MAGISTRADO PONENTE: MARCO ANTONIO MEDINA SALAS

Exp. Núm. 2013-0064

 

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana mediante Oficio número 009/2013 del 7 de enero de 2013, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente número 1082-09 de su nomenclatura, correspondiente a los recursos de apelación ejercidos; el primero, en fecha 5 de diciembre de 2011, por el abogado Darío Romero Delgado (INPREABOGADO número 51.623), actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil TUBOSCOPE BRANDT DE VENEZUELA, S.A. (antes denominada Venezuela Well Analysis, S.A.), empresa inscrita en el Registro de Comercio que llevaba la Secretaría del Juzgado de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil, del Trabajo, del Tránsito y de Menores de la Circunscripción Judicial del Estado Monagas y Territorio Federal Delta Amacuro, bajo el número 115, folios del 173 al 174 (vto.), tomo III del año 1957; representación que se evidencia del documento poder otorgado ante la Notaría Pública Cuarta del Municipio Autónomo Maracaibo del Estado Zulia, en fecha 25 de mayo de 2007, bajo el número 78, tomo 37 de los libros de autenticaciones llevados por esa oficina; y, el segundo, el 14 de diciembre de 2011, por el abogado Avilio Muñoz (INPREABOGADO número 127.633), en su condición de sustituto de la entonces Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, tal como se desprende del instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, el 4 de febrero de 2010, bajo el numero 76, tomo 07 de los libros de autenticaciones llevados por esa oficina; contra la sentencia definitiva número 258/2011 dictada por el juzgado remitente el 11 de octubre de 2011, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 18 de diciembre de 2009, por la compañía recurrente.

Dicho medio de impugnación fue incoado contra el acto administrativo contenido en la Resolución identificada con las letras y números GGSJ/GR/DRAAT/2007-2602 de fecha 11 septiembre de 2007, notificada en fecha 9 de noviembre de 2009, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo signada con el alfanumérico RZ-SA-2003-500159 del 28 de noviembre de 2003, notificada el 1° de diciembre de 2003, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del mencionado Servicio Autónomo, por la cual se determinó a cargo de la contribuyente la obligación de pagar los conceptos y montos siguientes expresados en moneda actual:     (i) reparos por excedente de crédito fiscal mes anterior, compras sin derecho a crédito fiscal por actividad exenta, compras sin derecho a crédito fiscal por falta de comprobación, conforme a lo establecido en los artículos 33 y 17 numeral 1 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 19 del Reglamento de la misma Ley, y reparo por ventas gravadas por diferencial cambiario, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23 de la Ley en comento y 49 de su reglamento, correspondiente a los períodos impositivos comprendidos entre los meses de marzo a diciembre de 1998, por la cantidad de ciento setenta y tres mil setecientos treinta y tres bolívares con cuarenta y un céntimos (Bs. 173.733,41); y (ii) sanciones de multa conforme a los artículos 97 y 106, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, por el monto de ciento setenta y nueve mil trescientos quince bolívares con setenta y tres céntimos (Bs. 179.315,73).

Decidida la causa parcialmente con lugar en primera instancia, por autos de fechas 11 y 19 de enero de 2012, el tribunal de mérito oyó en ambos efectos las apelaciones incoadas tanto por el apoderado judicial de la contribuyente como por el Fisco Nacional, respectivamente, y ordenó remitir el expediente a esta alzada.

El 22 de enero de 2013, se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz fue designada Ponente. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijaron ocho (8) días continuos en razón del término de la distancia, más un lapso de diez (10) días de despacho para que la recurrente fundamentase su apelación; igual plazo de fundamentación -sin término de la distancia- se otorgó a la representación fiscal.

En fecha 14 de febrero de 2013, el abogado Freddy A. Vivas García, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 22.765, en su condición de sustituto de la entonces Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, según se desprende del instrumento poder que corre a los folios 384 al 390 de las actas procesales; presentó escrito de fundamentación de la apelación.

Por auto de fecha 27 de febrero de 2013, esta Máxima Instancia ordenó practicar por Secretaría el cómputo de los días de despacho transcurridos, desde el día en que se dio cuenta del ingreso del expediente, exclusive, hasta el día en que venció el lapso establecido en el auto del 22 de enero de 2013, inclusive, por cuanto el apoderado judicial de la sociedad mercantil accionante no presentó el escrito contentivo de los fundamentos de su apelación.

Efectuado dicho cómputo se dejó constancia de haber transcurrido ocho (8) días continuos en razón del término de la distancia, discriminados así: 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29 y 30 de enero, más un lapso de diez (10) días de despacho identificados como: 31 de enero; 5, 6, 7, 13, 14, 19, 20, 21 y 26 de febrero de 2013.

La causa entró en estado de sentencia en fecha 2 de abril de 2013, según lo estatuido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

El 29 de diciembre de 2014, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.

En fecha 23 de abril de 2015, el abogado Darío Romero Delgado, en su carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio recurrente, presentó diligencia mediante la cual solicitó se sirvan dictar sentencia.

En fecha 9 de julio de 2015, esta Sala dictó sentencia bajo el número 00822, mediante la cual se declaró improcedente el desistimiento tácito de la apelación ejercida por la representación judicial de la contribuyente en virtud que desde la fecha cuando fueron oídos los recursos de apelación contra la sentencia de instancia, es decir, 11 y 19 de enero de 2012, hasta la fecha en que el tribunal a quo envió efectivamente las apelaciones incoadas -7 de enero de 2013-, transcurrió un lapso cercano a un (1) año, lo cual le produjo a las partes un estado de incertidumbre por no haber tenido la certeza del momento en que el juzgado de mérito remitiría la causa a esta alzada y comenzaría a transcurrir el lapso para fundamentar la apelación; en consecuencia, se ordenó la reposición de la causa al estado de fundamentación de la apelación, conforme a lo dispuesto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, para lo cual se fijó un lapso de ocho (8) días continuos en razón del término de la distancia más un lapso de diez (10) días de despacho contados a partir de la constancia en autos de la última de las notificaciones de esa sentencia a las partes; a fin de que la sociedad de comercio demandante exponga sus defensas contra el fallo apelado, pues el Fisco Nacional oportunamente ejerció su derecho.

En fecha 12 de noviembre de 2015, el abogado José Antonio Graterol Diepa, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 51.623, en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente presentó escrito de fundamentación a la apelación ejercida por su representada.

El 17 de noviembre de 2015, dando cumplimiento a la sentencia número 00822 de fecha 9 de julio de 2015, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia para lo cual se fijaron ocho (8) días continuos correspondientes al término de la distancia, vencidos los cuales comenzaran a computarse los diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designado y designada, así como juramentado y juramentada por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. En la misma fecha, se reasignó la ponencia al Magistrado Marco Antonio Medina Salas.

La causa entró en estado de sentencia en fecha 27 de enero de 2016, según lo estatuido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

En fecha 24 de febrero de 2017, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa esta Máxima Instancia a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

 

I

ANTECEDENTES

 

En fecha 28 de noviembre de 2003, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo distinguida con las letras y números RZ-SA-2003-500159, abierto en virtud de las Actas de Reparo signadas con las letras y números RZ-DF-1511 y RZ-DF-1512, levantadas y notificadas el 5 de diciembre de 2002, para los períodos de imposición de enero hasta diciembre de 1998, en las que se le formularon reparos a la contribuyente por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

Con base a la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo arriba señalada, se confirmaron parcialmente los reparos efectuados y sus accesorios por los montos siguientes expresados en moneda actual: (i) reparos por excedente de crédito fiscal mes anterior, compras sin derecho a crédito fiscal por actividad exenta, compras sin derecho a crédito fiscal por falta de comprobación, conforme a lo establecido en los artículos 33 y 17 numeral 1 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 19 del Reglamento de la misma Ley, y reparo por ventas gravadas por diferencial cambiario, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23 de la Ley en comento y 49 de su reglamento, correspondiente a los períodos impositivos comprendidos entre los meses de marzo a diciembre de 1998, por la cantidad de ciento setenta y tres mil setecientos treinta y tres bolívares con cuarenta y un céntimos (Bs. 173.733,41); y (ii) sanciones de multa conforme a lo preceptuado en los artículos 97 y 106, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, por la suma total de ciento setenta y nueve mil trescientos quince bolívares con setenta y tres céntimos (Bs. 179.315,73).

Contra la citada Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo signada con el número RZ-SA-2003-500159, en fecha 26 de diciembre de 2003, la contribuyente interpuso recurso jerárquico ante la División Jurídica Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, el cual fue recibido por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria en fecha 02 de febrero de 2004 y admitido el 5 de febrero del mismo año.

En fecha 11 septiembre de 2007, la Gerencia General de Servicios Jurídicos del mencionado Servicio Autónomo dictó Resolución signada con el alfanumérico GGSJ/GR/DRAAT/2007-2602, que declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico ejercido en la cual se confirman los montos por concepto de impuesto, los cuales ascienden a la cantidad de ciento setenta y tres mil setecientos treinta y tres bolívares con cuarenta y un céntimos        (Bs. 173.733,41), expresado en moneda actual; las sanciones impuestas por contravención y por incumplimiento de deberes formales, modificándose la suma de la multa correspondiente al período de imposición de marzo de 1998.

Por disconformidad con el contenido de la aludida Resolución, el abogado Darío Romero Delgado, antes identificado, actuando como apoderado judicial de la sociedad mercantil Tuboscope Brandt de Venezuela, S.A., en fecha 18 de diciembre de 2009, ejerció ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, recurso contencioso tributario, argumentando las razones de hecho y derecho que a continuación se expresan:

Vicio de falso supuesto al confirmarse el reparo relativo a las compras sin derecho a crédito fiscal por actividad exenta, pues consideró que la factura número 276 había sido emitida por la empresa Transporte y Servicios Valenti, C.A., por un monto de impuesto de “Bs 28.050,00” cuando lo correcto es que la misma, fue emitida por Servicios Manjarres, C.A., por un monto de impuesto de “Bs 1.320,00”.

En cuanto al reparo por compras de importación sin derecho a crédito fiscal por falta de comprobación, consideró que serían procedentes los mismos, pues -a su juicio- se encontraban debidamente soportados al momento de efectuar dicha operación aduanera, asistiéndole el derecho a deducirlos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

Respecto de las ventas con diferencial cambiario, adujo que el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996, no establece el deber de recalcular la base imponible en el caso de diferencias producidas en la equivalencia de las monedas entre la ocurrencia del hecho imponible y la oportunidad en que la suma facturada sea pagada por la contribuyente.

Alegó que de la lectura de los artículos 21 eiusdem y 49 del Reglamento de la precitada Ley, se desprende que deben formar parte de la base imponible los ajustes, actualizaciones o fijaciones de precios pactados antes o al momento de celebrarse el contrato.

Siendo así, señaló que el referido instrumento legal estableció que el valor en bolívares de las operaciones pactadas en moneda extranjera se determinan de acuerdo con el valor de cambio existente al momento de verificarse el hecho imponible, por consiguiente, para la realización de ese cálculo, el contribuyente no está obligado a tomar en cuenta las variaciones monetarias que se produzcan con posterioridad a la ocurrencia.

Arguyó que sólo por Ley se puede determinar la base para el cálculo de las alícuotas de los tributos, y no por reglamento. “… por lo tanto, si la determinación de la base del cálculo de un tributo no puede ser delegada por el legislador, es forzoso concluir que cualquier normativa reglamentaria que regule lo referente a esa base de imposición de forma distinta a la prevista por la ley, sería violatoria de esta última, por lo que aquella normativa sublegal no podría ser acogida ni aplicada…”.

En este sentido, indicó que los reparos confirmados por la Resolución impugnada son nulos al haberse formulado sobre la base de un error de derecho evidente, al señalar que los débitos fiscales provenientes de las operaciones en moneda extranjera reparadas a la contribuyente en cada uno de los períodos fiscalizados, debían calcularse no al valor en bolívares que tuvo la divisa al momento cuando se emitieron las facturas sino al valor de ésta para la fecha en la cual se produjo el pago.

No obstante lo anterior, solicitó en el caso de no ser aceptado el alegato relativo a las ventas con diferencial cambiario, que le fuese concedida la eximente de responsabilidad penal del error de hecho excusable, pues -a su juicio- y con base en el artículo 49 del Reglamento de la Ley que rige la materia, era razonable y legítimo considerar que las ventas en dólares, no estaban sujetas al ajuste de la base imponible.

En otro orden de ideas, señaló que la Administración Tributaria impuso a la demandante sanciones por contravención fiscal durante los meses de marzo a diciembre de 1998, ambos inclusive, así como el ilícito formal tipificado en el segundo aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis por el monto de ciento setenta y nueve mil trescientos quince bolívares con setenta y tres céntimos (Bs. 179.315,73), tal y como se describe a continuación:

Sobre el particular, agregó que no podía aplicársele una multa calculada con un porcentaje obtenido sobre la suma total del impuesto reparado, pues debería excluirse de ese total los ajustes efectuados a los débitos fiscales por las diferencias en cambio, ello en razón del error de derecho excusable.

Requirió que en caso de no aceptarse la tesis de la eximente de responsabilidad penal tributaria, se le aplique a la recurrente las atenuantes previstas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo. Por cuanto la contribuyente no tuvo intención de causar un hecho imputado de tanta gravedad, ya que las diferencias determinadas por la fiscalización en concepto de tributos omitidos devienen de los reparos efectuados a los débitos fiscales de los distintos ejercicios por ventas gravadas por diferencial cambiario, en razón de una interpretación razonable de la norma.

En el supuesto de ser procedentes las sanciones impuestas a la accionante, solicitó la aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones.

Como defensa subsidiaria, alegó que las obligaciones tributarias pretendidas por la Administración Tributaria se encuentran prescritas.

II

DEL FALLO APELADO

 

Mediante sentencia definitiva número 258/2011 del 11 de octubre de 2011, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Tuboscope Brandt de Venezuela, S.A., en los términos descritos a continuación:

En su decisión, el juez de mérito desestimó la procedencia de los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho alegados contra la Resolución impugnada, en lo referente a las compras nacionales sin derecho a crédito fiscal por actividad exenta y por falta de comprobación, pues determinó que la contribuyente no desplegó la actividad probatoria necesaria a los fines de desvirtuar la presunción de legalidad y veracidad de las actas fiscales.

Por otra parte, el tribunal de mérito estimó configurado el vicio de falso supuesto de derecho aducido por la recurrente en lo atinente al reparo por diferencial cambiario, por cuanto la base imponible para el cálculo del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor -en el caso de ventas o prestaciones de servicio pactadas en moneda extranjera-, se determina por la conversión de la divisa en moneda nacional de acuerdo al tipo de cambio vigente para el momento en el que ocurrió el hecho imponible, es decir, al emitir la factura- y no en la oportunidad del pago, como lo sostuvo la Administración Tributaria.

En consecuencia, el sentenciador de instancia revocó la porción objetada -referente a la diferencia arrojada por la tasa cambiaria utilizada- y ajustó el impuesto por pagar a cargo de la contribuyente a la cantidad hoy expresada en ciento veinte mil cuatrocientos noventa bolívares con treinta y nueve céntimos (Bs. 120.490,39).

Respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de derecho excusable y a la atenuante de la pena concerniente a la falta de intención de producir daño, el juzgador a quo consideró que ambas circunstancias son improcedentes; la primera de ellas, porque la recurrente no erró en la determinación de la base imponible respecto a las obligaciones pactadas en moneda extranjera; y la segunda, en razón de la naturaleza objetiva de la sanción.

Con relación a la aplicabilidad de la figura del delito continuado solicitada por la representación judicial de la compañía recurrente, el juez de la causa concedió validez a su alegato, al apreciar que los ilícitos formales sancionados ocurrieron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en razón de lo cual aplicó el criterio sostenido por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia número 0877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.

Vinculado a lo antes señalado, el sentenciador de instancia confirmó la primera sanción de multa aplicada, e incrementó la misma en una sexta parte conforme a lo previsto en el artículo 99 del Código Penal, lo cual resultó en un monto total actualizado de sesenta y cinco mil seiscientos treinta y cuatro bolívares con treinta y cinco céntimos (Bs. 65.634,35).

En otro contexto, el juzgador de mérito desestimó el alegato de  prescripción de las obligaciones tributarias, aducido por el apoderado judicial de la contribuyente, al advertir la interrupción del término prescriptivo por la acción de la Administración Tributaria de admitir el recurso jerárquico en fecha 5 de febrero de 2004.

Vistas las consideraciones precedentes, el fallo apelado declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la recurrente y estimó improcedente de la condenatoria en costas procesales a las partes debido a la naturaleza del fallo.

 

III

FUNDAMENTOS DE LAS APELACIONES

 

Apelación del Fisco Nacional:

En fecha 14 de febrero de 2013, el abogado Freddy A. Vivas García, ya identificado, en su condición de sustituto de la entonces Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación, en el cual expresó su desacuerdo con relación al fallo de instancia, argumentando lo siguiente:

Indicó que la parte desfavorable a la República, se circunscribe a dos aspectos puntuales, referidos a: “… 1) la procedencia del falso supuesto invocado por la recurrente en razón de las ventas gravadas por diferencial cambiario. 2) La relativa a la aplicabilidad del concepto de delito continuado al tratamiento de la sanción en virtud de lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario vigente cuando ocurrieron los hechos imponibles…”.

Señaló en relación al punto 1, que él: “… a quo incurrió en un error de interpretación de la norma, (…), en este caso particular hay coincidencia total en la apreciación de los hechos, tanto de la recurrente como de la fiscalización, de la existencia del diferencial cambiario en el monto de las ventas gravadas, la diferencia entre lo afirmado por la contribuyente, que fue declarado procedente por la instancia, es la gravabilidad del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (sic) de la diferencia de precio causada producto de la variación del tipo de cambio al costo del servicio facturado en moneda extranjera, la contribuyente y el juez a quo equiparan el monto del pago del servicio al momento de la emisión de la factura…”.

Respecto de lo anterior, destacó que “… la utilización de la divisa extranjera obliga a la contribuyente a realizar la conversión a que haya lugar, haciendo uso para ello del tipo cambiario referencial que corresponda, según lo dispuesto en el artículo 23 [de la Ley] del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable [de 1996] (rationae temporis), (sic) es decir, que el hecho que no se produjera el pago de manera conjunta con la emisión de la factura, y éste fuera diferido origina la obligatoriedad de realizar ajustes en la base imponible, que pudieran representar pérdidas o ganancias, según la movilidad de la divisa en un mercado de libre fluctuación, ello independientemente de que, tal como lo señalara la recurrente, se haya pactado entre las partes, un monto determinado en moneda extranjera, tanto para el momento de la emisión de la factura como para el momento del pago, como se verifica en el caso sub examine…” (Agregado de esta Sala).

Por otra parte el juez apreció que “… lo señalado en el artículo 51 del Reglamento General del Impuesto al Valor Agregado invocado por la Administración Tributaria, el cual se señala la forma de realizar los ajustes en el precio facturado en moneda extranjera, para establecer su equivalencia con la moneda nacional, constituye una modificación ilegal del elemento constitutivo del tributo, materia reservada a la Ley y no al reglamento según aprecia se ha cambiado el hecho imponible, por cuanto el aprecia que el hecho imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y de las ventas al Mayor (sic) se materializa o acontece cuando se emite factura y no cuando efectivamente se paga la factura, de ser cierta tal afirmación, cuando por cualquier circunstancia sobrevenida no se presta el servicio o no se entregan los bienes la factura está emitida, el tributo está causado y habría que pagarlo, no es así, se permite la anulación de la misma y por supuesto aún cuando la factura está emitida el impuesto no ha sido causado, de esta manera la norma reglamentaria permite que de ocurrir fluctuaciones de la moneda nacional, se pueda materializar mediante la emisión de ‘notas de crédito’ o ‘notas de debito’ según sea el caso, para la corrección monetaria de las ventas de bienes o servicios facturados en moneda extranjera, tal como lo dispone el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, (sic) vigente durante los periodos investigados…”.

Respecto del punto 2, relativo a la aplicación de la figura del delito continuado en la forma de determinar las sanciones, de conformidad con lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, denunció que el tribunal de instancia incurrió en un falso supuesto de derecho al aplicar falsamente la norma jurídica, específicamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal.

Destaco al respecto que la “… falsa aplicación de la norma contenida en el supra mencionado artículo 99 del Código Penal, tiene una incidencia directa en la resolución de la controversia planteada y por ende en el dispositivo del fallo, pues cuando la recurrida entendió que el incumplimiento del deber formal establecido en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, en que incurrió la contribuyente para cada uno de los períodos impositivos, debían sancionarse como si fuese un solo hecho punible por tratarse, a su decir, de un delito continuado; ordenó modificar el criterio sostenido reiteradamente por la Administración Tributaria en cuanto a la forma del cálculo de la sanción, lo que trajo como consecuencia la declaratoria de Parcialmente con Lugar del recurso interpuesto…”.

Así, pues enfatizó que “… la contribuyente (…) en diferentes períodos de imposición (desde enero 1998 hasta diciembre 1998), incurrió en el incumplimiento de sus deberes formales previstos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y de la (sic) Ventas al Mayor y del Código Orgánico Tributario vigentes para cuando ocurrieron los hechos imponibles…”.

De lo cual se puede apreciar que en el presente caso, cada infracción es independiente una de otra, se trata de hechos distintos e implica una nueva consecuencia jurídica sancionatoria, por lo que es improbable considerar una infracción como consecuencia de la otra.

Resaltó que “… tan independientes son que en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y de la (sic) Ventas al Mayor, éste se causa por períodos de imposición, el cual es de un mes es (sic) calendario, es decir que cada operación gravada, exenta o no sujeta realizada por el contribuyente se debía asentar en los libros de compra y de venta en cada período de imposición en que se causare la misma…”.

Con fundamento en los razonamientos anteriores, solicitó a esta Sala que se declare con lugar el recurso de apelación, en consecuencia se revoquen los criterios emitidos por la juzgadora, que sean desfavorables a la República.

Igualmente, en el supuesto negado que sea declarada sin lugar su apelación, solicitó a esta Sala se le exima a la República de las costas procesales, no solo por haber tenido motivos para ejercer la presente apelación sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal a través de la sentencia número 1238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso Julián Isaías Rodríguez.

Apelación de la contribuyente:

En fecha 12 de noviembre de 2015, el abogado José Antonio Graterol Diepa, ya identificado, en su condición de apoderado judicial de la contribuyente, presentó escrito de fundamentación de la apelación, en el que expresó las razones de hecho y de derecho que a continuación se transcriben:

Señaló que su representada en su escrito contentivo del recurso contencioso tributario, opuso con carácter subsidiario y en el supuesto negado que se ratificasen total o parcialmente los reparos impugnados, la prescripción de la “obligación tributaria” y consecuentemente de las “multas impuestas” pretendidas por la Administración Tributaria, lo cual fue declarado improcedente por el juzgado de instancia.

De igual manera denunció que al negarse la procedencia de la prescripción, la sentencia impugnada incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho, “… al considerar que la Administración Tributaria había interrumpido la prescripción en el curso del procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria, pues lo cierto fue que el lapso prescriptivo, equivalente a cuatro (4) años según el encabezamiento del artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigente durante los períodos fiscalizados) transcurrió íntegramente y sin solución de continuidad desde la fecha en la que se presentaron las declaraciones de impuestos de los ejercicios fiscalizados y la oportunidad en la que fueron notificadas a TUBOSCOPE BRANDT DE VENEZUELA, S.A., las actas de reparo correspondientes…”. (Mayúsculas del original).

A los fines de determinar, como se consumó la prescripción el apoderado judicial de la accionante señaló que “… la fiscalización se practicó respecto a las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor presentadas [para] los períodos coincidentes con los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1998. [Por lo que] el lapso de prescripción se inicia no a partir del primer día del año siguiente a aquel en que se verifica el hecho imponible, sino a partir del día siguiente al vencimiento del período correspondiente…”. (Agregados de esta Superioridad).

Indicó que “… en el presente caso devino aplicable el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994 [vigente en razón del tiempo] en torno al cómputo del lapso de prescripción, porque este lapso se inició bajo el imperio de dicho texto normativo, siendo atendible a este respecto el artículo 1.988 del Código Civil, según el cual las prescripciones se rigen por las leyes bajo cuyo imperio principiaron, circunstancia ésta que la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia apuntaló en el fallo N° 01088 precedentemente citado…”. (Agregado de esta Sala).

Respecto de lo anterior, continuó indicando que “… los lapsos de prescripción de los impuestos y sanciones que el SENIAT (sic) determinó respecto a los períodos mensuales fiscalizados se iniciaron el día siguiente de presentadas las declaraciones impositivas correspondientes, es evidente que esos lapsos prescriptivos se consumaron exactamente cuatro (4) años más tarde, porque (…) las actas de reparo levantadas en el caso se notificaron solo después de consumada la prescripción…”. (Mayúsculas del original).

Aduce que “… ante estos hechos que constan en el expediente, perfectamente subsumibles en la norma contenida en el encabezamiento del artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, [vigente en razón del tiempo] el a quo debió aplicar la consecuencia jurídica prevista en dicho dispositivo y dejar sin efecto los reparos formulados en relación con los períodos coincidentes con los diez (10) primeros meses del año 1998, (sic) habida cuenta de concretarse la prescripción de la obligación tributaria y de sus eventuales accesorios…”. (Agregado de esta Sala).

Aunado a lo anterior, alegó que el juzgado a quo “… incurrió también en un falso supuesto de hecho y de derecho, concretamente cuando negó la procedencia de la prescripción que igualmente y a todo evento habría sobrevenido como consecuencia de la paralización del procedimiento administrativo de segundo grado que tuvo lugar con ocasión del recurso jerárquico que interpuso la contribuyente y que culminó con la resolución atacada en sede contencioso tributaria…”.

Justificó lo expuesto, indicando que “El encabezamiento del artículo 62 del Código Orgánico Tributario de 2001 (vigente para el momento de la interposición del recurso jerárquico y que habría sido violado por él a quo por errónea interpretación) dispone que ‘El computó  (sic) de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos o judiciales o de la acción del juicio ejecutivo, hasta sesenta (60) días después de que se adopte resolución definitiva sobre los mismos’, en el entendido que la norma se refiere a resoluciones tácitas o expresas…”.

Alegó que en el caso en estudio, su representada “… no optó por estimar que el recurso jerárquico fue tácitamente denegado por el silencio de la Administración, sino que esperó la decisión expresa, contra la cual interpuso el recurso contencioso tributario (…) esta interpretación conllevaría a que la administración pudiera retrasar injustificadamente su decisión por muchos años (a sabiendas de que la prescripción está suspendida), en detrimento de los derechos de los contribuyentes. En razón de ello, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia optó por interpretar la norma con un criterio racional y de justicia y concluyó que si bien era cierto que la interposición del recurso jerárquico suspendía el lapso de prescripción, este lapso empezaba a correr nuevamente y en todo caso, transcurridos que fueran sesenta (60) días hábiles a contar de la fecha prevista para el dictamen de la decisión correspondiente…”.

Ahora bien, atendiendo a los criterios adoptados por este Máximo Tribunal, en el caso concreto, alegó que la prescripción solicitada a título subsidiario y para el supuesto negado que se declarasen procedentes los reparos, era procedente por las razones que señalaron a continuación:

“… En fecha 26 de diciembre de 2003, [su] patrocinada interpuso el recurso jerárquico que operó contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo RZ-SA-2003-500159, emitida el 28 de noviembre de 2003 (…)”. (Interpolado de esta alzada).

“… Dicho recurso jerárquico fue admitido el 5 de febrero de 2004. Por lo tanto, (…) el SENIAT [sic] debió decidir el recurso dentro de los sesenta (60) días continuos siguientes a la  fecha antes mencionada, es decir, a más tardar el 6 de abril de 2004, siendo el caso que la Administración Tributaria no lo decidió expresamente en ese lapso. No obstante atendiendo a la doctrina del Tribunal Supremo de Justicia, a partir del día siguiente al 6 de abril de 2004 debió computarse ipso iure, un plazo adicional de sesenta (60) días hábiles más, los cuales se consumaron el 7 de julio de 2004. A partir del día siguiente a esta fecha, o sea, desde el 8 de julio de 2004, comenzó de nuevo a transcurrir el plazo de cuatro (4) años de la prescripción de la (…) negada obligación tributaria y de los accesorios de ésta, siendo que este plazo se consumó el 8 de julio de 2009, esto es cuatro meses y un día antes de que TUBOSCOPE BRANDT DE VENEZUELA, C.A. fuera notificada, el 9 de diciembre de 2009, del contenido de la resolución que decidió el recurso jerárquico (…) identificada con el alfanumérico GGSJ/GR/DRAAT/2007-7055 y dictada el 11 de septiembre de 2007 por la Gerencia de Recursos de la Gerencia de Servicios Jurídicos del SENIAT (sic)”. (Mayúsculas del original, agregado de esta Sala).

Destacó sobre la base de lo expuesto anteriormente que “… el a quo incurrió en un falso supuesto de hecho al considerar que el lapso de prescripción no se había consumado porque la paralización del procedimiento administrativo recursivo no se había extendido por más de cuatro (4) años, dado que el auto de admisión del recurso jerárquico (a partir del cual se iniciaba el cómputo del lapso para decidir y luego el de 60 días hábiles para el cese de la suspensión de la prescripción) había cobrado eficacia no el 5 de febrero de 2004 (cuando fue emitido) sino el 16 de diciembre de 2004, cuando fue notificado…”.

No obstante a su consideración “… este criterio aplicado por el (sic) a quo no es procedente, porque de hecho comporta avalar al menos tácitamente, una práctica viciosa que ha venido instrumentando la Administración Tributaria…”.

Finalmente invocó que “…al no declararse la prescripción en el fallo apelado, éste incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho denunciado, como también en el vicio de falso supuesto de derecho, por falta de aplicación de los artículos 244, 249, 251, 254 y 255 del Código Orgánico Tributario de 2001 [aplicable en razón del tiempo]…”. (Interpolado de esta alzada).

En otro orden de ideas, alegó que su representada en su escrito recursivo, solicitó que “…para el supuesto negado que se ratificaran los reparos –en especial, el formulado a los débitos fiscales- y se determinaran diferencias de impuesto por este motivo, de todos modos no cabía aplicar multas por contravención que fuesen calculadas tomando en cuenta la incidencia, en la cuantificación de los impuestos, de los débitos fiscales que habían sido reparados (…) es decir, si se desestimaban los alegatos de defensa contra tales reparos, debía entenderse entonces que la contribuyente, al menos había incurrido en un error de derecho excusable en lo concerniente a la determinación de los débitos fiscales…”.

Que “… No obstante, en virtud de que los reparos a los débitos fiscales fueron anulados por el (sic) a quo, éste consideró inoficioso pronunciarse sobre el mérito de la circunstancia eximente señalada; pero, en vez de declararlo así en forma expresa y explicita, se equivoco, (sic) declarando ‘improcedente’ tal defensa exculpatoria…”.

Indicó que de la lectura de la sentencia impugnada, se puede observar claramente que el juzgado de instancia “… incurrió en un desliz formal al declarar ‘improcedente’ el error de derecho excusable como causa eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, haciéndolo así no porque hubiera entrado a examinar el mérito de dicha defensa a la luz de los alegatos esgrimidos y las normas jurídicas aplicables, sino porque  consideró que tal defensa resultaba inoficiosa al haberse declarado previamente la nulidad del reparo formulado a los débitos fiscales por diferencial cambiario…”.

En virtud de lo anterior, advirtió que si esta alzada llegare a revocar el fallo recurrido en lo concerniente a los reparos de los débitos fiscales y declarara sin lugar la prescripción opuesta, sería necesario examinar en esta segunda instancia, el mérito de la circunstancia eximente anteriormente señalada, para lo cual ratificó los alegatos que sobre este punto se desarrollaron en el recurso contencioso tributario y en el escrito de observaciones a los informes presentados por el Fisco Nacional, que la recurrente consignó en primera instancia.

Por otro lado, precisó que “… a pesar de haberse anulado los reparos a los débitos fiscales, en el fallo apelado se confirmaron los reparos establecidos en relación con los créditos fiscales de los períodos investigados, determinándose sedicientes diferencias de impuesto a cargo de la contribuyente. Con base en ello, el a quo estimó que [la contribuyente] estaba incursa en el ilícito de contravención fiscal, pero en vez de aplicar las sanciones establecidas por la Administración Tributaria, anuló las mismas y aplicó una multa por contravención que calculó haciendo uso de las normas regulatorias del delito continuado, ello en consideración a que los períodos mensuales reparados correspondieron al año 1998, esto es a períodos anteriores a la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001”. (Agregado de la Sala).

Finalmente advirtió que “…[en] el supuesto absolutamente negado que: (i) se desestime la procedencia de la prescripción; (ii) se confirmen total o parcialmente los reparos (los formulados a los créditos fiscales y/o a los débitos fiscales); (iii) se declare sin lugar la circunstancia eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios indicada; y (iv) sobre todo se dictamine también la improcedencia de la susodicha tesis sobre el delito continuado, pid[ió] que, de establecerse sanciones a cargo de la contribuyente, éstas sean entonces calculadas tomando en cuenta el alegato explanado en el recurso contencioso tributario, atinente a la eventual procedencia de las reglas del concurso real de infracciones previstas en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis…”. (Agregados de la Sala).

Con base a todo lo expuesto, solicitó se declare con lugar la apelación ejercida en nombre de la accionante.

 

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de las apelaciones ejercidas por la representación judicial del Fisco Nacional y por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Tuboscope Brandt de Venezuela, S.A., contra la sentencia definitiva número 258/2011, dictada en fecha 11 de octubre de 2011, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada contribuyente.

Vistos los términos del fallo apelado y en virtud de las apelaciones interpuestas en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional, así como por el apoderado judicial de la contribuyente, pasa esta Máxima Instancia a decidir en los términos siguientes:

En el caso de la apelación presentada por la representación fiscal se observa que la controversia planteada se circunscribe a decidir lo siguiente:  (i) la procedencia del falso supuesto invocado por la recurrente en razón de las ventas gravadas por diferencial cambiario; y (ii) la aplicabilidad del delito continuado a las sanciones de multa impuestas en virtud de los hechos imponibles verificados para los períodos fiscalizados durante el año 1998.

Respecto a la apelación planteada por el apoderado judicial de la sociedad mercantil accionante, la misma se encuentra limitada a verificar si el tribunal de mérito al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, al declarar improcedente la prescripción de la obligación tributaria y sus accesorios, la cual fue alegada por la recurrente en su recurso contencioso tributario.

Siendo así, advierte esta alzada que el análisis del caso objeto de estudio, se circunscribe en principio a verificar si la “obligación tributaria” y consecuentemente las “multas impuestas” pretendidas por la Administración Tributaria, se encuentran prescritas a tenor de lo dispuesto en los artículos 51, 53, 54 y 55 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, debido a que los ilícitos formales sancionados ocurrieron bajo la vigencia del citado texto orgánico tributario, por tal razón este Alto Tribunal considera necesario pronunciarse en primer lugar sobre la citada denuncia formulada por la representación judicial de la empresa apelante, pues de ser procedente dicho alegato resultaría innecesario conocer la apelación fiscal. Así se decide.

En este sentido, la representación judicial de la contribuyente alegó que la sentencia recurrida incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho “… al considerar que la Administración Tributaria había interrumpido la prescripción en el curso del procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria, pues lo cierto fue que el lapso prescriptivo, equivalente a cuatro (4) años según el encabezamiento del artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigente durante los períodos fiscalizados) transcurrió íntegramente y sin solución de continuidad desde la fecha en la que se presentaron las declaraciones de impuestos de los ejercicios fiscalizados y la oportunidad en la que fueron notificadas a TUBOSCOPE BRANDT DE VENEZUELA, S.A., las actas de reparo correspondientes…”. (Mayúsculas del original).

Por su parte, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana al declarar parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido, desestimó la prescripción de las obligaciones tributarias aducida por el apoderado judicial de la contribuyente, al advertir la interrupción del término prescriptivo por la acción de la Administración Tributaria de admitir el recurso jerárquico en fecha 5 de febrero de 2004.

Frente a los planteamientos antes expuestos, es conveniente señalar que de acuerdo a la pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Superioridad, el vicio de falso supuesto o suposición falsa en las decisiones judiciales se configura, por una parte, cuando el juzgador o juzgadora al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho.

Por otro lado, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación o aplicación de las disposiciones aplicadas, se materializa el falso supuesto de derecho. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa números 00183, 00039, 00618, 00253 y 00226 de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio del mismo año, 18 de marzo de 2015 y 1º de marzo de 2016, respectivamente, casos: Banesco, Banco Universal, C.A.; Alfredo Blanca González; Shell de Venezuela; Almacenadora Puerto Seco, C.A.; y Mobil Venezolana de Petróleos, Inc., respectivamente).

En orden a lo anterior, el tribunal de la causa mediante sentencia número 258-2011 de fecha 11 de octubre de 2011, declaró improcedente el alegato de prescripción invocado por la sociedad de comercio recurrente, con fundamento en lo siguiente:

“… el Tribunal observa que desde que se inició el procedimiento de fiscalización en contra de la contribuyente (07 de mayo de 2002), la Administración Tributaria ha venido interrumpiendo consecutivamente el lapso de prescripción de las obligaciones tributarias (…).

Sin embargo, constata igualmente el Tribunal que el 26 de diciembre de 2003, la recurrente ejerció el respectivo recurso jerárquico en contra de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. RZ-SA-2003-500159, siendo que de actas se desprende que en fecha 16 de diciembre de 2004, la Administración Tributaria mediante Providencia No. GJT-DRAJ-A-2004-1625 de fecha 05 de febrero de 2004, dictó auto de admisión de recurso jerárquico en el cual dispuso: ‘Por cuanto del escrito recursorio no se evidencia la promoción de medios de prueba que coadyuven a la pretensión de la recurrente, esta Alzada administrativa decide no abrir el lapso probatorio a que hace referencia el artículo 251 eiusdem’.

En este sentido, habiéndose observado que la Administración Tributaria interrumpió el período de prescripción de las obligaciones tributarias, este Tribunal declara improcedente el alegato de prescripción sustentado por parte de la recurrente TUBOSCOPE BRANDT DE VENEZUELA, S.A, en razón del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, hoy Impuesto al Valor Agregado, para los períodos sujetos a revisión. Así se decide”. (Negritas del fallo apelado). (Agregado de la Sala).

Al respecto, esta Sala observa que dicho medio extintivo de las obligaciones tributarias se encuentra previsto en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo análisis, en los términos siguientes:

“Artículo 51: La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.

Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho”. (Resaltado de la Sala).

Asimismo, en cuanto a la forma de computar dicho lapso y la manera en que éste podía interrumpirse o suspenderse, los artículos 53, 54 y 55 del citado texto orgánico tributario, preceptuaban lo siguiente:

“Artículo 53: El término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.

Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.

(…)”. (Destacado de la Sala).

“Artículo 54: El curso de la prescripción se interrumpe:

1. Por la declaración del hecho imponible.

(…)

5. Por el acta levantada por funcionario fiscal competente.

(…)

PARÁGRAFO ÚNICO: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae al monto, total o parcial, de la obligación tributaria o del pago indebido, correspondiente al o los períodos fiscales a que se refiera el acto interruptivo y se extiende de derecho a los respectivos accesorios”. (Destacado de la Sala).

“Artículo 55: El curso de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos, hasta sesenta (60) días después que la Administración Tributaria adopte resolución definitiva, tácita o expresa, sobre los mismos”.

De la transcripción anterior, este Alto Tribunal destaca conforme a lo preceptuado en el artículo 54 del Código Orgánico Tributario de 1994, que una vez ocurrida alguna de las causales señaladas, se interrumpe el lapso de prescripción y se inicia un nuevo período prescriptivo a partir de la realización de ese acto; es decir, verificada la causal debe comenzar a computarse un nuevo lapso de cuatro (4) años para que la prescripción opere, sin que pueda contarse el tiempo que había transcurrido con anterioridad al hecho interruptivo.

Así las cosas, aprecia esta Sala que el hecho imponible en la causa objeto de examen se refiere al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, hoy impuesto al valor agregado, igualmente, se evidencia que la contribuyente cumplió con el deber de declarar el aludido tributo durante los períodos fiscalizados, y sobre la base de las respectivas declaraciones la Administración Tributaria ordenó practicar una investigación fiscal.

Siendo de este modo y visto que esta alzada corroboró de las actas procesales, el cumplimiento de tal obligación -aunque de manera incompleta- se estima que en el caso concreto corresponde aplicar el lapso prescriptivo de cuatro (4) años conforme a lo previsto el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo. Así se declara.

Ahora bien, constata esta Máxima Instancia que la Resolución signada con las letras y números GGSJ/GR/DRAAT/2007-0002602 de fecha 11 de septiembre de 2007 (acto administrativo impugnado), confirmó parcialmente el reparo realizado a la contribuyente por concepto de débitos fiscales en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, así como las sanciones impuestas por contravención y por incumplimiento de deberes formales, modificándose la suma de la multa correspondiente al período de imposición de marzo de 1998.

Así pues de conformidad con lo establecido en el primer aparte del artículo 53 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, por tratarse de un impuesto que se liquida mensualmente, el término prescriptivo comienza a computarse a partir del primer día del mes siguiente aquel en que se produjo el hecho imponible. (Vid., sentencias de esta Sala números 01393 de octubre de 2009; caso: C.A. La Electricidad de Caracas; 00264 del 24 de marzo de 2010, caso: Aeropanamericano, C.A; 434 del 19 de mayo de 2010, caso: Distribuidora Santos, S.R.L; 00646 del 7 de julio de 2010, caso: Empresas de Estiba Ryan Walsh, S.A; 1.021 del 21 de octubre de 2010, caso: Transportadora General Venezolana, C.A; 01189 del 11 de octubre de 2012, caso: Industria Láctea Torondoy, C.A.; 01405 del 22 de noviembre de 2012, caso: Complejo Siderúrgico de Guayana).

En atención a las consideraciones precedentes, y conforme a las normas antes transcritas, esta Sala a los efectos de determinar la procedencia de la prescripción de las obligaciones tributarias determinadas en el acto administrativo impugnado, resalta de las actuaciones procesales lo siguiente:

PERÍODOS	INICIO DEL LAPSO DE PRESCRIPCIÓN	FECHA DE PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN	FECHA DE INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN	FECHA DE CONSUMACIÓN DEL LAPSO DE PRESCRIPCIÓN
MARZO	1°-04-1998	21-04-1998	22-04-1998	22-04-2002
ABRIL	1°-05-1998	15-05-1998	16-05-1998	16-05-2002
MAYO	1°-06-1998	22-06-1998	23-06-1998	23-06-2002
JUNIO	1°-07-1998	15-07-1998	16-07-1998	16-07-2002
JULIO	1°-08-1998	21-08-1998	22-08-1998	22-08-2002
AGOSTO	1°-09-1998	15-09-1998	16-09-1998	16-09-2002
SEPTIEMBRE	1°-10-1998	21-10-1998	22-10-1998	22-10-2002
OCTUBRE	1°-11-1998	16-11-1998	17-11-1998	17-11-2002
NOVIEMBRE	1°-12-1998	21-12-1998	22-12-1998	22-12-2002
DICIEMBRE	1°-01-1999	15-01-1999	16-01-1999	16-01-2003

Así pues, sobre la base de lo anteriormente señalado, se puede apreciar en el cuadro precedente, que el cómputo prescriptivo se inició a partir del 1° del mes siguiente aquel en el cual se produjo el hecho imponible, siendo interrumpido para cada período con la respectiva declaración del impuesto al consumo suntuario a las ventas al mayor efectuada por la contribuyente, por lo tanto, el referido término se reinició desde el día siguiente a la fecha de presentación de las referidas declaraciones.

En atención a lo expuesto, se advierte que desde el 22 de abril, 16 de mayo, 23 de junio, 16 de julio, 22 de agosto, 16 de septiembre y 22 de octubre de 1998, (fechas de la declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para los períodos correspondientes a los meses de marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre), hasta el 5 de diciembre de 2002, momento en el cual se notificó a la sociedad de comercio recurrente las Actas de Reparo signadas con las letras y números RZ-DF-1511 y RZ-DF-1512, transcurrió un término superior a cuatro (4) años, sin haberse verificado actuación alguna por parte del órgano recaudador dirigida a interrumpir la misma; razón por la cual, se encuentran prescritas las obligaciones tributarias determinadas para los aludidos meses. Así se declara.

Ahora bien, respecto a los períodos fiscales noviembre y diciembre de 1998, considera pertinente esta Sala determinar si para esos meses operó o no la prescripción.

Sobre el particular, se observa que en fecha 26 de diciembre de 2003, la recurrente interpuso recurso jerárquico dirigido a impugnar la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo distinguida con las letras y números RZ-SA-2003-500159, ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, para conocimiento de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del mencionado Servicio Autónomo, siendo recibido en la División de Recursos Administrativos y Judiciales de dicha Gerencia el día 2 de febrero de 2004 y mediante auto signado con las letras y números GJT/DRAJ/A/2004-1625, de fecha 5 de febrero de 2004, dicho despacho admitió el referido recurso jerárquico.

A los efectos de continuar con el análisis del cómputo prescriptivo, resulta imperativo para este Alto Tribunal transcribir el contenido de los artículos 244, 249, 251, 254 y 255 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables en razón de su vigencia temporal, los cuales estatuyen lo siguiente:

“Artículo 244. El término para interponer el recurso [jerárquico] será de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación del acto que se impugne”. (Agregado de la Sala).

“Artículo 249. La Administración Tributaria, admitirá el recurso jerárquico dentro de los tres (3) días hábiles siguientes al vencimiento del término para la interposición del mismo.

En los casos que la oficina de la Administración Tributaria que deba decidir el recurso, sea distinta de aquella oficina de la cual emanó el acto, el lapso establecido en este artículo se contará a partir del día siguiente de la recepción del mismo (…)”.

“Artículo 251. (…) una vez admitido el recurso jerárquico, se abrirá un término probatorio, el cual será fijado de acuerdo con la importancia y complejidad de cada caso y no podrá ser inferior a quince (15) días hábiles, prorrogables por el mismo término según la complejidad de las pruebas a ser evacuadas. Se prescindirá de la apertura del término para evacuación de pruebas en los asuntos de mero derecho y cuando el recurrente no haya anunciado, aportado o promovido pruebas”.

“Artículo 254. La Administración Tributaria dispondrá de un término de sesenta (60) días continuos para decidir el recurso, contados a partir de la fecha de culminación del término probatorio. Si la causa no se hubiere abierto a prueba, el término previsto en este artículo se contará a partir del día siguiente de aquel en que se hubiere incorporado al expediente el auto que declare no abrir la causa a pruebas”.

“Artículo 255. El recurso deberá decidirse mediante resolución motivada, debiendo, en su caso, mantener la reserva de la información proporcionada por terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva. Cumplido el término fijado en el artículo anterior sin que hubiere decisión, el recurso se entenderá denegado, quedando abierta la jurisdicción contencioso tributaria (…)”. (Destacado de este Alto Tribunal).

Los preceptos normativos transcritos contemplan los lapsos que tienen tanto los y las contribuyentes para interponer el recurso jerárquico como la Administración Tributaria para admitir el mencionado recurso, sustanciarlo y posteriormente decidirlo. Además, prevén la consecuencia jurídica que trae su no decisión tempestiva (denegatoria tácita); sin embargo, tales artículos no regulan la especial situación en la que el órgano exactor no admita el recurso administrativo en el lapso de Ley, es decir, dentro de los tres (3) días hábiles “(…) siguientes al vencimiento del lapso para la interposición del mismo (…)” o a partir del día hábil siguiente a la recepción del recurso en los casos en que la oficina de la Administración Tributaria que deba decidirlo sea distinta de aquella oficina de la que emanó el acto, lo cual comportaría la suspensión indefinida del término prescriptivo a la espera de que el órgano tributario decida admitir el recurso, tomando en cuenta que el solo ejercicio del aludido medio de impugnación suspende el curso de la prescripción hasta por sesenta (60) días hábiles después de haberse adoptado de forma expresa o tácita su resolución definitiva.

En armonía con lo antes expuesto, cabe enfatizar que de no admitirse el recurso jerárquico dentro del lapso legalmente establecido, no podría abrirse la causa a pruebas de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 251 eiusdem, por cuanto ello supone la admisión previa de dicho recurso, y tampoco podrían iniciarse los cómputos de los sesenta (60) días continuos que tiene el órgano recaudador para decidir el recurso en comentario, y el de los otros sesenta (60) días hábiles de suspensión de la causa, contados a partir de la decisión del prenombrado recurso administrativo de la manera indicada en el artículo 62 del citado Texto Normativo.

Razón por la que, a juicio de esta Sala, a los efectos del cómputo de la suspensión del término prescriptivo, cuando la Administración Tributaria admita el recurso jerárquico fuera del lapso previsto en el artículo 252 del Código de la especialidad de 2001, norma procedimental aplicable ratione temporis, los lapsos para abrir la causa a pruebas o decidir el recurso jerárquico, según corresponda de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 251 y 254 eiusdem, se iniciarán al día hábil siguiente al vencimiento de los tres (3) días hábiles señalados en la primera de las referidas normas, pues de considerarse que la suspensión de la prescripción se mantiene indefinida en el tiempo a la espera de una actuación de la Administración, se estaría creando una limitación no estatuida por el legislador o por la legisladora al momento de regular la figura jurídica de la prescripción. (Vid., fallo de este Alto Tribunal número 00836 del 9 de julio de 2015, caso: Tienda Casablanca, C.A.). Así se declara.

Circunscribiendo la citada doctrina judicial al caso concreto, aprecia esta Sala que en fecha 26 de diciembre de 2003, la contribuyente interpuso el recurso jerárquico contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo distinguida con las letras y números RZ-SA-2003-500159, del 28 de noviembre de 2003 (notificada el 1° de diciembre del mismo año), emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). No obstante, el recurso en cuestión fue admitido por el órgano exactor el jueves 5 de febrero de 2004, según el Auto de Admisión signado con el alfanumérico GJT-DRAJ-2004-1625, notificado el jueves 16 de diciembre de ese mismo año, es decir, pasados más de once (11) meses de haberse ejercido el indicado recurso administrativo, por cuya razón el lapso de suspensión de la prescripción se computará en la forma antes explicada. Así se establece.

Sobre la base de esas premisas, en especial a que la suspensión del término prescriptivo no debe permanecer inerte pendiendo de una actuación administrativa, este Supremo Tribunal considera necesario atender a la particular situación suscitada en el presente caso, referida a que en fecha 26 de diciembre de 2003, la empresa Tuboscope Brandt de Venezuela S.A. interpuso el recurso jerárquico -como se dijo antes- contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo distinguida con las letras y números RZ-SA-2003-500159, del 28 de noviembre de 2003 (notificada el 1° de diciembre del mismo año). Sin embargo, no fue sino hasta el 2 de febrero de 2004 que la División de Recursos Administrativos y Judiciales de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del aludido Servicio Autónomo dio por recibido el recurso en cuestión (toda vez que su conocimiento compete a esta última Gerencia, de acuerdo a lo establecido en el numeral 14 del artículo 94 de la Resolución número 32 sobre la “Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria - SENIAT”, vigente ratione temporis); el cual fue admitido el 5 de febrero de 2004, todo lo cual se constata del Auto de Admisión signado con el alfanumérico GJT-DRAJ-2004-1625, notificado el jueves 16 de diciembre de ese mismo año (folio 170 del expediente administrativo), en el que se decidió “(…) no abrir el lapso probatorio a que hace referencia el artículo 251 [del Código Orgánico Tributario de 2001] (…)”. (Agregado de esta Sala).

De lo antes reseñado, es concluyente que entre la interposición del recurso jerárquico (26 de diciembre de 2003) hasta la recepción del mismo en la “(…) oficina de la Administración Tributaria que deba decidir (…)” (2 de febrero de 2004), transcurrieron un (1) mes y diez (10) días. Igualmente, la notificación de la admisión del comentado medio impugnatorio por parte de la División de Recursos Administrativos y Judiciales de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del referido Servicio Autónomo (16 de diciembre de 2004), se produjo luego de diez (10) meses y catorce (14) días de haberse recibido proveniente de aquella oficina de la que emanó el acto.

Así las cosas, esta Máxima Instancia estima que el envío de los recaudos de una Gerencia a otra y la notificación del pronunciamiento acerca de la admisibilidad del recurso jerárquico, no se efectuó en apego al lapso procedimental estatuido en el artículo 249 del Texto Orgánico de 2001.

Bajo la óptica de lo expresado y a los fines decisorios, este Alto Tribunal en aras de garantizar los derechos constitucionales a la tutela judicial efectiva, celeridad y economía procesal, a la defensa y al debido proceso, y en virtud del principio iura novit curia, así como de la previsión contenida en el artículo 148 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis (disposiciones generales de los procedimientos) -según la cual en “(…) caso de situaciones que no puedan resolverse conforme a las disposiciones de esta sección, se aplicarán supletoriamente las normas que rigen los procedimientos administrativos y judiciales que más se avengan a su naturaleza y fines”-, a los efectos de continuar con el análisis del cómputo prescriptivo precisa sujetarse a lo contemplado en los numerales 2 y 3 del artículo 127 de la mencionada Resolución número 32, que establecen que las Divisiones de Tramitaciones de las “Gerencias de Aduanas Principales” deberán: “(…) 2. Clasificar los (…) recursos y expedientes para su distribución a la dependencia administrativa que corresponda, en un plazo que no exceda de (1) día hábil”; y “(…) 3. Despachar la correspondencia (…) en un plazo que no exceda de tres (3) días hábiles (…)”.

Tales normas, además de tener carácter supletorio resultan aplicables por analogía a la causa objeto de estudio y permiten establecer el plazo del que dispone la “(…) oficina de la cual emanó el acto” para remitir el expediente administrativo a la “(…) oficina de la Administración Tributaria que deba decidir el recurso”, en caso que sea distinta a la primigenia; toda vez que el referido acto sub legal no prevé en su artículo 101 (referido a las funciones de las Divisiones de Tramitaciones de las Gerencias Regionales de Tributos Internos), lapso alguno dentro del cual deba producirse tal remisión. Así se establece.

Bajo la óptica de lo expuesto, la Sala ciñéndose a las disposiciones contempladas en los numerales 2 y 3 del artículo 127 de la Resolución número 32 antes identificada, así como en los artículos 244, 249, 251, 254 y 255 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, con el objeto de continuar el cómputo del término prescriptivo advierte que los lapsos para decidir el recurso jerárquico transcurrieron de la manera siguiente:

1.- Dicho medio de impugnación fue interpuesto el viernes 26 de diciembre de 2003, ante la División Jurídica Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); el día hábil para “(…) Clasificar [el] recurso y expediente para su distribución a la dependencia administrativa (…) correspond[iente] (…)” se cumplió el lunes 29 de diciembre de 2003; y los tres (3) días hábiles que disponía para “(…) Despachar la correspondencia (…)” a la “(…) oficina que deb[e] decidir el recurso” (Gerencia General de Servicios Jurídicos del aludido órgano exactor), se cumplieron el lunes 5 de enero de 2004. (Interpolados de esta Alzada).

2.- Atendiendo a la doctrina judicial en comentario y entendiendo que el recurso jerárquico fue recibido el lunes 5 de enero de 2004 en la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), los tres (3) días hábiles para admitir dicho recurso se cumplieron el jueves 8 de enero del mismo año, contados “(…) a partir del día siguiente a la recepción del mismo” en la oficina competente para decidirlo, (esto es, el día martes 6 de enero de 2004), con fundamento en el citado artículo 249 eiusdem. (Agregado de esta Sala).

3.- Los sesenta (60) días continuos para decidir el señalado recurso administrativo transcurrieron desde el viernes 9 de enero de 2004 hasta el lunes 8 de marzo de 2004, tomando en cuenta que la contribuyente no promovió pruebas.

4.- Al no haberse pronunciado de forma expresa sobre el recurso jerárquico la Gerencia General de Servicios Jurídicos del referido Servicio Autónomo, el lapso prescriptivo se mantuvo suspendido por sesenta (60) días hábiles contados desde el martes 9 de marzo de 2004 hasta el jueves 3 de junio de 2004, ambos inclusive, conforme a lo dispuesto en el artículo 10 (numerales 2 y 3) y 62 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual continuó su curso en fecha viernes 4 de junio de 2004.

El 9 de noviembre de 2009 la compañía accionante fue notificada de la Resolución identificada con las letras y números GGSJ/GR/DRAAT/2007-2602 de fecha 11 septiembre de 2007, antes descrita (decisoria del jerárquico).

Con vista a lo antes indicado, la Sala constata en el caso concreto que transcurrieron sin interrupción cinco (5) años y seis (6) meses correspondientes al lapso de prescripción, como se detalla a continuación:

1.- Veinticinco (25) días continuos, contados desde el 1° de diciembre de 2003, exclusive (fecha en que se notificó la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo distinguida con las letras y números RZ-SA-2003-500159), hasta el 26 de diciembre del mismo año, inclusive cuando la prescripción fue suspendida por la interposición del recurso jerárquico.

2.- Cinco (5) años, cinco (5) meses y cinco (5) días, contados a partir de la continuación de su curso en fecha 4 de junio de 2004 al 9 de noviembre de 2009, cuando fue notificada la sociedad mercantil accionante de la Resolución signada con el alfanumérico GGSJ/GR/ DRAAT/2007-2602 (decisoria del recurso jerárquico).

Visto lo anterior, esta Sala determina que también operó la prescripción para los mencionados períodos fiscales noviembre y diciembre de 1998. Así se declara.

En atención a las consideraciones precedentes, esta Superioridad declara procedente el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, alegado por la representación judicial de la recurrente; por consiguiente, se declara con lugar el recurso de apelación interpuesto y revoca la sentencia definitiva número 258/2011, dictada en fecha 11 de octubre de 2011, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana. Así se declara.

Declarada como ha sido la prescripción de las obligaciones tributarias determinadas en el acto administrativo impugnado, esta Sala considera que no corresponde entrar a conocer de la apelación presentada por la representación judicial de la República. Así se decide.

Sobre esa base, esta alzada declara con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa recurrente, contra la Resolución número GGSJ/GR/DRAAT/2007-2602 de fecha 11 septiembre de 2007, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo número RZ-SA-2003-500159 del 28 de noviembre de 2003, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del referido Servicio Autónomo, actos administrativos que se anulan. Así se dispone.

A la luz de las consideraciones realizadas en el presente fallo, no pasa inadvertido para esta Superioridad que la inactividad del órgano exactor apreciada en las actas procesales, generó consecuencialmente la prescripción extintiva invocada por la señalada empresa, lo cual comporta una omisión injustificada contraria a derecho, al no haber tramitado y decidido el recurso jerárquico apegado a los lapsos procedimentales contemplados en el ordenamiento jurídico y, producto de lo anterior, no efectuar oportunamente el cobro de las acreencias fiscales, obrando ello en perjuicio de los intereses patrimoniales de la República, capaz de generar responsabilidad individual por el ejercicio de la función pública; razón por la que se ordena remitir copia certificada de la presente decisión a la Contraloría General de la República, a los fines de proveer lo que estime conducente, de conformidad con las atribuciones que se le confieren en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en las Leyes. Así se establece.

Finalmente, dada la declaratoria que antecede correspondería condenar en costas procesales al Fisco Nacional; sin embargo, las mismas no proceden en atención a la prohibición de condenatoria en costas a la República, cuando resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, a tenor de lo establecido en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016. Así se decide.

 

V

DECISIÓN

 

Sobre la base de los razonamientos efectuados, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representante judicial de la sociedad mercantil TUBOSCOPE BRANDT DE VENEZUELA, S.A., contra la sentencia definitiva número 258/2011, dictada en fecha 11 de octubre de 2011, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, la cual se REVOCA.

2.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil TUBOSCOPE BRANDT DE VENEZUELA, S.A., en virtud de haber quedado prescritas las sanciones pecuniarias impuestas por el órgano tributario en la Resolución número GGSJ/GR/DRAAT/2007-2602 de fecha 11 septiembre de 2007, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo número RZ-SA-2003-500159 del 28 de noviembre de 2003, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del mismo servicio autónomo la cual se ANULA.

NO PROCEDE condenar al Fisco Nacional en costas procesales.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen y remítase copia certificada de esta decisión judicial a la Contraloría General de la República. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los seis (6) días del mes de marzo del año dos mil dieciocho (2018). Años 207º de la Independencia y 159º de la Federación.

 

La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		El Vicepresidente - Ponente MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
	En fecha ocho (8) de marzo del año dos mil dieciocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00292, la cual no está firmada por la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero, por motivos justificados.
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD