MAGISTRADO PONENTE: MARCO ANTONIO MEDINA SALAS

EXP. NÚM. 2016-0780

El Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante oficio número 051/2016 de fecha 31 de marzo de 2016, recibido el 11 de julio del mismo año, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente identificado con el alfanumérico AF44-U-2001-000081 (de su nomenclatura), correspondiente a las apelaciones ejercidas; la primera, en fecha 28 de marzo de 2016 por la abogada Elvira Dupouy, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 21.057, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil BANESCO BANCO UNIVERSAL, S.A., sucesora universal de la recurrente Banco Hipotecario Unido, S.A., tal como se desprende del instrumento poder autenticado el 15 de mayo de 2000, ante la Notaría Pública Sexta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, bajo el número 71, tomo 50 de los libros de autenticaciones llevados por esa oficina (folios 25 al 280 de la primera pieza del expediente judicial); y el segundo, el 30 de marzo de 2016, por el abogado Javier Alejandro Prieto Arias, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 33.487, actuando en su condición de sustituto del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia de documento poder autenticado el 8 de marzo de 2007, ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, bajo el número 9, tomo 50 de los libros de autenticaciones llevados por esa oficina (folios 195 al 98 de la primera pieza del expediente judicial) contra la sentencia definitiva número 002/2016 dictada por el juzgado remitente en fecha 28 de enero de 2016, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 6 de abril de 2001, por la empresa recurrente.

El aludido medio de impugnación judicial fue incoado contra la Resolución (Sumario Administrativo) identificada con las letras y números GCE-SA-R-2000-141 de fecha 31 de octubre de 2000, notificada el 2 de marzo de 2001, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) conjuntamente con la División de Sumario Administrativo de la referida Gerencia Regional, mediante la cual se confirmaron parcialmente a cargo de la mencionada sociedad mercantil reparos en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de enero de 1995 al 31 de diciembre 1995, de conformidad con lo contemplado en los artículos 58, 83, 91, 102 y 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, aplicable en razón del tiempo, por los conceptos y montos que se describen a continuación:

“(…)

1.- EN SU CONDICIÓN DE CONTRIBUYENTE:

1.1.- Gastos no deducibles por no poseer el Número de registro de Información Fiscal (RIF) en las facturas que los soportan:

EJERCICIO

CONCEPTO

MONTO REVOCADO (Bs.)

MONTO CONFIRMADO (Bs.)

1995

Gastos no Deducibles por no poseer el N° de RIF

4.722.620,00

[Bs. 0,04]

3.861.668,32

[Bs. 0,03]

1.2.- Gastos no deducibles por falta de comprobación satisfactoria

EJERCIO

CONCEPTO

MONTO CONFIRMADO (Bs.)

1995

Costos no deducibles por falta de comprobación satisfactoria

4.157.608,15

[Bs. 0,04]

1.3.- Ajuste por Inflación

EJERCIO

CONCEPTO

MONTO CONFIRMADO (Bs.)

1995

Ajuste por Inflación

581.007.30,34

(sic) [Bs.5,81]

1.4.- Traslado de Pérdidas de Años Anteriores

EJERCIO

CONCEPTO

MONTO CONFIRMADO (Bs.)

1995

Traslado de Pérdidas de Años Anteriores

803.845.058,77

[Bs. 8,03]

(…)

DETERMINACIÓN FISCAL

Ejercicio 01-01-95 al 31-12-95

Utilidad Conciliada según Contribuyente	Bs.	854.375.101,48
Pérdida en Ajuste por Inflación S/Resolución	Bs.	(734.046.643,01)
Enriquecimiento S/Resolución	Bs.	120.328.458,47
Total Reparos Confirmados S/Resolución	Bs.	8.019.276,47
Enriquecimiento Neto S/Resolución	Bs.	128.347.734,94
Compensación de Pérdidas Años Anteriores	Bs.	(207.083.762,41)
Pérdida Fiscal	Bs.	(78.736.027,47)
*Menos*
Impuestos Retenidos	Bs.	36.623.372,00
Créditos Impuesto a los Activos Empresariales	Bs.	0
Impuesto Pagado S/Declaración	Bs.	0
*Impuesto por Compensar o Reintegrar S/Resolución*	*Bs.*	*(36.623.372,00)* [Bs. 0,36]

(…)”. (Destacados propios de la fuente).

Declarado parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario en primera instancia, por autos de fecha 29 y 31 de marzo de 2016 el tribunal de mérito oyó en ambos efectos las apelaciones ejercidas por las representaciones judiciales de la sociedad mercantil Banesco, Banco Universal, C.A., y del Fisco Nacional ordenando la remisión del expediente a esta Alzada.

En fecha 14 de diciembre de 2016 se dio cuenta en Sala y en la misma oportunidad el Magistrado Marco Antonio Medina Salas fue designado Ponente. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia preceptuado en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar las apelaciones.

El 24 de enero de 2017, la abogada Iris Josefina Gil Gómez, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 73.439, actuando como sustituta del Procurador General de la República, por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), según se evidencia de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital, en fecha 29 de septiembre de 2016, anotado bajo el número 17, tomo 146 (folios del 333 al 335 de la primera pieza del expediente judicial), presentó el correspondiente escrito de fundamentación de la apelación.

En la misma fecha (24 de enero de 2017), la abogada Elvira Dupouy, antes identificada, actuando con el carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil Banesco, Banco Universal, C.A., consignó escrito de fundamentos de la apelación.

En fechas 18 de julio y 12 de diciembre de 2017, 10 de abril, 22 de mayo, 8 de agosto, 1° de noviembre de 2018, y 3 de abril de 2019, los abogados y la abogada William Martín Ferrer, Hans Samuel Hernández Navarro y Elvira Dupouy, las representaciones en juicio de las partes actuantes en la presente causa solicitaron de esta Sala se sirva dictar sentencia definitiva.

El 12 de febrero de 2020, la abogada Elvira Dupouy, actuando en representación de la sociedad mercantil Banesco, Banco Universal, C.A., solicitó “(…) respetuosamente a esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justica se sirva dictar sentencia definitiva en la presente causa (…)”.

En sesión de Sala Plena del 5 de febrero del 2021, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de esta Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta, el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

ANTECEDENTES

En fecha 23 de agosto de 1999, mediante Providencia Administrativa identificada con las letras y números SENIAT-GCE-DF-0503/99, se autorizó a la funcionaria Rossana Salazar Carrasco y al funcionario Marco Antonio Oropeza, en su carácter de Fiscales Nacionales de Hacienda, adscrita y adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para efectuar procedimiento de fiscalización a la entonces sociedad mercantil Banco Hipotecario Unido, S.A., en su condición de contribuyente y agente de retención en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de enero al 31 de diciembre 1995.

En fecha 24 de marzo de 2000, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificó a la contribuyente del Acta Fiscal identificada con las letras y números MH-SENIAT-GRCE-DF-0503/99-07 de la misma fecha, suscrita por la funcionaria Rossana Salazar Carrasco y el funcionario Marco Antonio Oropeza, antes mencionados, de cuyo contenido se desprende que fueron formuladas las objeciones fiscales siguientes:

1.- EN SU CONDICIÓN DE CONTRIBUYENTE:

1.1.- Gastos no deducibles por no poseer el Número de registro de Información Fiscal (RIF) en las facturas que los soportan:

EJERCICIO

MONTO (Bs.)

01-01-95 AL 31-12-95

8.584.288,32

[Bs. 0,08]

La contribuyente para el ejercicio 01-01-95 al 31-12-95, incluyó en su Declaración Definitiva de Rentas DPJ-26-H-96 N° 0082714 de fecha 27-03-96, la cantidad de Bs. 8.584.288,32 (actualmente Bs. 0,08) que corresponde a pagos realizados a distintos proveedores determinando la fiscalización que tales gastos están soportados con facturas que no tienen impreso el número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) del emisor de la factura.

(…)

1.2.- Gastos no deducibles por falta de comprobación satisfactoria

EJERCICIO

MONTO (Bs.)

01-01-95 AL 31-12-95

8.584.288,32

[Bs. 0,08]

La contribuyente dentro de las deducciones de la declaración definitiva correspondiente al ejercicio 01-01-95 al 31-12-95, la cantidad de Bs. 4.157.608,15 (hoy Bs. 0,04) que corresponde a pagos realizados por distintos proveedores determinando la fiscalización después de examinar los gastos que tales gastos están soportados con recibos que no tienen impreso el número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) del emisor de la factura ni los datos referentes a la Cédula de Identidad y dirección de los proveedores en caso de personas naturales.

(…)

1.3.- Ajuste por Inflación

De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 103 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el ejercicio investigado en concordancia con el artículo 99 de su reglamento, se acumularán en la Partida de Reajuste por Inflación como una disminución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborada por el Banco Central de Venezuela en el ejercicio gravable respectivo, entendiéndose por patrimonio neto la diferencia entre el total del activo y el pasivo existentes al inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas. Asimismo el artículo 102 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el ejercicio 1994, excluía del cálculo del patrimonio neto los títulos valores y aquéllos valores que no representen inversiones efectuadas por el contribuyente. De lo expuesto concluye que los contribuyentes que hayan tenido títulos valores al 31-12-94 no debieron ajustarlo sino a partir del ejercicio comprendido entre el 01-01-95 al 31-12-95, es decir, la contribuyente incluyó el monto de Bs. 581.007.301,34 [Actual Bs.5,81] en el cálculo del Ajuste Regular de Patrimonio por concepto de Ajuste Inicial de Acciones (…).

(…)

1.4.- Traslado de Pérdidas de Años Anteriores Improcedentes.

(…) la Contribuyente para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-01-94 al 31-12-94, obtuvo un enriquecimiento de Bs. 137.757.011,72, (…) restándole la pérdida fiscal de años anteriores de 1991, 1992 y 1993 de Bs. 344.840.774,05 quedando una pérdida fiscal del ejercicio 1994 no compensada de Bs. 207.083.762,41 trasladable al ejercicio subsiguiente 1995 a lo que le resta el resultado del Ajuste por Inflación por la cantidad de Bs. 803.845.058,77 resultando una pérdida de Bs. 1.010.928.821,18.

(…) la fiscalización considera improcedente los valores mostrados en el formulario DPJ H-96 N° 0082714, sección 'F' pérdidas de años anteriores rubro 2 y la pérdida de años anteriores pendientes de compensación del ejercicio fiscal 1.994 correspondiente al monto o compensación generada del ajuste por inflación por la cantidad de Bs. 803.845.058,77 aceptando el monto de Bs. 207.083.762,41 como pérdida fiscal por trasladar al ejercicio fiscal 1995 [de conformidad con lo contemplado en el artículo 58 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, vigente para el ejercicio
1.994-1.995 y el artículo 120 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1992] (…)”. (Destacado de la cita). (Interpolado de esta Sala).

En fecha 25 de mayo de 2000, las abogadas Elvira Dupouy, Betty Andrade y el abogado Juan Carlos Fermín, actuando como representantes legales de la contribuyente, presentaron ante el órgano exactor escrito de descargos contra la referida Acta Fiscal esbozando las razones de hecho y de derecho que consideró pertinentes para determinar la nulidad de los reparos realizados durante el procedimiento de fiscalización.

El 2 de marzo de 2001, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital conjuntamente con la División de Sumario Administrativo de la referida Gerencia Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notifica a la sociedad mercantil Banco Hipotecario Unido, C.A., actualmente Banesco, Banco Universal, C.A., de la Resolución (Sumario Administrativo identificada con las letras y números GCE-SA-R-2000-141 de fecha 31 de octubre de 2000, mediante la cual se confirmaron parcialmente a cargo de la mencionada compañía anónima reparos en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de enero de 1995 al 31 de diciembre 1995, de conformidad con lo contemplado en los artículos 58, 83, 91, 102 y 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, aplicable en razón del tiempo, por los conceptos y montos que se describen a continuación:

“(…)

1.- EN SU CONDICIÓN DE CONTRIBUYENTE:

1.1.- Gastos no deducibles por no poseer el Número de registro de Información Fiscal (RIF) en las facturas que los soportan:

*EJERCIO*	*CONCEPTO*	*MONTO REVOCADO (Bs.)*	*MONTO CONFIRMADO (Bs.)*
1995	Gastos no Deducibles por no poseer el N° de RIF	4.722.620,00	3.861.668,32

1.2.- Gastos no deducibles por falta de comprobación satisfactoria

*EJERCIO*	*CONCEPTO*	*MONTO CONFIRMADO (Bs.)*
1995	Costos no deducibles por falta de comprobación satisfactoria	4.157.608,15

1.3.- Ajuste por Inflación

*EJERCIO*	*CONCEPTO*	*MONTO CONFIRMADO (Bs.)*
1995	Ajuste por Inflación	581.007.30,34 (sic)

1.4.- Traslado de Pérdidas de Años Anteriores

*EJERCIO*	*CONCEPTO*	*MONTO CONFIRMADO (Bs.)*
1995	Traslado de Pérdidas de Años Anteriores	803.845.058,77

DETERMINACIÓN FISCAL

Ejercicio 01-01-95 al 31-12-95

Utilidad Conciliada según Contribuyente	Bs.	854.375.101,48
Pérdida en Ajuste por Inflación S/Resolución	Bs.	(734.046.643,01)
Enriquecimiento S/Resolución	Bs.	120.328.458,47
Total Reparos Confirmados S/Resolución	Bs.	8.019.276,47
Enriquecimiento Neto S/Resolución	Bs.	128.347.734,94
Compensación de Pérdidas Años Anteriores	Bs.	(207.083.762,41)
Pérdida Fiscal	Bs.	(78.736.027,47)
*Menos*
Impuestos Retenidos	Bs.	36.623.372,00
Créditos Impuesto a los Activos Empresariales	Bs.	0
Impuesto Pagado S/Declaración	Bs.	0
*Impuesto por Compensar o Reintegrar S/Resolución*	*Bs.*	*(36.623.372,00)*

(…)”. (Destacados propios de la fuente).

Por disconformidad con el contenido de la citada Resolución (Sumario Administrativo, las abogadas Elvira Dupouy, Betty Andrade Rodríguez y el abogado Juan Carlos Fermín Fernández, ya identificadas e identificado, actuando en su carácter de apoderadas y apoderado judiciales de la actualmente sociedad mercantil Banesco, Banco Universal, C.A, en fecha 6 de abril de 2001 interpusieron, ante en el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, actuando como tribunal distribuidor, recurso contencioso tributario argumentando las consideraciones de hecho y derecho expresadas a continuación:

i) Manifestaron que el reparo formulado a su representada por “Gastos no deducible por presentar el comprobante sin número de Registro de Información Fiscal” constituye una violación de la garantía constitucional del debido proceso y el derecho a la defensa al “(…) sólo emitir como prueba del gasto, aquellas facturas que contengan el número de R.I.F. del emisor, y por su negativa a apreciar y valorar las pruebas suministradas por la empresa al experto fiscal, de las cuales se evidenciaba la efectiva realización del gasto objetado por la fiscalización, limitando de esta forma el derecho constitucional a la libertad de pruebas (…)”.

En ese orden de ideas, indicaron que resultaría violatorio de la garantía constitucional de proporcionalidad y razonabilidad que la omisión del número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) implique para el destinatario de la factura la pérdida del derecho a deducir el gasto allí soportado, pues a su considerar no existe proporción alguna entre la infracción cometida (incumplimiento de un deber formal) y la consecuencia jurídica que de ella deriva, además de ser totalmente discriminatorio que al emisor de la factura y verdadero infractor, se le sancione sólo con multa comprendida entre 10 y 50 Unidades Tributarias, mientras que al contribuyente que ha recibido la factura defectuosa, se le impida deducir los gastos efectivamente realizados por él a los fines de la obtención de la renta, haciendo que el gravamen recaiga sobre una base imponible que no es fiel reflejo de su verdadera capacidad contributiva.

ii) Señalaron que el reparo formulado a la empresa recurrente por concepto de “Gastos no deducibles por falta de comprobación” además de infringir las garantías constitucionales antes denunciadas “(…) se encuentra viciada de falso supuesto, ya que, no existe norma alguna en la Ley de Impuesto sobre la Renta o su Reglamento, que imponga a los emisores de las facturas, en caso de tratarse de personas naturales, el deber de indicar los datos relativos a su Cédula de Identidad y dirección, so pena de no aceptarse la deducibilidad del gasto allí soportado (…) ”.

iii) Arguyeron que era improcedente la objeción fiscal formulada por concepto de “Ajuste por Inflación (Reajuste Regular del Patrimonio)”, ya que “(…) la decisión de la Administración Tributaria de excluir del reajuste del patrimonio neto, el monto correspondiente al ajuste inicial de las acciones, está basada en un falso supuesto de derecho, consistente en una errada interpretación y aplicación de la Ley, que vicia de nulidad el reparo así formulado, por ausencia de base legal (…)”.

En ese orden de ideas, advirtieron que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria incurrió “(…) en una grave contradicción, al excluir del cómputo del patrimonio neto del ejercicio del monto correspondiente al ajuste inicial de los títulos valores y, sin embargo decide mantener dentro de la cuenta de Reajuste Regular por Inflación el ejercicio fiscal 01/01/95 al 31/12/95, el resultado del reajuste regular de tales activos (…)”.

En virtud de ello, concluyó que “(…) no le era posible a la Administración Tributaria excluir del Reajuste Regular del Patrimonio, el ajuste inicial de las acciones realizado en el ejercicio 1994, sin excluir, también, el resultado del Reajuste Regular por Inflación de tales títulos realizado en 1995”.

iv) Denunciaron que el reparo formulado por concepto de “Traslado de pérdidas de años anteriores” era improcedente, por cuanto, “(…) se infringen los principios de equidad y justicia tributaria, cuando se niega al contribuyente el derecho a compensar las pérdidas de años anteriores, debidamente ajustadas por inflación, pues la compensación de pérdidas fiscales a su valor nominal y no real, distorsiona la base imponible del impuesto, lo que a su decir, trae como consecuencia que el contribuyente se vea obligado a soportar un gravamen que excede su verdadera capacidad contributiva, o bien que las pérdidas acumuladas resultantes en el ejercicio, no reflejen las pérdidas realmente sufridas por aquél (…)”.

Asimismo, indicaron que la decisión de la Administración Tributaria de rechazar el “traspaso de pérdidas fiscales derivadas del Reajuste Regular por Inflación”, está basada en una errada interpretación de las normas de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento que regulan la determinación de la base imponible del impuesto.

Finalmente, solicitaron se declare la ilegalidad e inconstitucionalidad de los reparos formulados a su representada por el órgano exactor, y como consecuencia de ello, se declare la nulidad de la Resolución (Sumario Administrativo) identificada con las letras y números GCE-SA-R-2000-141 de fecha 31 de octubre de 2000.

DEL FALLO APELADO

Mediante sentencia definitiva número 002/2016 del 28 de enero de 2016, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la sociedad de comercio Banesco Banco Universal, S.A., sucesora universal de la recurrente Banco Hipotecario Unido, S.A., en los siguientes términos:

“(…)

Visto el planteamiento de la presente controversia expuesta por las partes, el thema decidendum se contrae a determinar, previo análisis, i) Si se violaron los principios constitucionales de Debido Proceso y Derecho a la Defensa, Capacidad Contributiva, Proporcionalidad y Razonabilidad, ii) Gastos no deducibles por falta de comprobación, iii) Improcedencia del reparo formulado a la empresa por concepto de 'Ajuste por Inflación' (Reajuste Regular del Patrimonio), iv) Improcedencia del reparo formulado a la empresa por concepto de 'Traslado de pérdidas de años anteriores'.

Así delimitada la litis, pasa el Tribunal a decidir con fundamento en las consideraciones siguientes:

III.1.1.- VIOLACIÓN DE LA GARANTÍA CONSTITUCIONAL DEL DEBIDO PROCESO Y DEL DERECHO A LA DEFENSA

En el presente caso, la recurrente de autos alegó que la administración tributaria no cumplió con el debido proceso, así como violó su derecho a la defensa, por cuanto supone una limitación a hacer uso de todos los medios de prueba permitidos en la Ley; en virtud a que solo admitió como prueba de gastos aquellas facturas que contengan el número de R.I.F. del emisor (…).

Igualmente, puede observarse que la mencionada Sala Político Administrativa ha sentado que, el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta sólo establece que las facturas que soporten los desembolsos deberán contener la indicación del número de R.I.F. del emisor para ser admitidas como prueba de los gastos, pero en ningún momento se establece la exclusividad de las facturas como medio probatorio (Sentencia Nº 00395, de fecha 05 de marzo de 2002).

Así las cosas, se evidencia que la recurrente no hizo uso de otros medios probatorio para desvirtuar las pretensiones fiscales y que solo se dedico a alegar sin probar absolutamente nada, es decir, la recurrente no trajo a los autos del expediente, ningún elemento probatorio que diera por cierto sus afirmaciones.

Por tanto, este Tribunal considera que el argumento del recurrente referente a la ausencia de procedimiento, no posee fundamento alguno; en consecuencia de lo expuesto, mal puede hablarse de violación del derecho a la defensa y al debido proceso, cuando el sujeto pasivo de esta obligación tributaria estuvo en pleno conocimiento de la actuación del ente tributario. En virtud de ello, este Tribunal debe rechazar los alegatos de la recurrente esgrimidos al respecto. Así se decide.

III.1.2.- VIOLACIÓN DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, PROPORCIONALIDAD Y RAZONABILIDAD

Ante tal argumento, este Tribunal debe señalar que el principio de la Capacidad Contributiva, se encuentra íntimamente ligado al principio de No Confiscatoriedad, los cuales han sido consagrados en nuestro Texto Fundamental, en sus artículos 316 y 317, en los siguientes términos: (…).

Ahora bien, del análisis del expediente judicial se evidencia que la recurrente no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara que la cuantía de la sanción impuesta detrae injustamente una porción de su capital, al punto de considerarse confiscatoria, o que dicha multa rompe con la proporcionalidad del tributo y con su capacidad contributiva o económica.

No se observa, en el presente caso, se haya cumplido suficientemente con la carga probatoria para que este Tribunal pueda verificar parámetros sobre los cuales la recurrente esté en un estado tal, que necesite disponer de sus bienes para el pago de la sanción impuesta o no obtenga un margen de ganancia justa, o dicha sanción afecte el libre desenvolvimiento de sus actividades lucrativas.

Por todo lo antes expuesto, al aplicar los criterios jurisprudenciales citados al presente caso, este Tribunal considera concluyente el hecho de que la recurrente no trajo a los autos del expediente, ningún elemento probatorio, para demostrar sus afirmaciones, por lo cual se debe desechar la denuncia de violación de los principios de Capacidad Contributiva, Proporcionalidad y Razonabilidad, por infundada y no ajustada a derecho. Así se declara.

III.2.- GASTOS NO DEDUCIBLES POR FALTA DE COMPROBACIÓN

Aduce la recurrente que la administración tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto, ya que no existe norma alguna en la Ley de Impuesto sobre la Renta o su Reglamento, que imponga a los emisores de las facturas, en el caso de tratarse de las personas naturales, el deber de indicar los datos relativos a su cédula de identidad y dirección, so pena de no aceptarse la deducibilidad del gasto allí soportado (…).

Partiendo de las consideraciones antes citadas, entiende este Tribunal que en el presente caso la administración tributaria rechazó los gastos por cuanto las facturas no tenían el número de R.I.F., del emisor, número de cédula de identidad y dirección de los proveedores en caso de personas naturales.

En este mismo orden de ideas, se evidencia que en la Providencia Administrativa Nº SNAT/2011/00071, de fecha 08 de noviembre de 2011, publicada en Gaceta Oficial 39795 en esa misma fecha, se establece las Normas Generales de Emisión de Facturas y otros Documentos.

Se observa que en el artículo 2 establece: (…).

Igualmente, tenemos que el Artículo 13 de dicha providencia establece: (…).

Asimismo, el Artículo 14 ejusdem, dispone: (…).

Así las cosas, se evidencia que el ilícito cometido por la recurrente si tiene una sanción, que está contemplada en la Providencia Administrativa Nº SNAT/2011/ 00071, de fecha 08 de noviembre de 2011; por lo que no cabe duda que en el presente caso no existe falso supuesto de derecho, lo que justifica la sanción impuesta por la Administración Tributaria y forzosamente la consecuencia de rechazar tal alegato de la recurrente. Así se declara.

En relación al alegato esgrimido por la recurrente sobre que, la Gerencia de Contribuyentes Especiales niega a su representada la devolución de gastos por un monto total de Bs. 3.861,67 por encontrarse soportados en facturas que adolecen del Nº de R.I.F., al respecto este Tribunal observa que:

(…) que el incumplimiento del requisito previsto en el artículo 82 de la Ley en comento, conlleva al rechazo de la deducibilidad del gasto; y en vista de que este alegato carece de pruebas contundentes que lo confirmen, resultan a todas luces infundados, por lo que deben ser desechados. Así se declara.

III.3.- IMPROCEDENCIA DEL REPARO FORMULADO A LA EMPRESA POR CONCEPTO DE 'AJUSTE POR INFLACIÓN (REAJUSTE REGULAR DEL PATRIMONIO)'.

En relación a lo alegado por la recurrente, aprecia este Juzgador que el Ajuste por Inflación es un mecanismo incorporado por la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.300 Extraordinario de fecha 13 de agosto de 1991.

(…)

En base a lo anterior, la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable rationae temporis, establece cuales partidas, luego de reajustadas deben aumentar o disminuir la renta gravable. Tales partidas se encuentran en los siguientes artículos [99, 102, 103, 105, 106 y 107]:

(…)

Se consideró necesario establecer cuales partidas reajustadas deben aumentar o disminuir la renta gravable, de lo contrario sería ineficiente tal Reajuste, pues los contribuyentes aumentarían aquellas partidas contables que disminuyeran la renta afecta a impuesto y por otra parte la Administración Tributaria trataría de aumentar las partidas contables reajustadas que aumenten la renta gravable.

Sin embargo, es de suma importancia el reajuste del patrimonio neto, contenido en el trascrito Artículo 102 literal c, ya que este establece la exclusión de los títulos valores del cálculo del patrimonio neto.

Observamos entonces que la Ley de Impuesto sobre la Renta, por medio del ajuste por inflación del patrimonio neto, entendido este como la diferencia entre el activo y el pasivo, ajusta, indirectamente, las partidas monetarias y ello constituye el patrimonio inicial del ejercicio fiscal siguiente, con el agregado que disminuye la renta a ser gravada.

Ello así el legislador ha querido colocar ciertos límites, consistentes, principalmente, en que este patrimonio a ajustar sea real y efectivo. Por ello excluye del cálculo del patrimonio neto los títulos valores, ya que el contribuyente podría aumentar su activo y con ello alterar la proporción activo pasivo en su favor, pues aumentaría el patrimonio neto y por demás se reajustaría tal aumento de patrimonio.

Por otra parte, de haber sido pactada con reajustabilidad el contribuyente que tiene los títulos valores podrá reajustarlos de acuerdo al Índice de Precios al Consumidor, y a su vez se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación como una disminución de la renta gravable. A su vez, cuando el pasivo es mayor que el activo se altera la sustracción entre ellos a favor del pasivo, dando como resultado un patrimonio neto negativo al final de ejercicio fiscal, pero que constituye a su vez el patrimonio neto al inicio del ejercicio siguiente, que por disposición del Artículo 112 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no está sujeta a las normas de reajuste.

Asentado lo anterior, debe este Juzgador concluir en base a lo reflejado en la experticia contable, así como a la presunción de veracidad y legitimidad de que gozan los actos administrativos en cuanto a los hechos constatados por los funcionarios actuantes, que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho. Así se declara.

No obstante, aprecia este Juzgador que la recurrente ignorando el precepto establecido en el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, el cual estatuye el sistema general de distribución de la carga probatoria en nuestro país, se limitó a realizar argumentaciones que ciertamente podrían tener aplicación en el caso sub iudice, pero necesariamente requieren de una diligente actividad probatoria destinada a vincularlas con elementos concretos de hecho que generen convicción en el Juzgador de la certeza de los argumentos expuestos. En consecuencia, este Tribunal desestima el presente alegato, y confirma el reparo efectuado por la Administración Tributaria. Así se declara.

III.4.- IMPROCEDENCIA DEL REPARO FORMULADO A LA EMPRESA POR CONCEPTO DE ‘TRASLADOS DE PÉRDIDAS DE AÑOS ANTERIORES’.

Sobre este alegato este Tribunal observa, que rige para el presente caso la normativa dispuesta en el Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Artículo 120 del Reglamento de la Ley aplicable rationae temporis, siendo necesario recalcar que el Artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, el Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, el Artículo 55 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999 y el Artículo 55 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 expresan en forma determinante que: '…se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido'.

Derivado de lo anterior, es necesario pues determinar lo que debe entenderse por pérdidas de explotación, ahora bien, el Artículo 120 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1992 determinaba: (…).

En un caso similar la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia dictada el 25 de septiembre de 2002, número 01165, Caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A., se estableció lo siguiente en cuanto al punto objeto de análisis: (…).

Posteriormente, la Sala Político administrativa mediante Sentencia número 1162, de fecha 31 de agosto de 2004, señaló: (…).

Con base en las motivaciones precedentes, y tomando en consideración que el precedente criterio ha sido reiterado entre otras sentencias, en la sentencia número 01162 del 31 de agosto de 2004, Caso: Cementos Caribe, C.A., este Tribunal observa que la Administración Tributaria afirma que la recurrente desconoció la naturaleza jurídica de la determinación de las pérdidas netas de explotación, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; por lo que, siendo el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia concordante con el criterio de este Juzgador en el sentido de que el enriquecimiento es el incremento patrimonial generado por la operación económica del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, ello implica, necesariamente, que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones.

En consecuencia, al interpretar la norma prevista en el Artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, origina, entre otras consecuencias, el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el referido texto legal.

Igualmente, este Tribunal acogiendo la decisión parcialmente transcrita observa que se trata de un caso similar y por lo tanto a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa y por esta razón es absolutamente nulo el reparo formulado por el rechazo del traspaso de las pérdidas provenientes del ajuste por inflación, razón por la cual, este Tribunal revoca la Resolución impugnada en cuanto a ese particular, por lo que este Sentenciador declara procedente el argumento recursivo en cuanto a este punto. Así se declara.

Resuelto el alegato esgrimido por la recurrente relativo a la procedencia del traspaso de pérdidas de años anteriores provenientes del ajuste por inflación, este Sentenciador igualmente observa, que aunado a lo anterior, la Administración Tributaria determinó un reparo al no admitir la actualización de las pérdidas de años anteriores con base a la Unidad Tributaria del ejercicio fiscal 1994.

En este sentido, este Juzgador advierte, que si bien es cierto que es procedente el traspaso de pérdidas sufridas en años anteriores provenientes del ajuste por inflación, igualmente es cierto, que bajo ninguna forma es procedente la actualización adicional a través la unidad tributaria para el momento de presentar su Declaración Definitiva de Impuestos, por cuanto dicha declaración debió ser realizada de acuerdo al valor de la unidad tributaria del ejercicio que originó la pérdida y no el actual, ya que el ajuste previsto y permitido en la Ley de Impuesto sobre la Renta es el realizado en base a la variación experimentada por los índices de Precios al Consumidor (IPC) del área Metropolitana de Caracas elaborado por el Banco Central de Venezuela. En consecuencia, este Tribunal ordena calcular el traspaso de las pérdidas en base a la unidad tributaria que estaba vigente al momento de originarse dichas pérdidas, por cuanto lo contrario conduce a que la sociedad mercantil Banco Hipotecario Unido, S.A., se estaría aplicando doblemente una corrección monetaria. Así se declara.

DECISIÓN

Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Banco Hipotecario Unido, S.A., contra la Resolución GCE-SA-R-2000-141 del 31 de Octubre de 2000, emanada conjuntamente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y de la División de Sumario Administrativo de la mencionada Gerencia.

Se ordena a la Administración Tributaria, calcular el traspaso de las pérdidas en base a la unidad tributaria que estaba vigente al momento de originarse dichas pérdidas, en orden al acatamiento de lo dispuesto en el presente fallo. (…)”. (Sic). (Mayúsculas y resaltados propios de la cita).

III

FUNDAMENTOS DE LAS APELACIONES

A. De la contribuyente:

En fecha 24 de enero de 2017, la abogada Elvira Dupouy, ya identificada, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil Banesco Banco Universal, S.A., sucesora universal de la recurrente Banco Hipotecario Unido, S.A., presentó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación, en el cual manifestó su disconformidad con la decisión apelada y, en tal sentido, denunció los vicios señalados a continuación:

i) Alegó que el tribunal a quo incurrió en el vicio de incongruencia negativa, ya que, si bien el juez de instancia realizó un análisis del derecho constitucional al debido proceso no se pronunció concretamente sobre el alegato de su representada relativo a la violación de la garantía constitucional del “Debido Proceso y del Derecho a la Defensa” por parte del órgano exactor en razón de su actuación durante el procedimiento del sumario administrativo al negarse a la apreciación de las pruebas aportadas que demostraban la efectiva realización de los gastos objetados en la fiscalización por falta de indicación del número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) del emisor de las facturas que los soportaban.

Asimismo, indicó que el tribunal de instancia incurrió en el mencionado vicio de incongruencia negativa al omitir el debido pronunciamiento sobre lo alegado por su representada sobre “(…) el rechazo a la deducción de un gasto efectivamente realizado, por el solo hecho de estar soportado en una factura que carece del número de RIF del emisor, infringe el principio constitucional de capacidad contributiva establecido en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (…)”.

ii) Manifestó que la sentencia objeto de apelación violó el principio constitucional de irretroactividad de la ley y la garantía de seguridad jurídica al “(…) aplicar retroactivamente las disposiciones que en materia de Emisión de Facturas y Otros Documentos establece la Providencia Administrativa N° SNAT/2011/00071, de fecha 08 de noviembre de 2011, publicada en la Gaceta Oficial 39.795 en esa misma fecha, para resolver la controversia (…)” atinente al reparo realizado por la Administración Tributaria por “gastos no deducibles por falta de comprobación”.

iii) Arguyó que el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 102 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994 “(…) en materia de ajuste por inflación de títulos valores, de forma que desnaturalizó su sentido y desconoció su significado, derivándose, de esa errónea interpretación, consecuencias que no concuerdan con el contenido del artículo 102 de la referida Ley (…)”.

De igual modo, indicó que en el supuesto de que esta Sala considere ajustada a derecho la interpretación realizada por el tribunal a quo, acerca de la oportunidad en que debió efectuarse el ajuste inicial de los títulos valores propiedad de la contribuyente, advirtió que el juzgador erró en su decisión, ya que, la Administración Tributaria incurrió en una grave contradicción, al excluir del cómputo del patrimonio neto del ejercicio el monto correspondiente al ajuste inicial de los títulos valores, manteniendo sin embargo, dentro de la cuenta de reajuste regular por inflación del ejercicio fiscal 1° de enero de 1995 al 31 de diciembre de 1995, el resultado del reajuste regular de tales activos (títulos valores).

iv) Denunció que el juzgado de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de las normas de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, al no admitir la actualización de las pérdidas provenientes del ajuste por inflación con base a la unidad tributaria del ejercicio fiscal del año 1994.

B. Del Fisco Nacional:

En fecha 24 de enero de 2017, la abogada Iris Josefina Gil Gómez, ya identificada, actuando como representante judicial del Fisco Nacional, consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación, en el cual manifestó su disconformidad con el pronunciamiento que resultó desfavorable para los intereses de la República y, en tal sentido, denunció el vicio descrito a continuación:

Alegó que el tribunal a quo en la sentencia objeto de apelación incurrió en el vicio de errónea interpretación del derecho, específicamente del artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, aplicable en razón del tiempo, “(…) por considerar que las pérdidas no originadas en la explotación económica de la contribuyente, sino derivadas del ajuste por inflación, pueden ser trasladadas válidamente a los ejercicios siguientes”.

Asimismo, arguyó que la “(…) la pérdida de explotación de años anteriores consagrada en la Ley antes mencionada y su traspaso a otros ejercicios fiscales, constituye una excepción al principio de autonomía del ejercicio fiscal, corolario de la regla general de la unidad del ejercicio, que consiste en que la liquidación del impuesto se practica con base en las rentas declaradas en ejercicios económicos anuales considerados completamente independientes unos de otros, en forma tal que los factores determinantes de rentas o pérdidas de un determinado período no deben trasladarse en los subsiguientes, de conformidad a lo establecido en el artículo 1° de la indicada Ley, que hace referencia expresa a los enriquecimientos anuales”.

Igualmente, señaló que “(…) la Administración Tributaria no puede aceptar el beneficio que la contribuyente pretende disfrutar, el cual se traduce en el traspaso de la pérdida proveniente de los efectos de la inflación, toda vez que esta figura no se encuentra dentro de los supuestos previstos por el legislador para ser trasladable como pérdida netas de explotación en los tres ejercicios fiscales siguientes al ejercicio en que se hubiere sufrido. Tanto es así, que se creó para ese supuesto un tratamiento específico mediante el 'Sistema de Ajuste por Inflación'.

Por último alegó que “(…) la pérdida por efectos de la inflación sólo puede tener consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se producen, no afectando los resultados de los ejercicios siguientes, ya que la contribuyente, al trasladar ese tipo de pérdidas duplicaría el beneficio proveniente del ajuste por inflación, pues primero estaría disminuyendo la renta gravable del ejercicio ajustado por la inflación y segundo, la imputación a ejercicios futuros de cantidades previamente ajustadas como rebajas originadas en pérdidas provenientes del ajuste, con lo cual se rebajaría indebidamente la renta de dichos ejercicios”.

CONTESTACIÓN A LAS APELACIONES

A. De la contribuyente:

En fecha 8 de febrero de 2017, la abogada Listnubia Méndez, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 59.196, actuando en su carácter de apoderada judicial de la hoy sociedad mercantil Banesco, Banco Universal, C.A., según documento poder autenticado ante la Notaría Pública Sexta del actual Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, bajo el número 71, tomo 50, en fecha 15 de mayo de 2000, consignó escrito de contestación a la fundamentación de la apelación del apoderado en juicio del Fisco Nacional, indicando que se desprende del contenido de los artículos 2 y 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 120 del Reglamento General de la Ley, la intención del legislador de legitimar el traslado de las pérdidas netas que se originan del ajuste por inflación a los ejercicios fiscales; en virtud de ello, solicitó se confirme la nulidad del reparo formulada por el rechazo del traspaso de las pérdidas provenientes del ajuste por inflación, y se declare sin lugar la apelación ejercida por la representación fiscal contra la sentencia definitiva número 002/2016 de fecha 28 de enero de 2016, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

B. Del Fisco Nacional:

El 14 de febrero de 2017, la abogada Iris Josefina Gil Gómez, ya identificada, actuando con el carácter de apoderado judicial del Fisco Nacional, consignó escrito de contestación a la fundamentación de la apelación presentada por la contribuyente, en los siguientes términos:

i) En cuanto a la denuncia realizada por la representación judicial de la contribuyente sobre el vicio de incongruencia negativa en que presuntamente incurrió el juez de instancia, manifestó que era acertado “(…) tanto el reparo formulado por concepto de gastos no deducibles, como la decisión del judicial recurrida, basada principalmente en la ausencia de pruebas que permitiesen desvirtuar la objeción fiscal. Asimismo, [destacó] que no hubo afectación directa en la determinación del impuesto, pues no arrojó monto alguno por pagar, sino pérdidas, por lo que no generó ningún desembolso para la contribuyente, de allí que deban desestimarse las denuncias de violación de los principios de capacidad contributiva, razonabilidad y proporcionalidad efectuadas por la recurrente y también el alegato de supuesta incongruencia negativa en que habría incurrido el sentenciador a quo (…)”. (Interpolado de la Sala).

ii) En relación con el error de juzgamiento en que supuestamente incurrió el tribunal de mérito al aplicar retroactivamente las disposiciones establecidas en la Providencia Administrativa signada con las letras y números SNAT/2011/00071, de fecha 08 de noviembre de 2011, publicada en la Gaceta Oficial 39.795 en esa misma fecha, en materia de emisión de facturas y otros documentos para resolver la controversia, señaló que
“(…) ciertamente, la mencionada Providencia no estaba vigente para el ejercicio investigado, pero de la lectura de la sentencia recurrida se puede observar que ese no fue el único fundamento legal del mencionado fallo,
visto que también se invocó el contenido del artículo 82 (luego 83) de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al caso, en el cual se prevé expresamente que los emisores de comprobantes de ventas de bienes y prestación de servicios realizados en el país, deben imprimir en los mismos su número de RIF, agregando que sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso cuando aparezca en ellos dicho número (…)”.

iii) En lo atinente a la denuncia realizada por la representación judicial de la contribuyente sobre la errónea interpretación del artículo 102 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, indicó que la citada Ley “(…) de acuerdo con [el] artículo 119, empezó a regir a partir del 1° de junio de 1994, por lo que solamente se aplicó a los ejercicios que se iniciaron bajo su vigencia, de allí que, por tener la contribuyente un ejercicio económico que se inicia el 1° de enero de cada año, debe concluirse que dicho texto normativo sólo era aplicable a partir del 1° de enero de 1995 (…)”.

En ese sentido, alegó que “(…) no le estaba permitido a la recurrente incluir los títulos valores como activos reajustables por la inflación que previó la reforma de la mencionada Ley de 1994 al ejercicio fiscal de la contribuyente de ese año fiscal, pues se advierte con facilidad que la Ley vigente en el año económico de 1994 (01-01-1994 al 31-12-1994), no es otra que la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, la cual, en forma expresa excluía de los activos no monetarios a los títulos valores como aquellos sometidos al ajuste por inflación (…)”.

iv) Sobre la denuncia realizada por la representación judicial de la contribuyente atinente al vicio de falso supuesto, por errónea interpretación de las normas de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, en que presuntamente incurrió el juez a quo por no admitir la actualización del traspaso de las pérdidas provenientes del ajuste por inflación con base en la unidad tributaria del ejercicio 1994, indicó que “(…) puede leerse que la corrección monetaria prevista en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario [del año 1994 aplicable en razón del tiempo], en función de la unidad tributaria sólo opera respecto de las expresiones nominales fijas que regulan la estructura del tributo de que se trate y no puede extenderse a otras expresiones como las pérdidas netas trasladables en el impuesto sobre la renta, porque no constituyen montos expresados por la Ley, es decir, no se trata de algún elemento que forme parte de la base de cálculo o de la estructura del tributo, que pueda ser perturbado por efectos de la inflación y requiera de una adaptación regular a valores reales (…)”; en virtud de ello, solicitó desestimar el referido alegato expuesto por la recurrente. (Agregado de esta Sala).

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala Político-Administrativa conocer de las apelaciones interpuestas por la representación en juicio del Fisco Nacional y la apoderada judicial de la sociedad mercantil Banesco, Banco Universal, C.A., contra la sentencia definitiva número 002/2016 del 28 de enero de 2016, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido contra la Resolución (Sumario Administrativo) identificada con las letras y números GCE-SA-R-2000-141 de fecha 31 de octubre de 2000, notificada el 2 de marzo de 2001, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital conjuntamente con la División de Sumario Administrativo de la referida Gerencia Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Vistos los términos del fallo apelado y en virtud de las apelaciones interpuestas en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional y por el apoderado judicial de la contribuyente, así como de las defensas esgrimidas por ambas partes, la controversia planteada queda circunscrita a decidir:

A. Con relación a la apelación de la contribuyente, si el juzgado de mérito incurrió en las denuncias siguientes: i) vicio de incongruencia negativa por omisión de pronunciamiento; ii) violación del principio de irretroactividad de la ley y de la garantía de seguridad jurídica; iii) vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 102 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994; y iv) vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de las normas de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, al no admitir la actualización de las pérdidas provenientes del ajuste por inflación con base a la unidad tributaria del ejercicio fiscal del año 1994.

B. En cuanto a la apelación del Fisco Nacional, si el Tribunal a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación del derecho, específicamente del artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, vigente para el momento, “(…) por considerar que las pérdidas no originadas en la explotación económica de la contribuyente, sino derivadas del ajuste por inflación, pueden ser trasladadas válidamente a los ejercicios siguientes”.

Delimitada la litis pasa esta Máxima Instancia a decidir:

A. De la apelación de la contribuyente:

i) Vicio de incongruencia negativa por omisión de pronunciamiento

La apoderada judicial de la contribuyente denunció que la decisión apelada adolece del vicio de incongruencia negativa, por cuanto, si bien el juez de instancia realizó un análisis del derecho constitucional al debido proceso no se pronunció concretamente sobre el alegato de su representada relativo a la violación de la garantía constitucional del “Debido Proceso y del Derecho a la Defensa” por parte del órgano exactor en razón de su actuación durante el procedimiento del sumario administrativo, al negarle a la sociedad mercantil recurrente la apreciación de las pruebas aportadas que demostraban la efectiva realización de los gastos objetados en la fiscalización por falta de indicación del número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) del emisor de las facturas que los soportaban.

Por su parte, la representación fiscal en su escrito de contestación de la apelación argumentó que, “(…) tanto el reparo formulado por concepto de gastos no deducibles, como la decisión del judicial recurrida, basada principalmente en la ausencia de pruebas que permitiesen desvirtuar la objeción fiscal. Asimismo, [destacó] que no hubo afectación directa en la determinación del impuesto, pues no arrojó monto alguno por pagar, sino pérdidas, por lo que no generó ningún desembolso para la contribuyente, de allí que deban desestimarse las denuncias de violación de los principios de capacidad contributiva, razonabilidad y proporcionalidad efectuadas por la recurrente y también el alegato de supuesta incongruencia negativa en que habría incurrido el sentenciador a quo (…)”.

Al respecto, resulta menester indicar que de conformidad con lo establecido en el ordinal 5° artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, toda sentencia debe contener una: “(…) Decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse de la instancia (…)”.

En ese sentido, el vicio de incongruencia se manifiesta cuando el juez o jueza con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones de las partes en la controversia judicial. (Vid., sentencias de esta Sala números 00067 y 00957, de fechas 1° de febrero de 2018, y 8 de agosto de 2018, casos: Representaciones Hive, C.A.; y Cimnet Consultores, C.A., respectivamente).

En ese orden de ideas, observa esta Superioridad que el juez de mérito señaló en lo que respecta a la violación de las referidas garantías constituciones invocadas por los apoderados en juicio de la recurrente lo siguiente:

“(…) III.1.1.- VIOLACIÓN DE LA GARANTÍA CONSTITUCIONAL DEL DEBIDO PROCESO Y DEL DERECHO A LA DEFENSA

Respecto al derecho a la defensa en sede administrativa, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de fecha 06 de abril de 2001 (Exp. N° 00-0924), expresó que durante la vigencia de la Constitución de 1961, la jurisprudencia había aceptado reiterada y pacíficamente la protección del derecho al debido proceso como correlativo al derecho a la defensa en el contexto del procedimiento administrativo, no limitándolo en consecuencia a los procesos desarrollados en sede judicial. Así, en el fallo en comento la Sala Constitucional sentó que la protección del debido proceso ha quedado –ahora- expresamente garantizado por el Artículo 49 de la Constitución de 1999, cuando dispone que '…se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas'.

De la citada sentencia, se puede inferir perfectamente que los derechos a la defensa y al debido proceso constituyen garantías inherentes a la persona humana y, en consecuencia, aplicables a cualquier clase de procedimiento, sea judicial o administrativo. El derecho al debido proceso, ha sido entendido como el trámite que permite oír a las partes, de la manera prevista en la Ley, y que, ajustado a derecho otorga a las partes el tiempo y los medios adecuados para interponer sus defensas.

(…)

Por su parte, el debido proceso constituye una garantía constitucional aplicable también a todas las actuaciones judiciales y administrativas, y definitivamente orientado a la protección jurídica de los particulares, proporcionándoles, entre otros, el acceso a la justicia y a los recursos legalmente establecidos, así como el derecho a un Tribunal competente, a la presunción de inocencia y a la ejecución del procedimiento correspondiente.

Así las cosas, se evidencia que la recurrente no hizo uso de otros medios probatorio para desvirtuar las pretensiones fiscales y que solo se dedico (sic) a alegar sin probar absolutamente nada, es decir, la recurrente no trajo a los autos del expediente, ningún elemento probatorio que diera por cierto sus afirmaciones.

Como puede desprenderse de la transcripción que antecede, el juzgador de instancia, inició el conocimiento de la denuncia realizada por los representantes en juicio de la contribuyente relativa a la presunta “(…) violación del derecho al debido proceso y derecho a la defensa (…)”, observando lo señalado por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal sobre el derecho a la defensa en sede administrativa, para luego transcribir el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y lo asentado por esta Sala en relación al contenido del artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta sobre la no exclusividad de las facturas como único medio probatorio, para concluir, del análisis concordado de todo ello, que “(…) la recurrente no hizo uso de otros medios probatorios para desvirtuar las pretensiones fiscales y que solo se dedic[ó] a alegar sin probar absolutamente nada (…)”. (Interpolado de la Sala).

De lo anteriormente expuesto, esta Alzada evidencia que en la sentencia definitiva apelada el juez de instancia sí se pronunció acerca de la violación de la garantía constitucional del debido proceso y del derecho a la defensa alegados contra el acto administrativo emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital conjuntamente con la División de Sumario Administrativo de la referida Gerencia Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó parcialmente a cargo de la mencionada compañía anónima reparos en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de enero de 1995 al 31 de diciembre 1995, al señalar que la contribuyente no logró desvirtuar los reparos efectuados por la Administración Tributaria con los elementos probatorios promovidos.

Por consiguiente en virtud del análisis que antecede, observa este Alto Tribunal que en el fallo apelado no existe una falta de correspondencia formal entre lo decidido, las pretensiones y defensas de las partes que modifique la controversia judicial debatida, en los términos del numeral 5 del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil; por lo que resulta improcedente la denuncia expuesta por la representación en juicio de la contribuyente de haberse configurado el vicio de incongruencia negativa. Así se determina.

ii) Violación del principio de irretroactividad de la ley y la garantía de seguridad jurídica.

Señalaron los apoderados judiciales de la empresa contribuyente que la sentencia objeto de apelación violó el principio constitucional de irretroactividad de la ley y la garantía de seguridad jurídica al “(…) aplicar retroactivamente las disposiciones que en materia de Emisión de Facturas y Otros Documentos establece la Providencia Administrativa N° SNAT/2011/00071, de fecha 08 de noviembre de 2011, publicada en la Gaceta Oficial 39.795 en esa misma fecha, para resolver la controversia (…)” atinente al reparo realizado por la Administración Tributaria por “gastos no deducibles por falta de comprobación”.

En ese sentido, la representación judicial de la República indicó que “(…) ciertamente, la mencionada Providencia no estaba vigente para el ejercicio investigado, pero de la lectura de la sentencia recurrida se puede observar que ese no fue el único fundamento legal del mencionado fallo, visto que también se invocó el contenido del artículo 82 (luego 83) de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al caso, en el cual se prevé expresamente que los emisores de comprobantes de ventas de bienes y prestación de servicios realizados en el país, deben imprimir en los mismos su número de RIF, agregando que sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso cuando aparezca en ellos dicho número (…)”.

Al respecto, el tribunal de instancia en el fallo apelado indicó que:

“(….)

(…)

Se observa que en el artículo 2 establece:

(…)

Igualmente, tenemos que el Artículo 13 de dicha providencia establece:

(…)

Asimismo, el Artículo 14 ejusdem, dispone:

(…)

En tal sentido, con el objeto de dilucidar lo planteado, es importante reproducir el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que consagra el principio de irretroactividad de la Ley, el cual establece:

“Artículo 24.- Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya duda se aplicará la norma que beneficie al reo o rea”.

Así, esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado que: “(…) El principio de la no retroactividad está referido a la prohibición de aplicar una normativa nueva a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma sólo como defensa o garantía de la libertad del ciudadano (…)”. (Vid., entre otras Sentencias de esta Sala números 00900, 02387 y 00608 de fechas 4 de abril y 1° de noviembre de 2006; y 14 de junio de 2016, respectivamente casos: Luis Alberto Briceño Cholet, María Elena González López y, Freddy Antonio Leal y Juan José Torres Álvarez, en ese orden).

Por su parte, dispone el artículo 9 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, lo siguiente:

“Artículo 9.- (…)

Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

(…)”. (Destacado de la Sala).

Como puede verse claramente de la normativa transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.

De allí que, la consagración del principio de irretroactividad de la Ley encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer el ordenamiento jurídico a los ciudadanos y ciudadanas en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél. (Vid., sentencia de esta Sala número 00583 del 17 de mayo de 2017, caso: Inversiones SW 2000, C.A.).

Circunscribiendo lo anteriormente expuesto al caso de autos, constata esta Alzada de la Providencia Administrativa signada con el alfanumérico SNAT/2011/ 00071 de fecha 08 de noviembre de 2011, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 39795 del 8 noviembre 2011, dictada por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), lo que a continuación se transcribe:

“Artículo 1. La presente Providencia tiene por objeto establecer las normas que rigen la emisión de facturas, órdenes de entrega o guías de despacho, notas de débito y notas de crédito, de conformidad con la normativa que regula la tributación nacional atribuida al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

(…)

Séptima. Esta Providencia Administrativa entrará en vigencia a partir de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. (…)”.

De lo anteriormente transcrito, se observa que la citada Providencia Administrativa fijó las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, las cuales tendrían una vigente a partir la fecha de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, es decir, el 8 de noviembre de 2011.

Ahora bien, se desprende del expediente judicial que la Providencia Administrativa identificada con las letras y números SENIAT-GCE-DF-0503/99, autorizó a la funcionaria Rossana Salazar Carrasco y el funcionario Marco Antonio Oropeza, en su carácter de Fiscales Nacionales de Hacienda, adscrita y adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para efectuar procedimiento de fiscalización a la entonces sociedad mercantil Banco Hipotecario Unido, S.A., en su condición de contribuyente y agente de retención en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de enero al 31 de diciembre 1995.

Asimismo, se evidencia del Acta Fiscal identificada con las letras y números MH-SENIAT-GRCE-DF-0503/99-07 de fecha 24 de marzo de 2000, suscritas por los funcionarios antes mencionados, que se efectuaron objeciones fiscales para el ejercicio civil comprendido desde el 1° de enero al 31 de diciembre de 1995. De igual modo, de la Resolución (Sumario Administrativo identificada con las letras y números GCE-SA-R-2000-141 de fecha 31 de octubre de 2000 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital conjuntamente con la División de Sumario Administrativo de la referida Gerencia Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se observa que se confirmaron parcialmente a cargo de la mencionada compañía anónima reparos en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de enero al 31 de diciembre 1995.

Así, y circunscribiendo todo lo anteriormente expuesto al caso de autos, constata esta Alzada que en la presente causa el juez de instancia aplicó las normas contenidas en la citada Providencia Administrativa identificada con el alfanumérico SNAT/2011/00071 a un ejercicio fiscal investigado por el órgano exactor (1° de enero de 1995 al 31 de diciembre 1995) anterior a su entrada en vigencia (8 de noviembre de 2011).

Con fundamento en lo anterior, esta Sala concluye que el Tribunal a quo incurrió en la violación del principio de irretroactividad de la ley; en consecuencia se revoca en este punto el pronunciamiento del juez de instancia que desechó el alegato expuesto en este sentido por la empresa recurrente. Así se decide.

Vista la revocatoria que antecede, esta Sala en aras de garantizar la tutela judicial efectiva, el debido proceso y el derecho a la defensa, y atendiendo a que el proceso constituye un instrumento fundamental para la realización de la justicia, de acuerdo a lo previsto en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, entra a conocer y decidir sobre el alegato de fondo expuesto por la contribuyente en el recurso contencioso tributario respecto a este particular, en los siguientes términos:

Señalaron los apoderados judiciales de la empresa recurrente que el reparo formulado por concepto de “Gastos no deducibles por falta de comprobación” “(…) se encuentra viciada de falso supuesto, ya que, no existe norma alguna en la Ley de Impuesto sobre la Renta o su Reglamento, que imponga a los emisores de las facturas, en caso de tratarse de personas naturales, el deber de indicar los datos relativos a su Cédula de Identidad y dirección, so pena de no aceptarse la deducibilidad del gasto allí soportado (…)”.

Al respecto, con la finalidad de resolver la denuncia formulada por la contribuyente, es pertinente traer a colación lo dispuesto en el artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente en razón del tiempo, norma cuyo tenor es el siguiente:

“Artículo 83: Los emisores de comprobantes de ventas o de prestación de servicios realizados en el país, deberán imprimir en los mismos su número de Registro de Información Fiscal. A todos los efectos previstos en esta Ley, sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal del emisor. (…)”.

Asimismo, el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1993, aplicable ratione temporis, en desarrollo de la norma antes citada contempla lo siguiente:

“Artículo 154. En cada Administración de Hacienda deberá mantenerse abierto el Registro de Información Fiscal de la jurisdicción, destinado al control tributario de las personas naturales o jurídicas, las comunidades y las entidades o agrupaciones sin personalidad jurídica, susceptibles en razón de sus bienes o actividades, de ser contribuyentes o responsables del impuesto sobre la renta, así como de los agentes de retención.”

“Artículo 155. El registro a que se refiere el artículo anterior deberá contener los datos siguientes:

a.- Nombre completo y número de la cédula de identidad de la persona natural inscrita.

(…)

h.- Domicilio.

i.- Dirección.

(…)”.

“Artículo 157. Están obligados a solicitar su inscripción en el Registro de Información Fiscal todos los contribuyentes y las demás personas descritas en el artículo 5º que estén sometidos al régimen impositivo previsto en la Ley y las personas naturales o herencias yacentes no contribuyentes, que estén obligadas a dar cumplimiento a lo previsto en los artículos 23 parágrafo primero, artículo 65 parágrafo segundo, artículo 66 parágrafo único, artículos 80 y 82 de la Ley [artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente para los ejercicios fiscales investigados], que realicen actividades económicas en Venezuela o posean bienes situados en el país, así como los agentes de retención del impuesto sobre la renta.(…)”. (Interpolados de esta Sala).

De la citada normativa legal se desprenden las obligaciones contables y fiscales que deben cumplir los contribuyentes (tanto personas naturales como jurídicas) del impuesto sobre la renta, específicamente, en lo que respecta a la emisión de las facturas que sirven de soporte de los costos y gastos efectuados en el desarrollo de sus operaciones; en este sentido, a través de dicha norma la Administración ejerce su potestad de vigilancia, investigación y control fiscal, con la finalidad de determinar no solo la legalidad de las operaciones realizadas por los contribuyentes sino la sinceridad que merezcan las mismas. [Vid., sentencia número 01877 del 21 de noviembre de 2007, caso: Servicios, Inversiones y Rentas C.A. (SIRCA)].

De modo que, la Ley in commento y su Reglamento establecen una serie de requisitos o condiciones, a todos los contribuyentes sujetos al régimen impositivo del impuesto sobre la renta, para la deducibilidad de gastos y costos a los efectos de ser admitidos como tales en la declaración anual del aludido impuesto. Para que un gasto o costo sea admitido debe estar causado, ser normal y necesario, ocurrido en el país, con la finalidad de producir un enriquecimiento, y “apoyados en los comprobantes correspondientes” o las facturas que reúnan los respectivos requisitos formales -en este caso que “(…) aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal del emisor”. Sólo así, y de la correcta comprobación de tales supuestos, dependerá su admisibilidad. (Vid., sentencia número 00767 del 4 de julio de 2012, caso: Consorcio Unión C.A.).

Así, esta Sala puede inferir que si bien el artículo 83 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, no señala expresamente a las personas naturales para emitir comprobantes de ventas o de prestación de servicios con indicación de los datos relativos a su cédula de identidad y dirección, las mismas deben ser entendidas como emisores de facturas y deben cumplir con la obligación de solicitar su registro de información fiscal ante la Administración de Hacienda, el cual conlleva al reconocimiento de los datos de la cédula de identidad y dirección, permitiendo de ese modo al órgano exactor ejercer sus facultades de control fiscal de los ingresos percibidos por los vendedores y las vendedoras y el gasto soportado por los compradores y las compradoras de los bienes y servicios realizados en el país; ello con fundamento en lo contemplado en el artículo 157 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1993.

De esta manera, con relación a las facturas aportadas sin la indicación del Registro de Información Fiscal (R.I.F.) del vendedor o prestador del servicio, esta Sala en anteriores oportunidades ha establecido, respecto a los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, que debe verificarse en cada caso en particular, a los efectos de determinar si la falta de algún requisito desnaturaliza el contenido de estas, impidiendo con ello la labor de recaudación del impuesto y del control que sobre el mismo ejerce el ente exactor. (Vid., sentencia número 2.158 del 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A. y 04581 de 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro, C.A.).

Por consiguiente, circunscribiendo el presente análisis al caso de autos, observa esta Sala que la contribuyente en su declaración definitiva de rentas del ejercicio fiscal de 1995, solicitó dentro de sus deducciones las cantidades de Bs. 8.584.288,32 (actualmente Bs. 0,08) y Bs. 4.157.608,15 (hoy Bs. 0,04) que corresponden a pagos realizados a distintos proveedores; en virtud de ello, la Administración Tributaria, a través del estudio efectuado a los soportes consignados por la contribuyente, verificó que tales erogaciones estaban constituidas por facturas que no cumplían con los requisitos o condiciones previstas en los artículos 83 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994 y 157 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1993, aplicables en razón del tiempo, limitando al órgano exactor en la correcta comprobación de los gastos en que presuntamente incurrió la sociedad mercantil Banesco Banco Universal, S.A., sucesora universal de la recurrente Banco Hipotecario Unido, S.A.

Al ser así, y dado que la accionante no aportó en el curso del procedimiento administrativo ni ante la instancia judicial, soportes documentales probatorios de la legalidad de la deducción de gastos por las cantidades de las cantidades de Bs. 8.584.288,32 (actualmente Bs. 0,08) y Bs. 4.157.608,15 (hoy Bs. 0,04) que corresponden a pagos realizados a distintos proveedores, no desvirtuando la veracidad y legalidad en las actas fiscales, la Sala estima ajustado a derecho el reparo formulado por la Administración Tributaria relativo al rechazo de gastos por la falta de comprobación, declarando improcedente el vicio de falso supuesto de derecho denunciado por la contribuyente sobre este particular. Así se determina.

iii) Vicio falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 102 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994

Arguyó la representación judicial de la contribuyente que el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 102 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994 “(…) en materia de ajuste por inflación de títulos valores, de forma que desnaturalizó su sentido y desconoció su significado, derivándose, de esa errónea interpretación, consecuencias que no concuerdan con el contenido del artículo 102 de la referida Ley (…)”.

Por su parte, el Fisco Nacional indicó que la citada Ley “(…) de acuerdo con [el] artículo 119, empezó a regir a partir del 1° de junio de 1994, por lo que solamente se aplicó a los ejercicios que se iniciaron bajo su vigencia, de allí que, por tener la contribuyente un ejercicio económico que se inicia el 1° de enero de cada año, debe concluirse que dicho texto normativo sólo era aplicable a partir del 1° de enero de 1995 (…)”.

Así las cosas, observa la Sala tal como lo señalara en un caso similar al de autos (vid., sentencia número 00394 del 12 de mayo 2010, caso: Valores Unión, S.A.), lo siguiente:

“(…)

En el caso concreto, advierte la Sala de las actas procesales que la Administración Tributaria objetó la partida ‘Ajuste Inicial Inversión en Acciones’, por la cantidad de Bs. 448.723.056,75 y no excluyó el reajuste regular realizado en el año de 1995, por la cantidad de Bs. 321.920.215,57; siendo que su cuestionamiento consistió en que no se debió haber realizado el ajuste inicial al cierre de 1994, sino en el ejercicio de 1995, con el ajuste regular en el año 1996, por cuya razón, para esta Alzada, debió excluirse también el ajuste regular del año 1995, para así ser consecuente con el criterio de la Administración de que en ese año 1995 se debía realizar era el ajuste inicial y no el regular por inflación, a los efectos del cálculo del patrimonio neto inicial del ejercicio de 1996. Así se declara.

(…)

No obstante lo anterior, vistas las circunstancias expuestas, vale decir, que la contribuyente no efectuó los ajustes inicial y regular por inflación en el ejercicio correspondiente, así como que la fiscalización para determinar el patrimonio neto fiscal no excluyó, conforme al criterio señalado, el reajuste regular del ejercicio de 1995, esta Alzada en atención al principio de la tutela judicial efectiva, a fin de armonizar la actuación de las partes, confirma la decisión del sentenciador, en el sentido de ordenar a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) la realización de una nueva determinación del Patrimonio Neto Fiscal para el ejercicio económico 1996, con el objeto de excluir el efecto que tuvo para ese período, el reajuste regular de los títulos valores efectuado en el ejercicio fiscal 1995. Así se declara”. (Destacado de la Sala).

A los fines de decidir el presente alegato, observa esta Alzada siguiendo el criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, que la contribuyente no podía incluir a los efectos del cálculo del patrimonio neto fiscal, el producto del ajuste inicial de las acciones para el año 1994, por la cantidad de “Bs.581.007.30,34”, pues para dicho ejercicio fiscal continuaba en vigor el Decreto N° 3.113 de fecha 26 de agosto de 1993, mediante la cual se dicta la “Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto Sobre La Renta” de 1993, cuyo artículo 90, expresamente excluía del régimen de ajuste por inflación, los títulos valores, por lo que en consecuencia, es procedente el rechazo que llevó a cabo la Administración Tributaria del referido monto. (Vid., sentencia de esta Sala número 00771 de fecha 1 de julio de 2015, caso: Consorcio Unión, S.A.). Así se declara.

Con fundamento en lo expuesto, se desestima el alegato de falso supuesto de derecho en que presuntamente incurrió el a quo por errada interpretación de Ley denunciado por la contribuyente. Así se declara.

Ahora bien, dado que los vicios de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de las normas de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, denunciados por los apoderados judiciales de la contribuyente y del Fisco Nacional versan sobre la misma naturaleza del traslado de pérdidas de años anteriores, esta Sala pasa a emitir su pronunciamiento de manera conjunta sobre tales denuncias.

En ese sentido, manifestó la representación judicial del Fisco Nacional en su escrito de apelación que el juez de instancia incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, vigente para el momento, “(…) por considerar que las pérdidas no originadas en la explotación económica de la contribuyente, sino derivadas del ajuste por inflación, pueden ser trasladadas válidamente a los ejercicios siguientes”.

Al respecto, la contribuyente indicó que se desprende del contenido de los artículos 2 y 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 120 del Reglamento General de la Ley, la intención del legislador de legitimar el traslado de las pérdidas netas que se originan del ajuste por inflación a los ejercicios fiscales.

En este sentido, la Sala estima pertinente a los efectos de examinar la referida objeción, traer a colación la normativa aplicable, contenida en el artículo 56 de la citada Ley, así como el artículo 2 eiusdem, que a la letra establecen:

“Artículo 56. Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.

El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores.

Parágrafo Único: Las rentas o pérdidas provenientes de la prestación de servicios bajo relación de dependencia o del libre ejercicio de profesiones no mercantiles, obtenidas por personas no residentes en el país, se excluirán a los fines de las compensaciones y traslado de pérdidas de explotación a que se contrae este artículo”.

“Artículo 2º. Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece”.

Dadas las disposiciones previamente transcritas, estima la Sala oportuno reiterar el criterio asumido en sentencia dictada el 25 de septiembre de 2002, número 01165, caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A., ratificado mediantes decisiones números 01162 del 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A., 0572 del 7 de mayo de 2008, caso: C.A. Ron Santa Teresa, S.A.C.A., y 00537 del 22 de mayo de 2012, caso Banco Mercantil, C.A. S.A.C.A., donde se estableció lo que a continuación se cita:

“(…) se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado ‘Reajuste por Inflación’, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes transcrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria”.

Vistos los razonamientos jurisprudenciales expuestos, ratifica esta Sala, contrariamente a lo argumentado por el Fisco Nacional, que siendo el enriquecimiento producto del incremento patrimonial generado por la operación económica normal del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, tal circunstancia implica necesariamente que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones, razón por la cual, al interpretar la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, da lugar a las consecuencias y efectos consagrados en dicha Ley, entre las cuales se encuentra el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 eiusdem.

En cuanto al argumento de la representación fiscal, relativo a que la pérdida originada del ajuste por inflación sólo puede tener consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se producen, sin afectar los resultados de los ejercicios subsiguientes, “toda vez que la contribuyente al trasladar dicha pérdida duplicaría el beneficio de la misma”, esta Sala ratifica su criterio, en cuanto señala que no existe la supuesta “duplicación de beneficios”, ya que lo que se pretende compensar es el excedente de pérdidas generado en un ejercicio anterior, pues, al verificarse el traspaso, la pérdida que se aplica a los ejercicios siguientes a aquél en que se produjo, es el excedente que no pudo compensarse o aplicarse en el ejercicio en el cual se generó la misma al momento de la determinación de la base imponible. Así se declara.

Conforme con los precedentes señalados, juzga esta Sala ajustada a derecho la decisión del tribunal de instancia, por cuanto resulta procedente el traslado de pérdidas originadas del reajuste por inflación y, por ende, improcedente el reparo formulado a la contribuyente por ese concepto en materia de impuesto sobre la renta, en los ejercicios investigados. En tal virtud, se desestima el alegato de la representación fiscal, en este particular. Así se declara.

Asimismo, denunciaron los apoderados judiciales de la contribuyente que el juzgado de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de las normas de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, al no admitir la actualización de las pérdidas provenientes del ajuste por inflación con base a la unidad tributaria del ejercicio fiscal del año 1994.

En ese sentido, la representación judicial del Fisco Nacional solicitó desestimar el referido alegato expuesto por la recurrente, dado que, a su entender “(…) puede leerse que la corrección monetaria prevista en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario [del año 1994 aplicable en razón del tiempo], en función de la unidad tributaria sólo opera respecto de las expresiones nominales fijas que regulan la estructura del tributo de que se trate y no puede extenderse a otras expresiones como las pérdidas netas trasladables en el impuesto sobre la renta, porque no constituyen montos expresados por la Ley, es decir, no se trata de algún elemento que forme parte de la base de cálculo o de la estructura del tributo, que pueda ser perturbado por efectos de la inflación y requiera de una adaptación regular a valores reales (…)”.

Visto lo anterior, este Máximo Tribunal estima pertinente iniciar el análisis de tal situación a partir de la observancia de la norma prevista en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, instrumento creador de la unidad tributaria, y que resultaba del siguiente tenor:

“Artículo 229.- A los efectos tributarios se crea la unidad tributaria que se fija en el monto de un mil bolívares (Bs. 1.000,00). Esta cantidad se reajustará a comienzos de cada año por resolución de la Administración Tributaria, previa opinión favorable de las Comisiones Permanentes de Finanzas del Senado y de la Cámara de Diputados del Congreso de la República, sobre la base de la variación producida en el Índice de Precios al Consumidor (IPC) en el área metropolitana de Caracas, del año inmediatamente anterior, que publicará el Banco Central de Venezuela antes del día 15 de enero de cada año.

En consecuencia, se convierten en unidades tributarias o fracciones de las mismas, los montos establecidos en las diferentes leyes y reglamentos tributarios, con inclusión de este Código”.

De la norma precedentemente transcrita, observa la Sala que la figura de la unidad tributaria fue concebida por el legislador tributario como un mecanismo técnico de conversión de valores tributarios, vale decir, como una unidad de medida representativa de cantidades de dinero en un momento determinado, que si bien fue originalmente creada por ley, puede ser modificada por resolución anual dictada por la Administración Tributaria con sujeción a los índices de inflación que fija el Banco Central de Venezuela para el Área Metropolitana de Caracas en el año inmediatamente anterior a su establecimiento.

En este sentido, dicha figura fue prevista por el legislador como una medida de valor que delimita el instrumento de pago de la obligación tributaria (fija los valores en moneda de curso legal -Bolívar- que deben considerarse para el pago o cancelación de la obligación tributaria sustancial) en un momento determinado, y cuya finalidad persigue evitar las distorsiones que se generan por efecto de la inflación respecto de las expresiones nominales fijas que regulan la estructura del tributo, en otros términos, constituye una suerte de corrección monetaria por efectos inflacionarios.

Aunado a lo anterior, debe destacarse lo que sobre el particular ha señalado la doctrina recaída en dicho tema, la cual ha sido conteste al indicar que la unidad tributaria puede estar referida a expresiones nominales fijas utilizadas en la definición de la base de cálculo del tributo del cual se trate; en la estructura de tramos o mínimos exentos del tributo cuando sea éste de tipo variable, como sucede en materia de impuesto sobre la renta y de impuesto a los activos empresariales, o cuando la exacción tributaria sea de tipo fijo como sucede en la mayoría de las tasas creadas por el legislador tributario. En efecto, su primordial finalidad fue actualizar los valores tributarios establecidos en cantidades fijas contenidos en distintas leyes y reglamentos, los cuales por el transcurso del tiempo y por la pérdida de valor de la moneda habían quedado obsoletos.

Con respecto a lo arriba expuesto, juzga la Sala que tal circunstancia no entraña una violación de los principios rectores de la tributación como el de igualdad tributaria y capacidad contributiva, toda vez que a pesar de que es cierto que tales principios han sido concebidos como una defensa para los contribuyentes frente a eventuales excesos del Estado en ejercicio de su poder tributario, los mismos no pueden interpretarse aisladamente respecto de los restantes principios y definiciones que informan el ordenamiento jurídico tributario, particularmente de los referidos a la anualidad del ejercicio fiscal, al nacimiento del hecho generador de la obligación tributaria y a la determinación del enriquecimiento neto gravable atendiendo a la capacidad contributiva de un determinado sujeto en un momento dado. En efecto, tales principios y reglas persiguen que los elementos que se consideren a los fines de la determinación de la base imponible y pago del tributo tengan idéntico valor para el momento del nacimiento del hecho imponible, el cual como bien nace, en el caso del impuesto sobre la renta, en la oportunidad del cierre del ejercicio gravado.

Derivado de las consideraciones precedentemente expuestas, juzga este Máximo Tribunal, que la identidad de la unidad tributaria referente a su valor no se modifica, ni aun cuando alguno de los elementos que influyen en el monto del pago del impuesto, como son las pérdidas de ejercicios anteriores, se trasladen a otro ejercicio en el cual el valor de la unidad tributaria sea diferente. Ello en virtud, como se dijo, del resguardo de la seguridad jurídica de ambas partes de la relación jurídico-tributaria y de las consecuencias jurídicas que se establecen una vez acaecido el hecho generador de la obligación tributaria ocurrido bajo la vigencia de una determinada normativa; siendo en consecuencia que el valor de la unidad tributaria que debía considerarse a tales efectos era el vigente para el momento en que se produjo el hecho imponible del impuesto sobre la renta.

Ahora bien, declarada la procedencia del traspaso de pérdidas de años anteriores, la Sala observa que si bien la contribuyente realizó el traslado de pérdidas ajustado a derecho, debió observar que el valor de la unidad tributaria que debía considerarse a tales efectos era el vigente para el momento en que se produjo el hecho imponible del impuesto sobre la renta que causó la pérdida a ser trasladada y no el vigente para la fecha en que fue opuesta dicha pérdida. (Vid. sentencia de esta Sala número 00119 del 25 de enero de 2006, caso: Pirelli de Venezuela, C.A.). Así se decide.

En virtud de ello, se declara improcedente la denuncia de falso supuesto de derecho y se confirma el pronunciamiento del juez de instancia sobre este particular ordenando calcular el traspaso de las pérdidas en base a la unidad tributaria que estaba vigente al momento de originarse dichas pérdidas. Así se establece.

Con fundamento en los razonamientos realizados, esta Sala declara parcialmente con lugar el recurso de apelación interpuesto por los apoderados en juicio de la sociedad mercantil Banesco Banco Universal, S.A., sucesora universal de la recurrente Banco Hipotecario Unido, S.A., y sin lugar la apelación formulada por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva número 002/2016 dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 28 de enero de 2016, y por tanto, estima parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente contra la Resolución (Sumario Administrativo) identificada con las letras y números GCE-SA-R-2000-141 de fecha 31 de octubre de 2000, notificada el 2 de marzo de 2001, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital conjuntamente con la División de Sumario Administrativo de la referida Gerencia Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), acto administrativo que queda firme en los términos contemplados en el presente fallo. Así se declara.

Por último, no procede la condenatoria en costas procesales a la contribuyente en razón de no haber resultado totalmente vencida en este juicio, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020, ni a la República, conforme a lo previsto en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016. Así se determina.

DECISIÓN

Sobre la base de las consideraciones expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara:

1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación en juicio de la sociedad mercantil BANESCO BANCO UNIVERSAL, S.A., sucesora universal de la recurrente Banco Hipotecario Unido, S.A., contra la sentencia definitiva número 002/2016 dictada por Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 28 de enero de 2016; en consecuencia, se REVOCA el pronunciamiento que desestimó el alegato de violación del principio constitucional de irretroactividad de la ley, y se CONFIRMAN los pronunciamientos atinentes a: i) ajuste por inflación de títulos valores para el año 1994 y, ii) el traspaso de pérdidas de años anteriores con base a la unidad tributaria vigente para el momento en que se produjo el hecho imponible del impuesto sobre la renta.

2.- SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional contra el referido fallo, en consecuencia, se CONFIRMA el pronunciamiento relacionado con la improcedencia del reparo formulado por el traspaso de pérdidas de años anteriores.

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente contra la Resolución (Sumario Administrativo) identificada con las letras y números GCE-SA-R-2000-141 de fecha 31 de octubre de 2000, notificada el 2 de marzo de 2001, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital conjuntamente con la División de Sumario Administrativo de la referida Gerencia Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), acto administrativo que queda FIRME: i) el reparo impuesto a la sociedad mercantil Banesco Banco Universal, S.A, en su condición de contribuyente, por los gastos no deducibles por falta de comprobación y; ii) rechazo del ajuste por inflación de los títulos valores para el año 1994; y se ANULA el reparo por traslado de pérdidas de años anteriores.

NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS, de acuerdo a lo expresado en esta decisión judicial.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los dieciséis (16) días del mes de marzo del año dos mil veintiuno (2021). Años 210º de la Independencia y 162º de la Federación.

La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		La Vicepresidenta, BARBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado, INOCENCIO ANTONIO FIGUEROA ARIZALETA
		El Magistrado-Ponente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
	En fecha diecisiete (17) de marzo del año dos mil veintiuno, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00053
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA