución impugnada, éste sentenciador se permite revisar, de manera preliminar, el procedimiento llevado a cabo por la Administración Tributaria para la verificación del cumplimiento de deberes formales.

En este sentido, se debe aclarar que el procedimiento de verificación de deberes formales y el de determinación poseen una naturaleza procedimental disímil, en tanto así los instituye su tratamiento normativo en el Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable en razón del tiempo, de este modo se estima necesario la trascripción textual de las disposiciones que refieren a estos.

El procedimiento de verificación se encuentra establecido en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis; así también, el procedimiento de fiscalización y determinación en los artículos 177 al 193 del referido Código.

Conforme a la normativa anterior, este Tribunal observa que la Providencia Administrativa Nº RCA-DF-2005-6458 de fecha seis (06) de Octubre de 2005 (folio1 del Expediente Administrativo Pieza A), notificada en fecha diez (10) de Octubre de 2005, señala textualmente que la funcionaria designada en ese momento se encontraba facultada para la práctica de una investigación fiscal conforme a lo previsto en los artículos 169 al 193 del Código Orgánico Tributario de 2001 (Recaudación en caso de omisiones en las declaraciones, verificación, fiscalización y determinación), quedando asentadas sus observaciones en Acta de Requerimiento y Recepción bajo el Nº RCA-DF-SIV2-2005-6458-1, en fechas diez (10) de Octubre de 2005 y trece (13) de Octubre de 2005 (folios 2 al 9 del Expediente Administrativo Pieza A), así como Acta de Requerimiento y Recepción bajo el Nº RCA-DF-SIV2-2005-6458-3 en fechas veinte (20) de Diciembre de 2005 y dieciséis (16) de Febrero de 2006 (folios 4 y 5 del Expediente Administrativo Pieza U); siendo sustituida la autorización anterior por la Providencia Administrativa Nº RCA-DF-2006-850 de fecha seis (06) de Abril de 2006, la cual expresamente señala lo siguiente:

(…)

Como resultado de dicha investigación fiscal fueron emitidas las Actas Fiscales Nos. RCA-DF-2006-850-000388, RCA-DF-2006-850-000389, y RCA-DF-2006-850-000390, todas de fecha catorce (14) de Junio de 2007 (folios 22 al 59 del Expediente Administrativo Pieza U); señalando las dos primeras, textualmente lo siguiente:

(…)

De este modo resulta conveniente destacar el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 505 del veintinueve (29) de Abril de 2009, el cual indica lo siguiente:

(…)

De las transcripciones anteriores claramente se desprende que la recurrente fue sometida al procedimiento de fiscalización y determinación tributaria en materia Impuesto Sobre La Renta, Impuesto a los Activos Empresariales, e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de conformidad con lo previsto en el artículo 177 del Código Orgánico Tributario de 2001, efectuándose el levantamiento de las Actas Fiscales Nos. RCA-DF-2006-850-000388, RCA-DF-2006-850-000389, y RCA-DF-2006-850-000390, todas de fecha catorce (14) de Junio de 2007, de conformidad a lo previsto en los artículos 183 y 184 del referido Código, debiéndose instruir la fase del sumario administrativo a los fines de que la contribuyente pudiese allanarse o formular descargos conforme lo previsto en el artículo 188 ejusdem, debiendo culminar dicho procedimiento con una Resolución de Sumario Administrativo según lo previsto en el artículo 191 del referido instrumento normativo, y no con la Resolución (Imposición de Sanción) Nº SNAT-INTI-GRTI-RCA/DF/UALL-2008-00000197 de fecha ocho (08) de Agosto de 2008, notificada conforme a lo previsto en el artículo 173 eiusdem (folio 44 Pieza I); debiéndose destacar que aun cuando la contribuyente se allanó el seis (06) de Julio de 2007 (folios 104 y 107 Pieza U) de forma parcial al reparo formulado en el Acta Fiscal       Nº RCA-DF-2006-850-000388 emitiéndose la Resolución de Multa y Cálculo de Intereses Moratorios notificada el tres (03) de Octubre de 2008 (folios 108 al 110 de la mencionada Pieza U), conforme a lo previsto en el artículo 186 eiusdem se debió instruir el sumario para el resto reparos formulados; siendo omitido y vulnerado de este modo, por el ente exactor, el procedimiento contemplado en los artículos 177 al 193 del Código Orgánico Tributario vigente para la época, configurándose de este modo la violación a la garantía constitucional del debido proceso, así como la transgresión del derecho a la defensa de la recurrente consagrado en el artículo 49 del texto fundamental. Así se declara.

En consecuencia, se declara la nulidad de la Resolución (Imposición de Sanción) Nº SNAT-INTI-GRTI-RCA/DF/UALL-2008-00000197, conforme a lo previsto en el numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; siendo inoficioso para este Tribunal entrar a conocer del resto de los alegatos formulados por las partes. Así se decide.

(…)

Por las consideraciones antes expuestas, este Tribunal (…) declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto [por los] Apoderados Judiciales de la contribuyente ‘ADMINISTRADORA DE PLANES DE SALUD CLÍNICAS RESCARVEN, C.A.’, contra la Resolución (Imposición de Sanción) Nº SNAT-INTI-GRTI-RCA/DF/ UALL-2008-00000197 de fecha ocho (08) de Agosto de 2008, emanada de la División de Fiscalización, Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso multa por la cantidad total de 1.467,50 Unidades Tributarias; quedando en consecuencia nula y sin efecto legal alguno la Resolución impugnada.

(…)”. (Sic). (Corchetes de esta Sala).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 10 de diciembre de 2015, la abogada Iris Josefina Gil Gómez, antes identificada, actuando como sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de su apelación, en los términos siguientes:

Manifestó su desacuerdo con el fallo impugnado, “(…) pues claramente existe una confusión de conceptos por parte del juzgador que conoció de esta causa en primera instancia, lo cual acarrea que el fallo objeto de la presente apelación esté afectado de errónea interpretación de la normativa aplicable, específicamente de los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario de 2001”. (Sic.).

Indicó que “en primer término, se permite hacer valer la presunción de legalidad, veracidad y legitimidad que ampara al acto administrativo recurrido, el cual es plenamente válido y está ajustado a derecho, pues para su emisión la Administración Tributaria se sustentó en los artículos 93, 123, 127 y 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, que regulan el procedimiento de verificación del cumplimiento de deberes formales”. (Sic).

Señaló que “(…) el único procedimiento legalmente establecido para los casos de verificación del incumplimiento de deberes formales es la imposición de la sanción respectiva a través de resolución motivada y debidamente notificada al interesado y este procedimiento no es una novedad en nuestra legislación tributaria, pues desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, ya el legislador había establecido un orden de prelación relacionado con las distintas formas en que podía desarrollarse el procedimiento de determinación tributaria, y en ese sentido, definía tanto el procedimiento de verificación como el de determinación oficiosa”. (Sic).

Sostuvo que “(…) la Administración Tributaria requirió en varias oportunidades a la contribuyente que presentara la documentación, libros y registros correspondientes a los ejercicios y períodos fiscales verificados y algunos de éstos fueron entregados y otros no, por lo que, aunque se trató de un procedimiento de verificación legítimamente desplegado por los funcionarios fiscales, en modo alguno se quebrantó el derecho a la defensa de la contribuyente o al debido proceso”. (Sic).

Concluyó afirmando que “(…) el procedimiento de verificación descrito, es de naturaleza no contradictoria, y la existencia de resoluciones expresas, motivadas y debidamente notificadas al contribuyente, le permite ejercer a plenitud los recursos administrativos o judiciales en su contra para defenderse (tal como lo hizo el contribuyente en el presente caso), por lo que debe desestimarse la posibilidad de violación o quebrantamiento del derecho a la defensa y al debido proceso, toda vez que la Administración Tributaria aplicó correctamente el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario vigente para la fecha en que se cometieron las infracciones para este tipo de casos y así solicita[n] sea declarado por [este] Alto tribunal”. (Sic). (Interpolados de esta Alzada).

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la apelación ejercida por la abogada sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 1.705 de fecha 26 de mayo de 2015 dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad de comercio Administradora de Planes de Salud Clínicas Rescarven, C.A., contra la “RESOLUCIÓN (IMPOSICIÓN DE SANCION)” identificada con letras y números SNAT-INTI-GRTI-RCA/DF/UALL-2008-00000197 de fecha 8 de agosto de 2008.

En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial apelada y de los alegatos formulados en su contra por la apoderada en juicio de la República, la controversia planteada en el caso bajo análisis queda circunscrita a decidir si el Juez de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación “de la normativa aplicable, específicamente de los artículos 172 al 176” del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, referidos al procedimiento de verificación.

Delimitada así la litis, pasa esta Sala a decidir y al efecto observa:

La representación en juicio del Fisco Nacional denunció que la sentencia recurrida se encuentra viciada de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la normativa legal aplicable al procedimiento de verificación de deberes formales, afirmando que “(…) existe una confusión de conceptos, por parte del juzgador que conoció de la causa en primera instancia”. (Sic).

Asimismo, señaló que “el procedimiento de verificación descrito, es de naturaleza no contradictoria, y la existencia de resoluciones expresas, motivadas y debidamente notificadas al contribuyente, le permite ejercer a plenitud los recursos administrativos o judiciales en su contra para defenderse (…) por lo que debe desestimarse la posibilidad de violación o quebrantamiento del derecho a la defensa o al debido proceso, toda vez que la Administración Tributaria aplicó correctamente el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario vigente para la fecha en que se cometieron las infracciones, para este tipo de casos (…)”. (Sic).

Por su parte, el Tribunal a quo consideró que se le vulneraron a la contribuyente los derechos constitucionales al debido proceso y a la defensa motivado a que “fue sometida al procedimiento de fiscalización y determinación tributaria en materia Impuesto Sobre La Renta, Impuesto a los Activos Empresariales, e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de conformidad con lo previsto en el artículo 177 del Código Orgánico Tributario de 2001, efectuándose el levantamiento de las Actas Fiscales             Nos. RCA-DF-2006-850-000388, RCA-DF-2006-850-000389, y RCA-DF-2006-850-000390, todas de fecha catorce (14) de Junio de 2007, de conformidad a lo previsto en los artículos 183 y 184 del referido Código, debiéndose instruir la fase del sumario administrativo a los fines de que la contribuyente pudiese allanarse o formular descargos conforme lo previsto en el artículo 188 ejusdem, debiendo culminar dicho procedimiento con una Resolución de Sumario Administrativo según lo previsto en el artículo 191 del referido instrumento normativo, y no con la Resolución (Imposición de Sanción) Nº SNAT-INTI-GRTI-RCA/DF/UALL-2008-00000197 de fecha ocho (08) de Agosto de 2008 (…), conforme a lo previsto en el artículo 186 eiusdem se debió instruir el sumario para el resto reparos formulados; siendo omitido y vulnerado de este modo, por el ente exactor, el procedimiento contemplado en los artículos 177 al 193 del Código Orgánico Tributario vigente para la época (…)”. (Sic).

Ahora bien, en primer lugar aprecia esta Superioridad del “INFORME FISCAL” que riela a los folios 69 al 79 de la pieza marcada U del expediente administrativo, que la “investigación se originó de acuerdo a los Planes Nacionales de Fiscalización, programados para el año 2005, todo ello de conformidad con lo dispuesto en los Artículos 121, 127, 130, 131, 177 y 183 del Código Orgánico Tributario [de 2001] (…)”. (Agregado de esta Sala).

Asimismo, debe destacarse que la Providencia Administrativa signada con la nomenclatura RCA-DF-2005-6458 del 6 de octubre de 2005 (folio 1 de la pieza marcada A del expediente administrativo), mediante la cual se autorizó a la funcionaria actuante, se expresa lo que a continuación se transcribe:

“RCA-DF-2005-6458                                    Los Ruices, 06-10-2005

PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA

SUJETO PASIVO: ADMINISTRADORA DE PLANES DE SALUD, C.A.

DOMICILIO FISCAL: AVENIDA ERNESTO BLOHM, TORRE DIAMEN, CHUAO, CARACAS.

R.I.F. Nº: J-30292401-4.

El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), haciendo uso de las facultades que le otorga el artículo 4, numerales 8, 9, 10, 34, 44 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, (...), en concordancia con los Artículos 121, 127, 129, 130, 131, y 169 al 193 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial                Nº 37.305 de fecha 17-10-2001 (...), de la Resolución 32 (…)que define la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), designa al funcionario (a): AMERICA SALAZAR, titular de la Cédula de Identidad Nº 5.878.800, adscrito al División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital, a los efectos de verificar y determinar a través de Investigación Fiscal al Sujeto Pasivo arriba identificado, en materia de (…) Impuesto al Valor Agregado correspondiente al Período de Marzo de 2004 hasta Agosto de 2005 (…). Con el objeto de determinar el cumplimiento de las Obligaciones Tributarias, detectar y sancionar los posibles ilícitos fiscales cometidos.

(…)”. (Subrayado de esta Superioridad).

En concordancia con lo anterior, tenemos que el artículo 121 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, dispone:

“Artículo 121. La Administración Tributaria tendrá las facultades, atribuciones y funciones que establezcan la Ley de la Administración Tributaria y demás leyes y reglamentos, y en especial:

(…)

2. Ejecutar los procedimientos de verificación y de fiscalización y determinación para constatar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones de carácter tributario por parte de los sujetos pasivos del tributo.

(…)”.

De igual manera, debe esta Alzada realizar su análisis a luz del contenido de los artículos 172 al 176 Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, cuyo tenor es el siguiente:

“Artículo 172: La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Así mismo la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

Artículo 173: En los casos que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable, conforme a las disposiciones de este Código.

Artículo 174: Las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, se efectuará con fundamento exclusivo en los datos en ellas contenidos, y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma, y sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda utilizar sistemas de información automatizada para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes o requeridos por la Administración Tributaria.

Artículo 175: En los casos en que la Administración Tributaria al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código.

En dicha Resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos con sus intereses moratorios, y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos, y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales.

Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

Artículo 176: Las resoluciones que se dicten conforme al procedimiento previsto en esta sección no limitan ni condicionan el ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación atribuidas a la Administración Tributaria”. (Destacados de esta Máxima Instancia).

De las normas transcritas se desprende el procedimiento de verificación de las declaraciones que presenten los contribuyentes o los responsables y, asimismo, la facultad otorgada al órgano fiscal para constatar el cumplimiento de los deberes formales de los contribuyentes, e imponer las sanciones a que haya lugar, mediante una resolución motivada.

En la causa bajo examen, se observa que la Administración Tributaria, dictó en fecha 21 de agosto de 2008 la “RESOLUCIÓN (IMPOSICIÓN DE SANCIÓN)” identificada con letras y números SNAT-INTI-GRTI-RCA/DF/UALL-2008-00000197, mediante la cual se aplicaron a la recurrente sanciones de multa por la cantidad total de un mil cuatrocientas sesenta y siete coma cincuenta  unidades tributarias (1.467,50 U.T.), por incumplimiento de los deberes formales referidos a: 1) presentación de la relaciones de compras y ventas sin cumplir con los requisitos legalmente establecidos; 2) omisión de declaraciones informativas; y 3) emisión de documentos que soportan las operaciones de ventas y/o prestación de servicios sin cumplir los requisitos exigidos; todo de conformidad con lo previsto en los artículos 3, 9 y 10 de la “Providencia Administrativa Sobre las Obligaciones que Deben Cumplir los Contribuyentes Formales del Impuesto al Valor Agregado” N° 1.677 del 14 de marzo de 2003 (publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.677 el 25 de abril de 2003), en concordancia con el artículo 8 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, tanto de 2002 como de 2004 (publicadas en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela Nros. 5.601 Extraordinario del 30 de agosto de 2002 y 37.999 del 11 de agosto de 2004, respectivamente), aplicables en razón de su vigencia temporal, las cuales son del tenor siguiente:

Providencia Administrativa Sobre las Obligaciones que Deben Cumplir los Contribuyentes Formales del Impuesto al Valor Agregado N° 1.677:

“Artículo 3: Los contribuyentes formales deberán emitir documentos que soporten las operaciones de venta o prestaciones de servicio por duplicado, cumpliendo con los requisitos que a continuación se especifican:

a)      Numeración consecutiva y única del documento.

b)      Contener la especificación ‘contribuyente formal’.

c)      Identificación del contribuyente emisor, indicando su nombre en caso de ser personal natural, o su denominación comercial o razón social y domicilio fiscal.

d)      Número de inscripción del emisor en el Registro de Información Fiscal (RIF).

e)      Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal del adquiriente del bien o receptor del servicio.

f)        Fecha de emisión del documento.

g)      Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con indicación de la cantidad, precio unitario, valor total de la venta o la prestación del servicio, o de la suma de ambos si corresponde.

h)      Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio.

 

Parágrafo Primero: Los contribuyentes formales podrán emitir los documentos que amparan las ventas, empleando medios electromecánicos o automatizados, tales como máquinas registradoras o fiscales, que permitan reflejar los requisitos establecidos en el presente artículo, con excepción del literal e).

 

(…)

 

Artículo 9: Los contribuyentes formales deberán presentar declaración informativa por cada trimestre del año civil, mediante forma N° 30 establecida por la Administración Tributaria, debiendo llenar lo siguiente:

1.      N° de RIF y NIT, en caso de poseer este último.

2.      Llenar el año y marcar con una equis ‘X’ el mes del período de imposición.

3.      Sección ‘A. IDENTIFICACIÓN’

4.      Reflejar en la fila ‘TOTAL DE COMPRAS Y CRÉDITOS’, en la columna ‘BASE IMPONIBLE’ el monto total de las compras del período y en la columna ‘CREDITO FISCAL’, el monto total del Impuesto soportado.

5.      En la fila ‘TOTAL DE VENTAS Y DÉBITOS’, en la columna ‘BASE IMPONIBLE’, deberá reflejar el total de las ventas del período.

6.      Lugar, fecha y firma.

 

Parágrafo Único: La forma N° 30 se empleará hasta tanto la Administración Tributaria no establezca un formulario especial, debiendo presentarlas ante las instituciones bancarias que hayan celebrado convenios con la Administración Tributaria y otras oficinas autorizadas por ésta, dentro de los quince (15) días continuos siguientes al período mencionado en el encabezado de este artículo.

Artículo 10: Los contribuyentes formales cuyos ingresos brutos anuales del ejercicio fiscal anterior o que para el año en curso hayan estimado ingresos brutos inferiores a las mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.), deberán presentar una declaración informativa, descrita en el artículo 9, dentro de los quince (15) días continuos siguientes al vencimiento de cada semestre del año civil correspondiente”.

Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado:

“Artículo 8. Son contribuyentes formales, los sujetos que realicen exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del impuesto.

Los contribuyentes formales, sólo están obligados a cumplir con los deberes formales que corresponden a los contribuyentes ordinarios, pudiendo la Administración Tributaria, mediante providencia, establecer características especiales para el cumplimiento de tales deberes o simplificar los mismos. En ningún caso, los contribuyentes formales estarán obligados al pago del impuesto, no siéndoles aplicable, por tanto, las normas referentes a la determinación de la obligación tributaria”. (Destacados de esta Sala).

            De la normativa transcrita, puede apreciarse que la Ley tributaria define las condiciones para ser considerado contribuyente formal del impuesto al valor agregado, y que mediante Providencia se establece cuáles son aquellos deberes a los que están obligados a cumplir en razón de su calificación.

Asimismo, destaca esta Máxima Instancia que la sociedad de comercio Administradora de Planes de Salud Clínicas Rescarven, C.A., califica como contribuyente formal del mencionado tributo, en atención a lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado (2002 y 2004), dado que su objeto social es: “(…) la prestación de Servicios Médicos en todas sus formas, técnicas y especialidades. Consulta externa, diagnóstico, cura y tratamiento quirúrgicos ambulatorios y todo lo relacionado con la práctica de la medicina, tanto preventiva como curativa (…)” (folio 16 de la pieza A del expediente administrativo); y en acatamiento al criterio establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia N° 1.505 del 5 de junio de 2003, caso: Colegio de Médicos del Distrito Metropolitano de Caracas, que declaró “EXENTO del Impuesto al Valor Agregado los servicios médicos-asistenciales, odontológicos, de cirugía y hospitalización” (fallo publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.659 Extraordinario el 23 de septiembre de 2003), y de allí que sólo esté obligada “a cumplir con los deberes formales que corresponden a los contribuyentes ordinarios” y no le sean aplicables, en ningún caso, “las normas referentes a la determinación de la obligación tributaria”.

En atención a lo anterior, es preciso referir que esta Alzada reiteradamente ha sostenido que cuando el acto sancionatorio deriva de un procedimiento de verificación por el incumplimiento de deberes tributarios, no resulta necesario el levantamiento del acta fiscal que inicie algún procedimiento, y en este sentido, resulta pertinente transcribir parte de la sentencia N° 01867 de fecha 21 de noviembre de 2007, caso: Super Panadería La Linda, C.A., en la cual se dejó sentado lo siguiente:

“(…) la fiscalización deba limitarse sólo a una verificación, pues por una parte esta función de verificar no implica una determinación de la existencia y cuantía de obligación tributaria alguna; y por la otra, porque la contribuyente se encuentra enterada de las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión y sobre la cual versa la decisión de la Administración Tributaria.

Así, la intención del legislador al establecer la función de verificación fue la de sistematizar en forma más acabada los procedimientos que debe seguir la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades, sin que ello impida el despliegue de su potestad sancionadora.

En este sentido, al establecerse su factibilidad en los artículos 172 y siguientes del vigente Código Orgánico Tributario y sobre los cuales se apoyó la Administración Tributaria para aplicar las sanciones a la empresa Super Panadería la Linda, C.A., mal pudo alegar la recurrente la vulneración del principio del derecho a la defensa y al debido proceso, pues la justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra enterada de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión y que por consiguiente hacen innecesario el levantamiento de un acta inicial de fiscalización que amerite correlativamente el ejercicio de un escrito de descargo.

 

En este contexto, al quedar evidenciado la inexistencia de vulneración del derecho a la defensa y al debido proceso, deviene igualmente la desestimación de los alegatos referidos al vicio de ‘incongruencia negativa, falso supuesto y motivación contradictoria’ (…)”. (Destacado de esta Sala).

El anterior criterio fue ratificado por esta Máxima Instancia en fecha 9 de diciembre de 2010 mediante sentencia N° 01264, caso: Soluciones del Futuro, S.A., en los siguientes términos:

“También se aprecia de las actas que conforman el expediente, específicamente del acto administrativo impugnado, que la Administración Tributaria fundamentó su actuación -imposición de sanciones de multa a la recurrente- en el artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la que mal podría alegar la representación judicial de la sociedad de comercio accionante la vulneración de los derechos constitucionales de su mandante anteriormente señalados, pues la justificación de esa actuación se funda en que el ente recaudador se ciñó al procedimiento previsto para tal fin en el referido Código; aunado a que la contribuyente tuvo la oportunidad de ejercer el recurso jerárquico en vía administrativa y el recurso contencioso tributario en sede judicial, para impugnar el acto administrativo que le fue notificado.

 

En sintonía con lo indicado, es oportuno resaltar que la intención del legislador al establecer a favor de la Administración Tributaria la facultad de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, fue la de sistematizar los procedimientos que ésta debe seguir en el ejercicio de las funciones que le son propias, sin que ello impida el despliegue de su potestad sancionadora”. (Negrillas de esta Máxima Instancia).

Bajo la óptica de las sentencias parcialmente transcritas, se observa que la Administración Tributaria fundamentó su decisión -imposición de sanciones de multa- por el “incumplimiento de los deberes formales”, previa realización de investigación fiscal de conformidad con lo establecido en el artículo 121 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, y en aplicación del procedimiento de verificación, previsto en los artículos 172 al 176 eiusdem, siendo éste y no otro el medio idóneo del cual dispone el órgano recaudador para constatar el cumplimiento de los deberes tributarios de los contribuyentes formales, sin que resulte necesario la apertura de un lapso para que se formulen descargos.

Así las cosas, debe destacar esta Máxima Instancia que el Tribunal a quo como fundamento de su decisión expresó que “(…) la funcionaria designada en ese momento se encontraba facultada para la práctica de una investigación fiscal conforme a lo previsto en los artículos 169 al 193 del Código Orgánico Tributario de 2001 (Recaudación en caso de omisiones en las declaraciones, verificación, fiscalización y determinación)”, lo cual, en el caso particular del cumplimiento de deberes formales del impuesto al valor agregado, le era aplicable únicamente el procedimiento de verificación establecido en los artículos 172 al 176 del Texto Orgánico de la Especialidad de 2001, por lo que incurrió en un error al proferir que “(…) la recurrente fue sometida al procedimiento de fiscalización y determinación tributaria (…) debiéndose instruir la fase del sumario administrativo a los fines de que la contribuyente pudiese allanarse o formular descargos (…), debiendo culminar dicho procedimiento con una Resolución de Sumario Administrativo (…)”. (Sic).

En virtud de ello, considera esta Sala que el Tribunal a quo contravino el criterio jurisprudencial pacífico y reiterado según el cual la imposición de la sanción de multa por incumplimiento de deberes formales,  previstos en el Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, mediante la aplicación del descrito procedimiento de verificación, no vulnera de manera alguna los derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso de los sujetos pasivos y de allí que sus razonamientos y conclusiones sean incorrectos, lo que obliga necesariamente a estimar procedente el vicio denunciado por la representación fiscal y en consecuencia deviene con lugar la apelación ejercida y se revoca la decisión impugnada. Así se declara.

Ahora bien, decidido lo anterior, en aras de garantizar los derechos constitucionales a la tutela judicial efectiva, la celeridad procesal, así como a la defensa y el debido proceso, pasa esta Superioridad a decidir el fondo del asunto debatido, conociendo los alegatos esgrimidos por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Administradora de Planes de Salud Clínicas Rescarven, C.A., en el orden siguiente: 1) desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis; 2) falso supuesto de hecho “en relación a la supuesta falta de presentación de las declaraciones informativas”; 3) inmotivación del acto recurrido respecto al incumplimiento de los requisitos en la presentación de las relaciones de compras y de ventas; 4) aplicación de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal; y 5) desaplicación del artículo 94, Parágrafo Primero eiusdem, por infringir el principio constitucional de irretroactividad de la ley penal.

1) Desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Sostuvieron los apoderados en juicio de la empresa de autos, que “debe considerarse inaplicable la previsión del artículo 263 del Código Orgánico Tributario (…) ello en aras de la preservación del principio constitucional de presunción de inocencia”.

Sobre dicha petición, debe esta Sala señalar que el sistema del control difuso de la constitucionalidad de normas está expresamente previsto en el ordenamiento positivo en los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil, los cuales disponen lo siguiente:

“Artículo 334.- Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta Constitución.

En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente.

Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la constitución o que tengan rango de ley, cuando colidan con aquella”.

“Artículo 20.- Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia”.

De las normas transcritas se destaca que el mecanismo de control difuso de la constitucionalidad encuentra su fundamento en la supremacía de la Carta Magna respecto a cuerpos normativos de rango distinto que conforman el ordenamiento jurídico venezolano, y opera cuando el juez, frente a un caso concreto sometido a su conocimiento, advierte que la norma de rango legal o sub-legal, relacionada con la resolución del asunto, contraría directamente una norma constitucional, en cuyo caso debe proceder a la desaplicación de la primera; razón por la cual, éste puede y debe ser ejercido por todos los tribunales de la República cuando se encuentren frente a una norma incompatible con otra de la Constitución, y que sea de aplicación directa. (Vid., sentencia de esta Sala N° 00718 del 20 de junio de 2012, caso: Exterran Venezuela C.A).

En tal sentido, se observa que en el presente caso la representación judicial de la contribuyente, al momento de interponer el recurso contencioso tributario, requirió la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal, todo esto con el fin de que se tengan por suspendidos automáticamente los efectos del acto administrativo impugnado, en resguardo del derecho de presunción de inocencia, norma que es del tenor siguiente:

“Artículo 263. La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado, sin embargo a instancia de parte, el Tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho. Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto procederá recurso de apelación, el cual será oído en el solo efecto devolutivo.

La suspensión parcial de los efectos del acto recurrido no impide a la Administración Tributaria para exigir el pago de la porción no suspendida ni objetada”.

A tales efectos, esta Sala destaca que con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se derogó el artículo 189 del anterior Texto Orgánico de la Especialidad de 1994, que establecía que “La interposición del Recurso suspende la ejecución del acto recurrido”, y en el cual el Legislador preservó la posibilidad de que el recurrente pudiera solicitar las medidas cautelares que considerase pertinente, en resguardo de sus derechos constitucionales a la defensa y a la presunción de inocencia.

Ello así, la presunción de inocencia, consagrada en el artículo 49, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, supone un elemento imprescindible del derecho al debido proceso, que a su vez consagra una serie de garantías con las que cuenta toda persona al ser sometida a la actividad administrativa y jurisdiccional, todo con el fin de evitar el ejercicio arbitrario del poder.

Ahora bien, considera esta Máxima Instancia que del contenido del transcrito precepto legal no se contrae vulneración alguna del principio constitucional a la presunción de inocencia, destacándose al respecto, que la no suspensión de efectos del acto administrativo no comporta de por sí una afirmación de culpabilidad del sujeto pasivo de la obligación tributaria, ni obsta para que éste esgrima todos los argumentos y provea todas las pruebas a su favor que considere necesario dentro del recurso contencioso tributario.

Por lo tanto, esta Alzada estima improcedente la desaplicación, vía control difuso de la constitucionalidad, del referido artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

2) Falso supuesto de hecho “en relación a la (…) falta de presentación de las declaraciones informativas”.

Denunció la representación judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho “al pretender subsumir la conducta de [su] representada dentro del supuesto establecido en el numeral 2 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario (…) dado que [su] representada efectivamente presentó las mencionadas declaraciones”, destacando que “el ilícito formal en que incurrió (…) es el consagrado en el numeral 3 del artículo 103 ejusdem, al haber presentado dichas declaraciones en forma extemporánea”. (Sic). (Corchetes de esta Superioridad).

Así las cosas, del acto administrativo impugnado destaca esta Alzada que la actuación fiscal verificó que la recurrente “No presentó las declaraciones informativas del Impuesto al Valor Agregado (IVA) para los períodos comprendidos desde Marzo 2004 hasta Agosto de 2005, contraviniendo lo establecido en el Artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los Artículos 9 y 10 de la Providencia Administrativa 1677 de fecha 14/03/2003”, imponiendo en consecuencia sanción de multa por la cantidad de sesenta unidades tributarias (60 U.T.), disminuida a treinta unidades tributarias (30 U.T.) una vez aplicadas las reglas de concurrencia de infracciones, de conformidad con el artículo 103 numeral 2 de Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 103. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:

(…)

 

2.  No presentar otras declaraciones o comunicaciones.

 

(…)

Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 y 2 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.)”. (Resaltado de esta Superioridad).

Precisado lo anterior, aprecia esta Sala que constan en el expediente judicial en copias simples Formas “IVA 00030 DECLARACIÓN Y PAGO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO” números 0790076969, 0790076973, 0790076977, 0790076980, 0790076981, 0790076983 y 0790076984, correspondientes a los períodos de imposición “abril/2004” , “julio/2004”, “septiembre/2004”, “enero/2005”, “abril/2005”, “julio/2005” y “octubre/2005”, respectivamente, todas con fecha de declaración 6 de julio de 2007.

A tales efectos, conviene traer a colación lo previsto en el artículo 9 Parágrafo Primero de la “Providencia Administrativa Sobre las Obligaciones que Deben Cumplir los Contribuyentes Formales del Impuesto al Valor Agregado” N° 1.677:

“Artículo 9: Los contribuyentes formales deberán presentar declaración informativa por cada trimestre del año civil, mediante forma N° 30 establecida por la Administración Tributaria, debiendo llenar lo siguiente:

(…)

Parágrafo Único: La forma N° 30 se empleará hasta tanto la Administración Tributaria no establezca un formulario especial, debiendo presentarlas ante las instituciones bancarias que hayan celebrado convenios con la Administración Tributaria y otras oficinas autorizadas por ésta, dentro de los quince (15) días continuos siguientes al período mencionado en el encabezado de este artículo”. (Destacado de esta Alzada).

De la revisión del expediente administrativo, aprecia esta Máxima Instancia que consta en el mismo Acta de Requerimiento y Acta de Recepción, ambas identificadas con letras y números RCA-DF-SIV2-2005-6458-1, de fechas 10 y 13 de octubre de 2005, respectivamente (folios 2 al 9 de la pieza “A”), destacándose que en ésta última se dejó sentado que la empresa de autos no presentó las declaraciones informativas del impuesto al valor agregado, correspondientes a los períodos impositivos comprendidos desde marzo 2004 hasta agosto 2005, lo que subsume tal omisión dentro del supuesto de hecho previsto en el numeral 2 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como lo estableció la Administración Tributaria.

Asimismo, se destaca que las declaraciones informativas de compras números 0790076969, 0790076973, 0790076977, 0790076980, 0790076981, 0790076983 y 0790076984, correspondientes a los períodos de imposición “abril/2004” , “julio/2004”, “septiembre/2004”, “enero/2005”, “abril/2005”, “julio/2005”, fueron realizadas en fecha posterior a la verificación fiscal, el 6 de julio de 2007, momento para el cual ya se había materializado el incumplimiento del deber formal establecido en el transcrito artículo 9, Parágrafo Único de la Providencia N° 1.677.

En razón de lo expresado, considera esta Superioridad que el acto administrativo impugnado no adolece del vicio de falso supuesto de hecho respecto de la sanción de multa impuesta por la “Omisión de declaraciones informativas de IVA”, por lo que se confirma dicha objeción fiscal. Así se decide.

Siendo ello así, estima esta Alzada -atendiendo a las consideraciones vertidas en esta motiva-, conforme a derecho la sanción de multa impuesta a la empresa actora, de conformidad con el artículo 103, numeral 2 y Primer Aparte del Texto Orgánico de la Especialidad de 2001, por la “Omisión de declaraciones informativas de IVA”. Así se decide.

3) Inmotivación del acto recurrido respecto al incumplimiento de los requisitos en la presentación de las relaciones de compras y de ventas.

Expresó la representación judicial de la sociedad de comercio de autos que el acto administrativo impugnado se encuentra inmotivado, por cuanto “no hace mención alguna a cuál de los requisitos establecidos en la Providencia Administrativa 1.677 para las relaciones de ventas y compras fue incumplido por [su] representada”, y de allí que resulten improcedentes las sanciones de multa impuestas por tal concepto. (Añadido de esta Superioridad).

Visto lo anterior, cabe señalar que en jurisprudencia reiterada de esta Máxima Instancia, se ha sostenido que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando su contenido no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyen las bases o motivos en que se apoyó la Administración para dictar la decisión; pero no así cuando a pesar de una sucinta argumentación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

Así, la motivación que supone toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición minuciosa y detallada de los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues un acto puede considerarse motivado cuando ha sido expedido con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente.

Igualmente, ha sido reiterado de manera pacífica por esta Sala, que se da cumplimiento a tal requisito, cuando la argumentación está contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentra dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid. sentencia Nº 01815, de fecha 3 de agosto de 2000, caso: Asociación Cooperativa de Transporte Pasajeros Universidad; criterio reiterado, entre otras, en sentencias Nros. 00387 y 00047 del 16 de febrero de 2006 y 16 de enero de 2008, casos: Valores e inversiones, C.A., y Elizabeth Patiño Cerón, respectivamente).

En el caso bajo examen, observa esta Alzada que en la Resolución de Imposición de Sanción identificada con letras y números SNAT-INTI-GRTI-RCA/DF/UALL-2008-00000197 de fecha 8 de agosto de 2008, se le impuso a la accionante sanción de multa por la cantidad total de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) disminuida a la mitad, en aplicación de las reglas de concurrencia de infracciones, por presentar “las relaciones de compras y ventas correspondientes a los meses desde marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004 y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio y Agosto de 2005 incumpliendo con lo establecido en el Artículo 3 de la Providencia Administrativa 1677 de fecha 14/03/2003 (…)”. (Sic).

De lo referido, aprecia esta Máxima Instancia que la norma citada por el órgano exactor en el acto administrativo impugnado, contenida en la Providencia Administrativa Sobre las Obligaciones que Deben Cumplir los Contribuyentes Formales del Impuesto al Valor Agregado N° 1.677, es del tenor siguiente:

“Artículo 3: Los contribuyentes formales deberán emitir documentos que soporten las operaciones de venta o prestaciones de servicio por duplicado, cumpliendo con los requisitos que a continuación se especifican:

 

a)      Numeración consecutiva y única del documento.

b)      Contener la especificación “contribuyente formal”.

c)      Identificación del contribuyente emisor, indicando su nombre en caso de ser personal natural, o su denominación comercial o razón social y domicilio fiscal.

d)      Número de inscripción del emisor en el Registro de Información Fiscal (RIF):

e)      Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal del adquiriente del bien o receptor del servicio.

f)        Fecha de emisión del documento.

g)      Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con indicación de la cantidad, precio unitario, valor total de la venta o la prestación del servicio, o de la suma de ambos si corresponde.

h)      Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio.

Ahora bien, aún cuando en el contenido de la Resolución impugnada la Administración Tributaria hizo referencia a la norma presuntamente incumplida por la contribuyente; sin embargo, no se indicó cuál o cuáles de los requisitos fueron objeto de incumplimiento, situación ésta que tampoco se evidencia de las demás actas procesales cursantes a los autos, y en especial del Acta Fiscal “RCA-DF-2006-850-00389” de fecha 14 de junio de 2007 (folios 28 y 29 de la pieza “U” del expediente administrativo), por lo que esta falta de motivación produjo una lesión al derecho a la defensa de la accionante, al no conocer con exactitud el hecho o los hechos que produjeron las sanciones impuestas.

En efecto, del contenido de la norma antes transcrita se observa que la misma está integrada por diversos supuestos que deben cumplir los documentos que soporten las operaciones de ventas y/o prestación de servicios a los fines de su validez, que al ser así necesariamente impone la carga procedimental en cabeza del órgano fiscal de indicar cuál o cuáles de los supuestos allí previstos fueron los inobservados.

Razón por la cual estima esta Sala que la sanción de multa impuesta por la presentación de “las relaciones de compras y ventas [que no] cumplen los requisitos exigidos” por la cantidad total de veinticinco unidades tributarias (25 U.T) contenida en la Resolución impugnada está inmotivada, por lo que se considera procedente el vicio invocado por la representación judicial de la contribuyente. En consecuencia, se anula del acto administrativo recurrido la pena pecuniaria por la cantidad de doce coma cinco unidades tributarias (12,5 U.T.), correspondiente a los períodos fiscales comprendidos desde marzo de 2004 hasta agosto de 2005. Así se decide.

4) Aplicación de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal.

Solicitaron los apoderados en juicio de la empresa contribuyente que se “trate a las infracciones supuestamente cometidas en materia de emisión de documentos como un ilícito continuado, que debe ser castigado como una única infracción de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, aplicable en materia tributaria por disposición expresa del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001”. (Sic).

Con vista a lo señalado, es  preciso referir que respecto a la figura del delito continuado, esta Sala Político-Administrativa en sentencia N° 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado lo siguiente:  

“(...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que  pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia          N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

 ‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia  de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del  Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria  y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

(…)

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible,  cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la    Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide”. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, y reitera lo establecido en la decisión N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos como el de autos.

Del mismo modo, el referido criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código, prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno, habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales deben realizarse por cada período o ejercicio fiscal, según sea el caso.

Por lo tanto, se desestima la petición de la representación judicial de la contribuyente de aplicar supletoriamente la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, a la infracción cometida con la emisión de documentos que soportan sus operaciones de venta y/o prestación de servicios por no cumplir los requisitos exigidos. Así se decide.

Establecido lo anterior, estima esta Superioridad que las sanciones de multa declaradas conforme a derecho en el presente fallo deben ser impuestas aplicando las reglas de concurrencia de infracciones contenidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, en razón de lo cual quedan establecidas de la siguiente manera:

INFRACCIÓN	SANCIÓN	U.T.	CONCURRENCIA
			Período de Imposición	U.T.
Omisión de declaraciones informativas de IVA	103 Numeral 2	60 U.T.	Primer Trimestre 2004 Segundo Trimestre 2004 Tercer Trimestre 2004 Cuarto Trimestre 2004 Primer trimestre 2005 Segundo Trimestre 2005	30 U.T
Emite documentos que soportan las operaciones de ventas y/o prestaciones de servicios que no cumplen con los requisitos exigidos	101 Numeral 3	150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T.	Marzo 2004 Abril 2004 Mayo 2004 Junio 2004 Julio 2004 Agosto 2004 Septiembre 2004 Octubre 2004 Noviembre 2004 Diciembre 2004 Enero 2005 Febrero 2005 Marzo 2005 Abril 2005 Mayo 2005 Junio 2005 Julio 2005 Agosto 2005	150 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T. 75 U.T.
Total				1.455 U.T.

5) Desaplicación del artículo 94, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por último, los apoderados en juicio de la sociedad de comercio de autos denunciaron la “inconstitucionalidad del ajuste por variación del valor de la Unidad Tributaria [que] prevé el artículo 94, Parágrafo Primero, del Código Orgánico Tributario [de 2001, aplicable en razón del tiempo] (…) visto que el contenido del mismo supone una clara vulneración a la prohibición de aplicación retroactiva de la ley”. (Sic). (Corchetes de este Sala).

En orden a lo anterior, esta Alzada considera pertinente transcribir el contenido de la referida norma, la cual establece la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del cálculo de las sanciones de multa, y es del siguiente tenor:

“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

(…)”. (Destacado de esta Máxima Instancia).  

De la norma citada se colige que las sanciones de multa impuestas en unidades tributarias conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, deben calcularse de acuerdo al valor vigente para la fecha en la cual se efectúa el pago de la sanción. (Vid. entre otras, sentencias Nos. 00063 y 00952 de fechas 21 de enero de 2010 y 4 de agosto de 2015, casos: Majestic Way C.A. y Distribuidora Micromed, C.A., respectivamente), tal como fue considerado en la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el alfanumérico SNAT-INTI-GRTI-RCA/DF/UALL-2008-00000197 de fecha 8 de agosto de 2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Ahora bien, esta Alzada debe ratificar el criterio establecido en su sentencia N° 1.426 del 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company (Venezuela), S.A., posteriormente ratificada por la decisión            N° 01544 dictada por esta Sala en fecha 6 de noviembre de 2014, caso: Micronizados Caribe, C.A., en la cual se desestimó una solicitud de desaplicación por control difuso de constitucionalidad de la referida disposición, señalándose que la unidad tributaria es “(…) un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”.

Por lo tanto, a juicio de esta Máxima Instancia no existe violación de normas de rango constitucional, que ameriten por ello la desaplicación del artículo 94 eiusdem, pues el legislador tributario estableció la unidad tributaria como “mecanismo a fin de evitar que el transcurso del tiempo invalide o se disminuya los efectos de la sanción”.

Con fundamento en lo expuesto, debe esta Superioridad desestimar la solicitud de desaplicación por control difuso de constitucionalidad efectuada por la recurrente del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis. Por lo tanto, resulta conforme a derecho el acto administrativo impugnado en lo referente a que las sanciones de multa impuestas deben calcularse de acuerdo al valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en la cual el contribuyente infractor materialice efectivamente el pago. Así se declara.

En virtud de lo precedente, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido el 7 de noviembre de 2008 por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Administradora de Planes de Salud Clínicas Rescarven, C.A., por lo que queda firme la Resolución identificada con letras y números SNAT-INTI-GRTI-RCA/DF/UALL-2008-00000197, emitida en fecha 8 de agosto de 2008 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); con excepción de la sanción de multa impuesta con base en el artículos 102 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, en virtud de la presentación de “las relaciones de compras y ventas [sin cumplir] los requisitos exigidos”, la cual se anula en los términos expresados en el presente fallo. Así se decide. (Añadido de esta Alzada).

Finalmente, se ordena al órgano exactor emitir nuevas Planillas de Liquidación, sin perjuicio del recálculo que deba hacerse en virtud de la entrada en vigencia de un nuevo valor de la unidad tributaria, en caso de no haberse realizado el pago correspondiente, en acatamiento a los postulados del artículo 94, Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se determina.

Por último, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes, por no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, en atención a lo establecido en el artículo 334 del Texto Orgánico de la especialidad de 2014. Así se establece.

VI

DECISIÓN

 

En virtud de las razones expresadas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 1.705 del 26 de mayo de 2015, dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 7 de noviembre de 2008 por la sociedad mercantil ADMINISTRADORA DE PLANES DE SALUD CLÍNICAS RESCARVEN, C.A., la cual se REVOCA.

2.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada empresa contra la “RESOLUCIÓN (IMPOSICIÓN DE SANCIÓN)” signada con el alfanumérico SNAT-INTI-GRTI-RCA/DF/UALL-2008-00000197, emitida en fecha 8 de agosto de 2008 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se le impusieron sanciones de multa a la aludida contribuyente, por la cantidad total de un mil cuatrocientas sesenta y siete coma cincuenta unidades tributarias (1.467,50 U.T.), en virtud del incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado; la cual queda FIRME, con excepción de la pena pecuniaria aplicada con base en el artículo 102 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, derivada de la presentación de las relaciones de compras y ventas sin cumplir los requisitos exigidos, concepto que se ANULA en los términos expresados en el presente fallo.

Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación en atención a lo establecido en esta sentencia.

NO PROCEDE la condenatoria en costas procesales a las partes de acuerdo a los términos de esta decisión judicial.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de febrero del año dos mil dieciocho (2018). Años 207º de la Independencia y 158º de la Federación.

La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada - Ponente BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
	En fecha primero (1º) de marzo del año dos mil dieciocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00238.
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD