MAGISTRADA PONENTE: BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO

Exp. N° 2017-0475

Mediante Oficio N° 85/2017 del 13 de marzo de 2017, recibido el 23 de mayo del mismo año en esta Sala Político-Administrativa, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió el expediente N° AP41-U-2012-000536 (de la nomenclatura de ese órgano jurisdiccional), contentivo del recurso de apelación ejercido el 6 de diciembre de 2016 por la abogada Solimar Rosa Esté Bolívar (INPREABOGADO N° 261.466), actuando como apoderada judicial del MUNICIPIO BARUTA DEL ESTADO BOLIVARIANO MIRANDA, conforme se desprende de documento poder cursante a los folios 13 al 16 de la pieza N° 5 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva N° 1759 dictada por el Juzgado remitente el 29 de noviembre de 2016, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado el 19 de octubre de 2012, por el ciudadano Carlos Alberto Martins de Almeida, titular de la cédula de identidad Nº 6.553.707, actuando en su carácter de Director de la sociedad de comercio MOTORES LA TRINIDAD, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda, en fecha 30 de agosto de 1976, bajo el N° 2, Tomo 121-A-Pro.; tal como se evidencia en el Acta de Asamblea Extraordinaria de la contribuyente de fecha 29 de septiembre de 2011 que cursa en autos a los folios 23 al 30; asistido por los abogados Javier Antonio Garnica Guerra y Dewel Antonio Márquez Barrios (INPREABOGADO Nros. 81.914 y 123.674) respectivamente.

Dicho medio de impugnación judicial fue interpuesto por la mencionada compañía contra la Resolución N° DA-J-SEMAT-2012-0021 del 30 de agosto de 2012, notificada en fecha 4 de septiembre de 2012, emitida por el Alcalde del MUNICIPIO BARUTA DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA, la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido en fecha 11 de mayo de 2011, contra la Resolución N° 0072 del 30 de marzo de 2011, notificada el 4 de abril del mismo año, emanada del Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria (SEMAT) del referido ente político-territorial, en consecuencia se ratificó el reparo fiscal impuesto a la empresa para los ejercicios fiscales correspondientes a los años 2007, 2008 y 2009, por la cantidad de seis millones cuatrocientos noventa y un mil setecientos cuarenta y dos bolívares con ochenta céntimos (Bs. 6.491.742,80) reexpresados actualmente en sesenta y cuatro bolívares con noventa dos céntimos (Bs. 64,92) por diferencia de impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios, o de índole similar, causado y no liquidado, así como la multa determinada por la comisión de los ilícitos tributarios de omisión parcial de ingresos por la cantidad de cinco millones treinta y ocho mil cuatrocientos noventa y ocho bolívares con cincuenta y cuatro céntimos (Bs. 5.038.498,54) hoy cincuenta bolívares con treinta y ocho céntimos (Bs. 50,38); de conformidad a lo establecido en el artículo 105 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda del 6 de diciembre de 2005, aplicable ratione temporis; todo lo cual suma un total actual de ciento quince bolívares con treinta céntimos (Bs. 115,30).

Según consta en auto del 13 de marzo de 2017, el Tribunal a quo oyó la apelación en ambos efectos, ordenando remitir el expediente a esta Alzada, conforme lo describe el oficio antes identificado.

En fecha 31 de mayo de 2017, se dio cuenta en Sala; se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación y se designó Ponente a la Magistrada BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO.

El 15 de junio de 2017, la abogada Solimar Rosa Esté Bolívar, antes identificada, actuando con el carácter de apoderada judicial del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, presentó escrito de fundamentación de la apelación. No hubo contestación a la misma.

El día 11 de julio de 2017, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y vencido el lapso para la fundamentación y contestación de la apelación, la presente causa entró en estado de sentencia.

En fechas 28 de noviembre de 2017; 13 de marzo, 25 de abril, 6 de junio, 12 de julio y 8 de noviembre de 2018, la representación en juicio del Fisco Municipal solicitó a esta Superioridad se emita el fallo respectivo.

En sesión de Sala Plena del 30 de enero de 2019, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

El 26 de febrero de 2019, la representación en juicio del Fisco Municipal solicitó a esta Sala se dicte la sentencia respectiva.

Realizado el estudio del expediente, esta Alzada pasa a decidir, previas las consideraciones indicadas a continuación:

ANTECEDENTES

Mediante Orden de Auditoría N° DAF- 0033 del 4 de febrero de 2010 la Dirección de Auditoría Fiscal del Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria (SEMAT) de la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, autorizó al funcionario José Guía, titular de la cédula de identidad N° 14.689.384, en su carácter de Auditor-Fiscal adscrito a la referida Dirección, “(…) para la realización de una fiscalización sobre las actividades industriales, comerciales y/o de servicio, realizadas durante los ejercicios fiscales no prescritos por la sociedad mercantil MOTORES LA TRINIDAD, C.A. (…)”. (Sic).

A través del Acta de Requerimiento S/N, de fecha 17 de febrero de 2010, se solicitó a la recurrente lo siguiente: “(…) Documento Constitutivo de la Sociedad Mercantil (…) Ultimas modificaciones (…) Documento de propiedad del inmueble y/o contrato de arrendamiento (…) Declaraciones de ingresos brutos estimada 2007, 2008 y 2009 (…) Declaraciones de ingresos brutos definitiva 2007, 2008 y 2009 (…) Estado de ganancias y pérdidas años 2007 y 2008 (…) Declaración de impuesto sobre la renta años 2007 y 2008 (…) Declaraciones del impuesto al valor agregado (IVA) 2007, 2008 y 2009 (…) Libro Mayor 2007, 2008 y 2009 (…) Balance General o Balance de Comprobación 2007, 2008 y 2009 (…) Licencia de actividades económicas (…) Facturas varias (…) Estado de cuenta del contribuyente (…)”. (Sic).

Culminada la investigación, en fecha 26 de marzo de 2010, el mencionado funcionario levantó el Acta Fiscal N° A.F. N° 0054, notificada el 7 de abril del mismo año, donde dejó constancia de los particulares indicados a continuación:

“(…) de la investigación realizada al contribuyente MOTORES LA TRINIDAD, C.A. (…) se determinó que presentó de manera oportuna las Declaraciones Estimadas y Definitivas de los años 2007, 2008 y 2009, de acuerdo con lo establecido en los artículos 45 y 52 de la Ordenanza [sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda] vigente para los períodos investigados, sin embargo, el contribuyente omitió parcialmente ingresos en las Declaraciones Definitivas de los períodos impositivos 2007, 2008 y 2009, causando una disminución indebida de ingresos tributarios e incurriendo presuntamente en lo establecido en el artículo 105 de la Ordenanza vigente para los períodos auditados.

(…)

En virtud de las observaciones señaladas anteriormente, se procede, por medio de esta Acta Fiscal y como resultado de la Auditoría contenida y explicada en ella, a formular un Reparo Fiscal a la sociedad mercantil MOTORES LA TRINIDAD, C.A. (…) por la cantidad de SEIS MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y UN MIL SETECIENTOS CUARENTA Y DOS BOLÍVARES CON OCHENTA CÉNTIMOS (BS. 6.491.742,80), por concepto de Impuesto sobre Actividades Económicas causado y no liquidado para los años impositivos 2007, 2008 y 2009 discriminado del modo señalado en la presente Acta Fiscal sin perjuicio de las multas o sanciones que procedan de conformidad con lo dispuesto en la Ordenanza de Actividades Económica de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda vigente para los años impositivos investigados (…)”. (Sic). (Agregados de esta Sala).

La representación judicial de Motores La Trinidad, C.A. el 3 de junio de 2010 presentó escrito de descargos contra el Acta Fiscal N° A.F. N° 0054.

Mediante la Resolución Nº 0072, del 30 de marzo de 2011, notificada a la contribuyente de autos el 4 de abril del mismo año, la Dirección de Auditoría Fiscal de la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda: i) confirmó el Acta Fiscal N° A.F. N° 0054 en la cual se formuló a cargo de la sociedad mercantil contribuyente un reparo fiscal por el monto de seis millones cuatrocientos noventa y un mil setecientos cuarenta y dos bolívares con ochenta céntimos (Bs. 6.491.742,80) reexpresados actualmente en sesenta y cuatro bolívares con noventa dos céntimos (Bs. 64,92); ii) impone sanción de multa por la cantidad de cinco millones treinta y ocho mil cuatrocientos noventa y ocho bolívares con cincuenta y cuatro céntimos (Bs. 5.038.498,54) hoy cincuenta bolívares con treinta y ocho céntimos (Bs. 50,38) por la comisión de los ilícitos tributarios de omisión parcial de ingresos; de conformidad a lo establecido en el artículo 105 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda del 6 de diciembre de 2005, aplicable ratione temporis.

En fecha 11 de mayo de 2011, el ciudadano Carlos Alberto Martins de Almeida, ya identificado, actuando en su carácter de Director de la sociedad de comercio Motores La Trinidad, C.A.; asistido por el abogado Javier Antonio Garnica Guerra (INPREABOGADO N° 81.914), interpuso recurso jerárquico contra la Resolución Nº 0072.

El 30 de agosto de 2012 el Alcalde del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda emitió la Resolución N° DA-J-SEMAT-2012-0021, notificada en fecha 4 de septiembre de 2012, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido en fecha 11 de mayo de 2011, y en consecuencia ratificó el reparo fiscal impuesto a la contribuyente para los ejercicios fiscales correspondientes a los años 2007, 2008 y 2009 por la cantidad de seis millones cuatrocientos noventa y un mil setecientos cuarenta y dos bolívares con ochenta céntimos (Bs. 6.491.742,80) reexpresados actualmente en sesenta y cuatro bolívares con noventa dos céntimos (Bs. 64,92) por diferencia de impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios, o de índole similar, causado y no liquidado, así como la multa determinada por la comisión de los ilícitos tributarios de omisión parcial de ingresos por el monto de cinco millones treinta y ocho mil cuatrocientos noventa y ocho bolívares con cincuenta y cuatro céntimos (Bs. 5.038.498,54) hoy cincuenta bolívares con treinta y ocho céntimos (Bs. 50,38); de conformidad a lo establecido en el artículo 105 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda del 6 de diciembre de 2005, aplicable ratione temporis; todo lo cual suma un total actual de ciento quince bolívares con treinta céntimos (Bs. 115,30).

El 19 de octubre de 2012, la representación en juicio de la empresa contribuyente interpuso ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario contra la Resolución N° DA-J-SEMAT-2012-0021, de fecha 30 de agosto de 2012, en el cual planteó lo indicado a continuación:

1.- Falso supuesto de derecho.

Al respecto alegó que la Administración Tributaria Municipal “(…) desconoció ilegítimamente a [su] representada su carácter de concesionaria de vehículos y con base a ello, igualmente contrariando la ley, le consideró como base imponible a los fines de la determinación del impuesto municipal sobre actividades económicas, la totalidad de los montos obtenidos por concepto de precio final facturado de venta de los productos vendidos en su condición de concesionaria de vehículos automotores, en lugar de considerarle como ingresos brutos a los fines de la aplicación de este tributo, el margen bruto de comercialización constituido por la diferencia entre el precio al concesionario y el precio de venta al público (…)”. (Interpolados de esta Alzada).

2.- “Confiscatoriedad del tributo en la errada forma en que fue determinado”.

En cuanto a este punto indicó que “(…) cuando la base imponible es tomada arbitrariamente sin tomar en cuenta la CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DEL DESTINATARIO DEL TRIBUTO, evidentemente se produce una lesión directa al texto constitucional, calificada por la jurisprudencia como ‘inconstitucionalidad flagrante’ (…)”.

Alegó que “(…) la Administración [Tributaria] Municipal debió determinar el impuesto en forma sensiblemente distinta a como se hizo en la Resolución de marras, toda vez que la misma parte del principio de estimar la base imponible sobre el monto total de las ventas de los vehículos a los consumidores finales y no, sobre la base del porcentaje o margen de comercialización, que devenga [su] representada en virtud de la actividad especial que desarrolla la empresa (…). Máxime si la empresa como tal tiene unos gastos operativos (…) y otros costos adicionales que son propios de la actividad que desarrolla que son impuestas por dicha casa matriz. De tal manera que si no es tomado como ingreso bruto el margen de comercialización de la empresa (…), indubitablemente se estaría vulnerando a todas luces el principio de capacidad contributiva como manifestación de justicia tributaria y consecuentemente haciendo del tributo un efecto confiscatorio (…)”. (Agregados de esta Sala).

DEL FALLO APELADO

Mediante sentencia definitiva N° 1759 del 29 de noviembre de 2016, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil Motores La Trinidad, C.A., con fundamento en las consideraciones indicadas a continuación:

“(…) este Órgano Jurisdiccional observa, que el presente caso se concentra en determinar si la actividad económica desarrollada por la recurrente ‘MOTORES LA TRINIDAD, C.A.’, en jurisdicción del Municipio Baruta del Estado Miranda durante los ejercicios fiscales 2007, 2008 y 2009, debe ser gravada conforme señala la Administración Tributaria Municipal, que parte del principio de estimar la base imponible sobre el monto total de las ventas de los vehículos a los consumidores finales; o si por el contrario debe hacerse como lo sostiene la contribuyente, sobre la base del porcentaje o margen de comercialización, que devenga en virtud de la actividad especial que desarrolla; y dependiendo del resultado se analizará si el acto administrativo adolece de los vicios denunciados.

En tal sentido tenemos que, la Administración Tributaria Municipal fundamentó el reparo formulado en que la recurrente pretende tributar con respecto al Impuesto de Actividades Económicas debatido, como lo hacen los comisionistas o mandatarios mercantiles, indicando que sólo es concesionario, cuando a su modo de ver, según evidencia del expediente administrativo y de la contabilidad de la empresa, su condición es la de simple vendedor de vehículos, vale decir, tiene como actividad mercantil o comercial entre otras, la compra venta de vehículos suministrados por General Motors Venezolana, C.A. y especialmente la marca Chevrolet, pero no en calidad de consignatario; por lo que estima no puede considerarse que percibe sólo un margen de comercialización a los efectos del pago del Impuesto a las Actividades Económicas.

El artículo 31 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda, publicada en la Gaceta Municipal Nº 319-12/2005 del seis (6) de Diciembre de 2005, vigente para los años impositivos 2007, 2008 y 2009, disponía:

(…)

Antes que nada, debe este Órgano Jurisdiccional aclarar, que de una lectura al Recurso Jerárquico ejercido en fecha once (11) de Mayo de 2011, y al recurso con el cual fue incoada la presente causa, se puede desprender que la contribuyente cuando hizo mención en el primero de ellos, al artículo 31 de la reforma a la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda, publicada en la Gaceta Municipal, Nº 246-11/2009 del veinticinco (25) de Noviembre de 2009, fue a modo referencial, a los efectos de dilucidar cual consideraba era el tratamiento fiscal que debía darle la Administración Tributaria Municipal, dado que el artículo 31 de la Ordenanza del referido impuesto publicada en la Gaceta Municipal Nº 319-12/2005 del seis (6) de Diciembre de 2005, no preveía expresamente a los concesionarios de vehículos, lo cual en modo alguno se traducía en una solicitud de aplicación al caso, del texto normativo reformado en 2009. Así se declara.

Para decidir sobre la legalidad o apego a derecho del reparo fiscal formulado a ‘MOTORES LA TRINIDAD, C.A.’, fundamentado en una supuesta omisión de ingresos incurrida por la contribuyente al declarar y pagar ese impuesto municipal generado por el ejercicio de su actividad económica de intermediación comercial en su carácter de concesionaria de la ensambladora General Motors Venezolana, C.A., es imperativo valorar y determinar si el acto impugnado fue dictado respetando la debida congruencia y adecuación entre los presupuestos fácticos y jurídicos que configuraron y motivaron la actuación del ente exactor, vale decir, si los elementos que conforman la causa del acto administrativo recurrido fueron correctamente calificados y apreciados en cuanto a la normativa jurídica aplicada se refiere.

En tal sentido, resulta indispensable analizar y valuar jurídicamente, en forma previa, los siguientes elementos:

i) La naturaleza, contenido y alcance de la actividad económica que desarrolla ‘MOTORES LA TRINIDAD, C.A.’, en esa jurisdicción municipal, y la caracterización o categorización general del contrato de concesión comercial de vehículos automotores.

ii) El contenido y la forma o mecanismos jurídicos de la intermediación comercial de vehículos automotores.

iii) Las directrices y limitaciones referidas a la conformación de una base imponible específica y especial del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar, y a su forma de su valoración, para determinar ese tributo, derivadas del carácter prevalente y de obligatoria aplicación por los Municipios de la normativa prevista en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, aplicable al caso de autos, en atención al mandato de armonización tributaria prevalente consagrado en la Carta Fundamental dispuesto en el numeral 13 del artículo 136 Constitucional.

iv) La necesaria interpretación, adopción y adecuación por este Tribunal, de los criterios emitidos por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia dictada identificada N° 200, de fecha diecinueve (19) de Febrero de 2004, Caso: CARIBE MOTOR C.A. Y OTROS, sobre la actividad económica de intermediación comercial, y la remuneración o beneficio de cuyo ejercicio se deriva, a los fines de la conformación de la base imponible especial o específica, para la determinación del impuesto sobre actividades de industria, comercio, servicios o de índole similar.

La recurrente ejerce actividades económicas comerciales reguladas por el contrato de concesión comercial suscrito con la empresa ensambladora General Motors Venezolana, C.A., las cuales está ceñidas no solo al objeto societario, expresado en el documento constitutivo de la sociedad, sino, principal y fundamentalmente, a lo estipulado en el ‘CONTRATO DE VENTA Y POST-VENTA DE CONCESIONARIO’ suscrito en fechas dieciséis (16) de Julio de 2005 y dieciséis (16) de Julio de 2008, en cuyo texto se establece a grandes rasgos lo siguiente:

(…)

Como indicamos anteriormente, las actividades económicas son realizadas por ‘MOTORES LA TRINIDAD, C.A.’, en virtud y con sujeción, a un contrato de concesión comercial suscrito con la empresa ensambladora General Motors Venezolana, C.A., instrumentos jurídicos contractuales convenidos entre esas empresas desde el año 2005 y 2008, que cursan en autos y los cuales fueron apreciados y valorados, jurídicamente, por el ente exactor para formular el reparo impugnado.

Del contenido de estos contratos de Concesión se advierte claramente el régimen, la naturaleza jurídica y categoría de las relaciones comerciales existentes entre la empresa ensambladora concedente General Motors Venezolana, C.A., y la empresa concesionaria comercial, ‘MOTORES LA TRINIDAD, C.A.’, que de él derivan, así como las relaciones comerciales y jurídicas entre la misma, con los terceros o consumidores compradores de los bienes comercializados bajo el régimen de concesionario, elementos y circunstancias de los cuales deriva la calificación de este tipo de contrato.

(…)

Del contenido de las cláusulas que forman el cuerpo del CONTRATO DE CONCESIÓN suscrito entre ‘MOTORES LA TRINIDAD, C.A.’ y la empresa General Motors Venezolana, C.A., vigentes durante los períodos impositivos auditados, se advierte, claramente, que estos instrumentos contractuales encuadran en la categoría jurídica de CONTRATOS DE CONCESIÓN COMERCIAL, también denominado en la doctrina comparada como ‘contrato de distribución exclusiva’, ‘venta en exclusiva’ o ‘concesión en exclusiva’.

(…)

Es importante destacar que la Sala Político Administrativa del Supremo Tribunal de la República, al referirse a la naturaleza jurídica de un contrato que regía la actividad y las relaciones mercantiles entre una empresa ensambladora de vehículo -concedente- y la concesionaria encargada de la comercialización de vehículos automotores, calificó a esa contratación de carácter adhesivo. (Sentencia de la Sala Político Administrativa del 11 de Agosto de 2005, Caso: RUSTIACO CARACAS, S.A. vs MUNICIPIO BARUTA DEL ESTADO MIRANDA).

(…)

Como bien lo ha señalado la doctrina, siendo que en el derecho mercantil la autonomía y la libertad contractual, al igual que la costumbre jurídica y los usos, constituyen derecho objetivo, y de ellos deriva la causa de los contratos atípicos, la cual cumple una función tipificadora del contrato y del negocio jurídico allí regulado, en el caso subjudice, esta condición o calificación jurídica atípica que detenta el contrato de concesión suscrito entre General Motors Venezolana, C.A. y ‘MOTORES LA TRINIDAD, C.A.’, la constituye el fin o negocio jurídico económico que se persigue con este contrato, puesto de manifiesto o evidenciado en el desarrollo de las operaciones de intermediación comercial realizadas por el concesionario allí reguladas.

Este contrato de concesión comercial al igual que otros similares suscritos por las ensambladoras de vehículos, revela caracteres propios que lo hace considerar como un contrato atípico.

Así, las cláusulas en él contenidas si bien pudieran reflejar, a primera vista, la realización de una operación que encuadra dentro de la categoría jurídica de compra-venta pura y simple, es lo cierto que, las operaciones jurídicas y económicas ejercidas en ejecución del contrato de concesión comercial, en particular, la adquisición del vehículo o repuesto, (PRODUCTO GM CHEVROLET) que efectúa ‘MOTORES LA TRINIDAD, C.A.’, en su condición de concesionario, a la empresa ensambladora concedente General Motors Venezolana, C.A., bajo las condiciones y exigencias preestablecidas por esta última, para luego ser comercializado y vendido, al Cliente o consumidor del automóvil.

En efecto, esta operación de comercialización que realiza la concesionaria para adquirir y luego vender el producto de la concesión comercial, supone la existencia de otros elementos propios e indispensables que no encuadran dentro del contrato típico, nominado y regulado legalmente en forma unitaria y específica, como es el de simple compra venta, ya que dichos elementos rompen el esquema o estructura jurídica típica y nominada, del contrato de compra venta pura y simple, al incorporase cláusulas que no son propias ni pueden encuadrarse dentro de esta figura contractual. Entre estos elementos están: las reglas internas de organización y funcionamiento en la venta de vehículos, repuestos y prestación de servicios; condiciones prefijadas unilateralmente, por la concedente a la empresa concesionaria para ejercer la actividad de comercialización del producto arriba señalado; modalidades y exigencias para su venta; el aseguramiento de la garantía luego de la venta del Producto y/o prestación del servicio; actuación del concesionario, en nombre propio, pero bajo la supervisión y directrices previamente por el concedente para la comercialización.

Es un contrato adhesivo ya que consagra varias cláusulas o condiciones generales, de contenido rígido, y determinadas o fijadas, previa y unilateralmente, por General Motors Venezolana, C.A. a ‘MOTORES LA TRINIDAD, C.A.’, indispensables y de obligatoria aceptación por parte de esta última, para la suscripción del contrato de concesión referido en este proceso, instrumento contractual fundamental para el ejercicio de la actividad de intermediación comercial bajo la forma de concesión comercial que desarrolla la recurrente en jurisdicción del Municipio Baruta del Estado Miranda, y que en razón del contenido y forma de sus estipulaciones responde a la categoría de contrato de intermediación comercial de carácter adhesivo, tal como lo ha reconocido la jurisprudencia de la Sala Político Administrativo del Máximo Tribunal en sentencia dictada en fecha once (11) de Agosto de 2005, caso: Rustiaco Caracas S.A. vs Municipio Baruta del Estado Miranda.

Es un contrato mercantil que regula una actividad económica de intermediación comercial, conforme la cual, el concesionario ‘MOTORES LA TRINIDAD, C.A.’, se compromete con la concedente General Motors Venezolana, C.A., a comprarle directa y exclusivamente los productos GM / Chevrolet, (vehículos, repuestos y accesorios de esa marca) que la ensambladora debe proveerle, a los fines de venderlos a terceros, es decir, a los clientes o consumidores de esos productos, desde su establecimiento, y con sus recursos financieros, humanos y técnicos dispuestos exclusivamente para ejecutar la concesión. En el ejercicio de la actividad de intermediación comercial la empresa concesionaria se comprometió igualmente, con la concedente para asegurar y operar un taller para la prestación del servicio de reparación a los vehículos.

La intermediación comercial de esos GM / Chevrolet, (venta de vehículos y repuestos, y prestación de servicios) es efectuada, inexorablemente, por ‘MOTORES LA TRINIDAD, C.A.’, bajo un esquema y condiciones predeterminadas e impuestas, en su mayor parte, por General Motors Venezolana, C.A., en el contrato de concesión comercial suscrito y aquí analizado.

En el desempeño de esta actividad de intermediación comercial que desarrolla ‘MOTORES LA TRINIDAD, C.A.’, en ejecución del contrato analizado, se advierte claramente, la existencia de una encomienda o encargo dado por General Motors Venezolana, C.A., manifestado en la obligación que en tanto que concesionaria, la recurrente asume con la ensambladora concedente para distribuir, colocar y vender los bienes fabricados o producidos por General Motors Venezolana, C.A., y en virtud de ello, garantizarle a la ensambladora que sus productos GM / Chevrolet, serán adquiridos por los clientes o consumidores de esas marcas.

En consecuencia, conforme a los criterios y regulaciones antes referidas, se advierte que de las cláusulas contenidas en el contrato comercial analizado en esta causa, el cual regula la forma operativa, jurídica y económica como ‘MOTORES LA TRINIDAD, C.A.’, comercializa o vende los productos GM / Chevrolet, en forma exclusiva, y bajo condiciones cualitativas y cuantitativas preestablecidas por la ensambladora concedente, por tanto estimamos que la recurrente desarrolla una actividad de intermediación comercial en el marco del contrato de concesión, y en virtud de ella, obtiene como contraprestación un beneficio o remuneración económica considerada como margen de comercialización de la concesionaria, constituida por la diferencia del precio del vehículo establecido por la ensambladora General Motors Venezolana, C.A. como precio al Concesionario, y el precio de venta del referido vehículo al cliente o consumidor. Así se declara.

Determinado el carácter, términos, condiciones y efectos jurídicos derivados del desarrollo de la actividad económica de intermediación comercial de productos GM / Chevrolet, que realiza ‘MOTORES LA TRINIDAD, C.A.’, como concesionaria de General Motors Venezolana, C.A., y en vista de lo dispuesto en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, aplicable al caso de autos por razones temporales, es imprescindible analizar y precisar la correcta interpretación y aplicación del régimen jurídico regulador de la cuantificación de la base imponible que debe ser tenida y considerada para determinar el impuesto sobre actividades económicas de industria y comercio o de índole similar, causado durante los ejercicios económicos fiscalizados, objeto del reparo por omisión de ingresos formulado en la Resolución impugnada. Ahora bien, para precisar la conformación y determinación del ingreso bruto a los fines de cuantificar la base imponible del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar, en virtud de la potestad armonizadora que constitucionalmente le ha sido reconocida al legislador nacional, (numeral 13 del artículo 136 Constitucional), se estableció en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal unas directrices y regulaciones propias del impuesto sobre actividades económicas, las cuales, inexorablemente, los Municipios deben acatar y someterse a ello, no solo cuando dicten las Ordenanzas que regula este impuesto municipal, sino también cuando sus órganos administrativos, realicen sus actuaciones, y emitan sus respectivos actos, en ejecución de la normativa jurídica que regula a este tributo municipal.

En este sentido, el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, aplicable al caso de autos por su vigencia temporal, dispone lo siguiente:

(…)

En efecto, del transcrito artículo 210 se desprende con claridad que sólo se considerará como ingreso bruto aquellos proventos o caudales que, regularmente, recibe el contribuyente o establecimiento permanente, en jurisdicción tributaria del Municipio, pero que tengan su origen, su relación causal directa, con la actividad económica cuyo ejercicio se grava.

Esto además se reafirma y complementa con la delimitación preceptuada en el segundo aparte de este artículo, el cual explicita y precisa, las cantidades o montos que conforman el ingreso bruto a los fines del cálculo de este impuesto, cuando se trata de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencia de viaje, y demás contribuyente que perciban comisiones o demás remuneraciones similares.

De todo ello se colige un diáfano reconocimiento por el legislador nacional, en asumir como válida la relación de congruencia entre el elemento objetivo o material del hecho imponible definido en la ley, (en el impuesto en cuestión, el ejercicio de una actividad industrial, comercial o de servicio de índole similar), y los criterios para cuantificar la obligación tributaria, es decir, la valoración económica de ese elemento del hecho generador, representativo de la capacidad contributiva, cuya ocurrencia, en la vida real, provocó el nacimiento de la obligación de pagar el tributo.

Por otra parte, debe señalarse que del texto de la norma de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal arriba transcrito, también se advierte que ‘el ingreso bruto’, en tanto que elemento para determinar la base imponible de este impuesto, no es un concepto de contenido genérico, sino específico, particular, en razón de lo cual, se impone para su apreciación la valoración no sólo de la congruencia o pertinencia entre la categoría de ingreso susceptible de ser calificado como ingreso bruto, y la actividad gravada, sino también el que los mismos sean sólo aquellos generados por la actividad cuyo ejercicio es objeto del gravamen y que ellos sean los realmente percibidos como ‘remuneración’, ‘precio’ o ‘retribución’ por el ejercicio de la actividad.

En tal sentido, para determinar la base imponible de este impuesto, a los fines de la cancelación de la obligación tributaria, sólo deberán considerarse como ingresos brutos, aquellos ingresos que tienen su causa, su relación directa, con la actividad económica desarrollada por el contribuyente en nombre propio, cuyo ejercicio es gravado por el Municipio y que comportan efectivamente un ingreso así percibido por y para el contribuyente. Así el concepto de ingreso bruto como base de este impuesto no supone una magnitud absoluta, sino relativa, pues está íntimamente ligada a la actividad ejercida y a la forma como se ejerce.

Dentro de ese mismo proceso de perfeccionamiento del tributo por la vía jurisprudencial y doctrinal se impuso el criterio de la necesidad de establecer y considerar base imponibles específicas para el caso de contribuyentes que ejerciesen determinadas actividades, y con ello se admitió que el concepto de ingreso bruto no supone una magnitud absoluta, sino relativa. En tal sentido se señaló, en primer término, que no todo lo que ingresa al sujeto podía considerarse como ingreso bruto a los efectos de cuantificar la base imponible del impuesto municipal, y en segundo lugar, se fijaron criterios específicos para cuantificar la base imponible aplicable para el cálculo del tributo que debía pagarse por el ejercicio de determinadas actividades y surge así el establecimiento de bases imponibles específicas para las empresas de seguro, agentes aduanales, comisionistas, corredores, agencias de publicidad y otros.

Tal como se ha dicho, a partir de la aprobación de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal en el año 2005, los criterios establecidos en decisiones de órganos jurisdiccionales competentes para conocer la materia, fueron incorporados en el texto de las normas de dicha ley (art. 212 y 213, actualmente 209 y 210 de la vigente ley) y, a partir de la entrada en aplicación de estas leyes, la cuantificación de la base imponible sobre la cual se determina el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar, debe ajustarse obligatoriamente a los criterios que impone las normas de ese texto jurídico guiados a precisar el contenido de la misma.

De esta manera, para analizar y valorar jurídicamente la conformación del ingreso bruto a los fines de cuantificar la base imponible de este impuesto municipal ya no se tiene como única referencia los criterios establecidos mediante el análisis, que caso por caso había dictado sobre esta materia la jurisprudencia del Máximo Tribunal, ya que, el legislador nacional, en atención a la potestad de armonización tributaria que constitucionalmente le ha sido conferida al Poder Nacional, estableció, de manera expresa, a través de una ley orgánica, la definición de características y conclusiones de los ingresos brutos, y consagró una base imponible específica para el caso del gravamen por el ejercicio de las actividades allí enunciativamente indicadas: publicidad, administradores y corredores de bienes inmuebles, corredores de seguro y agencias de viaje y comisionistas; así como también para otros supuestos de contribuyentes que ejerzan actividades que, aunque no sean de las expresamente señaladas o enunciadas en el texto del dispositivo, ellos perciban remuneraciones similares a las obtenidas por el ejercicio de las actividades explícitamente indicadas en el único aparte del artículo 210 de la Ley Orgánica ya señalada.

En efecto, en el texto de esa norma se alude a un conjunto de contribuyentes que desarrollan unas actividades específicas (publicidad, agencias de viaje, corredores de seguro, etc.) y además se extiende esta regulación a los ‘demás contribuyentes’ que perciban comisiones, honorarios o remuneraciones similares. De esta manera el legislador impuso a los Municipios, la obligación de considerar con una base imponible específica a los contribuyentes que, aún cuando, ejercen actividades distintas a las mencionadas expresamente en el único aparte del artículo 213, perciben unas remuneraciones de naturaleza similar a las obtenidas por el ejercicio de las actividades allí claramente señaladas.

La interpretación arriba desarrollada, coincide con la evolución normativa que ha tenido la norma que sirvió de base para establecer la base imponible que debía ser aplicada a la recurrente. Considera este Juzgado, que el legislador municipal consciente de la realidad económica, a la que hicimos referencia al principio de este fallo, procedió en la reforma a la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda, publicada en la Gaceta Municipal, Nº 246-11/2009 del veinticinco (25) de Noviembre de 2009, a disipar cualquier tipo de dudas sobre la base imponible, producto de la Ordenanza anterior aplicable al caso de autos, cuando estableció en su artículo 31, lo que de seguidas se transcribe:

(…)

En el caso de ‘MOTORES LA TRINIDAD, C.A.’, como se ha visto, dado su carácter de concesionaria comercial de vehículos y en atención a las condiciones y limitaciones que le impone la relación jurídica de la cual deriva tal carácter, ‘la remuneración’ que ella percibe por el ejercicio de intermediación comercial de los productos objeto de la concesión comercial, no es el monto total del precio de venta al público, sino el resultado de la diferencia existente entre éste último precio y precio pagado al concesionario.

En conclusión, conforme a los criterios doctrinales y jurisprudenciales expuestos es obligatorio que, al cuantificar su base imponible a los fines del impuesto municipal en referencia, la Administración Tributaria Municipal sólo puede considerar como ingresos brutos aquellos que constituyen la retribución, contraprestación o beneficio generado por el ejercicio de la actividad de comercialización-intermediación entre la empresa concedente y el consumidor final de ese tipo o marca de producto, actividad ejercida en virtud del contrato de concesión comercial suscrito entre la empresa concedente y la empresa concesionaria. En otras palabras, este beneficio representativo de la retribución o contraprestación por la actividad económica ejercida en virtud de la Concesión Comercial que le ha sido otorgada, estará constituido por los ingresos obtenidos que resulten de aplicar una diferencia entre el precio de venta del producto al consumidor final, vale decir, la cantidad pagada por el tercero o consumidor final que adquiere el producto, y el precio al concesionario, establecido por la empresa ensambladora para ese producto; todo conforme a las condiciones que le han sido fijadas unilateralmente, al concesionario, en el contrato de Concesión.

En consecuencia, sobre el monto que resulte de esta última operación determinativa de la base imponible, tiene que aplicarse la alícuota correspondiente en el clasificador de actividades, a los fines de establecer el monto del impuesto municipal a pagar.

En este orden de ideas, y en atención al contenido, la naturaleza jurídica y forma en que la recurrente, ejerce su actividad económica en cumplimiento del contrato que la rige, así como las especiales características del ingreso o remuneración que ella percibe por tal ejercicio, no hay duda que ‘MOTORES LA TRINIDAD, C.A.’, en tanto que concesionaria comercial de General Motors Venezolana, C.A., califica jurídicamente en el supuesto de ‘demás contribuyente’ que perciben ‘demás remuneraciones similares’ y en consecuencia, sólo se debe considerar como ingreso bruto esas ‘remuneraciones similares’ que percibe.

Por fuerza de lo expuesto, sólo los ingresos brutos caracterizados conforme a lo dispuesto en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, que la recurrente haya obtenido como remuneración o contraprestación a su actividad de comercialización de vehículos como empresa concesionaria, pueden ser considerados a los fines de la cuantificación de la base imponible del impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda. Así los ingresos percibidos en el ejercicio de la actividad de comercialización como Concesionaria por la venta de vehículos, que no se ajusten a estos criterios, están excluidos de la base imponible porque no califican como ingresos brutos, y por tanto no son susceptibles de ser gravados con este impuesto; en razón de lo cual deviene la declaratoria de nulidad del reparo por diferencia de Impuesto Sobre Actividades Económicas para los ejercicios fiscales 2007, 2008 y 2009 y por vía de consecuencia de la multa impuesta, contenidas en la Resolución N° DA-J-SEMAT-2012-0021 de fecha treinta (30) de Agosto de 2011, la cual se declara nula y sin efecto legal alguno. Así se decide.

Vista la declaratoria anterior, se hace inoficioso entrar a conocer sobre el resto de los alegatos de nulidad formulados por la recurrente. Así se declara.

(…)

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal (…) declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por (…) ‘MOTORES LA TRINIDAD, C.A.’, (…) contra la Resolución N° DA-J-SEMAT-2012-0021 de fecha treinta (30) de Agosto de 2011, emanada de la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Miranda, la cual declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico ejercido en fecha once (11) de Mayo de 2011, contra la Resolución N° 0072 de fecha treinta (30) de Marzo de 2011, emanada del Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria (SEMAT), en consecuencia se ratificó el reparo fiscal impuesto a la contribuyente por la cantidad de Bs. 6.491.742,80 así como la multa determinada en atención a la comisión del ilícito tributario de disminución de ingresos tributarios por la cantidad de Bs. 5.038.498,54 de conformidad a lo establecido en el artículo 105 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda, de fecha seis (06) de Diciembre de 2005, aplicable ratione temporis; actos administrativos estos que se declararon nulos y sin efecto legal alguno.

(…)

Dispone el artículo 334 del Código Orgánico Tributario, lo siguiente:

(…)

Así pues, este Tribunal actuando de conformidad con el artículo precedente exime en el presente juicio al ente exactor, del pago de las Costas Procesales, por haber tenido motivos racionales para litigar, dada la complejidad de las normas y caso bajo análisis. Así se declara (…)”. (Sic).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 15 de junio de 2017, la representación judicial del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda presentó escrito de fundamentación de la apelación ejercida, exponiendo los argumentos siguientes:

1.- Del vicio de suposición falsa.

Afirmó que “(…) el Juzgador al dictar la sentencia apelada, incurre en el referido vicio por las siguientes razones: a) apreció erróneamente el ‘Contrato de venta y post-venta de concesionario’ de fecha 16 de julio de 2005: (…) toda vez, que debió analizar a profundidad el objeto del contrato, esto es, el fin directo que persiguen las partes, el cual no es otro que la compra por parte de MOTORES LA TRINIDAD, C.A. a la sociedad mercantil General Motors Venezolana, C.A. de bienes constituidos estos por automóviles y repuestos de la marca Chevrolet, para posteriormente venderlos bajo su propia cuenta y riesgo a terceros. (…)”.

Manifestó que “(…) del análisis del contrato en comento, no se evidencia que las partes del contrato establezcan un monto o porcentaje de ganancia por cada repuesto o automóvil que venda a un tercero la sociedad mercantil MOTORES LA TRINIDAD, C.A. (…). Es por ello, que la base de cálculo o base imponible del impuesto sobre actividades económicas son los ingresos brutos obtenidos por la contribuyente para los períodos fiscales 2007, 2008 y 2009, y no el supuesto margen de ganancias que aduce la misma y que el Tribunal Primera instancia erradamente apreció (…)”.

Señaló que el Juzgado a quo “(…) Interpretó erróneamente el contenido de la sentencia N° 5568 de fecha 11 de agosto de 2005, emanada de esta Sala Político-Administrativa (caso: Rustiaco Caracas C.A. vs. Municipio Baruta Estado Miranda) (…)”.

Sostuvo que “(…) La sentencia apelada afirma erróneamente que los ingresos declarados por la parte recurrente como ingresos brutos para cuantificar su base imponible a los fines de determinar el impuesto sobre actividades económicas, vendría determinado por la diferencia entre el precio de venta sugerido por General Motors Venezolana C.A., y el precio de venta final al público comprador: (…) [ya que] la sociedad mercantil recurrente pretende tributar en lo que respecta al Impuesto sobre Actividades Económicas, de manera análoga a la de los comisionistas o mandatarios mercantiles, cuando la realidad es que, independientemente del contrato suscrito por ésta con la empresa importadora, la relación entre ambas es exclusivamente de comprador y vendedor (…)”. (Sic). (Interpolados de esta Superioridad).

2.- Del vicio de incongruencia.

Señaló que “(…) la sentencia incurre en el referido vicio, toda vez que, el sentenciador de primera instancia no analizó las facturas emitidas por la sociedad mercantil MOTORES LA TRINIDAD, C.A. mediante las cuales se prueba que ésta vende a terceros los vehículos que previamente ha adquirido de la importadora, así como tampoco las facturas emitidas por la sociedad mercantil General Motors Venezolana, C.A. a favor de la sociedad mercantil MOTORES LA TRINIDAD, C.A., correspondiente a los ejercicios fiscales auditados, mediante las cuales aquella vende a la recurrente distintos productos, dentro de los cuales se encuentran vehículos automotores en su gran mayoría (…)”. (Sic).

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Municipal, contra la sentencia definitiva N° 1759 de fecha 29 de noviembre de 2016 dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Motores La Trinidad, C.A.

Vistos los términos en que fue dictada la decisión apelada y examinados los argumentos invocados en su contra por la representación fiscal municipal, observa esta Alzada que la controversia planteada en el caso bajo estudio se circunscribe a verificar si el Juez de la causa incurrió en los vicios de: (i) suposición falsa e (ii) incongruencia negativa por silencio de pruebas.

Sin embargo, esta Superioridad, debe precisar que conocerá en forma conjunta sobre las denuncias del ente local, debido a la estrecha relación que existe entre ambos, en lo atinente a la valoración de los elementos probatorios aportados al proceso por la recurrente, relacionados con la actividad económica realizada por ésta en el Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda. Así se declara.

Delimitada así la litis, pasa este Sala a decidir y al efecto observa:

Sostiene la representación Municipal que el Sentenciador de la causa incurre en el vicio de suposición falsa por cuanto “(…) a) apreció erróneamente el ‘Contrato de venta y post-venta de concesionario’ de fecha 16 de julio de 2005: (…) toda vez, que debió analizar a profundidad el objeto del contrato, esto es, el fin directo que persiguen las partes, el cual no es otro que la compra por parte de MOTORES LA TRINIDAD, C.A. a la sociedad mercantil General Motors Venezolana, C.A. de bienes constituidos estos por automóviles y repuestos de la marca Chevrolet, para posteriormente venderlos bajo su propia cuenta y riesgo a terceros. (…)”.

Finalmente, la representación fiscal asegura que el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de incongruencia negativa u omisiva por silencio de pruebas, por cuanto “(…) no analizó las facturas emitidas por la sociedad mercantil MOTORES LA TRINIDAD, C.A. mediante las cuales se prueba que ésta vende a terceros los vehículos que previamente ha adquirido de la importadora, así como tampoco las facturas emitidas por la sociedad mercantil General Motors Venezolana, C.A. a favor de la (…) [contribuyente], correspondiente a los ejercicios fiscales auditados, mediante las cuales aquella vende a la recurrente distintos productos, dentro de los cuales se encuentran vehículos automotores en su gran mayoría (…)”. (Sic). (Agregado de esta Sala).

Al respecto, este Alto Tribunal constata que el Sentenciador de mérito en el fallo apelado declaró con lugar el recurso contencioso tributario, al apreciar que el ingreso o remuneración percibido por el ejercicio de la actividad económica desarrollada por la recurrente estará constituido por “(…) los ingresos obtenidos que resulten de aplicar una diferencia entre el precio de venta del producto al consumidor final, vale decir, la cantidad pagada por el tercero o consumidor final que adquiere el producto, y el precio al concesionario, establecido por la empresa ensambladora para ese producto (…)”. En consecuencia, conforme al contenido de los artículos 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal del año 2006, aplicable en razón del tiempo, sólo los ingresos brutos obtenidos por Motores La Trinidad, C.A., como remuneración o contraprestación a su actividad de comercialización de los productos regulados por el Contrato suscrito por esa contribuyente con la compañía General Motors Venezolana, C.A., deben ser los considerados a los fines de la conformación de la base imponible para la determinación del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar que debe pagar en jurisdicción del aludido ente municipal.

Precisado lo anterior, estima necesario esta Alzada comenzar su análisis, a partir de la observancia de lo que debe entenderse por vicio de falso supuesto o suposición falsa del fallo; en tal sentido, resulta imperativo atender al criterio fijado en los fallos Nros. 00183, 00039, 00618, 00278 y 00501 de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero y 30 de 2010, 11 de abril de 2012 y y 9 de mayo de 2017, entre otros, casos: Banesco, Banco Universal, C.A.; Alfredo Blanca González; Shell de Venezuela, S.A.; Automóviles El Marqués III, C.A.; y Motores Camoruco, C.A., (MOTOCA), respectivamente), conforme a los cuales se dejó sentado que:

“(…) de acuerdo a pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala, el vicio de suposición falsa en las decisiones judiciales se configura, por una parte, cuando el Juez, al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho. Por otro lado, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación de las disposiciones aplicadas, se materializa el falso supuesto de derecho (…)”. (Destacados de esta Sala).

En cuanto al vicio de incongruencia negativa u omisiva por silencio de pruebas, esta Alzada ha señalado que éste se presenta cuando el Juez al momento de tomar su decisión, no realiza el correspondiente análisis de valoración de los elementos probatorios aportados al proceso por las partes, a fin de ponderar las defensas de cada una de ellas con los hechos y las normas aplicables al caso. (Vid., sentencia N° 00162 de fecha 13 de febrero de 2008, caso: Latil Auto, S.A.; ratificada, entre otros, en los fallos Nros. 00351 y 00229, de fechas 22 de junio de 2017 y 1° de febrero de 2018, casos: Wonke Occidente, C.A.; y Caja Caracas Casa de Bolsa, C.A., respectivamente).

Cabe destacar que aun cuando la precitada modalidad de ese vicio no está configurada expresamente como una causal de nulidad del fallo en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, la Sala estima que cuando se silencia una prueba en sede judicial porque no se menciona o no se analiza ni juzga sobre su valor probatorio, se infringe el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, pues el Sentenciador no estaría expresando las razones de hecho y de derecho en las que fundamenta su sentencia; de allí que esta Superioridad ha considerado reiterada y pacíficamente que el vicio de incongruencia omisiva constituye una violación a la tutela judicial efectiva. (Vid., decisión de la Sala Constitucional N° 2465 del 15 de octubre de 2002, caso: José Pascual Medina Chacón, adoptada por esta Alzada, entre otros, en el fallo Nro. 00508 del 10 de mayo de 2016, caso: Instituto Diagnóstico Venecia, C.A.).

Sobre dicho particular, esta Sala Político-Administrativa, mediante decisión N° 04577 de fecha 30 de junio de 2005, caso: Lionel Rodríguez Álvarez, ratificada en los fallos Nros. 1.868 del 21 de noviembre de 2007, caso: Fascinación Centro Comercial Ciudad Tamanaco, C.A., 170 del 24 de febrero de 2010, caso: Makro Comercializadora, S.A., y 01243 del 16 de noviembre de 2017, caso: Padizuli Tienda, C.A., dejó sentado lo que sigue:

“(…) cabe destacar que aún cuando el mismo no está configurado expresamente como una causal de nulidad en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, sin embargo, la Sala estima que cuando se silencia una prueba en sede judicial, bien porque no se menciona o no se analiza ni juzga sobre su valor probatorio, explicando las razones del por qué se aprecia o se desestima, para luego y a partir de allí, establecer hechos o considerar otros como no demostrados, se infringe el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, ya que el juez no estaría expresando las razones de hecho y de derecho en que fundamenta su fallo.

En efecto, el juez tiene la obligación de analizar todos los elementos probatorios cursantes en autos, aún aquellas que a su juicio no fueren idóneas para ofrecer algún elemento de convicción, expresándose siempre cuál sea el criterio del juez respecto de ellas, de conformidad con lo establecido en el artículo 509 del Código de Procedimiento Civil, al no realizarse la debida valoración de los medios probatorios, el juez no expresa las razones de hecho y de derecho que motivan el fallo (…).

No obstante, esta obligación del juez no puede interpretarse como una obligación de apreciación en uno u otro sentido, es decir, el hecho de que la valoración que haga el juez sobre los medios probatorios para establecer sus conclusiones, se aparte o no coincida con la posición de alguna de las partes procesales, no debe considerarse como silencio de prueba; por el contrario, sólo podrá hablarse de silencio de pruebas, cuando el Juez en su decisión, ignore por completo, no juzgue, aprecie o valore algún medio de prueba cursante en los autos y que quede demostrado que dicho medio probatorio pudiese, en principio afectar el resultado del juicio (…)”. (Sic). (Destacado y agregado de la Sala).

De tal manera que el juez de mérito le corresponde analizar todos los elementos probatorios cursantes en autos, sin embargo, esta obligación del sentenciador no puede interpretarse como una obligación de apreciación en uno u otro sentido, es decir, que si la valoración que haga el Juzgador sobre los medios probatorios para establecer sus conclusiones, se aparte o no coincida con la posición de alguna de las partes procesales, no debe considerarse como silencio de pruebas; por el contrario, sólo podrá hablarse de silencio de pruebas, cuando el juez en su decisión, ignore por completo, no juzgue, aprecie o valore algún medio de prueba cursante en los autos y que quede demostrado que dicho medio probatorio pudiese, en principio afectar el resultado del juicio. (Vid., sentencias Nros. 00756 y 00328, de fechas 30 de junio de 2015 y 15 de marzo de 2018, casos: Julio Rodríguez Manchado, y Carlos Rafael Dorado Fernández, respectivamente).

Al respecto, aprecia esta Superioridad que en el recurso contencioso tributario la representación judicial de la sociedad de comercio recurrente alegó: i) el vicio de falso supuesto de hecho, pues el ente local debió considerarle como ingresos brutos a los fines de la aplicación del impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios, o de índole similar el margen bruto de comercialización constituido por la diferencia entre el precio al concesionario y el precio de venta al público; y ii) la Confiscatoriedad del tributo por la errada forma en que fue determinado.

Asimismo, evidencia este Alto Juzgado que la fundamentación principal de la empresa actora se circunscribe a rechazar la determinación que realizó la Administración Tributaria Municipal del referido impuesto, toda vez que la misma parte del principio de estimar la base imponible sobre el monto total de las ventas de los vehículos a los consumidores finales y no, sobre la base del porcentaje o margen de comercialización, que devenga en virtud de la actividad que desarrolla; apreciándose de una revisión del fallo apelado que el Sentenciador de instancia consideró nula la actuación fiscal sobre la base de las siguientes consideraciones:

“(…) Para decidir sobre la legalidad o apego a derecho del reparo fiscal formulado a ‘MOTORES LA TRINIDAD, C.A.’, fundamentado en una supuesta omisión de ingresos incurrida por la contribuyente al declarar y pagar ese impuesto municipal generado por el ejercicio de su actividad económica de intermediación comercial en su carácter de concesionaria de la ensambladora General Motors Venezolana, C.A., es imperativo valorar y determinar si el acto impugnado fue dictado respetando la debida congruencia y adecuación entre los presupuestos fácticos y jurídicos que configuraron y motivaron la actuación del ente exactor, vale decir, si los elementos que conforman la causa del acto administrativo recurrido fueron correctamente calificados y apreciados en cuanto a la normativa jurídica aplicada se refiere.

En tal sentido, resulta indispensable analizar y valuar jurídicamente, en forma previa, los siguientes elementos:

ii) El contenido y la forma o mecanismos jurídicos de la intermediación comercial de vehículos automotores.

(…)

Ahora bien, observa esta Alzada que el análisis de las denuncias invocadas requiere dilucidar la naturaleza o condición jurídica tributaria de la actividad de comercio desarrollada por la contribuyente Motores La Trinidad, C.A., y por vía de consecuencia, verificar si la misma lleva a cabo una operación de compra y venta de bienes muebles (vehículos y repuestos) en la jurisdicción del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda. Ello a los fines de establecer la base imponible que debe ser utilizada para la determinación del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar para los ejercicios fiscales correspondientes a los años 2007, 2008 y 2009.

Al efecto, conviene referir que el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.421 de fecha 21 de abril de 2006), vigente para la época, dispone que “(…) se entiende por ingresos brutos todos los proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gravadas (…). En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas (…)”.

Del mismo modo, es significativo destacar que la Ley in comento estableció una categoría de contribuyentes que, por la actividad económica que realizan, les resulta aplicable la excepción a lo dispuesto en la norma, a saber, estos contribuyentes sólo declararán como ingresos brutos aquéllos obtenidos por los honorarios, comisiones o remuneraciones similares.

Asimismo, los artículos 30 y 31 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda (publicada en la Gaceta Municipal N° 319-12/2005, Extraordinario, de fecha 6 de diciembre de 2005), preceptúan lo siguiente:

“Artículo 30. La base imponible del impuesto sobre actividades económicas, está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las actividades económicas u operaciones en la jurisdicción del Municipio Baruta o que deban reputarse como ocurridas en esta, de conformidad con el ordenamiento jurídico vigente o en los Acuerdos o Convenios celebrados a tales efectos”.

“Artículo 31. Se entiende por ingresos brutos todos los proventos o caudales que de manera habitual reciba una persona natural o jurídica, entidad o colectividad que constituya una unidad económica y disponga de patrimonio propio, por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a restituirlo a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.

En los casos de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingresos brutos sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas”.

De las disposiciones transcritas se desprende que la base imponible del tributo que se tomará en consideración para su determinación y liquidación, está constituida por los ingresos brutos percibidos por el sujeto pasivo, entendiendo por tales todos aquellos recibidos en el ejercicio de las actividades económicas objeto del gravamen, es decir, los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período fiscal correspondiente.

Sin embargo, del artículo 31 en análisis, aprecia la Sala un supuesto de excepción ya que a los efectos de determinar el ingreso bruto para los agentes comisionistas, agentes de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje, y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, sólo se tomará el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que perciban.

Asimismo, resalta esta Alzada que respecto a la operación comercial efectuada por los concesionarios de automóviles, la Sala Constitucional en la sentencia N° 200 de fecha 19 de febrero de 2004, caso: Caribe Motor C.A. y otros, ratificada en la decisión N° 1115 del 10 de julio de 2008, caso: Comercializadora Snacks, S.R.L., estableció que éstos “no adquieren los vehículos a ser ofrecidos en venta para efectuar su comercialización en momento posterior, sino que realizan la venta de dichos bienes por cuenta de sus fabricantes”, razón por la cual, su ganancia o ingreso estaría constituido por el “porcentaje o comisión que contractualmente se haya fijado, sobre el precio del bien, entre la concesionaria y el fabricante, por la venta de cada vehículo”.

Así, la doctrina judicial parcialmente transcrita pone de relieve que el contrato de concesión implica que la sociedad de comercio vende el vehículo al consumidor final por cuenta de la ensambladora y no adquiere la propiedad del mismo, a cambio de un beneficio económico producto del cumplimiento de las obligaciones contraídas en dicho acuerdo, que será un porcentaje o comisión del precio de venta del producto previamente fijado por la empresa.

Atendiendo a la normativa precedentemente expuesta y al criterio sostenido en las sentencias citadas, procede esta Alzada a revisar las actas procesales a objeto de determinar la naturaleza de la relación comercial existente entre la empresa Motores La Trinidad, C.A., y General Motors Venezolana, C.A.

En este sentido, se aprecia que mediante Acta Fiscal N° A.F. N° 0054 de fecha 26 de marzo de 2010, se dejó constancia que:

“(…) de la investigación realizada al contribuyente MOTORES LA TRINIDAD, C.A. (…) se determinó que presentó de manera oportuna las Declaraciones Estimadas y Definitivas de los años 2007, 2008 y 2009, de acuerdo con lo establecido en los artículos 45 y 52 de la Ordenanza [Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda] vigente para los periodos investigados, sin embargo, el contribuyente omitió parcialmente ingresos en las Declaraciones Definitivas de los períodos impositivos 2007, 2008 y 2009, causando una disminución indebida de ingresos tributarios e incurriendo presuntamente en lo establecido en el artículo 105 de la Ordenanza vigente para los periodos auditados.

(…)

En virtud de las observaciones señaladas anteriormente, se procede, por medio de esta Acta Fiscal y como resultado de la Auditoria contenida y explicada en ella, a formular un Reparo Fiscal a la sociedad mercantil MOTORES LA TRINIDAD, C.A. (…) por la cantidad de SEIS MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y UN MIL SETECIENTOS CUARENTA Y DOS BOLÍVARES CON OCHENTA CÉNTIMOS (BS. 6.491.742,80), por concepto de Impuesto sobre Actividades Económicas causado y no liquidado para los años impositivos 2007, 2008 y 2009 discriminado del modo señalado en la presente Acta Fiscal sin perjuicio de las multas o sanciones que procedan de conformidad con lo dispuesto en la Ordenanza de Actividades Económica de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda vigente para los años impositivos investigados (…)”. (Sic). (Agregados de esta Sala).

Posteriormente, a través de la Resolución Nº 0072, del 30 de marzo de 2011, notificada el 4 de abril del mismo año, emitida por la Dirección de Auditoría Fiscal de la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda se i) confirmó el Acta Fiscal N° A.F. N° 0054, mediante la cual se formuló a cargo de la sociedad mercantil contribuyente un reparo fiscal por el monto de seis millones cuatrocientos noventa y un mil setecientos cuarenta y dos bolívares con ochenta céntimos (Bs. 6.491.742,80), reexpresados actualmente en sesenta y cuatro bolívares con noventa dos céntimos (Bs. 64,92); y se ii) impuso sanción de multa por la cantidad de cinco millones treinta y ocho mil cuatrocientos noventa y ocho bolívares con cincuenta y cuatro céntimos (Bs. 5.038.498,54), hoy cincuenta bolívares con treinta y ocho céntimos (Bs. 50,38), por la comisión de los ilícitos tributarios de omisión parcial de ingresos de conformidad a lo establecido en el artículo 105 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda del 6 de diciembre de 2005, aplicable ratione temporis, todo lo cual suma un total actual de ciento quince bolívares con treinta céntimos (Bs. 115,30).

Igualmente, constata esta Máxima Instancia de las actas procesales, que cursa copia del Documento Constitutivo Estatutario de la sociedad de comercio Motores La Trinidad, C.A. (folios 32 al 39 de la pieza N° 1 del expediente judicial), en cuya cláusula tercera se estipula que el objeto social de la compañía es: “(…) la compra, venta y distribución de vehículos automotores de cualquier marca y de sus repuestos y accesorios, la representación de casas de comercio de Venezuela y del Exterior dedicadas a la fabricación de vehículos automotores, y la compra, venta y arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, y en general, la realización de todo tipo de actos de lícito comercio relacionados con los objetivos enunciados (…)”.

De lo antes expuesto, preliminarmente se desprende que la contribuyente se dedica a la compra, venta y distribución de automóviles y vehículos en general.

Por otra parte, de la revisión del expediente judicial esta Alzada aprecia que para desvirtuar la presunción de veracidad y legalidad de la Resolución Nº DA-J-SEMAT-2012-0021 del 30 de agosto de 2012, que declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto en fecha 11 de mayo de 2011, y en consecuencia confirmó el reparo y la sanción de multa impuesta a la contribuyente; las partes en el lapso de promoción de pruebas promovieron en primera instancia (folios 3 al 230 de la pieza N° 2 del expediente), lo siguiente:

a) Original del “CONTRATO DE VENTA Y POST-VENTA DE CONCESIONARIO” suscrito entre Motores La Trinidad, C.A. (contribuyente) y General Motors Venezolana, C.A. (ensambladora), a los fines de demostrar su cualidad de concesionario.

b) Copia simple del “Contrato de Financiamiento de Venta al por Mayor de Vehículos” suscrito entre Motores La Trinidad, C.A. y General Motors Acceptance Corporation de Venezolana, C.A. (GMAC).

c) “Lista de precios sugeridos” emitida por parte de General Motors Acceptance Corporation de Venezolana, C.A. (GMAC).

d) Copia certificada del expediente administrativo.

e) Prueba de informes a General Motors Venezolana, C.A., a los fines de demostrar que tipo de relación jurídica existe entre ésta y la recurrente.

Vistas las precedentes consideraciones, debe esta Sala analizar las pruebas consignadas en primera instancia, para determinar la cualidad comercial con la cual actúa la sociedad mercantil Motores La Trinidad, C.A., en el ámbito geográfico del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, y verificar si está en el supuesto previsto en la sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia transcrita anteriormente y, al efecto, se observa:

i), ii) y iii) Original del “CONTRATO DE VENTA Y POST-VENTA DE CONCESIONARIO”. Copia simple del “Contrato de Financiamiento de Venta al por Mayor de Vehículos” y “Lista de precios sugeridos” (folios 7 al 162 de la pieza N° 4 del expediente judicial.

Se advierte que la recurrente consignó en primera instancia, original del “CONTRATO DE VENTA Y POST-VENTA DE CONCESIONARIO” suscrito entre Motores La Trinidad, C.A. (contribuyente) y General Motors Venezolana, C.A., celebrados en fechas 16 de julio de 2005 y 16 de julio de 2008, respectivamente (folios 8 al 85 de la pieza N° 4 del expediente judicial).

Del aludido contrato puede apreciar esta Alzada que se le reconoce a la contribuyente el carácter de concesionario, cuando señala al inicio del mismo “(…) MOTORES LA TRINIDAD, C.A., sociedad mercantil domiciliada en la Ciudad de CARACAS (…) en lo sucesivo y a los efectos de este contrato denominada el ‘CONCESIONARIO’ (…)”, mediante el cual se le concede al concesionario el derecho “no exclusivo” de: “adquirir Vehículos Automotores Nuevos distribuidos por GM para la reventa y que estén identificados en cualquier Apéndice de Vehículos Automotores de GM, así como sus repuestos y Accesorios relacionados”.

Igualmente, del descrito contrato se observa lo acordado por las partes respecto a lo siguiente:

- “El presente Contrato (i) autoriza al Concesionario para vender y dar servicio a los Productos de GM y para presentarse como Concesionario de Chevrolet”.

- “2. DERECHOS CONFERIDOS. 2.1 Concesionario autorizado (…) El Concesionario conviene en los derechos conferidos y se compromete a cumplir las obligaciones establecidas en virtud del presente Contrato”.

- “2.5 (…) el concesionario se compromete a dar un mantenimiento adecuado a sus instalaciones de modo que promocione y refuerce la imagen chevrolet”.

- “3.1 (…) el concesionario conviene en prestar un servicio de calidad, cortés, conveniente, oportuno, eficiente, respetuoso y profesional”.

- “3.2 Venta de Productos al Concesionario. A. Venta de Vehículos Automotores al Concesionario GM ha entregado al Concesionario un Anexo de Vehículos Automotores Chevrolet, especificando los actuales tipos o series de modelos de Vehículos Automotores que puede adquirir el concesionario (…) B. Venta de Repuestos y Accesorios a los concesionarios (…) GM y el concesionario acuerdan que la venta de Repuestos y Accesorios podría generar la apertura de una línea de crédito por parte de GM a favor del concesionario. De ser el caso, ambas partes convienen en que dicha línea de crédito deberá estar debidamente documentada (…)”.

Las condiciones antes citadas ponen de manifiesto que para el cabal cumplimiento del aludido contrato, el “CONCESIONARIO” tiene derecho a comprar y revender los productos de la marca asignada que a tal efecto General Motors Venezolana, C.A., le suministra, y del mismo modo, el “CONCESIONARIO” se compromete a mantener sus instalaciones en óptimas condiciones y prestar un servicio de calidad para el mantenimiento de la imagen de la marca Chevrolet.

Igualmente, el referido documento demuestra que la relación existente entre el concesionario y la empresa ensambladora no es en modo alguno de mandante y mandatario, sino exclusivamente la de comprador y vendedor; y la sociedad de comercio Motores La Trinidad, C.A., tampoco está autorizada para actuar como agente de General Motors Venezolana, C.A.

En cuanto al “Contrato de Financiamiento de Venta al por Mayor de Vehículos” y “Lista de precios sugeridos” se observa que el contrato se celebra por cuanto “(…) el CONCESIONARIO ha solicitado a GMAC que le proporcione una línea de crédito para uso del CONCESIONARIO, destinada a cubrir las necesidades de financiamiento del CONCESIONARIO para la compra de los vehículos (…) Las sumas prestadas al CONCESIONARIO bajo la línea de crédito serán destinadas únicas y exclusivamente a pagar el precio de adquisición de los Vehículos comprados por el CONCESIONARIO (…)”; indicando igualmente el precio sugerido para la venta de los vehículos.

Con base en las consideraciones expuestas, este Máximo Tribunal observa que la sociedad mercantil Motores La Trinidad, C.A., compra los vehículos para venderlos en un momento posterior; motivo por el cual se concluye que del “CONTRATO DE VENTA Y POST-VENTA DE CONCESIONARIO”, “Contrato de Financiamiento de Venta al por Mayor de Vehículos” y “Lista de precios sugeridos”, celebrados con la compañía General Motors Venezolana, C.A., no se deriva apertura de una línea de crédito ni se demuestra deuda alguna, ni que la contribuyente deba percibir una comisión o porcentaje por la venta de los vehículos, puesto que adquiere los automóviles y luego los vende al consumidor final por cuenta propia independientemente de la ensambladora. Así se establece.

iv) Copias certificadas del “expediente administrativo”.

Se constata que en fecha 7 de diciembre de 2012, mediante diligencia consignada por la apoderada judicial del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, el Tribunal de instancia recibió copias certificadas del “expediente administrativo” (folios 841 al 276 de la pieza N° 1; 2 al 211 de la pieza N° 2; y 2 al 200 de la pieza N° 3 del expediente), contentivo entre otros, de lo siguiente: Acta Fiscal N° A.F. N° 0054 levantada el 26 de marzo de 2010; la Resolución N° 0072 del 30 de marzo de 2011, emanada del Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria (SEMAT) del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda; la Resolución N° DA-J-SEMAT-2012-0021 del 30 de agosto de 2012, emitida por el indicado Municipio; y las facturas de compra por parte de la contribuyente a General Motors Venezolana, C.A., y de ventas de la recurrente a terceros.

Esta Superioridad observa que de la revisión fiscal efectuada por el ente local se pudo constatar que la contribuyente declara como base imponible, con relación a la actividad de venta al detal de vehículos, repuestos y accesorios, el margen de ganancia entre el precio de compra y el precio de venta.

Lo precedente pone de manifiesto que la empresa contribuyente no declaró la totalidad de sus ingresos brutos obtenidos durante los ejercicios fiscales 2007, 2008 y 2009, sino el margen de ganancia entre el precio de compra y el precio de venta. Así se establece.

Advierte esta Alzada que cursa a los folios 2 al 137 de la pieza N° 2 del expediente); facturas que provienen de la compra por parte de la contribuyente a General Motors Venezolana, C.A. y la venta de Motores La Trinidad, C.A. a terceros, emitidas por ésta.

Del análisis de la descrita facturación se desprende lo que quedó estipulado en el “CONTRATO DE VENTA Y POST-VENTA DE CONCESIONARIO”, es decir, de las primeras que la sociedad de comercio recurrente es propietaria de los vehículos; y de las segundas la venta de vehículos, repuestos y accesorios a un tercero o consumidor final, así como la prestación de servicios, no logrando determinarse de dicha documentación que los ingresos brutos percibidos por la contribuyente de autos deriven de una contraprestación representada por un margen de comercialización, distinto a la compra-venta, a los efectos de verificar si opera como intermediaria entre la empresa ensambladora antes identificada (suministradora de vehículos) y los compradores (consumidor final), para poder verificar el traslado de la propiedad. (Vid., sentencias Nros. 01204 y 00711 de fechas 29 de octubre de 2013 y 13 de junio de 2018; caso: Butacci Motors, C.A. y Motores Cabriales, S.A., respectivamente). Así se declara.

v) Prueba de informes a General Motors Venezolana, C.A.

La indicada prueba fue admitida en su oportunidad pero no fueron consignadas las resultas de la misma, por tanto no fue evacuada.

Por tanto, concluye este Alto Tribunal que de los elementos probatorios cursantes en autos y analizados por esta Superioridad, no se evidencia que por la actividad ejercida por la contribuyente el ingreso bruto vendría determinado por la diferencia entre el precio de venta sugerido por la ensambladora y el precio de venta final al público comprador, lo que constituiría la comisión o porcentaje; supuesto de hecho este último que no se configura en la presente causa.

De allí que, a juicio de esta Máxima Instancia, queda demostrado que la sociedad de comercio Motores La Trinidad, C.A., actúa por cuenta propia como dueña de los vehículos y además, cumple los requisitos y condiciones para vender los productos suministrados por General Motors Venezolana, C.A., es decir, compra los automóviles para venderlos en un momento posterior, por cuenta y riesgo propio; motivo por el cual se concluye que la contribuyente adquiere los vehículos, repuestos y accesorios, y luego los vende al consumidor final independientemente de la ensambladora. Así se establece.

En ese orden de ideas, este Máximo Tribunal aprecia que la sociedad recurrente no logró desvirtuar el principio de veracidad y legalidad que reviste el Acta Fiscal N° A.F. N° 0054 de fecha 26 de marzo de 2010, confirmada por la Resolución N° DA-J-SEMAT-2012-0021 del 30 de agosto de 2012, donde la Administración Tributaria Municipal estableció que la aludida contribuyente actuó durante los ejercicios fiscales investigados -2007, 2008 y 2009- como comerciante propietaria de los vehículos, repuestos y accesorios que comercializa y no como concesionario, por lo que esta Alzada considera que la actividad desarrollada por la empresa Motores La Trinidad, C.A., es la de comercialización de vehículos de General Motors Venezolana, C.A. y, por tanto, no se le aplica el supuesto de exclusión previsto en el artículo 31 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda de 2005. Así se también se declara.

Establecido lo anterior, este Alto Tribunal estima que la base imponible para el cálculo del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar a declarar al Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, está constituida por la totalidad de los ingresos brutos percibidos por la prenombrada empresa en el ejercicio de la actividad económica de comercialización de los vehículos, repuestos y accesorios marca Chevrolet, cuya propiedad es transferida por la empresa General Motors Venezolana, C.A., a la sociedad mercantil Motores La Trinidad, C.A., de la forma determinada por el funcionario actuante en el Acta Fiscal previamente identificada, conforme a lo dispuesto en los artículos 30 y 31 de la aludida Ordenanza y no por el margen de comercialización que pretende la contribuyente. Así se declara.

Sobre la base de lo expuesto, considera esta Alzada que las facturas de compra y de venta que rielan en autos a los folios 2 al 137 de la pieza N° 2, constituyen una prueba determinante a los fines de decidir la presente causa, ya que en ellas se refleja la relación jurídica entre la ensambladora y el concesionario establecida en el “CONTRATO DE VENTA Y POST-VENTA DE CONCESIONARIO”, así como la forma en que la contribuyente ejerce su actividad económica en jurisdicción del indicado ente político-territorial en cumplimiento del mismo, siendo un reflejo de la negociación estipulada en el contrato para llegar a la conclusión de que la recurrente es propietaria de los vehículos que vende; por lo que al no analizar el Tribunal a quo las mismas se configuró el vicio de incongruencia negativa por silencio de pruebas.

En virtud de lo señalado, esta Sala concluye que el Juzgador de mérito incurrió en los vicios de incongruencia negativa por silencio de pruebas y de suposición falsa al decidir que “(…) es obligatorio que, al cuantificar su base imponible a los fines del impuesto municipal en referencia, la Administración Tributaria Municipal sólo puede considerar como ingresos brutos aquellos que constituyen la retribución, (…) o contraprestación por la actividad económica ejercida en virtud de la Concesión Comercial que le ha sido otorgada, estará constituido por los ingresos obtenidos que resulten de aplicar una diferencia entre el precio de venta del producto al consumidor final, vale decir, la cantidad pagada por el tercero o consumidor final que adquiere el producto, y el precio al concesionario, establecido por la empresa ensambladora para ese producto (…)”; en vista que la contribuyente en el ejercicio de su actividad económica de venta de vehículos automotores, repuestos y accesorios actúa por cuenta y nombre propio y no de terceros, por ende, no percibe comisiones o porcentajes. Por ello, resultan procedentes los vicios denunciados por la representación fiscal del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, y en consecuencia, se anula el fallo apelado. Así se decide.

Declarada como ha sido la nulidad del fallo objeto de apelación, en aras de garantizar los derechos constitucionales a la tutela judicial efectiva, la celeridad procesal, así como a la defensa y al debido proceso, pasa esta Máxima Instancia a decidir los alegatos esgrimidos por la empresa en el recurso contencioso tributario, relativos al: i) falso supuesto de derecho; y ii) la violación del principio de no confiscatoriedad del tributo.

Al respecto, observa esta Superioridad que:

i) Falso supuesto de derecho.

Con relación a este punto advierte esta Sala que el mismo ya fue desarrollado y decidido precedentemente, por lo que se da aquí por reproducido y se ratifica en iguales términos. Por consiguiente, esta Alzada considera que la actividad desarrollada por la empresa Motores La Trinidad, C.A., es la de comercialización de vehículos de General Motors Venezolana, C.A. y, por tanto, no se le aplica el supuesto de exclusión previsto en el artículo 31 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda de 2005. Así se declara.

En consecuencia, esta Superioridad estima que la base imponible para el cálculo del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar a declarar al Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, está constituida por la totalidad de los ingresos brutos percibidos por la prenombrada empresa en el ejercicio de la actividad económica de comercialización de los vehículos, repuestos y accesorios marca Chevrolet, cuya propiedad es transferida por la empresa General Motors Venezolana, C.A., a la sociedad mercantil Motores La Trinidad, C.A., de la forma determinada por el funcionario actuante en el Acta Fiscal previamente identificada, conforme a lo dispuesto en los artículos 30 y 31 de la aludida Ordenanza y no por el margen de comercialización que pretende la contribuyente. Así se decide.

ii) Violación al principio de no confiscatoriedad del tributo.

En cuanto a este punto la contribuyente indicó que “(…) cuando la base imponible es tomada arbitrariamente sin tomar en cuenta la CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DEL DESTINATARIO DEL TRIBUTO, evidentemente se produce una lesión directa al texto constitucional, calificada por la jurisprudencia como ‘inconstitucionalidad flagrante’ (…). Entonces, en este orden de ideas, bajo el esquema en el que se traduce dicha relación empresa matriz-concesionario, la Administración Municipal debió determinar el impuesto en forma sensiblemente distinta a como se hizo en la resolución de marras, toda vez que la misma parte del principio de estimar la base imponible sobre el monto total de las ventas de los vehículos a los consumidores finales y no, sobre la base del porcentaje o margen de comercialización, que devenga [su] representada en virtud de la actividad especial que desarrolla la empresa (…). Máxime si la empresa como tal tiene unos gastos operativos (…) y otros costos adicionales que son propios de la actividad que desarrolla que son impuestas por dicha casa matriz. De tal manera que si no es tomado como ingreso bruto el margen de comercialización de la empresa (…), indubitablemente se estaría vulnerando a todas luces el principio de capacidad contributiva como manifestación de justicia tributaria y consecuentemente haciendo del tributo un efecto confiscatorio (…)”. (Agregado de esta Sala).

Este Máximo Tribunal ha expresado que el principio de no confiscatoriedad del tributo se encuentra regulado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyo postulado establece que “Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”. A tal efecto, la jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica y reiterada al manifestar que el aludido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desmedida y una garantía a la propiedad de los particulares. [Ver sentencia N° 02142 del 27 de septiembre de 2006, caso: Cru-Mar, C.A., reiterada en sus fallos números 00552 del 6 de mayo de 2009, caso: Consolidada de Ferrys, C.A. (CONFERRY), 00057 del 21 de enero de 2010, caso: Cosmédica, C.A., 01282 del 18 de octubre de 2011, caso: Yokomuro Caracas C.A., y 00183 del 24 de febrero de 2016, caso: Distribuidora Mar, C.A. (DIMARCA)].

Así, el efecto confiscatorio es uno de los vicios de más difícil determinación dentro de la actuación tributaria de los Poderes Públicos del Estado, por cuanto existe la posibilidad de que un tributo aisladamente concebido no constituya per se un acto confiscatorio, toda vez que se encuentra estrictamente asociado a la capacidad contributiva del contribuyente, lo cual supone que para la comprobación de la vulneración de la garantía de no confiscación se requiera de actividad probatoria por parte del recurrente. (Ver sentencia N° 01060 del 20 de junio de 2007, caso: Municipio Sucre del Estado Miranda Vs. Corporación Optilaser, C.A.).

Ahora bien, del análisis de las actas procesales y de las afirmaciones expuestas por la representación judicial de Motores La Trinidad, C.A. debe este Alto Tribunal advertir que la defensa de la mencionada empresa se limitó a invocar la supuesta violación del principio de no confiscatoriedad, por efecto de la aplicación del reparo fiscal y la determinación de la multa, impuestos conforme al artículo 105 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda de 2005, vigente para los períodos auditados, sin demostrar los perjuicios que acarrearía la aplicación del reparo y de la aludida sanción pecuniaria así como los posibles daños que esto le causaría.

De allí, hechas las consideraciones anteriores, esta Alzada desestima la denuncia sobre la vulneración del principio no confiscatoriedad. Así se declara.

Conforme a lo antes expuesto, esta Sala considera que la Resolución N° DA-J-SEMAT-2012-0021 del 30 de agosto de 2012, emitida por el Alcalde del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido en fecha 11 de mayo de 2011, contra la Resolución N° 0072 del 30 de marzo de 2011, emanada del Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria (SEMAT), se encuentra ajustada a derecho, al determinar para los ejercicios fiscales correspondientes a los años 2007, 2008 y 2009 diferencia de impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios, o de índole similar, causado y no liquidado por la cantidad de seis millones cuatrocientos noventa y un mil setecientos cuarenta y dos bolívares con ochenta céntimos (Bs. 6.491.742,80), reexpresados actualmente en sesenta y cuatro bolívares con noventa dos céntimos (Bs. 64,92); así como la multa aplicada por la comisión de los ilícitos tributarios de omisión parcial de ingresos por la cantidad de cinco millones treinta y ocho mil cuatrocientos noventa y ocho bolívares con cincuenta y cuatro céntimos (Bs. 5.038.498,54), hoy cincuenta bolívares con treinta y ocho céntimos (Bs. 50,38); de conformidad a lo establecido en el artículo 105 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda del 6 de diciembre de 2005, aplicable ratione temporis.

En consecuencia, esta Máxima Instancia estima procedente la objeción fiscal por concepto de impuesto y multa, formulada por el Alcalde del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda a cargo de la sociedad de comercio Motores La Trinidad, C.A., por el monto total expresado en moneda actual de ciento quince bolívares con treinta céntimos (Bs. 115,30). Así se decide.

Con base en las consideraciones expresadas, debe este Alto Tribunal declarar con lugar la apelación incoada por la representante en juicio del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, por ende, anula la sentencia definitiva N° 1759 dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 29 de noviembre de 2016, aquí apelada, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por Motores la Trinidad, C.A.. Así se establece.

Vinculado a lo señalado, esta Alzada declara sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente contra la citada Resolución N° DA-J-SEMAT-2012-0021 del 30 de agosto de 2012, emitida por el Alcalde del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda; acto administrativo que queda firme. Así se decide.

Por último, visto el vencimiento total en juicio de la identificada sociedad de comercio, procede su condenatoria en costas en el monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de acuerdo a lo previsto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así finalmente se decide.

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- CON LUGAR la apelación interpuesta por la representación judicial del MUNICIPIO BARUTA DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA, contra la sentencia definitiva N° 1759 del 29 de noviembre de 2016 dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por MOTORES LA TRINIDAD, C.A. en fecha 19 de octubre de 2012. En consecuencia, se ANULA el fallo apelado.

2.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la prenombrada sociedad de comercio, contra la Resolución N° DA-J-SEMAT-2012-0021 del 30 de agosto de 2012, emitida por el Alcalde del MUNICIPIO BARUTA DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA; acto administrativo que queda FIRME.

Se CONDENA EN COSTAS PROCESALES a la compañía accionante en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de acuerdo a lo estatuido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese al Alcalde y al Síndico Procurador del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de febrero del año dos mil diecinueve (2019). Años 208º de la Independencia y 160º de la Federación.

La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada - Ponente BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
	En fecha seis (6) de marzo del año dos mil diecinueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00113.
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD