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MAGISTRADO PONENTE: MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
EXP. NÚM. 2017-0767
El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana, mediante oficio número 533/2016 de fecha 11 de octubre de 2016, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con el alfanumérico FP02-U-2014-000061 de su nomenclatura, correspondiente al recurso de apelación ejercido el 22 de octubre de 2015, por las abogadas Sergimar Flores, Nelly Cabrera y el abogado Jaime Cardozo, inscritas e inscrito en el INPREABOGADO bajo los números 125.675, 124.955 y 25.186, respectivamente, actuando con el carácter de sustitutas y sustituto del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, tal como se evidencia del instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésimo Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 21 de abril 2015, bajo el número 08, tomo 62 de los libros de autenticaciones de esa oficina; contra la sentencia definitiva distinguida con las letras y números PJ0662015000117 dictada por el juzgado remitente el 21 de julio de 2015, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos en fecha 8 de octubre de 2014, por el abogado Jesús Rafael Ramos Rosas, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 112.912, actuando con el carácter de representante judicial de la empresa ORINOCO IRON, S.C.S., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y estado Miranda, en fecha 11 de julio de 2005, bajo el número 51, Tomo 5-B Sdo., cuya última modificación quedo registrada e inscrita en el citado registro en fecha 27 de abril de 2009, bajo el número 22, Tomo 71-A Sdo.; representación que se desprende del instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Segunda del Municipio Autónomo Caroní del estado Bolívar el 1° de septiembre de 2014, bajo el número 1, tomo 232 de los libros de autenticaciones de esa Notaría.
El referido medio de impugnación fue incoado contra el acto administrativo contenido en la Resolución distinguida con letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0426 de fecha 30 de junio de 2014, notificada en fecha 4 de agosto del mismo año, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, en consecuencia se confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución (Sumario Administrativo) distinguida con el alfanumérico SNAT/INTI/RG/DSA 2011-37 del 5 de mayo de 2011, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del referido Servicio Autónomo, y sus respectivas Planillas de Liquidación.
Por consiguiente, la decisión resolutoria del recurso jerárquico determinó: i) una diferencia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2008, por la cantidad de cuatrocientos sesenta y un mil trescientos once bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 461.311,50), toda vez que el contribuyente en su condición de agente de retención “… no incluyó el total de ingresos percibidos por sus trabajadores, dejando de registrar Bono Vacacional, Utilidades, y Bono de Fin de Año…” lo cual constituye un incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 24 del Decreto de Retenciones número 1.808, artículo 27 parágrafo octavo y artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007, vigente para el caso de autos; ii) sanción de multa conforme a lo contenido en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por el monto de dos millones novecientos setenta y un mil setecientos treinta y nueve bolívares con cuatro céntimos (Bs. 2.971.739,04), y iii) intereses moratorios con base al artículo 66 eusdem por la cantidad de ciento setenta y ocho mil trescientos noventa y cuatro bolívares con tres céntimos (Bs. 178.394,03).
Decidida la causa parcialmente con lugar en primera instancia, por auto del 11 de octubre de 2016, el tribunal de mérito oyó en ambos efectos el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal y en esa misma fecha ordenó remitir el expediente a esta alzada.
El 25 de octubre de 2017, se dio cuenta en Sala y, asimismo, el Magistrado Marco Antonio Medina Salas fue designado Ponente. En la misma oportunidad, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho, más ocho (08) días continuos en razón del término de la distancia para fundamentar la apelación.
El 21 de noviembre de 2017, el abogado Hans Samuel Hernández Navarro, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 212.322, indicando actuar con el carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según se desprende del instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima de Caracas Municipio Libertador el 23 de agosto de 2017, bajo el número 03, tomo 184 de los libros de autenticaciones de esa oficina, inserto a los folios 260 al 263 de las actas procesales, presentó escrito de fundamentación. No hubo contestación a la apelación.
La causa entró en estado de sentencia el 10 de enero de 2018, según lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Realizado el estudio del expediente, pasa esta Máxima Instancia a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
I
ANTECEDENTES
Mediante la Providencia Administrativa signada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/F/RISLR-291 de fecha 10 de marzo de 2009, se autorizó a la funcionaria Yulimar Y. Moco O y al funcionario Miguel Ponce, con las cédulas de identidad V.-12.653.933 y V-10.311.393, respectivamente, adscrita y adscrito al Área de Fiscalización (Sector Puerto Ordaz) de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para realizar fiscalización sobre la contribuyente Orinoco Iron S.C.S., en calidad de agente de retención del impuesto sobre la renta en los ejercicios impositivos 2008 y 2009.
El 22 de marzo de 2010, el órgano exactor levantó el “Acta de Retenciones de Impuesto Sobre La Renta” distinguida con las siglas y números SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/F/RISLR-041, de fecha 22 de marzo de 2010, siendo notificada a la recurrente en esa misma fecha. En la cual se constató “… después de la revisión a los comprobantes AR-C de los trabajadores que la contribuyente en su condición de agente de retención, para los períodos comprendidos desde enero hasta diciembre de 2008, no incluyó el total de los ingresos percibidos por sus trabajadores, dejando de registrar bono vacacional, utilidades y bono de fin de año por la suma de veinticinco millones cuatrocientos trece mil ciento treinta y nueve bolívares (Bs. 25.413.139,51) dejándose de retener la suma de cuatrocientos sesenta y un mil trescientos once bolívares con cincuenta céntimos(Bs. 461.311,50)…”, quebrantado lo establecido en el artículo 24 del Decreto de Retenciones número 1.808, artículo 27 parágrafo octavo y artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007, vigente en razón del tiempo.
En fecha 20 de mayo de 2010, la contribuyente interpuso escrito de descargos contra de la referida “Acta de Retenciones de Impuesto Sobre La Renta”.
En fecha 5 de mayo de 2011, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana dictó la Resolución (Sumario Administrativo) signada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2011-37, en la cual se confirmó la referida Acta de Reparo.
Contra la mencionada la Resolución (Sumario Administrativo), la empresa de autos en fecha 22 de junio de 2011, ejerció el recurso jerárquico, el cual fue decidido sin lugar mediante la “Resolución Recurso Jerárquico” signada con el alfanumérico SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0426 el 30 de junio de 2011, emitida por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); y en consecuencia, determinó a cargo de la contribuyente: i) una diferencia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2008, por la cantidad de cuatrocientos sesenta y un mil trescientos once bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 461.311,50), toda vez que el contribuyente en su condición de agente de retención “… no incluyó el total de ingresos percibidos por sus trabajadores, dejando de registrar Bono Vacacional, Utilidades, y Bono de Fin de Año…” lo cual constituye un incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 24 del Decreto de Retenciones número 1.808, artículo 27 parágrafo octavo y artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007, vigente para el caso de autos; ii) sanción de multa conforme a lo contenido en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por el monto de dos millones novecientos setenta y un mil setecientos treinta y nueve bolívares con cuatro céntimos (Bs. 2.971.739,04), y iii) intereses moratorios con base al artículo 66 eusdem por la cantidad de ciento setenta y ocho mil trescientos noventa y cuatro bolívares con tres céntimos (Bs. 178.394,03).
Por disconformidad con el contenido de la “Resolución Recurso Jerárquico” signada con el alfanumérico SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0426 el 30 de junio de 2011, la representación judicial de la contribuyente el 8 de octubre de 2014, interpuso el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, con fundamento en las razones de hecho y derecho que a continuación se expresan:
Indicó que “En la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0426 se confirmó la resolución que da por finalizado el sumario administrativo SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2011-37, por lo que respecta a la supuesta obligación de la [contribuyente], de retener a sus trabajadores ISLR en el período enero 2008 a febrero 2009, sobre conceptos Bono Vacacional, Utilidades y Bonificación de Fin de Año, ya que al decir de la Administración Tributaria, estos conceptos forman parte del ‘Salario Normal’ del trabajador”. (Sic). (Agregado de la Sala).
Que su representada mantiene el criterio “… de NO obligación de no retener el ISLR a sus trabajadores sobre conceptos que no formen parte del ‘Salario Normal’ de sus trabajadores, como lo son Bono Vacacional, Utilidades y Bonificación del Fin de Año, ya que estos gozan del carácter accidental que, según la Ley Orgánica del Trabajo (1997) vigente para ese momento, estaban excluidos de esta categoría de salario, además por faltarle a estos conceptos, las características de Regularidad y Permanencia, propias de las percepciones recibidas y denominadas ‘Salario Normal’…”. (Sic) (Mayúsculas del texto).
Indicó “… que efectivamente ORINOCO IRON no retuvo ISLR (sic) sobre las sumas que por concepto de Bono Vacacional, Utilidades y Bono de Fin de Año pago a sus trabajadores en el período fiscalizado, pues conside[ran] que es lo correcto, con fundamento en la interpretación conjunta a lo dispuesto por los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (LOT vigente en ese período) y el artículo 31 de la (…) Ley de Impuesto Sobre la Renta [2007]…”. (Mayúsculas y negritas del escrito original). (Sic). (Interpolado de esta alzada).
Alegó que de acuerdo “… con el encabezamiento del artículo 133 de la LOT (sic) se entiende por ‘salario’ la remuneración provecho o ventaja, cualquiera fuera su denominación o método de calcular siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicios y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobre sueldos, bono vacacional, así como alimentación y vivienda, a los efectos fiscales dicha norma debe ser interpretada armónicamente con lo dispuesto por el mencionado parágrafo cuarto del mismo artículo, y según el cual, cuando el patrono (agente de retención) o el trabajador deban cancelar cualquier tributo (que incida sobre el salario), aquel ‘se calculara considerando el salario normal’, precisando el parágrafo segundo del mismo artículo 133 de la LOT, (sic) que por salario normal debe entenderse ‘la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente’, por lo que se excluyen ‘las percepciones de carácter accidental’…”.
En ese sentido, consideró “… que a los efectos fiscales y concretamente para el ISLR, no formaban parte del denominado ‘salario normal’ sobre la cual debería calcular y retener el ISLR (sic) en el año 2008, las sumas que canceló a sus trabajadores por concepto de Bono Vacacional (Porque su percepción es accidental: depende que el trabajador salga o no de vacaciones en el ejercicio especifico), Utilidades (solo se cancela una vez al año como consecuencia de los resultados económicos del ejercicio), Bono Fin de Año (Bono de carácter excepcional, ayuda única especial, que únicamente se canceló a los trabajadores de ORINOCO IRON en el año 2008), pues si bien tales conceptos guardan relación con la prestación de servicios, su pago no es regular y permanente durante todo el ejercicio, sino accidental y complementario…”. (Sic). (Mayúsculas y negritas del escrito original).
Como fundamento de lo anterior, citó parcialmente la decisión número 301 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 27 de febrero de 2007, por medio del cual interpretó y modificó el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta 2007, aplicable ratione temporis, indicando “… que los conceptos laborales otorgados en forma accidental y complementaria a los trabajadores y que no sean regulares y permanentes en su pago (Bono Vacacional, Utilidades y Bonificación de Fin de Año), deben excluirse del concepto de ‘salario normal’ y en consecuencia no forman parte de la base imponible sobre la cual el agente de retención del ISLR debe retener dicho tributo, pues de lo contrario se vulneraría el principio de capacidad contributiva de los trabajadores de ORINOCO IRON”. (Sic). (Mayúsculas y negritas del escrito original).
Alegó que al pretenderse incluir “… las sumas pagadas a sus trabajadores en el año 2008, por concepto de Bono Vacacional, Utilidades y Bono de fin de año, en la base imponible sobre la cual debía retener sus trabajadores el respectivo ISLR, además de incurrirse en interpretaciones erróneas de las normas jurídicas aplicables (una de las cuales fue interpretada con carácter vinculante por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia) y de las circunstancias fácticas del caso (considerando como regulares y no como accidentales o complementarios aquellos conceptos pagados por ORINOCO IRON: utilidades, bono vacacional y bono de fin de año), los cuales configuran los vicios de falso supuesto de derecho y falso supuesto de hecho, se violenta el principio de capacidad contributiva consagrado por el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, porque con tal pretensión lo que se verifica en la práctica es la creación de una capacidad económica irreal y fáctica con relación a los trabajadores de ORINOCO IRON”. (Mayúsculas y resaltado de la contribuyente).
Invocó que “… los vicios supuesto de hecho y de derecho que afectan la resolución recurrida y los actos por ella confirmados, como ha quedado evidenciado en el presente capítulo, son causas suficientes de nulidad absoluta de la misma, a tenor de lo dispuesto por el numeral 4 del artículo 19 de la LOPA, (sic) como en efecto así solici[tan] que lo declare es[a] Instancia Judicial”. (Interpolados de esta alzada).
Denunció que la Resolución impugnada, incurrió en violaciones del derecho constitucional al debido proceso y derecho a la defensa de la contribuyente, al confirmar una actuación fiscal en la cual no se valoraron los descargos presentados por su representada.
Al respecto, resaltó “… que en la parte dispositiva de la resolución confirmada por el acto aquí recurrido, la Administración Tributaria fundamente (sic) su decisión en la apreciación de los argumentos contenidos en el Acta de Retenciones de ISLR (sic) (…), y demás documentos que conforman el expediente sumarial y en los argumentos de hecho y derecho expuestos por la Administración Tributaria en la motiva de la resolución, y señala ‘… dado que la contribuyente (ORINOCO IRON) no interpuso los descargos…’ a pesar de que en la propia resolución fueron transcritos extractos del mismo”. (Mayúsculas del original).
Con fundamento en las consideraciones precedentes y siendo evidente la violación del derecho al debido proceso por vulneración del derecho a la defensa de ORINOCO IRON, en la que incurrió el órgano emisor de la Resolución SNAT/GGSJ/GR /DRAAT/2014-0426, al ratificar y confirmar los demás actos aquí denunciados, solicit[ó] en nombre de [su] representada que se declare la nulidad absoluta de la misma, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. (Mayúsculas del original). (Sic). (Interpolado de esta alzada).
Mediante sentencia interlocutoria identificada con las letras y números PJ0662015000032 de fecha 12 de febrero de 2015, el tribunal de la causa declaró procedente la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada por el contribuyente de forma conjunta al recurso contencioso tributario.
II
DE LA SENTENCIA APELADA
Mediante sentencia definitiva número PJ0662015000117 del 21 de julio de 2015, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana, al que correspondió el conocimiento de la causa, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el apoderado judicial de la recurrente Orinoco Iron S.C.S.
En primer lugar, la sentenciadora de instancia desvirtuó la denuncia de violación del derecho al debido proceso y del derecho a la defensa alegado por la recurrente en cuanto a la “… no valoración del ‘escrito de descargos’ presentado por la contribuyente en etapa gubernativa’, pues a su entender, la Administración Tributaria afirma en la motiva de la Resolución impugnada que: ‘… la contribuyente (ORINOCO IRON) no interpuesto (sic) los descargos…’; a pesar de que en ‘la propia resolución fueron transcritos extractos del mismo’. (…) Análisis que se desprende de la contradicha Resolución Culminatoria de Sumario el órgano decisor dio respuesta a los argumentos expuestos por la contribuyente. Sin embargo, no escapa de la atención de es[a] Sentenciadora que efectivamente la división sumaria incurre en un error material al final de la dispositiva al decir que la recurrente ‘no interpuso los descargos’, afirmación que resulta totalmente incongruente luego de haber efectuado (…) el respectivo análisis de los alegatos expuestos en dicho escrito de descargos. No obstante, a pesar de la equivocación cuestionada, esta Juzgadora considera que no hubo violación del derecho a la defensa de la contribuyente ORINOCO IRON S.C.S., por cuanto los alegatos si fueron estudiados y valorados por la Administración Tributaria en esa etapa gubernativa; a la postre de haber contado durante el presente recurso contencioso tributario con una nueva oportunidad de ejercer sus derechos de defensa, lo que hace desestimable en esta oportunidad el argumento de indefensión invocado. Así se decide”. (Sic). (Mayúsculas del original). (Agregado de esta alzada).
Respecto al vicio de falso supuesto de derecho denunciado por la contribuyente, en el cual presuntamente incurrió la Administración Tributaria en la emisión del acto administrativo por error de interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del 2007 aplicable al ejercicio investigado, la sentenciadora de instancia señaló: “… se desprende tanto del Acta de Retenciones de Impuesto Sobre la Renta (…) como de la Resolución Culminatoria de Sumario (sic) (…), que (…) las actuaciones administrativas levantadas durante el procedimiento de fiscalización, que en los recibos de pago y AR-C de los trabajadores la contribuyente en su condición de Agente de Retención, para los períodos comprendidos desde enero a diciembre del año 2008, no incluyó el total de los ingresos percibidos por los trabajadores, dejando de registrar el Bono Vacacional, Utilidades y Bono de Fin de Año por la suma total de Bolívares Veinticinco Millones Cuatrocientos Trece Ciento Treinta y Nueve con Cincuenta y Un Céntimos (Bs. 25.413.139,51), dejándose de retener la suma de Bolívares Cuatrocientos Sesenta y Un Mil Trescientos Once con Cincuenta Céntimos (Bs. 461.311,50)”.
Continuó señalando que “… la actuación fiscal erró al concluir que el Bono Vacacional, Utilidades y Bono de Fin de Año, forman parte del salario normal, por considerar que se trato de un pago regular proveniente de la relación prestacional entre el patrono y el trabajador, pues: ‘A la luz de las premisas anteriores los beneficios son considerados mejoras progresivas a la calidad de vida del trabajador, motivo por el cual al otorgarle la incidencia laboral de un determinado beneficio, tendrá el carácter de salario normal, por lo tanto el beneficio otorgado a los trabajadores ‘Bono Vacacional, Utilidades’, es objeto de Retención de Impuesto Sobre la Renta’; cuando lo cierto es que los referidos pagos no tienen seguridad o certeza para el beneficiario (trabajador)...”. (Sic).
Concluyó que “… Siguiendo la línea argumental, del fallo vinculante de la Sala Constitucional, los pagos incorporados como ingresos brutos por el ente recurrido, son de carácter accidental y no coinciden con la correcta interpretación constitucional que le ha dado la cúspide interpretativa de la Carta Magna al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta al adminicularlo con el derogado -pero aplicable al ejercicio investigado- artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, por lo tanto, al tener el Bono Vacacional, Utilidades y Bono de Fin de Año un carácter accidental y al no evidenciarse que estos pretendan sustituir la remuneración con ocasión al trabajo, debe este tribunal declarar la nulidad de las contradichas resoluciones administrativas, al apreciarse el vicio en la causa por error de interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para la época. Así se decide…”.
Con fundamento en lo precedentemente señalado, la sentenciadora declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la contribuyente; y anuló el Recurso Jerárquico signado con el alfanumérico SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0426, de fecha 30 de junio de 2014, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Asimismo, estableció la improcedencia de costas procesales a cargo de la República, conforme al criterio fijado por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia número 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez.
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 21 de noviembre de 2017, la representación judicial del Fisco Nacional consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación contra la sentencia definitiva distinguida con el alfanumérico PJ0662015000117 del 21 de julio de 2015, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana, en el cual manifiesta su disconformidad con el fallo apelado. En tal sentido, señala lo siguiente:
Sostiene el representante fiscal que la controversia en la presente causa está delimitada a la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007, vigente para el ejercicio investigado, a los fines de precisar cuáles son los conceptos que forman parte del salario.
En ese sentido, sostuvo que la decisión judicial apelada consideró, para los efectos tributarios, deberá tomarse en cuenta el sueldo normal, al que no se le debe sumar lo percibido en bonos y demás asignaciones -porque en su opinión- no sería justo que las bonificaciones de fin de año, utilidades y el bono vacacional, que son beneficios laborales y no enriquecimientos, deban ser tomados en cuenta para determinar el enriquecimiento neto gravable; interpretación esta derivada de una errónea interpretación del artículo 31 eisudem.
La representación judicial de la República realizó un análisis normativo y jurisprudencial sobre el contenido y alcance del comentado artículo 31 eiusdem y del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo 1997, vigentes para caso de autos, con fundamento en la sentencia número 301 dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia el 27 de febrero de 2007, en virtud de lo cual reiteró la opinión de la Administración Tributaria “… ‘en cuanto a que el enriquecimiento neto, y por ende, la base imponible para el cálculo del impuesto sobre la renta de los trabajadores bajo relación de dependencia, está conformado por el salario normal que estos perciben, es decir, por aquellas remuneraciones que devengan de manera regular y permanente, como lo son las utilidades que año tras año reciben, quedando expresamente excluidas las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que no tienen carácter salarial de conformidad con lo previsto en el artículo 133 de la ley orgánica del trabajo aplicable por razones temporales…’. (Sic).
En refuerzo de lo expuesto, agregó, “… que el artículo 105 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de [2012]…” establece para la base del cálculo de las prestaciones sociales, todos los conceptos salariales percibidos por el trabajador, excluyendo únicamente los beneficios enumerados taxativamente en dicho artículo, entre los cuales no figuran las bonificaciones; razón por la que considera tienen incidencia salarial los pagos realizados por la contribuyente a sus trabajadores, por concepto de bono vacacional, utilidades y bono de fin de año, por tanto debieron registrarse los ingresos obtenidos por tales conceptos en el impuesto sobre la renta correspondiente a los ejercicios fiscales de enero 2008 a febrero 2009, por lo que también es procedente la imposición de la sanción correspondiente y el cálculo de los intereses moratorios.
Con sustento en todo lo anteriormente narrado, solicitó se declare con lugar la apelación y, en consecuencia, se proceda a revocar la parte desfavorable a la República contenida en la sentencia apelada.
Finalmente, en el supuesto negado de ser declarado sin lugar el recurso de apelación, la representación fiscal solicitó eximir del pago de las costas procesales a la República por haber tenido motivos racionales para ejercer el mencionado recurso, y en aplicación del criterio fijado por la Sala Constitucional de este máximo tribunal en sentencia número 1238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz, adoptado por la Sala Político-Administrativa en el fallo número 113 del 3 de febrero de 2010, caso: CITIBANK, C.A.
V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Vistos los términos del fallo apelado, así como los alegatos expuestos en su contra por la representación del Fisco Nacional, observa la Sala que la controversia de autos, se encuentra circunscrita a decidir el vicio de errónea interpretación del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 2007, vigente para el período fiscal reparado, a los fines de precisar si la empresa Orinoco Iron, C.A., en su calidad de contribuyente especial se encontraba en la obligación de retener a sus trabajadores el referido tributo sobre las partidas bono vacacional, utilidades y bono de fin de año, para el año 2008.
Preliminarmente, esta Sala debe declarar firme por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer los intereses de la República Bolivariana de Venezuela, el pronunciamiento del tribunal de instancia referido a la desestimación del alegato de violación del derecho al debido proceso y al derecho a la defensa. Así se establece.
Corresponde ahora a esta Máxima Instancia pronunciarse sobre la denuncia realizada por la representación judicial del Fisco Nacional en su escrito de fundamentación de la apelación, en los siguientes términos:
Sostiene la representación fiscal que el tribunal de mérito incurrió en errónea interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, aplicable en razón de la vigencia de los ejercicios fiscalizados, al considerar que la empresa de autos debía excluir de las retenciones efectuadas las partidas utilidades, bono vacacional y bono de fin de año, pues en criterio del Fisco Nacional dichos conceptos forman parte de la base imponible del aludido tributo. En virtud de lo cual estimó que el acto administrativo impugnado se encuentra ajustado a derecho “… en cuanto a que el enriquecimiento neto, y por ende, la base imponible para el cálculo del impuesto sobre la renta de los trabajadores bajo relación de dependencia, está conformado por el salario normal que estos perciben, es decir, por aquellas remuneraciones que devengan de manera regular y permanente, como lo son las utilidades que año tras año reciben, quedando expresamente excluidas las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que no tienen carácter salarial de conformidad con lo previsto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo [de 1997] aplicable por razones temporales…”. (Interpolado de la Sala).
A fin de reforzar sus argumentaciones, la representación judicial del Fisco Nacional refiere lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012, en el que se describen los conceptos exentos y aquéllos que integran el ingreso bruto global de los contribuyentes del impuesto en referencia.
Ahora bien, a fin de analizar lo controvertido en la apelación, esta alzada debe señalar que la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006 -realizada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, como garantía de los derechos constitucionales del trabajador asalariado y la trabajadora asalariada, en la decisión número 301 del 27 de febrero de 2007 y en su aclaratoria contenida en la sentencia número 980 del 17 de junio de 2008, las cuales alcanzan de igual manera a la norma estatuida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, en virtud de encontrarse redactados ambos dispositivos normativos de forma idéntica, aplicable el último de los mencionados para los años investigados en el caso concreto- es extensible al ejercicio fiscal reparado, es decir, al coincidente con los año civil 2008.
Igualmente, es prudente señalar a manera referencial, que la aludida Sala Constitucional con ocasión de la solicitud de interpretación del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y de Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, ratificó la doctrina judicial supra mencionada, a través de la decisión número 499 del 30 de junio de 2016, caso: Henry Arias y Otros, en los términos expresados a continuación:
“… En atención a lo expuesto, se considera necesario precisar que la interpretación constitucional dictada por esta Sala en la sentencia n.° 301 del 27 de febrero de 2007, se adecúa al supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos que había sido redactada en los Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, respecto al cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos sobre la base del salario normal correspondiente al mes anterior aquél en que se causó, razón por la cual resulta igualmente inadmisible la pretensión de interpretación constitucional objeto de autos.
Como se aprecia de lo expuesto, la Sala ha resuelto de manera vinculante el alcance, contenido y aplicación de los elementos que conforman el hecho imponible del impuesto sobre la renta en Venezuela, y en tal sentido se mantiene el criterio de interpretación asentado en el referido fallo, investido -por demás- de la autoridad de la cosa juzgada, por lo que de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 133 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la solicitud de interpretación solicitada debe ser declarada inadmisible. (…)”.
De lo anterior se colige claramente que el cálculo de la base imponible del impuesto sobre la renta del trabajador asalariado y de la trabajadora asalariada debe atender al concepto de “salario normal” contenido en el artículo 133 de la referida Ley Orgánica del Trabajo, hoy parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012, vale decir, exceptuando de éste todas aquellas remuneraciones percibidas por los trabajadores y las trabajadoras de carácter no regular ni permanente, tales como las utilidades, bonificaciones, horas extras y vacaciones, entre otras. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa números 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.; 00227 del 10 de marzo de 2010, caso: Condusid, C.A.; 00659 del 7 de julio de 2010, caso: Transporte Premex, C.A.; 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan, 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras y 00768 del 26 de julio de 2016, caso: Luis Alfredo Mazzei Guevara).
Las prenombradas decisiones judiciales analizaron el salario normal a partir de la modificación que hiciera la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, lo cual no debe entenderse como una adecuación del principio de progresividad del tributo al o a la contribuyente asalariado o asalariada, sino como la reivindicación del principio contemplado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referido a la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los y las contribuyentes, atendiendo a la elevación del nivel de vida de la población; dado que la legislación del impuesto sobre la renta había tomado una amplísima base de cálculo sobre la estimación del salario integral con una mínima posibilidad de disminuirla razonablemente (desgravamen único) alejándose en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos. (Vid., sentencia de la Sala Constitucional número 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio).
En sintonía con lo precedentemente expuesto, esta Sala Político- Administrativa considera necesario reiterar que si bien la interpretación constitucional de la norma bajo análisis se refiere a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, debe considerársele también efectuada respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, aplicable en razón del tiempo al caso objeto de estudio, por cuanto ambos preceptos legales son de idéntica redacción y espíritu, esto es, gravar todos los beneficios remunerativos del trabajador asalariado o de la trabajadora asalariada, lo cual, como se indicó con anterioridad, se aparta definitivamente de las garantías constitucionales del o de la sujeto pasivo o pasiva de la obligación jurídico tributaria.
Ahora bien, observa esta Sala de las actas procesales, que el acto administrativo impugnado determinó una obligación a cargo de la recurrente, en su condición de agente de retención, por no haber retenido el impuesto sobre la renta a sus trabajadores y trabajadoras, sobre las partidas “utilidades”, “bono vacacional” y “bono de fin de año”, lo cual, como lo expuso el tribunal de instancia, constituye un error por parte del órgano exactor, en la interpretación de la modificación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, contenida en la sentencia de la Sala Constitucional número 301 del 27 de febrero de 2007, así como en sus aclaratorias números 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente; pues los referidos conceptos constituyen una remuneración marginal al salario normal, de tipo accidental; pues, el primero, está condicionado a la rentabilidad o utilidad de la empresa en un momento dado; y el segundo, está destinado al disfrute del descanso del trabajador asalariado. (Vid., fallos de esta Sala Político-Administrativa números 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan y 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras). Así se declara.
En razón a lo expuesto, al establecerse que las partidas “utilidades”, “bono vacacional” y “bono de fin de año” se encuentran exceptuadas del pago del impuesto sobre la renta, esta Sala concluye que la contribuyente de autos no se encontraba en la obligación de retener el referido tributo sobre las mencionadas cuentas contables, por consiguiente, se desecha el alegato de falso supuesto de derecho formulado por el Fisco Nacional, y se confirma el pronunciamiento de instancia en este particular. Así se determina.
Por tal razón, esta alzada concluye que la jueza de instancia aplicó acertadamente el derecho cuando declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario y sobre la base de esa declaratoria revocó el acto administrativo impugnado que impuso a la contribuyente en su carácter de agente de retención el pago de impuesto, las sanciones de multa y los intereses moratorios, por haber considerado que la contribuyente debía retener a sus trabajadores el impuesto sobre la renta sobre los referidos conceptos, en virtud de lo cual esta Sala desestima la existencia del vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 31 de la ley del impuesto sobre la renta del 2007, aplicable en razón de la vigencia de los ejercicios fiscalizados. Así se declara.
Sobre la base de las consideraciones antes expresadas, desestimado como ha quedado el invocado falso supuesto de derecho en la decisión de instancia, este Máximo Tribunal declara sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal, razón por la cual confirma en todas y cada una de sus partes la sentencia definitiva signada con el alfanumérico PJ0662015000117 del 21 de julio de 2015. Así se decide.
Asimismo, esta Sala declara con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la contribuyente contra el acto administrativo contenido en la Resolución distinguida con letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0426 de fecha 30 de junio de 2014, notificada en fecha 4 de agosto del mismo año, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente que confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución (Sumario Administrativo) distinguida con el alfanumérico SNAT/INTI/RG/DSA 2011-37 del 5 de mayo de 2011, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, y sus planillas de liquidación, levantada a la contribuyente en el procedimiento de investigación fiscal relativo al impuesto sobre la renta correspondiente a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de enero 2008 a febrero 2009; en consecuencia, se anulan los actos administrativos impugnados, arriba suficientemente descritos.
Finalmente, dada la declaratoria que antecede correspondería condenar en costas procesales al Fisco Nacional; sin embargo, las mismas no proceden en atención a la prohibición de condenatoria en costas a la República, cuando resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, a tenor de lo establecido en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016. Así se decide.
VI
DECISIÓN
Con fundamento en los razonamientos precedentes, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- FIRME por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer los intereses de la República Bolivariana de Venezuela, el pronunciamiento del tribunal de instancia referido a la desestimación del alegato de violación del derecho al debido proceso y al derecho a la defensa.
2.- SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva número PJ0662015000117 dictada por el juzgado remitente el 21 de julio de 2015, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el representante judicial de la empresa ORINOCO IRON, S.C.S., contra el acto administrativo contenido en la Resolución distinguida con letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0426 de fecha 30 de junio de 2014, notificada en fecha 4 de agosto del mismo año, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente en consecuencia de confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución (Sumario Administrativo) distinguida con el alfanumérico SNAT/INTI/RG/DSA 2011-37 del 5 de mayo de 2011, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, y sus planillas de liquidación, levantada a la contribuyente en el procedimiento de investigación fiscal relativo al impuesto sobre la renta correspondiente a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de enero 2008 a febrero 2009. En consecuencia, se CONFIRMA dicho fallo.
3.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido, por cuya razón se ANULA la Resolución distinguida con letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0426 de fecha 30 de junio de 2014, notificada en fecha 4 de agosto del mismo año, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente.
No PROCEDE la condenatoria en costas al Fisco Nacional.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de febrero del año dos mil dieciocho (2018). Años 207º de la Independencia y 158º de la Federación.
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La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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El Vicepresidente - Ponente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
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La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
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El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA |
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La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
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En fecha primero (1º) de marzo del año dos mil dieciocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00222, la cual no está firmada por la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero, por motivos justificados.
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD |