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MAGISTRADO PONENTE: MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
Exp. Núm. 2017-0235
El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante oficio número 2017/011 de fecha 16 de enero de 2016, recibido el 28 de marzo de 2017, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente distinguido con el alfanumérico AP41-U-2015-000230, de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 17 de noviembre de 2016, por la abogada Maravedí M. Morales, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 73.439, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según consta en documento poder otorgado en fecha 29 de septiembre de 2016, ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, bajo el número 17, tomo 146, de los libros llevados por esa oficina notarial (folios 279 al 282 de la tercera pieza de las actas procesales), contra la sentencia definitiva número 2347 dictada por el juzgado remitente el 17 de noviembre de 2016, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, por el abogado Gonzalo Capriles Baena, y las abogadas Elina Pou Rúan, Rosa Caballero Perdomo y Paulina Palacios Landaez, inscrito e inscritas en el INPREABOGADO bajo el número 8.767, 29.272, 111.400 y 232.761, respectivamente, actuando en su condición de apoderado judicial y apoderadas judiciales de la sociedad de comercio INVERSIONES FENCA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda, en fecha 6 de junio de 2008, bajo el número 17, tomo 1826-A; tal y como consta en documento poder autenticado ante la Notaría Pública Cuarta del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, en fecha 4 de agosto de 2015, quedando anotado bajo el número 45, tomo 331 de los libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, que cursa en autos a los folios 35 y 36 de la primera pieza del expediente judicial.
El aludido recurso contencioso tributario fue incoado contra la Resolución distinguida con el alfanumérico SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0388, de fecha 30 de abril de 2015, notificada el 29 de junio del mismo año, emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que declaró inadmisible por “falta de asistencia o representación de abogado”, el recurso jerárquico ejercido el 25 de julio de 2013 por disconformidad con la Resolución signada con letras y números SNAT/GGCAT/2011/PA-00358-0026, del 17 de mayo de 2013, notificada el 18 de junio del mismo año, dictada por la División de Control Posterior Aduanero adscrita a la Gerencia de Control Aduanero del mencionado Servicio Autónomo, en materia de valoración aduanera respecto de las mercancías importadas por la empresa recurrente durante los años 2010 y 2011, consistentes en ciento ochenta (180) relojes marca “FENDI”, por “subvaloración” del valor declarado, por lo que se determinó una obligación tributaria por la cantidad total de trescientos ocho mil dieciséis bolívares con setenta y cuatro céntimos (Bs. 308.016,74), equivalente hoy a tres bolívares, ocho céntimos (Bs. 3,08), discriminada por los montos y conceptos que se indican a continuación:
“(…)
|
Impuesto de importación |
Bs.F. 25.361,42 |
|
Tasa de Servicio Aduanero |
Bs.F. 5.072,28 |
|
IVA |
Bs.F. 60.867,42 |
|
Multa Art. 120 num. 2 LOA |
Bs.F. 60.867,42 |
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Multa Art. 111 COT |
Bs.F. 106.368,25 |
|
Intereses moratorios |
Bs.F. 49.479,95 |
(…)”.
Decidida la causa parcialmente con lugar en primera instancia, el tribunal de mérito por auto del 16 de enero de 2017, oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional y remitió el expediente a esta Alzada.
El 4 de abril de 2017, se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, el Magistrado Marco Antonio Medina Salas fue designado Ponente. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
El 2 de mayo de 2017, el abogado Javier Alejandro Prieto Arias, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 33.487, actuando como sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, según consta en documento poder otorgado en fecha 29 de septiembre de 2016, ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, bajo el número 17, tomo 146, de los libros llevados por esa oficina notarial (folios 279 al 282 de la tercera pieza de las actas procesales), presentó escrito de fundamentación de la apelación. No hubo contestación a la apelación.
La causa entró en estado de sentencia el 18 de mayo de 2017, de acuerdo con lo contemplado en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
En sesión de Sala Plena del 5 de febrero de 2021, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de esta Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta; el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
I
ANTECEDENTES
En fechas 14 de marzo, 13 de mayo, 7 de julio y 23 de diciembre de 2010, y 15 de agosto de 2011, ingresaron al territorio aduanero, concretamente a la jurisdicción de la Aduana Principal Aérea de Maiquetía del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedente de Suiza, cinco (5) embarques contentivos de ciento ochenta (180) relojes marca “FENDI”, con Declaración Única de Aduana (DUA) números C-33373, C-56296, C-76681, C-300 y C-88810, del 7 de abril, 27 de mayo y 19 de julio de 2010, y 4 de enero y 22 de agosto de 2011, respectivamente, a nombre de la contribuyente Inversiones Fenca, C.A.
El 28 de noviembre de 2011, la División de Control Posterior Aduanero y Tributario de la Gerencia de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Providencia Administrativa distinguida con letras y números SNAT/GGCAT/2011-PA-00358, notificada a la contribuyente el 5 de diciembre de 2011, mediante la cual se autorizó al funcionario José A. García, adscrito a la referida División, para ejercer funciones de control posterior sobre las importaciones efectuadas por la mencionada empresa durante los años 2010 y 2011, de ciento ochenta (180) relojes marca “FENDI”.
En fechas 5 de diciembre de 2011 y 16 de enero de 2012, respectivamente, la citada División de Control Posterior Aduanero emitió y notificó a la recurrente, el Acta de Requerimiento identificada con el alfanumérico SNAT/GGCAT/ GCA/2011-PA-00358-01 y el Acta de Recepción descrita con letras y números SNAT/GGCAT7GCA/2011/PA-00358-02, relativa a los documentos solicitados y consignados por la contribuyente.
El 17 de mayo de 2013, la División de Control Posterior Aduanero emitió la Resolución identificada con el alfanumérico SNAT/GGCAT/ 2011/PA-00358-0026, notificada el 18 de junio del mismo año, mediante la cual la mencionada División efectuó ajustes al valor declarado de las mercancías importadas durante los años 2010 y 2011, por una supuesta subvaloración de las mismas, en los términos siguientes:
“(…)
La investigación se origina del reporte emitido por la División de Análisis de Riesgo, donde observaron que el valor declarado supuestamente se encuentra por debajo (subvaloración) de los encontrados en el mercado internacional.
(…)
Analizada la información consignada por el sujeto pasivo, se pudo comprobar que los precios reflejados en la factura de compra los cuales fueron los mismos utilizados en la declaración de aduana, están debajo de los suministrados en la lista de precios emitida por el proveedor; de igual manera, los precios encontrados por internet son más altos que los declarados, en tal sentido, se rechazan los precios de valoración utilizados para los relojes importados por la empresa durante el período fiscal 2010-2011.
El estudio de valor consistió en comparar el precio de cada modelo declarado con el mismo modelo suministrado en la lista de precios del proveedor, tomando como referencia lo indicado en el numeral 2 del Artículo 15 del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, en lo que se refiere a mercancías idénticas, el cual lo define de la siguiente manera:
(…)
Comparando el precio de cada modelo de reloj reflejado en la Declaración Única de Aduanas y en la factura comercial con el mismo modelo suministrado en la lista de precios del proveedor se puede observar una diferencia para estas mercancía ‘idénticas’, lo que nos indica que estamos en presencia de una subvaloración, motivo por el cual se realizó el respectivo ajuste tal y como se muestra en la siguiente tabla:
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A (…) |
D |
E |
F |
G (…) |
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DUA |
DESC. MERC. |
CANT. MERC. POR ITEM |
PRECIO UNITARIO DECLARADO (USD) |
PRECIO UNITARIO SEGÚN LISTA DE PRECIO (USD) |
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C-33373 |
RELOJ FENDI (F126140) |
3 |
315,00 |
900,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F228122) |
2 |
174,00 |
485,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F228222) |
2 |
174,00 |
485,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F228322) |
2 |
174,00 |
485,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F372144) |
2 |
209,00 |
650,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F462340) |
2 |
369,00 |
920,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F463340) |
1 |
369,00 |
920,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F434122) |
2 |
244,00 |
748,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F485110) |
1 |
350,00 |
1.060,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F485310) |
1 |
350,00 |
1.060,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F485350) |
1 |
350,00 |
1.060,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F718342) |
2 |
174,00 |
548,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F766140) |
2 |
334,00 |
920,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F766240) |
2 |
334,00 |
920,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F766340) |
1 |
334,00 |
920,00 |
|
C-56296 |
RELOJ FENDI (F125160) |
3 |
228,00 |
725,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F765310) |
2 |
244,00 |
748,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F766340) |
2 |
244,00 |
748,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F765210) |
1 |
244,00 |
748,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F765240) |
1 |
244,00 |
748,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F81031H) |
5 |
263,00 |
850,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F128170) |
5 |
404,00 |
1.200,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F128270) |
4 |
404,00 |
1.200,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F901241DCS) |
2 |
703,00 |
1.400,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F225110) |
5 |
244,00 |
748,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F225140) |
5 |
244,00 |
748,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F225340D) |
5 |
334,00 |
920,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F228122) |
2 |
174,00 |
548,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F228322) |
2 |
174,00 |
548,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F464340) |
5 |
280,00 |
877,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F483340) |
8 |
439,00 |
1.250,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F621110DDC) |
2 |
651,00 |
2.095,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F622140DDC) |
2 |
651,00 |
2.095,00 |
|
C-76681 |
RELOJ FENDI (F81031H) |
5 |
263,00 |
850,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F642110) |
10 |
350,00 |
1.060,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F642140) |
10 |
350,00 |
1.060,00 |
|
C-300 |
RELOJ FENDI (F605011) |
5 |
244,00 |
748,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F605014) |
5 |
244,00 |
748,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F605031) |
5 |
244,00 |
748,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F605034) |
5 |
244,00 |
748,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F625110) |
3 |
385,00 |
1.195,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F626110) |
3 |
385,00 |
1.195,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F642140) |
2 |
244,00 |
748,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F765110) |
1 |
244,00 |
748,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F765140) |
5 |
263,00 |
527,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F83936H) |
5 |
263,00 |
527,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F105031000T02) |
1 |
952,00 |
3.000,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F105031000T03) |
1 |
952,00 |
3.000,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F105034000T02) |
1 |
952,00 |
3.000,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F105034000T03) |
1 |
952,00 |
3.000,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F105036000T01) |
1 |
952,00 |
3.000,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F105036000T04) |
1 |
952,00 |
3.000,00 |
|
C-88810 |
RELOJ FENDI (F7662140) |
8 |
524,00 |
1.250,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F775210) |
1 |
272,00 |
581,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F81103H) |
2 |
298,00 |
850,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F642140D) |
3 |
735,00 |
1.340,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F658144) |
1 |
454,00 |
1.170,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F125160) |
3 |
254,00 |
615,00 |
|
|
RELOJ FENDI (F605014000) |
5 |
272,00 |
581,00 |
Observando la tabla anterior, podemos apreciar que existe una discrepancia producto de la diferencia entre el precio declarado y el obtenido de la lista de precios suministrada por el proveedor, lo que nos indica que el contribuyente dejó de cancelar parte de los gravámenes aduaneros (…); sanciones de multa, Ley Orgánica de Aduana numeral 2 del artículo 120, artículo 11 del Código Orgánico Tributario, y artículo 94 [eiusdem]; intereses moratorios, artículo 66 del [mencionado] Código.
(…)
En consecuencia, por las razones expuestas, [expídase] planillas de liquidación de gravámenes a los fines de cancelar la cantidad de VEINTICINCO MIL TRESCIENTOS SESENTA Y UN BOLÍVARES CON CUARENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs.25.361,42), por impuesto de importación; CINCO MIL SETENTA Y DOS BOLÍVARES CON VEINTIOCHO CÉNTIMOS (Bs. 5.072,28), por tasa del Servicio Aduanero; SESENTA MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y SIETE BOLÍVARES CON CUARENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 60.867,42), por impuesto al valor agregado; SESENTA MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y SIETE BOLÍVARES CON CUARENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 60.867,42), por multa establecida en el numeral 2) del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas; CIENTO SEIS MIL SEISCIENTOS TREINTA Y OCHO BOLÍVARES CON VEINTICINCO CÉNTIMOS (Bs. 106.638,25),con multa establecida en el artículo 111 en concordancia con el artículo 94 del Código Orgánico Tributario y CUARENTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON NOVENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 49.479,95), por concepto de intereses moratorios calculados desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda(…)”. (Mayúsculas y resaltados propios de la cita, agregados de esta Sala).
En fecha 25 de julio de 2013, el ciudadano José Francisco Cupello Osorio, con cédula de identidad número 3.479.616, actuando en su carácter de director de la contribuyente Inversiones Fenca, C.A., presentó recurso jerárquico contra la Resolución identificada con letras y números SNAT/GGCAT/2011/-00358-0026, parcialmente transcrita supra.
El 29 de junio de 2015, al contribuyente de autos es notificada de la Resolución signada con el alfanumérico SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0388, emitida el 30 de abril de 2015, por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró inadmisible por “falta de asistencia o representación de abogado”, el referido recurso jerárquico ejercido el 25 de julio de 2013, fundamentándose en que “(…) el ciudadano José Francisco Cupello Osorio (…) en su escrito contentivo del recurso jerárquico, no es asistido por abogado ni por ningún profesional afín al área, tal como lo exigen [el artículo 243 del código Orgánico Tributario], incurriendo en el supuesto de inadmisibilidad del Recurso [previsto en el numeral 4 del artículo 250 eiusdem] (…)”. (Corchetes de esta Superioridad).
Por disconformidad con los mencionados actos administrativos, el abogado Gonzalo Capriles Baena, y las abogadas Elina Pou Rúan, Rosa Caballero Perdomo y Paulina Palacios Landaez, antes identificado e identificadas, actuando en su condición de apoderado judicial y apoderadas judiciales de la sociedad de comercio Inversiones Fenca, C.A., en fecha 6 de agosto de 2015, ejercieron el recurso contencioso tributario ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, con fundamento en las razones de hecho y de derecho que a continuación se expresan:
1) Alegaron la “nulidad de la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/ 2015-0388 por violación al derecho a la defensa, al debido proceso y a la tutela efectiva de los derechos de FENCA”, considerando que la Administración Tributaria actuó “(…) bajo una interpretación restrictiva y literal del numeral 4 del artículo 250 [del Código Orgánico Tributario, razón por la cual se] debe entonces proceder a conocer del fondo de la presente controversia, tal como lo ha sostenido la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia № 00438 de fecha 04 de abril de 2011, basada igualmente en una sentencia de la Sala Constitucional de ese máximo tribunal, de fecha 23 de marzo de 2010, caso Policlínica Metropolitana (…)”. (Corchetes de esta Sala).
2) Denunciaron la “nulidad de la Resolución SNAT/GGCAT/2011/-00358-0026 por incurrir en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho”.
En este sentido, señalaron que su representada mantiene “(…) que en este caso el valor en aduana de los RELOJES es el valor de transacción, esto es, el precio que aparece en las facturas comerciales definitivas que fueron presentadas a la Aduana Principal Aérea de Maiquetía en el curso del proceso de nacionalización de los RELOJES”.
Indicaron que en efecto “(…) ese precio: 1. Es el precio realmente pagado o por pagar por los RELOJES, como se evidencia de las FACTURAS; 2. Los RELOJES fueron vendidos por TARAMAX, para su exportación a Venezuela; 3. TARAMAX no impuso restricciones a la cesión o utilización de los RELOJES por parte de FENCA; 4. Ni la venta ni el precio dependen de alguna condición o contraprestación cuyo valor no pueda determinarse; 5. No hay vinculación alguna entre FENCA y TARAMAX en el sentido del numeral 4 del artículo 15 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, puesto que las relaciones entre FENCA y TARAMAX no pueden ser subsumidas en ninguno de los supuestos de vinculación allí previstos”.
Sostuvieron que “(…) tanto en el Acta de Requerimiento como en el Acta de Recepción, antes identificadas, los funcionarios actuantes indican que requirieron y que FENCA les entregó un ‘Lista de precios de los productos importados emitido por los proveedores’. Ante ese requerimiento, no calificado de ninguna otra manera, FENCA entregó lo solicitado, esto es, una lisia de precios de los RELOJES, emitida por TARAMAX, con la circunstancia de que esa lista de precios indica los precios de venta por TARAMAX de los relojes marca FENDI, al detal, en los Estados Unidos de América, y no es por tanto relevante para la determinación del valor en aduana de los RELOJES”.
Alegaron que “(…) la comparación de precios debe hacerse entre los precios declarados a la Aduana Principal Aérea de Maiquetía, y que según la RESOLUCIÓN son los mismos que los indicados en las FACTURAS, y los precios expresados en la lista de precios de TARAMAX, debidamente apostillada, cuyo original se consigna riela en el expediente administrativo, y que son los precios que ese proveedor informa como los precios de las ventas de relojes FENDI que TARAMAX hizo a FENCA durante los años 2010 y 2011, aclarando adicionalmente que son los precios de venta de TARAMAX a sus distribuidores, y que, por lo tanto, son diferentes a los precios para las ventas al detal, sean por tiendas o por Internet”.
Así, alegaron que “(…) la decisión sobre el presente Recurso debe, como se ha expuesto, desechar la comparación entre los precios indicados en la documentación aduanera y los precios suministrados en la lista de precios presentada por FENCA, por tratarse esta última de precios al detal en los Estados Unidos y no de precios al distribuidor para su exportación a Venezuela, y en su lugar, proceder a la comparación entre los referidos precios indicados en la documentación aduanera y los precios que constan en la certificación apostillada emitida por TARAMAX, correspondiente a los precios de los RELOJES vendidos a FENCA en los años 2010 y 2011, que se ha anexado (…) a este Recurso”.
II
DE LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, en fecha 17 de noviembre de 2016 dictó la sentencia definitiva número 2347, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Inversiones Fenca, C.A., fundamentándose en lo siguiente:
“(…)
Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos expuestos por el contribuyente Inversiones Fenca, C.A., en su escrito recursivo, así como los argumentos invocados por la representante judicial de la República, este Órgano Jurisdiccional, deduce que la controversia sometida a su consideración se circunscribe en dilucidar la procedencia o no de i) violación al derecho a la defensa y a la tutela judicial efectiva; y ii) vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en lo relativo al procedimiento empleado para realizar ajustes del valor de la mercancía importada.
Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasará a pronunciarse en los siguientes términos:
Violación al derecho a la defensa y a la tutela judicial efectiva.
Arguye la recurrente que la Administración Tributaria incurrió en violación al derecho a la defensa, al debido proceso y a la tutela judicial efectiva al declarar inadmisible el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución SNAT/GGCAT/2011/PA-00358-0026 de fecha 17 de mayo de 2013, razón por la cual solicita la nulidad de la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0398 del 30 de abril de 2015, contentiva de dicha decisión.
Ahora bien, este Tribunal considera necesario revisar las normas contenidas en los artículos 243, 250 y 251 del Código Orgánico Tributario 2001, aplicable rationae temporis, las cuales son del tenor siguiente:
(…)
Así, en el caso de autos el Tribunal observa que la Gerencia General de los Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria en la decisión de la Resolución del recurso jerárquico expresa que ‘En fecha 25 de julio de 2013, el ciudadano José Francisco Cupillo Osorio titular de la cédula de identidad Nº V.-3.479..616, actuando en su carácter de Director de la contribuyente INVERSIONES FENCA, C.A., interpuso Recurso Jerárquico, de conformidad con lo previsto en el artículo 242 del Código Orgánico Tributario de 2001, …’ (Folio 38 de la primera pieza). Asimismo, de la revisión exhaustiva del expediente judicial no consta el escrito de interposición de recurso jerárquico referido, pero se advierte que la contribuyente, de lo expresado su escrito recursivo, sólo se limita a denunciar la violación de su derecho a la defensa, al debido proceso y a la tutela judicial efectiva por aplicársele lo que considera un formalismo inútil, el cuál sería exigírsele la asistencia por abogado o por un profesional afín al área.
En el mismo orden de ideas, la contribuyente no demostró ante este Órgano Jurisdiccional que el ciudadano José Francisco Cupillo Osorio, es abogado, o en su defecto profesional afín al área aduanera, de lo que se colige que no cumplió con la carga de asistir al recurrente, de conformidad con lo previsto en el artículo 243 del Código Orgánico Tributario de 2001, requisito indispensable para la procedencia del recurso, pues la falta del mismo trae como consecuencia jurídica, la inadmisibilidad de dicho recurso. (Vid. sentencia Nº 01085 dictada en fecha 20 de junio de 2007, caso: Policlínica Metropolitana C.A.).
En sintonía con lo anterior, estima este Alto Tribunal que la interpretación dada por la Administración Tributaria a la causal de inadmisibilidad prevista en el numeral 4 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra ajustada a derecho toda vez que la misma ha sido establecida por el legislador tributario, al igual que el resto de las causales. La finalidad de este tipo de requisito es de proteger la estabilidad de los actos que de la Administración emanan, los cuales siempre persiguen un interés, bien sea particular o general. Por esta razón, la actividad administrativa no puede contrariar los principios consagrados constitucionalmente, pues siempre debe ofrecer a los administrados seguridad jurídica en la aplicación de la ley en los procedimientos administrativos, sin apartarse del espíritu y propósito de la norma; razón por la cual resulta improcedente la violación de los derechos constitucionales a la defensa y a la tutela judicial efectiva invocado por el contribuyente en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario. Así se declara.
Falso supuesto de hecho y de derecho.
Aduce la recurrente que la Administración Aduanera incurre en un falso supuesto de hecho y de derecho, al considerar, a los fines de la determinación el valor en Aduanas de la mercancía por ellos importada, como referencia el precio al detal de productos similares en territorio de los Estados Unidos de Norteamérica, infringiendo lo establecido en el Acuerdo sobre Valoración de la Organización Mundial del Comercio.
En este sentido, Órgano Jurisdiccional considera importante mencionar que desde el 15 de abril de 1994, la República Bolivariana de Venezuela, es suscriptora del Acuerdo de Marrakech, mediante el cual se establece la Organización Mundial del Comercio (OMC); asumiendo, de esa manera, el ‘Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT)’, cuya Ley Aprobatoria se encuentra publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.829 Extraordinario, de fecha 29 de diciembre de 1994.
Conforme a lo anterior, el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, fue incorporado al derecho interno mediante la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech por el que se establece la Organización Mundial del Comercio, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela (Hoy República Bolivariana de Venezuela) Nº 4.829 Extraordinaria del 29 de diciembre de 1994, pasando dicha normativa a formar parte de nuestra legislación interna.
Ahora bien, este Tribunal debe reiterar el criterio asumido en la Sentencia Nº 00062 de fecha 16 de enero de 2008 (caso: Francisco Kerdel Vegas y Martha Ramos de Kerdel), posteriormente ratificado en la decisión Nº 00650 del 20 de mayo de 2009 (caso: Inversiones Ocean City, C.A.), en el cual se precisó el procedimiento para efectuar ajustes a los valores declarados por los contribuyentes respecto de las mercancías importadas según las normas contenidas en el aludido Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT). En dicha Sentencia se señaló lo siguiente:
(…)
De acuerdo con lo expuesto y a los fines debatidos, este Tribunal considera necesario transcribir el contenido del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, cuyo texto es del tenor siguiente:
(…)
Así tenemos que, en materia de valoración aduanera rige en Venezuela, a partir del 29 de diciembre de 1994, el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), incorporado como derecho interno mediante la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, el cual establece en sus artículos 1 al 7, supra transcritos, los procedimientos de valoración de la mercancía importada, según el cual de manera general el importe en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercaderías cuando éstas se vendan para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el aludido artículo 8 del Acuerdo. (Vid., Sentencia No. 00650 del 20 de mayo de 2009, caso: Inversiones Ocean City, C.A.).
En el mismo orden de ideas, es pertinente citar la normativa contenida en el mismo Acuerdo Relativo a aa Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 en su parte introductoria, la cual es del tenor siguiente:
(…)
Observa este Tribunal que, de acuerdo con dicha normativa, se contemplan seis (6) métodos para valorar las mercancías importadas: 1) el método de transacción de la mercancía importada (artículos 1 al 8); 2) método del valor de transacción de mercancías idénticas (artículo 2); 3) método del valor de transacción de mercancías similares (artículo 3); 4) método deductivo (artículo 5); 5) método del valor reconstruido (artículo 6); y 6) método del último recurso (artículo 7). Estos métodos por disposición de la misma normativa, deberán aplicarse en estricto orden sucesivo de conformidad con la Introducción General y la Nota General del Anexo I.
Igualmente es de destacar que, los métodos aplicados a los fines de la determinación del valor en aduana de las mercancías importadas tienen como nota común que se toma como referente el precio de mercancías similares en el mismo país de importación, resaltando lo previsto en el artículo 7 ejusdem, en aquellos casos que resulte imposible determinar el valor por los métodos establecidos, donde debe recurrirse a ‘criterios razonables, compatibles con los principios y las disposiciones generales de este Acuerdo y el artículo VII del GATT de 1994, sobre la base de los datos disponibles en el país de importación’, y en cuyo caso el valor en aduana determinado no se basará en ‘el precio de mercancías vendidas para exportación a un país distinto del país de importación’.
Por su parte, tenemos en la Decisión Relativa a los Casos en que las Administraciones de Aduanas Tengan Motivos para Dudar de la Veracidad o Exactitud del Valor Declarado (adoptada el 14 de abril de 1994 por el Comité de Negociaciones Comerciales del Acuerdo de la Ronda Uruguay) que:
(…)
Ahora bien, aprecia este Tribunal de la Resolución SNAT/GGCAT/2001/PA-00358-0026, del 17 de mayo de 2013 (folio 55 y siguientes de la primera pieza) lo siguiente: ‘Analizada la información consignada por el sujeto pasivo, se pudo comprobar que los precios reflejados en la factura de compra los cuales fueron los mismo utilizados en la declaración de aduanas, están por debajo de los suministrados en la lista de precios emitida por el proveedor; de igual manera, los precios encontrados por Internet son más alto (sic) que los declarados, en tal sentido, se rechazan los precios de transacción utilizados para los relojes importados por la empresa durante el período fiscal 2010/2011.’ (Destacado de este Tribunal)
Asimismo, corre inserta en el folio 146 de la primera pieza del expediente judicial Acta de Requerimiento SNAT/GGCAT/GCA/2011-PA/00358-01, del 5 de diciembre de 2011, mediante la cual se le solicitó a la recurrente ‘Lista de precio de los productos importados emitido por los proveedores’ entre otra serie de documentos, la cual fue consignada en fecha 16 de enero de 2012, según consta del Acta de Recepción SNAT/GGCAT/GCA/2001-PA-00358-02, de esa misma fecha (folio 165 de la primera pieza del expediente judicial).
Se observa que la lista de precios de los productos importados consignada por la contribuyente corresponde a un catálogo de relojes de la marca Fendi y que los precios reflejados en la misma no son los mismos declarados por ella; listado que igualmente contrasta con el contenido en la comunicación de fecha 11 de julio de 2013 (folio 65 de la primera pieza del expediente judicial).
Ahora bien, resulta evidente que la Administración Aduanera fundamentó la decisión contenida en la Resolución recurrida en ‘precios encontrados por Internet’, aludiendo que los precios contenidos en el listado consignado por la sociedad mercantil Inversiones Fendi, C.A. en fecha 16 de enero de 2012, son superiores a los declarados y facturados.
Considera este Tribunal que la Administración Aduanera yerra al tomar como referencia para la determinación del valor de la mercancía importada los ‘precios encontrados en Internet’ ya que tal referente no puede adecuarse a criterios razonables, compatibles con los principios y las disposiciones generales del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 y el artículo VII del GATT de 1994, más aún cuando tales instrumentos tienden a que el valor en aduana de las mercancías importadas sea el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación.
Aunado a lo anterior, la Administración Aduanera en aras de determinar el precio realmente pagado por los importadores cuenta con los métodos ya referidos, y ante las dudas razonables acerca de la veracidad o exactitud del valor declarado puede requerir del importador explicación complementaria, así como documentos y otras pruebas, siempre en el ánimo de que prevalezca la verdad de la operación comercial realizada.
Así, observa este Tribunal que la Administración Aduanera no realizó ninguna diligencia ulterior a la recepción del listado de precios, y que a los fines de determinar el valor real de las mercancías importadas resulta a todas luces insuficiente el haber tomado como referencia los ‘precios encontrados en Internet’, cuando bien pudo solicitar información y prueba complementaria al importador, o fundamentar su decisión en elementos objetivos y razonables propios de los principios que uniforman la normativa aplicable, o celebrar consultas con objeto de establecer una base de valoración, razón por la cuales debe considerarse procedente la denuncia de falso supuesto de hecho y derecho realizada por la recurrente. Así se declara.
VI
DECISIÓN
Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil INVERSIONES FENCA, C.A. contra la Resolución identificada con el alfanumérico SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0388, de fecha 30 de abril de 2015, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, y contra la Resolución identificada con la nomenclatura SNAT/GGCAT/2011/PA-00358-0026, de fecha 17 de mayo de 2013, emanada de la Gerencia de Control Aduanero de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, mediante la cual se le formuló a la contribuyente reparos por cantidad de Bs. 308.016,74, en materia de aduanas, en consecuencia:
i) Se CONFIRMA la decisión contenida en la Resolución identificada con letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0388, de fecha 30 de abril de 2015.
ii) Se ANULA Resolución identificada con la nomenclatura SNAT/GGCAT/2011/PA-00358-0026, de fecha 17 de mayo de 2013 (…)”. (Sic).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 2 de mayo de 2017, el abogado Javier Alejandro Prieto Arias, antes identificado, actuando como sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación, en el que expresó su desacuerdo con el fallo de instancia, sobre la base de los argumentos siguientes:
1) Denunció que “(…) la Juez de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, [por cuanto, lo debido era], declarar SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto, puesto que la CONFIRMATORIA de la [inadmisibilidad del recurso jerárquico] hace que la Resolución primigenia emanada de la Gerencia de Control Aduanero, adquiera FIRMEZA (…)”. (Mayúsculas propias de la cita, y agregados de este Alto Tribunal.
2) Sostuvo asimismo que la sentencia de mérito incurrió igualmente el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, pues de las actas procesales y de las pruebas evacuadas, se observa “(…) que los precios reflejados en la factura de compra, deben ser los mismos que se deben utilizar en la Declaración de Aduanas, los cuales deben estar respaldados por la lista de precios emitidas por los proveedores, que en el presente caso el funcionario actuante, al comparar el precio de cada modelo de reloj reflejado en la Declaración Única de Aduanas (DUA) y la factura comercial con el mismo modelo suministrado por la propia contribuyente en la lista de precios del proveedor, se pudo observar claramente que existía una diferencia entre los precios declarados y los reflejados en la Lista de Precios del Proveedor y que fue suministrada por la propia recurrente”.
IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala Político-Administrativa pronunciarse acerca de la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva número 2347 dictada el 17 de noviembre de 2016, por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Inversiones Fenca, C.A.
Con carácter previo, este Alto Tribunal debe declarar firme por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer losintereses de la República, el pronunciamiento del juzgado de instancia relativoa la improcedente del alegato de violación de los derechos constitucionales a la defensa y a la tutela judicial efectiva invocado por la contribuyente en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, por cuanto “(…) la interpretación dada por la Administración Tributaria a la causal de inadmisibilidad prevista en el numeral 4 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra ajustada a derecho”. Así se decide.
Vinculado a lo precedente, esta Superioridad observa que la controversia se circunscribe a determinar si resultan procedentes o no los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho en que habría incurrido el tribunal de instancia: i) al conocer del fondo del recurso contencioso tributario, pese haber confirmado la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico incoado por la contribuyente; ii) al considerar improcedente la “subvaloración” del valor de la mercancía declarado por la contribuyente.
Delimitada la litis pasa esta Máxima Instancia a decidir el recurso de apelación y, en tal sentido, observa lo siguiente:
1.- Vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho al conocer del fondo del recurso contencioso tributario, pese haber confirmado la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico incoado por la contribuyente.
La representación judicial del Fisco Nacional denunció que “(…) la Juez de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, [por cuanto, lo debido era], declarar SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto, puesto que la CONFIRMATORIA de la [inadmisibilidad del recurso jerárquico] hace que la Resolución primigenia emanada de la Gerencia de Control Aduanero, adquiera FIRMEZA (…)”. (Mayúsculas propias de la cita, y agregados de este Alto Tribunal).
Así, se constata que la sentenciadora de instancia, no obstante concluir en la conformidad a derecho de la inadmisibilidad del recurso jerárquico, habida cuenta que el mismo no fue ejercido por un abogado o una abogada o profesional afín a la materia, entró a conocer el fondo del recurso contencioso tributario (valoración aduanera de las mercancías importadas, contenida en la Resolución signada con letras y números SNAT/GGCAT/2011/PA-00358-0026).
Al respecto, se desprende de los folios 38 al 42 de la primera pieza del expediente judicial, la Resolución distinguida con el alfanumérico SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0388, de fecha 30 de abril de 2015, emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que solamente declaró inadmisible el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente supra identificada, con fundamento en lo establecido en el numeral 4, del artículo 250 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente para la oportunidad de interposición del citado recurso administrativo, contra la Resolución signada con letras y números SNAT/GGCAT/2011/PA-00358-0026, dictada por la División de Control Posterior Aduanero adscrita a la Gerencia de Control Aduanero del mencionado Servicio Autónomo, sin que se desprenda ningún otro pronunciamiento en cuanto al fondo del asunto planteado por la recurrente en su recurso jerárquico.
Ahora bien, en torno a aludido aspecto la Sala Constitucional de este Alto Tribunal mediante la sentencia número 164 del 23 de marzo de 2010, caso: Policlínica Metropolitana C.A., sostuvo que:
“(…)
No obstante lo anterior, la sentencia objeto de revisión obvió alegatos que formaron parte del thema decidendum, que debieron ser resueltos para la estimación o desestimación del recurso contencioso tributario; sin embargo, el fallo cuestionado sólo procedió a analizar el referido aspecto objetivo del acto con respecto a uno solo de los aspectos expuestos por la sociedad mercantil recurrente, como fue, la solicitud de aplicación de control difuso sobre las causales de admisibilidad del recurso contencioso tributario, sin considerar los otros argumentos indicados al inicio del presente fallo y que se relacionan con la vulneración de la supuesta condición de no ser contribuyente frente a esta modalidad de tributo, la indebida aplicación de las normas de derecho para la exigencia de las contribuciones especiales, y la impugnación de la multa, la cual, también debió ser objeto de pronunciamiento por parte de la decisión por cuanto comprende un acto administrativo que también fue objeto de impugnación.
El fallo objeto de revisión, a pesar de declarar sin lugar
el recurso contencioso tributario, equiparó la falta de asistencia de abogado
en vía administrativa como una especie de causal de inadmisibilidad del recurso
contencioso tributario, asimilable a la falta de agotamiento de la vía
administrativa no prevista en la ley, sin adentrarse a considerar los demás alegatos
de fondo presentados por el recurrente en sede jurisdiccional y obviando todos
los fundamentos por los cuales se solicitó la nulidad de los actos que
conformaron el procedimiento
de determinación tributaria, incluyendo la multa impuesta al recurrente.
Esta Sala observa que la decisión administrativa que versó sobre el recurso jerárquico no se pronunció sobre el fondo del asunto, por lo que en este caso el contribuyente disponía, dada la negativa de la Administración, de una mayor amplitud de la pretensión para la tutela de sus derechos subjetivos en vía judicial como sujeto pasivo de la relación tributaria; medio judicial que puede interponerse sin que se agote la vía administrativa y sin sujetarse a lo decidido por ésta, dadas las disposiciones del Código Orgánico Tributario y de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia que eliminaron el agotamiento de la vía gubernativa como un presupuesto necesario para la admisión de la pretensión contencioso administrativa de nulidad contra actos administrativos de efectos particulares, normas expresamente invocadas por la jurisprudencia de esa Sala Político Administrativa (s.S.P.A. núms. 786/2004; 944/2004 y 1609/2004). De forma tal, el jurisdicente puede acudir a cualquier vía, sin que los alegatos presentados en los recursos administrativos constriñan la amplitud de control por parte de la jurisdicción (vid. s.S.C. núm. 957 del 9 de mayo de 2006; caso: Luis Eduardo Moncada Izquierdo).
Ello así, estima la Sala que la sentencia en cuestión incurrió en el vicio de incongruencia omisiva, contrario al principio de la tutela judicial efectiva establecido en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; razón por la cual, esta Sala, conforme a los criterios expuestos anteriormente, y atendiendo a su doctrina en materia de revisión constitucional (vid. s. S.C. núm. 93/2001, del 6 de febrero; caso: Corpoturismo; 1992/2004, del 8 de septiembre de 2004; caso: Meter Hofle Szabo; 2216/2004, del 21 de septiembre de 2004; caso: Caso: Claudia Turchetti Bonfanti; 325/2005, del 30 de marzo de 2005; caso: Álcido Parra Ferreira) estima procedente la presente revisión constitucional (…)”.
Asimismo, esta Sala Político-Administrativa en la decisión número 00200 de fecha 21 de febrero de 2008, caso: Aduanex Asesoramiento Aduanero C.A., ratificada en el fallo número 01058 del 18 de octubre de 2018, caso: Asociación Nacional de Cultivadores de Algodón (ANCA), estableció lo siguiente:
“(…) En sujeción a la precitada doctrina judicial vinculante, esta Sala Político-Administrativa debe reiterar que constituye un deber de todo Sentenciador, en especial -por lo que atañe al presente caso- aquél que tiene atribuida la competencia para dirimir conflictos en el ámbito contencioso tributario, conocer y decidir acerca de la totalidad de las pretensiones de fondo o de los aspectos considerados lesivos por el accionante sobre su esfera jurídica, labor esta de progenie constitucional en los términos del artículo 259 del Texto Fundamental de 1999, dada su función de garante de la legalidad en el contexto de las relaciones del Estado (en cualquiera de sus manifestaciones) con los particulares. Así pues, vale referir que en el fallo Nro. 00301 del 15 de marzo de 2016, caso: Instituto Loscher Ebbinghauss, C.A., este Alto Tribunal expresó:
(…)
Aunado a lo anterior, del examen del fallo apelado constata esta Alzada que el Tribunal a quo, una vez verificada la causal de inadmisibilidad del jerárquico, se limitó a confirmar la Resolución N° MPPCTI-INCES-DRARJD-RJ-RES-2012-0275 y declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos, sin considerar el resto de los alegatos de fondo que habían sido planteados en dicho recurso dirigidos a solicitar la nulidad absoluta del acto originario (Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo).
Con tal declaratoria, entiende esta Sala, que la sentenciadora de la causa equiparó la inadmisibilidad del recurso jerárquico con la improcedencia del recurso contencioso tributario, sin advertir que la primera de ellas ‘no conlleva irremediablemente a la misma declaratoria en la interposición del recurso contencioso tributario ante los órganos de justicia’. (Vid., sentencia N° 01382 del 4 de diciembre de 2013, caso: Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda vs. García Tuñón, C.A.).
Sobre este aspecto, esta Alzada al igual que lo hiciera en sus fallos Nos. 00438 y 01382 de fechas 6 de abril de 2011 y 4 de diciembre de 2013, casos: Vanscopy, C.A.; y Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda vs. García Tuñón, C.A., respectivamente, considera pertinente traer a colación el criterio jurisprudencial de carácter vinculante sentado por la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal en su sentencia N° 164 del 23 de marzo de 2010, caso: Policlínica Metropolitana, C.A., que resalta el deber del sentenciador de conocer de las pretensiones de fondo alegadas por los recurrentes en sede jurisdiccional, en los términos siguientes:
(…)
Partiendo de los lineamientos fijados en la sentencia parcialmente transcrita, en el presente asunto advierte esta Sala que la juzgadora de la causa al no conocer en torno a la denuncia de nulidad absoluta del acto de determinación de tributos e imposición de sanciones (Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo), relacionada con la vulneración de la supuesta condición de no ser contribuyente frente a las contribuciones parafiscales exigidas por el ente exactor, transgredió el derecho constitucional a una tutela judicial efectiva y a la defensa de la sociedad mercantil de autos, conforme a lo establecido en los artículos 26 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, razón por la cual se declara con lugar la apelación interpuesta por la recurrente y se revoca el fallo de instancia (…)’. (…)”. (Resaltados propios de la cita).
Aplicando todo lo anteriormente expuesto a lo decidido por el tribunal remitente, observa esta Alzada que el mismo actuó apegado a derecho, al entrar a conocer los demás argumentos expuestos por la representación judicial de la recurrente en su recurso contencioso tributario y no limitarse a la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico, de manera de no incurrir en el vicio de incongruencia omisiva, la cual en definitiva contraría el postulado de la tutela judicial efectiva establecido en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (vid., sentencia de esta Sala número 00302, del 5 de junio de 2019, caso: Latina Publicidad Exterior, C.A.).
Por lo antes expuesto, esta Sala desecha el alegato de vicio de falso supuesto de hecho y vicio de falso supuesto de derecho formulado por la representación judicial del Fisco Nacional, debido a que el actuar de la juzgadora de mérito en el fallo consultado, conforme al cual conoció el fondo del recurso contencioso tributario, pese haber confirmado la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico incoado por la contribuyente, se encuentra ajustado a derecho. Así se dispone.
2.- Vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho al considerar improcedente la “subvaloración” del valor de la mercancía declarado por la contribuyente.
El representante judicial del Fisco Nacional denunció que la sentencia de mérito incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y vicio de falso supuesto de derecho, pues de las actas procesales y de las pruebas evacuadas, se observa “(…) que los precios reflejados en la factura de compra, deben ser los mismos que se deben utilizar en la Declaración de Aduanas, los cuales deben estar respaldados por la lista de precios emitidas por los proveedores, que en el presente caso el funcionario actuante, al comparar el precio de cada modelo de reloj reflejado en la Declaración Única de Aduanas (DUA) y la factura comercial con el mismo modelo suministrado por la propia contribuyente en la lista de precios del proveedor, se pudo observar claramente que existía una diferencia entre los precios declarados y los reflejados en la Lista de Precios del Proveedor y que fue suministrada por la propia recurrente”.
Así, se observa que el tribunal de instancia resolvió este particular indicando lo siguiente:
“(…)
Ahora bien, resulta evidente que la Administración Aduanera fundamentó la decisión contenida en la Resolución recurrida en ‘precios encontrados por Internet’, aludiendo que los precios contenidos en el listado consignado por la sociedad mercantil Inversiones Fendi, C.A. en fecha 16 de enero de 2012, son superiores a los declarados y facturados.
Considera este Tribunal que la Administración Aduanera yerra al tomar como referencia para la determinación del valor de la mercancía importada los ‘precios encontrados en Internet’ ya que tal referente no puede adecuarse a criterios razonables, compatibles con los principios y las disposiciones generales del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 y el artículo VII del GATT de 1994, más aún cuando tales instrumentos tienden a que el valor en aduana de las mercancías importadas sea el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación.
Aunado a lo anterior, la Administración Aduanera en aras de determinar el precio realmente pagado por los importadores cuenta con los métodos ya referidos, y ante las dudas razonables acerca de la veracidad o exactitud del valor declarado puede requerir del importador explicación complementaria, así como documentos y otras pruebas, siempre en el ánimo de que prevalezca la verdad de la operación comercial realizada.
Así, observa este Tribunal que la Administración Aduanera no realizó ninguna diligencia ulterior a la recepción del listado de precios, y que a los fines de determinar el valor real de las mercancías importadas resulta a todas luces insuficiente el haber tomado como referencia los ‘precios encontrados en Internet’, cuando bien pudo solicitar información y prueba complementaria al importador, o fundamentar su decisión en elementos objetivos y razonables propios de los principios que uniforman la normativa aplicable, o celebrar consultas con objeto de establecer una base de valoración, razón por la cuales debe considerarse procedente la denuncia de falso supuesto de hecho y derecho realizada por la recurrente. Así se declara (…)”.
Se desprende del expediente judicial específicamente de la Resolución identificada con el alfanumérico SNAT/GGCAT/ 2011/PA-00358-0026, de fecha 17 de mayo de 2013, que la Administración Aduanera ajustó el valor de la mercancía importada por la empresa Inversiones Fenca, C.A., visto lo siguiente:
“(…)
La investigación se origina del reporte emitido por la División de Análisis de Riesgo, donde observaron que el valor declarado supuestamente se encuentra por debajo (subvaloración) de los encontrados en el mercado internacional.
(…)
Analizada la información consignada por el sujeto pasivo, se pudo comprobar que los precios reflejados en la factura de compra los cuales fueron los mismos utilizados en la declaración de aduanas, están por debajo de los suministrados en la lista de precios emitida por el proveedor; de igual manera, los precios encontrados por Internet son más altos que los declarados, en tal sentido, se rechazan los precios de transacción utilizados para los relojes importados por la empresa durante el período fiscal 2010-2011.
(…)
El estudio de valor consistió en comparar el precio de cada modelo de reloj declarado con el mismo modelo suministrado en la lista de precio del proveedor, tomando como referencia lo indicado en el numeral 2 del artículo 15 del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, en lo que se refiere a mercancías idénticas, el cual lo define manera:
2. En el presente Acuerdo:
Se entenderá por ‘mercancías idénticas’ las que sean iguales en todo, incluidas sus características físicas, calidad y prestigio comercial. Las pequeñas diferencias de aspecto no impedirán que se consideren como idénticas las mercancías que en todo lo demás se ajusten a la definición;
Comparando el precio de cada modelo de reloj reflejado en la Declaración Única de Aduanas y la factura comercial con el mismo modelo suministrado en la lista de precio del proveedor, se puede observar una diferencia para estas mercancías ‘idénticas’, los que nos indica que estamos en presencia de una subvaloración, motivo por el cual se realizó el respectivo ajuste tal como se muestra en la siguiente tabla:
(…)”.
En otras palabras, el órgano exactor determinó el valor de la transacción de conformidad con los métodos secundarios -método del valor de transacción de mercancías idénticas- y efectuó el ajuste al precio declarado por la empresa recurrente para la importación de la mercancía consistente en ciento ochenta (180) relojes marca “FENDI”, siendo rechazado por la Aduana Principal Aérea de Maiquetía del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por comprobar -a su decir- que “(…) el precio de cada modelo de reloj reflejado en la Declaración Única de Aduanas y la factura comercial con el mismo modelo suministrado en la lista de precio del proveedor, se puede observar una diferencia para estas mercancías ‘idénticas’, los que nos indica que estamos en presencia de una subvaloración (…)”.
Precisado lo anterior, esta Sala observa que la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech por el que se establece la Organización Mundial del Comercio, fue publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 4.829 Extraordinario de fecha 29 de diciembre de 1994, entrando a formar parte de la legislación interna venezolana y la cual incluyó el contenido del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), como mecanismo de coordinación del comercio internacional entre los países miembros.
En virtud de lo expuesto y a los fines debatidos, esta Máxima Instancia considera necesario destacar que en el artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT) y en el artículo 3 de la Decisión número 571 “Valor en Aduana de las Mercancías Importadas” de 2003; se contemplan seis (6) métodos para valorar las mercancías importadas, a saber: i) el método del valor de transacción de la mercancía importada (artículo 1); ii) el método del valor de transacción de mercancías idénticas (artículo 2); iii) el método del valor de transacción de mercancías similares (artículo 3); iv) el método deductivo (artículo 5); v) el método del valor reconstruido (artículo 6); y vi) el método del último recurso (artículo 7); estos criterios por disposición de las mismas normativas deberán aplicarse en estricto orden sucesivo de conformidad con la Introducción General y la Nota General del Anexo I de dicho instrumento legal.
Asimismo, en atención a los aludidos métodos de valoración, la Decisión número 378 del 19 de junio de 1995 emanada de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, pone de relieve en su artículo 9 las facultades de la Administración Aduanera a los fines de la aplicación de los métodos antes referidos, lo cual se encuentra en consonancia con las potestades que la legislación patria le ha conferido a través del artículo 6 del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Aduanas de 2008, vigente ratione temporis.
En efecto, el citado artículo 9 señala:
“Artículo 9. Cuando haya sido presentada una declaración y la Aduana tenga motivos para dudar de la veracidad y exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de esa declaración, podrá pedir al importador que proporcione una explicación complementaria así como documentos u otras pruebas que acrediten que el valor declarado representa la cantidad total efectivamente pagada o por pagar por las mercancías importadas, ajustadas de conformidad con las disposiciones del artículo 8 del Acuerdo del Valor del GATT de 1994 (…)”.
La transcripción que antecede lleva implícita la posibilidad de que el órgano fiscal, en virtud de las potestades otorgadas, pueda realizar modificaciones o ajustes a las declaraciones formuladas por los y las representantes de los consignatarios o de las consignatarias, implicando esto inclusive una sustitución en el método de valoración empleado, siempre y cuando se enmarque dentro de las características que a cada uno distingue. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa número 00575 del 21 de mayo de 2015, caso: Almacenes Maracay, C.A.).
De manera pues que el ejercicio de estas facultades permite deducir que el uso del método de valoración con base en el valor de transacción que se hace con relación a una importación no constituye una limitante para que la Administración Aduanera pueda ajustar la declaración de la mercancía, que consiste en hacer del conocimiento al órgano recaudador sobre la existencia de una operación aduanera, tipo de mercancía y valor de la misma, lo cual se deriva, a su vez, del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 y de las Decisiones números 378 y 379 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena de 1995.
En el caso objeto de examen, observa esta Sala que la Administración Aduanera a los fines de determinar el valor en Aduanas del bien importado constituido por ciento ochenta (180) relojes marca “FENDI”, conforme al método del valor de transacción de mercancías idénticas previsto en el artículo 2 literal a) del mencionado Acuerdo General, visto el rechazo de los valores declarados de las mercancías importadas, a tenor de lo dispuesto en el artículo 17 de la Decisión número 571 de 2003, solicitó a la empresa recurrente, a través del Acta de Requerimiento identificada con el alfanumérico SNAT/GGCAT/GCA/2011-PA-00358-01, la “Lista de precio de los productos importados emitida por los proveedores”, la cual fue consignada por la contribuyente, tal y como consta en el Acta de Recepción descrita con letras y números SNAT/GGCAT7GCA/2011/PA-00358-02.
Por consiguiente, y a los fines de constatar si el órgano fiscal cumplió con la normativa aduanera, específicamente con los artículos 2, numeral 1, literal a) y 15, numeral 2, literal a); así como con el punto número 1 de la Introducción General y los acápites 1 y 2 de la Nota General del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, resulta prudente para esta Sala citar los preceptos normativos en cuestión, que prevén lo que a continuación se indica:
“(…)
INTRODUCCIÓN GENERAL
1. El ‘valor de transacción’, tal como se define en el artículo 1, es la primera base para la determinación del valor en aduana de conformidad con el presente Acuerdo. (…). Los artículos 2 a 7 inclusive establecen métodos para determinar el valor en aduana en todos los casos en que no pueda determinarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 1.
(…)
Artículo 2
1. a) Si el valor en aduana de las mercancías importadas no puede determinarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 1, el valor en aduana será el valor de transacción de mercancías idénticas vendidas para la exportación al mismo país de importación y exportadas en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado.
b) Al aplicar el presente artículo, el valor en aduana se determinará utilizando el valor de transacción de mercancías idénticas vendidas al mismo nivel comercial y sustancialmente en las mismas cantidades que las mercancías objeto de la valoración. Cuando no exista tal venta, se utilizará el valor de transacción de mercancías idénticas vendidas a un nivel comercial diferente y/o en cantidades diferentes, ajustado para tener en cuenta las diferencias atribuibles al nivel comercial y/o a la cantidad, siempre que estos ajustes puedan hacerse sobre la base de datos comprobados que demuestren claramente que aquéllos son razonables y exactos, tanto si suponen un aumento como una disminución del valor.
(…)
Artículo 15
2. En el presente Acuerdo:
a) se entenderá por ‘mercancías idénticas’ las que sean iguales en todo, incluidas sus características físicas, calidad y prestigio comercial. Las pequeñas diferencias de aspecto no impedirán que se consideren como idénticas las mercancías que en todo lo demás se ajusten a la definición;
(…)
d) sólo se considerarán ‘mercancías idénticas’ y ‘mercancías similares’ las producidas en el mismo país que las mercancías objeto de valoración;
e) sólo se tendrán en cuenta las mercancías producidas por una persona diferente cuando no existan mercancías idénticas o mercancías similares, según el caso, producidas por la misma persona que las mercancías objeto de valoración; (…).
(…)
Nota General Aplicación sucesiva de los métodos de valoración
1. En los artículos 1 a 7 se establece la manera en que el valor en aduana de las mercancías importadas se determinará de conformidad con las disposiciones del presente Acuerdo. Los métodos de valoración se enuncian según su orden de aplicación. El primer método de valoración en aduana se define en el artículo 1 y las mercancías importadas se tendrán que valorar según las disposiciones de dicho artículo siempre que concurran las condiciones en él prescritas.
2. Cuando el valor en aduana no se pueda determinar según las disposiciones del artículo 1, se determinará recurriendo sucesivamente a cada uno de los artículos siguientes hasta hallar el primero que permita determinarlo. Salvo lo dispuesto en el artículo 4, solamente cuando el valor en aduana no se pueda determinar según las disposiciones de un artículo dado se podrá recurrir a las del artículo siguiente (…)”. (Resaltados de esta Sala).
Dicho lo precedente, se constata que en el presente caso, la Administración Aduanera fundamentó su actuación en la “lista de precio de los productos importados emitida por los proveedores”, que fue presentada por la contribuyente a la actuación fiscal el 16 de enero de 2012, tal y como consta en el Acta de Recepción identificada con letras y números SNAT/ GGCAT/ GCA/2011/PA-00358-02.
Por su parte, la empresa Inversiones Fenca, C.A., promovió en el tribunal de instancia, en el lapso legal correspondiente, conforme a lo previsto en los artículos 395 y 396 del Código de Procedimiento Civil, aplicable a la materia tributaria por remisión expresa del artículo 339 del Código Orgánico Tributario de 2014, vigente ratione temporis, lo siguiente: a) prueba documental consistente en una “Certificación de Precios” emitida por Taramax S.A. (empresa distribuidora), en fecha 11 de julio de 2013, notariada y apostillada conforme a la Convención de La Haya, donde “confirma la lista de precios de los relojes marca FENDI que vendió a FENCA durante los años 2010 y 2011”, y b) prueba de testigo experto, en la persona del ciudadano Rafael Amado Fernández Rodríguez, con cédula de identidad número 5.307.451, de profesión Licenciado en Administración, “con muchos años de experiencia en el sector del mercado de relojes, que le ha permitido participar como articulista en diversas revistas especializadas en la materia (…)”.
Las mencionadas pruebas fueron promovidas con el objeto de demostrar que los precios declarados por la empresa contribuyente, coinciden con la lista de precios de venta de la empresa Taramax, C.A. (distribuidora) a la sociedad mercantil Inversiones Fenca, C.A., en los términos siguientes:
“(…)
PRUEBA DOCUMENTAL (…)
Con la promoción de esta prueba documental, se demuestra lo siguiente:
ü Que la Certificación en cuestión muestra la lista de precios de los relojes marca FENDI que fueron aplicados por TARAMAX a FENCA en las ventas realizadas durante los años 2010 y 2011.
ü Que los precios indicados en la Certificación son precios para los distribuidores, diferentes a los precios para las ventas al detal, sean a través de tiendas o por Internet.
ü Que la División de Control Posterior
Aduanero adscrita a la Gerencia de Control Aduanero del SENIAT, no debió
efectuar la comparación de precios tomando como referencia los indicados en la
lista de precios presentada por FENCA según Acta de Recepción
N° SNAT/GGCAT/GCA/201 l/PA-00358-02, de fecha 16 de enero de 2012, cuya copia
cursa en el expediente administrativo, por tratarse de una lista de precios
para la venta al detal de los relojes marca FENDI en los Estados Unidos de
América y no de precios al distribuidor para su exportación a Venezuela.
ü Que la comparación que procede en derecho, es aquella entre los precios indicados en la documentación aduanera y los precios que constan en la ‘Certificación de Precios’ emitida por TARAMAX, porque corresponden al nivel comercial de la operación de importación realizada por FENCA en su condición de ‘distribuidor’ de relojes marca FENDI, que es distinto al nivel comercial de ventas al detal, todo ello conforme a las exigencias de equidad, uniformidad y neutralidad previstas en el Preámbulo del Acuerdo de Valoración de la OMC.
En resumen, con esta prueba se demuestra que los precios de venta de los relojes comprados por FENCA a su proveedor TARAMAX, son los indicados en esa ‘Certificación de Precios’, lo cual es prueba inequívoca que los precios de los relojes son los indicados en los documentos aduaneros, todo lo cual demuestra que FENCA no incurrió en subvaloración alguna, como erradamente lo expresa la Resolución SNAT/GGCAT/2011/PA-00358-0026.
(…)
PRUEBA DE TESTIGO EXPERTO (…)
La prueba de testigo experto se promueve con el fin de ilustrar al Tribunal sobre las particularidades de la comercialización internacional de relojes marca FENDI hacia Venezuela, en especial acerca de las diferencias entre una lista de precios para la venta al detal de los relojes marca FENDI en los Estado Unidos de América y una lista de precios a un distribuidor de esos relojes en Venezuela, así como acerca de la razonabilidad, sobre la base de su experiencia, de que los precios que hubiere aplicado TARAMAX al venderle a su distribuidor en Venezuela sean los precios indicados en la Certificación de Precios antes referida y no los precios para la venta al detal en los Estados Unidos de América (…)”.
Igualmente, se verifica que dichas pruebas fueron objeto de control por parte de la representación judicial de la República, y no fueron impugnadas por ésta; en el caso concreto de la prueba testimonial, la representación en juicio del Fisco Nacional estuvo presente en el acto de evacuación llevado a cabo por el tribunal de mérito el 26 de julio de 2016, tal como consta del “Acta” de evacuación de testigo levantada al efecto, la cual contiene, entre otros aspectos, “nombre y apellido [del testigo], edad, estado, profesión y domicilio y si tiene impedimento para declarar (…)”, a tenor de lo dispuesto en el artículo 492 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el artículo 486 eiusdem. (Agregado de esta Sala).
Asimismo, se aprecia que la representante fiscal tuvo la oportunidad de realizar preguntas al testigo, de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 485 ibídem.
Siendo así, de conformidad con lo expuesto esta Sala pasa a valorar las pruebas constantes en el expediente judicial, atendiendo a lo estatuido en los artículos 507 y 508 del Código de Procedimiento Civil por remisión expresa del artículo 339 del Texto Orgánico Tributario de 2014, aplicable ratione temporis.
En primer lugar, esta Sala observa que la “lista de precio de los productos importados emitida por los proveedores”, que corre inserta a los folios 168 al 178 de la primera pieza del expediente judicial, presentada por la contribuyente a la actuación fiscal el 16 de enero de 2012, se corresponde con un “Formulario de Pedido”, el cual contiene los diferentes modelos de relojes FENDI, indicando la referencia, imagen, colección a la que pertenecen, descripción y el precio; asimismo, en el formulario de pedido, del lado izquierdo, se encuentran los espacios para llenar la información referida a: “Número de cuenta:; Orden de compra #:; Términos de pago:; Cobrar a:; Empresa:; Dirección:; Contacto:”, y del lado derecho los espacios para llenar la información referida a: “Fecha de orden:; Fecha de envío solicitada:; Fecha de cancelación:; Embarcar vía:; Envíe a:; Empresa:; Ciudad, País:; Contacto:; Cantidad:”.
De la lectura de la mencionada “lista de precio de los productos importados emitida por los proveedores”, presentada por la contribuyente a la actuación fiscal el 16 de enero de 2012, no se evidencia la indicación de que la misma contenga el precio para la venta al detal de los referidos relojes, ni que se aplique únicamente para el mercado de los Estados Unidos de América; por el contrario, los datos requeridos en el formulario de pedido no son los que se usan normalmente para una compra al detal.
En segundo lugar, la “Certificación de Precios”, notariada y apostillada conforme a la Convención de La Haya, emitida por Taramax S.A. (distribuidora), en fecha 11 de julio de 2013, presentada por la representación judicial de la contribuyente, coincide con los precios facturados y en base a los cuales se presentaron las Declaraciones Únicas de Aduana, y esto es así, puesto que es una lista de precios emitida exclusivamente para Importaciones Fenca, C.A., es decir, es una “Certificación de Precios” emitido por Taramax S.A., donde “confirma la lista de precios de los relojes marca FENDI que vendió a FENCA durante los años 2010 y 2011”.
De la revisión efectuada a la mencionada “Certificación de Precios” del 11 de julio de 2013, que corre inserta a los folios 90 al 95 de la primera pieza del expediente judicial, esta Sala observa que la misma fue expedida luego del inicio de las actuaciones de Control Posterior por parte de la Administración Aduanera (5 de diciembre de 2011). De igual modo, esta Alzada considera que tal certificación de precios no indica los precios para los distribuidores en general, sino que es un listado de precios especial y único emitido por la empresa distribuidora Taramax, S.A., a la empresa contribuyente de autos, Inversiones Fenca, C.A., razón por la cual surge evidente que tales precios deben coincidir con los indicados en las facturas y en base a los cuales se presentaron las Declaraciones Únicas de Aduana.
En tercer lugar, de las actas procesales se observa que el 26 de julio de 2016 tuvo lugar el acto de evacuación de la prueba testimonial al ciudadano Rafael Amado Fernández Rodríguez, con cédula de identidad número 5.307.451, Licenciado en Administración, quien se presentó como testigo experto, tal como se precisó supra.
El referido ciudadano manifestó, entre otros particulares, tal y como consta en el Acta levantada a tal efecto, que cursa a los folios 126 al 131 de la primera pieza del expediente judicial, lo siguiente:
“(…) TERCERO: describa el testigo, sobre la base de su experiencia, el uso y/o funcionamiento de las listas de precios en el comercio internacional de relojes, y los criterios conforme a los cuales son emitidas esas listas (por ejemplo: (i) nivel de comercialización; (ii) cantidades; (iii) lugar de comercialización, o cualquier otro criterio) CONTESTÓ: normalmente las marcas relojeras conducen su estrategia de negocios hacia un precio estandarizado al consumidor final en todos los mercados a nivel global ajustado por supuesto por las diferencias en IVA que se puedan presentar entre los diferentes mercados, esto significa que una lista de precios en un país de la Comunidad Europea debería ser similar a la lista de precios en un mercado de los Estados Unidos, ajustando inclusive por variaciones en tasas de cambio, en adición las marcas relojeras crean estructuras que de acuerdo al volumen y condiciones pautadas con los distribuidores o detallistas pueda existir márgenes comercialización para la absorción de gastos, comisiones e incentivos donados con la venta al consumidor final de los productos CUARTO: ¿podría indicar el testigo los distintos tipos de lista de precio que pudiera haber en el mercado como por ejemplo para el caso de los mayoristas? CONTESTÓ: el acuerdo comercial entre el fabricante o la marca relojera y el mayorista y/o distribuidor es reflejo de los volúmenes y piezas por SKU (referencia) en el cual el precio de venta de la marca al distribuidor y/o mayorista debe reflejar dicho compromiso en términos de proveer suficiente margen para la adecuada comercialización en línea con el potencial del mercado QUINTO: explique el testigo las distintas modalidades de comercialización de relojes que usan las empresas distribuidoras en el mercado internacional (compras directas a fabricantes, compras a otros distribuidores mayoristas, uso de listas de precios, acuerdos directos de precios con los distribuidores, mayoristas o con los fabricantes, etc) CONTESTÓ: la pregunta formulada ya ha sido respondida en preguntas anteriores, sin embrago es bueno aclarar que el producto es vendido al consumidor final en un detallista que a su vez se surte de un mayorista que a su vez se surte de un distribuidor o mayorista regional que es a su vez quien se surte directamente de la marca relojera, esto motivado a los frentes tamaños potenciales y volúmenes de cada mercado. SEXTO: diga el testigo, respecto de la lista de precios que riela en el expediente, en la cual constan las siglas USRTL, y cuya copia se le presenta, para qué se emplea ese tipo de lista de precios y el significado de las referidas siglas USRTL CONTESTÓ: USRTL significa United States Retail List o en español lista de precios al detal para los Estados Unidos, ese tipo de lista es utilizado por los detallistas en Estados Unidos para establecer el precio final al que se le va a vender el producto final al consumidor en el mercado. SÉPTIMO: diga el testigo si en la práctica comercial usual en la comercialización de los relojes, la lista precios que le ha sido presentada sería usualmente empleada para establecer los precios que se aplicarían a una venta de esos relojes a una empresa distribuidora en Venezuela CONTESTÓ: no definitivamente, y el motivo es el siguiente, primero el mercado venezolano no tiene las dimensiones en términos de volumen y consumidores que el mercado norteamericano, puede emplearse como referencia a nivel de detallista mas no de importador ya que esta lista de precios si el que importa importa a ese precio (USRTL) el producto no tendría un precio competitivo en Venezuela y llevaría al consumidor a adquirir el producto en otro mercado OCTAVO: diga el testigo, en base a su experiencia, si lista de precios USRTL se utiliza para determinar los precios de venta de relojes indicados en esa lista, a un distribuidor para un mercado fuera de Estados Unidos de América CONTESTÓ: no porque cada mercado depende de los volúmenes y acuerdos a los que se lleguen, lo que sí es consistente es la uniformidad de precios de venta al detal y al consumidor final, los precios de venta entre fabricante y mayorista van a ir de la mano en función de los volumenes, acuerdos e inversión a los que se llegue entre las partes NOVENO: diga el testigo, respecto de la información sobre precios contenida en el documento apostillado que se le presenta emitido por la empresa TARAMAX S.A. si la información allí provista acerca de la forma como la referida empresa TARAMAX S.A. vendió a sus distribuidores, en los años 2010 y 2011, se corresponde con la forma en que los relojes FENDI fueron comercializados a los distribuidores en ese período CONTESTÓ: yo desconozco los términos de la negociación entre TARAMAX S.A e Inversiones FENCA, para poder precisar si a lista de precios es adecuada yo debería conocer la lista de precios a la cual Inversiones FENCA vende los productos a terceros en Venezuela, así como los términos de la negociación entre las partes, sin embargo habiendo visto la USRTL puedo decir con cierto grado de confianza de que los márgenes provistos en la diferencia entre los precios de TARAMAX al cliente FENCA tiene lógica comercial y proveen suficiente margen para la comercialización local. Es todo. En este estado, la abogada representante del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), formuló las siguientes preguntas al testigo experto: PRIMERO: diga el testigo si considera que los relojes importados por la empresa Inversiones FENCA durante los períodos 2010-2011 pueden ser considerados como mercancías idénticas, incluidas sus características físicas, calidad y prestigio comercial CONTESTÓ: casi todos los que estamos aquí tenemos relojes y todos indican la hora y los minutos y en algunos casos la fecha, sin embargo están hechos de diferentes materiales, acabados, calidades y por ende precios que reflejan el valor de cada marca. Al ver los documentos de TARAMAX S.A a Inversiones FENCA debidamente apostillados veo que se hace referencia a diferentes números de identificación de los productos (SKU) por lo que infiero que en el periodo fiscal 2010-2011 FENCA importó un portafolio de relojes compuesto por diferentes modelos, diferentes materiales y diferentes calidades englobadas dentro de la misma marca FENDI SEGUNDO; ¿Considera el testigo que existe una diferencia entre una lista de precios para la venta al detal de los relojes marca FENDI en los Estados Unidos y los precios al distribuidor para su importación a Venezuela? CONTESTÓ: sí, definitivamente debe existir una diferencia, ya que la USRTL es utilizada para el precio de venta al detal para el consumidor final, mientras que debe existir una lista de precios vinculada al acuerdo comercial entre la marca e inversiones FENCA que provea márgenes de comercialización de acuerdo a nuestro mercado a los volúmenes acordados. TERCERO: diga el testigo si los precios suministrados en la lista de precios de cada modelo de reloj objeto de importación emitida por el proveedor, deberían ser los precios reflejados en la declaración única de aduanas, efectuada por Inversiones FENCA. CONTESTÓ: bueno, yo no he tenido la oportunidad de conocer los términos del acuerdo comercial entre TARAMAX y FENCA sin embargo, si asumimos como correcto y no tengo motivos para pensar de otra manera, debido al apostillado y a la firma de las partes que así lo han legalizado, debo asumir que los precios indicados en dicho documento deberían de ser los que sean indicados en la factura comercial importación a Venezuela, y por ende como parte de la base imponible para el cálculo de los derechos de aduana correspondientes... Es todo (…)”.
De la anterior transcripción, esta Superioridad observa que el testigo experto, antes identificado, no logró afirmar si los “precios contenid[os] en el documento apostillado [posterior a la investigación fiscal], se corresponde[n] con la forma en que los relojes FENDI fueron comercializados a los distribuidores en ese período [2010 y 2011]”, debido a que, tal y como lo indicó expresamente en su testimonio, “descono[ce] los términos de la negociación entre TARAMAX S.A. e Inversiones FENCA, [por lo que] para poder precisar si la lista de precios es adecuada [el testigo experto] debería conocer la lista de precios a la cual Inversiones FENCA vende los productos a terceros en Venezuela, así como los términos de la negociación entre las partes (…)”. (Interpolados de este Alto Tribunal).
Con vista en las consideraciones realizadas, este Máximo Tribunal observa que los modelos de reloj reflejados en la “lista de precio de los productos importados emitida por los proveedores”, consignada por la contribuyente a la actuación fiscal el 16 de enero de 2012, presentan las mismas características físicas, de calidad y prestigio comercial, misma marca (FENDI), códigos iguales que la mercancía importada por la contribuyente; además de ser producidas en el mismo país (Suiza); lo cual hace concluir a esta Sala que se trata de mercancías idénticas por cuanto contienen las mismas especificaciones; razón por la que se deduce que el órgano tributario actuó en forma cónsona con la legislación aplicable, al emplear los métodos en el orden prescrito en las normativas antes citadas.
De igual modo, observa esta Sala que las pruebas aportadas por la empresa contribuyente, no justifican la diferencia que existe entre los precios de las mercancías idénticas declarados por la misma, y los encontrados en el mercado internacional, puesto que, como ya se indicó, i) de la “lista de precio de los productos importados emitida por los proveedores”, presentada por la contribuyente a la actuación fiscal el 16 de enero de 2012, y sobre la cual la Administración Tributaria fundamentó el acto impugnado, no se desprende que la misma se aplique a la venta al detal de los referidos relojes en los Estados Unidos de América; por el contrario, se aprecia que en el formulario de pedido se requiere, entre otros, la indicación del nombre de la empresa que adquiere la mercancía, la cantidad solicitada, la vía de embarque (aéreo, marítimo, terrestre) y la dirección a la cual se debe enviar la mercancía (ciudad, país), datos éstos que no se solicitan normalmente para una compra al detal; ii) de la “Certificación de Precios” del 11 de julio de 2013, expedida luego del inicio de las actuaciones de Control Posterior por parte de la Administración Aduanera, no se desprenden los precios para los distribuidores en general, por cuanto sólo contiene un listado de precios especial y único emitido por la empresa distribuidora a la empresa contribuyente de autos; y iii) a través de la prueba de testigo experto no se logró precisar si los precios contenidos en el documento apostillado (posterior a la investigación fiscal), se corresponden con la comercialización a los distribuidores de los referidos relojes en los períodos de 2010 y 2011, debido a que, el testigo experto manifestó desconocer los términos de la negociación entre la empresa distribuidora e Inversiones Fenca, C.A.
Por consiguiente, este Alto Tribunal considera, tal y como lo indicó la Resolución identificada con el alfanumérico SNAT/GGCAT/2011/PA-00358-0026 impugnada, que de la comparación entre el precio de cada modelo de reloj reflejado en la Declaración Única de Aduanas y en la factura comercial, con el mismo modelo suministrado en la “lista de precio de los productos importados emitida por los proveedores”, consignada por la contribuyente a la actuación fiscal el 16 de enero de 2012, se puede observar una diferencia para estas mercancía “idénticas”, lo que nos indica que estamos en presencia de una subvaloración. Así se decide.
Por lo tanto, concluye esta Alzada que el juzgado a quo incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho por errónea interpretación de las normas aduaneras aplicables al procedimiento utilizado para fijar el valor en aduanas de las mercancías importadas, tal y como lo denunció la representación judicial de la República, por lo que la decisión emitida por el tribunal de instancia sobre este particular no se encuentra ajustada a derecho. Así se declara.
Sobre esa base, esta Máxima Instancia declara parcialmente con lugar la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva número 2347 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 17 de noviembre de 2016, en consecuencia, se confirma la decisión de la jueza de instancia de conocer el fondo del recurso contencioso tributario, pese haber confirmado la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico incoado por la contribuyente; y se revoca el pronunciamiento según el cual “ANULA Resolución identificada con la nomenclatura SNAT/GGCAT/2011/PA-00358-0026, de fecha 17 de mayo de 2013”. Así se decide.
En consecuencia, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la empresa recurrente, contra la Resolución distinguida con el alfanumérico SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0388, de fecha 30 de abril de 2015, notificada el 29 de junio del mismo año, emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró inadmisible por “falta de asistencia o representación de abogado”, el recurso jerárquico ejercido el 25 de julio de 2013 contra la Resolución signada con letras y números SNAT/GGCAT/2011/PA-00358-0026, del 17 de mayo de 2013, notificada el 18 de junio del mismo año, dictada por la División de Control Posterior Aduanero adscrita a la Gerencia de Control Aduanero del mencionado Servicio Autónomo, actos administrativos que quedan firmes. Así se establece.
Finalmente, en atención a la declaratoria sin lugar del recurso contencioso tributario de autos, se condena en costas procesales a la recurrente por el monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía de este recurso, según lo estatuido en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020. Así se dispone.
V
DECISIÓN
Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara:
1.- FIRME por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer los intereses de la República, el pronunciamiento del juzgado de instancia relativo a la improcedente del alegato de violación de los derechos constitucionales a la defensa y a la tutela judicial efectiva invocado por la contribuyente en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, por cuanto “(…) la interpretación dada por la Administración Tributaria a la causal de inadmisibilidad prevista en el numeral 4 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra ajustada a derecho”.
2.- PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional; en consecuencia, de la sentencia definitiva número 2347 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 17 de noviembre de 2016, se CONFIRMA la decisión de la jueza de instancia de conocer el fondo del recurso contencioso tributario, pese haber confirmado la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico incoado por la contribuyente; y se REVOCA el pronunciamiento según el cual “ANULA Resolución identificada con la nomenclatura SNAT/GGCAT/2011/PA-00358-0026, de fecha 17 de mayo de 2013”.
3.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil INVERSIONES FENCA, C.A., contra la Resolución distinguida con el alfanumérico SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0388, de fecha 30 de abril de 2015, notificada el 29 de junio del mismo año, emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que declaró inadmisible por “falta de asistencia o representación de abogado”, el recurso jerárquico ejercido el 25 de julio de 2013 por disconformidad con la Resolución signada con letras y números SNAT/GGCAT/2011/PA-00358-0026, del 17 de mayo de 2013, notificada el 18 de junio del mismo año, dictada por la División de Control Posterior Aduanero adscrita a la Gerencia de Control Aduanero del mencionado Servicio Autónomo; en consecuencia, los mencionados actos administrativos quedan FIRMES.
Se CONDENA en COSTAS PROCESALES a la recurrente por el monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del precitado recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los dos (2) días del mes de marzo del año dos mil veintiuno (2021). Años 210º de la Independencia y 162º de la Federación.
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La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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La Vicepresidenta, BARBARA GABRIELA CÉSAR SIERO |
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El Magistrado, INOCENCIO ANTONIO FIGUEROA ARIZALETA |
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El Magistrado-Ponente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS |
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La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
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La Secretaria, GLADYS AZUAJE BARRETO
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En fecha tres (3) de marzo del año dos mil veintiuno, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00031. |
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La Secretaria, GLADYS AZUAJE BARRETO
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