Magistrado Ponente: INOCENCIO ANTONIO FIGUEROA ARIZALETA

Exp. Nro. 2022-0020

 

Mediante Oficio Nro. 0328-19 de fecha 27 de noviembre de 2019, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 24 de enero de 2022, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central remitió el expediente Nro. 3300 de su nomenclatura, correspondiente al recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico en fecha 19 de octubre de 2012 por la ciudadana Carmen Rosa Marín Suarez, titular de la cédula de identidad Nro. 6.274.944, en su carácter de Presidenta de la sociedad de comercio REPRESENTACIONES JL, C.A. (inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 2 de septiembre de 1993, bajo el Nro. 69, Tomo 21-A; posteriormente reformada su Acta Constitutiva en la Asamblea Extraordinaria de Accionistas de fecha 14 de diciembre de 2009, anotada en la misma Oficina de Registro el 17 de febrero de 2010, bajo el Nro. 51, Tomo 5-A), asistida por el abogado Hugo Suarez (INPREABOGADO Nro. 16.042).

Dicho medio de impugnación fue interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/537/2012-00532 de fecha 3 de septiembre de 2012 (notificada el 1° de octubre de igual año), emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), y las Planillas de Liquidación respectivas, a través de las cuales se impusieron sanciones de multa a la sociedad de comercio actora por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, de la manera descrita a continuación:

 i) Por emitir facturas de ventas que no cumplen los requisitos exigidos en las normas tributarias, durante los períodos fiscales de los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2011, así como de los meses de enero, febrero y marzo de 2012, en inobservancia de lo previsto en los artículos 13, 29, 32, 33, 41 y 42 de las “Providencias” Nros. SNAT/2008/0257 y 071, se le aplicó la pena pecuniaria contemplada en el artículo 101 (numeral 3) del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, por la cantidad de Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) -para cada uno de los períodos en referencia-, cuya sumatoria alcanza el monto de Novecientas Unidades Tributarias (900 U.T.).

ii) Por presentar el libro de compras y ventas del impuesto al valor agregado sin cumplir las formalidades y condiciones establecidas en el artículo 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado 2006, en concordancia con  los artículos 70, 72, 75, 76, 77 y 78 de su Reglamento de 2003, aplicables ratione temporis, para los períodos impositivos comprendidos entre el 1° de octubre de 2011 al 31 de marzo de 2012, se le impuso la sanción de multa contenida en el artículo 102 (numeral 2, Segundo Aparte) del señalado Código de la especialidad de 2001, por la cifra de Veinticinco Unidades Tributarias (25 U.T.), la cual luego de aplicar el órgano exactor la concurrencia preceptuada en el artículo 81 eiusdem, quedó en Doce coma Cinco Unidades Tributarias (12,5 U.T.).

Cabe destacar que la prenombrada Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/537/2012-00532 del 3 de septiembre de 2012, fue confirmada posteriormente en la Resolución
Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2013/00262-146 de fecha 11 de diciembre de 2013 (notificada el 8 de enero de 2014), emanada del órgano recaudador, en la cual se declaró sin lugar el indicado recurso jerárquico.

La remisión ordenada responde al pronunciamiento que debe emitir esta Alzada, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016, acerca de la consulta obligatoria de la sentencia definitiva Nro. 1506 dictada por el Tribunal a quo el 2 de noviembre de 2017, que declaró con parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado subsidiariamente al recurso jerárquico por la contribuyente.

El 8 de febrero de 2022 se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta fue designado Ponente, a los fines del pronunciamiento acerca de la consulta.

Realizado el estudio del expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

I

ANTECEDENTES

 

A través de la Providencia Administrativa Nro. 537 de fecha 9 de mayo de 2015, la Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), autorizó a la funcionaria Tamara del Carmen Semprum Jordan, titular de la cédula de identidad Nro. 6.451.225, en su condición de fiscal tributario, para realizar una verificación de los deberes formales a la sociedad de comercio accionante.Culminada la investigación fiscal, el 1° de octubre de 2012 se notificó a la parte actora de la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/537/2012-00532 de fecha 3 de septiembre del mismo año, emitida por el Jefe de División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se estableció a cargo de la empresa recurrente la obligación de pagar en materia de impuesto al valor agregado, los conceptos y montos siguientes:

i) Por sanciones de multa aplicadas de conformidad con el artículo 101 (numeral 3) del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, la cantidad de Ciento Cincuenta Unidades Tributaria (150 U.T.), para los períodos fiscales de los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2011, así como de los meses de enero, febrero y marzo de 2012, cuya sumatoria alcanza un total de Novecientas Unidades Tributarias (900 U.T.), en razón de haber contrariado los artículos 13, 29, 32, 33, 41 y 42 de las “Providencias” Nros. SNAT/2008/0257 y 071, emitidas por el órgano recaudador.

ii) Por pena pecuniaria impuesta a tenor de lo estatuido en el artículo 102 (numeral 2, Segundo Aparte) del Código de la especialidad de 2001, vigente ratione temporis, la cifra de Veinticinco Unidades Tributarias (25 U.T.) -la cual después de aplicar la concurrencia aludida en el artículo 81 eiusdem, quedó en Doce coma Cinco Unidades Tributarias (12,5 U.T.)-, para los períodos impositivos comprendidos entre el 1° de octubre de 2011 al 31 de marzo de 2012, en virtud de haber presentado el libro de compras y ventas del impuesto al valor agregado sin cumplir las formalidades y condiciones contempladas en el artículo 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado 2006, en concordancia con los artículos 70, 72, 75, 76, 77 y 78 de su Reglamento de 2003, aplicables en razón de su vigencia temporal.  

El 19 de octubre de 2012 la ciudadana Carmen Rosa Marín Suarez, en su condición de Presidenta de la sociedad de comercio Representaciones JL, C.A., asistida por el profesional del derecho Hugo Suarez, ambos antes identificados, interpusieron el recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario ante la Superintendencia del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por disconformidad con el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/537/2012-00532 de fecha 3 de septiembre de 2012 (notificada 1° de octubre del mismo año), dictada por el órgano fiscal, con fundamento en los argumentos reflejados de seguidas:

Arguyó que la Administración Tributaria le impuso sanciones de multa por la cantidad Novecientas Unidades Tributarias (900 U.T.), equivalente para ese momento a la cifra de Ochenta y Dos Mil Ciento Veinticinco Bolívares (Bs. 82.125,00), por cuanto “(…) según lo determinado por la ciudadana fiscal actuante, [su representada] infringió las disposiciones previstas en los artículos: 13,28, 29, 32, 33, 40, 41 y 42 de las Providencias 071 que establece las Normas Generales de Emisión de Facturas y Otros Documentos y los artículos 56 de la Ley de Impuestos al Valor Agregado y artículos 70, 72, 75, 76, 77 y 78 de su Reglamento, correspondientes a los ejercicios (períodos), comprendidos entre el 1º de octubre del 2011 y al 31 de marzo de 2012; así como los artículos 101 numeral 3 segundo aparte y 102, numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario [de 2001, aplicable en razón del tiempo] y el artículo 81 [del Código ibídem]; cuestión (…) que no es cierta y que por lo tanto acarrea la nulidad absoluta del acto aquí impugnado y consecuencialmente la revocatoria del mismo; puesto que fue la Administración Tributaria quien violó el principio de Legalidad Tributaria, de conformidad con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el Código Orgánico Tributario [de 2001, vigente ratione temporis], y de la vigencia de las normas a aplicar en la determinación de las multas en la Resolución antes mencionada (…) ya que no se trata de incumplimientos autónomos, sino de múltiples sanciones y no una reiteración originadas por el mismo incumplimiento del deber formal en sucesivo per[í]odos (…)”. (Sic). (Subrayados y negrillas de la fuente; corchetes de esta Superioridad).

Adicionalmente, señaló que “(…) En el supuesto negado que la Resolución impugnada y objeto del presente recurso fuese ratificada, estaría igualmente violando el Principio de la No Confiscatoriedad de los Tributos, previsto en el artículo 315 de la Constitución [de la República Bolivariana de Venezuela]; ya que estaría privando a [su asistida] del derecho de propiedad y en consecuencia al uso, disfrute y disposición de sus bienes; puesto que tratándose de una empresa de pocos bienes y capital, de ser obligada a cancelar el monto [antes citado] acabaría con su patrimonio a una excesiva fiscalidad e ilegitimidad de la tributación y en razón a que [su] representada no está en aptitudes económicas de soportar la carga fiscal (…)”. (Sic). (Agregados de esta Sala).

Con relación a lo anterior, indicó que “(…) tal situación causaría una interdicción de imposición por el legislador de cargas fiscales exorbitantes y desproporcionada, violando igualmente la libertad económica que hagan nugatorio el libre y efectivo ejercicio del derecho a la propiedad de los sujetos obligados a cumplir con el pago del tributo establecido en la Ley (…) y así mismo, en contra de los Principios de la Capacidad Contributiva y de la Justicia Tributaria, previstos en el artículo 316; los cuales buscan entre otros aspectos: a.- El cierre de las empresas; b,. Desestimular la inversión y c.- Evitar la evasión; para que haya equidad en el pago de tributos y sus accesorios, según las posibilidades económicas de cada contribuyente; es decir, una justa proporcionalidad sin que exceda el marco de la racionabilidad o razonabilidad en condiciones de igualdad, como por ejemplo la industria y el comercio, según el artículo 112 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (…)”. (Sic).

Asimismo, afirmó la “(…) Violación del artículo 99 del Código Penal; en razón [de tratarse] de múltiples sanciones derivadas del mismo incumplimiento de deber formal en sucesivos períodos de imposición y no una reiteración; en el cual doy igualmente por reproducido y por cuanto estoy en presencia de un hecho continuado (…) como es el caso aquí impugnado y por tratarse de una única resolución (…) las multas debieron ser [calculadas] como una sola infracción (…)”. (Sic). (Subrayado y negrillas de la fuente, añadidos de esta Superioridad).

También argumentó la parte accionante que el órgano exactor incurrió en la “(…) Violación del artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y [el] artículo 3 del Código Orgánico Tributario [de 2001, aplicable en razón del tiempo], en los cuales se consagra de manera expresa el Principio de Legalidad Tributaria. En tal sentido, cuestion[ó] la Providencia Administrativa Nro 320 de fecha 29 de diciembre de 1999 de rango sublegal y no respaldadas por una Ley; situación esta que ilegalmente afecta los intereses de REPRESENTACIONES JL, C.A., de manera personal y directa y en lo que respecta al desembolso de una cuantiosa cantidad de dinero a pagar y que legalmente no está obligada a ello, extralimitando las atribuciones de los artículos anteriormente mencionados y de manera especial el artículo 14 de la misma, que sirvió de fundamento a los efectos de la aplicación de la sanción a pagar por [su asistida] según la Resolución de imposición de Sanción impugnada en el presente Recurso Jerárquico, Subsidiariamente con el Recurso Contencioso Tributario; debido a que tales efectos, se requiere que para el cobro de cualquier tributo y sus accesorios que esté previsto en una norma de rango legal, o sea, el sometimiento de que la Administración Tributaria a la Constitución y Leyes de la República que garantice la seguridad jurídica y la debida potestad tributaria, es decir, la Administración Tributaria necesariamente deberá estar legalmente facultada y obrar hasta la reserva de ley, concebida como medo de protección o garantía para la preservación de la propiedad privada y la libertad de disposición de los derecho patrimoniales ante las restricciones impuestas y derivadas de los tributos (…)”. (Sic). (Mayúsculas y resaltados de la fuente; añadidos de esta Máxima Instancia).

En fecha 8 de enero de 2014 se notificó a la empresa recurrente de la “Resolución” Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2013/00262-146 del 11 de diciembre de 2013, emitida por el órgano recaudador, a través de la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la prenombrada sociedad mercantil; así como se confirmó el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/537/2012-00532 y las Planillas de Liquidación que se detallan:

“(…)

(…)”. (Negrillas y mayúsculas del cuadro original; agregados de esta Sala).

A través de Oficio Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AS/2014/09 de fecha 23 de marzo de 2015, el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), remitió expediente administrativo de la presente causa, conjuntamente con el escrito contentivo del recurso contencioso tributario incoado por la sociedad de comercio contribuyente al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.

II

DEL FALLO OBJETO DE CONSULTA

 

Mediante sentencia definitiva Nro. 1506 de fecha 2 de noviembre de 2017, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico por la ciudadana Carmen Rosa Marín Suarez, en su condición de Presidenta de la sociedad mercantil Representaciones JL, C.A., asistida por el abogado Hugo Suarez, todos previamente identificados, bajo la motivación reflejada seguidamente:

“(…) el thema decidendum se circunscribe a determinar, primero: la validez del acto administrativo dictado por la Administración Tributaria (…) es decir, si hubo violación al principio de legalidad tipificado en los artículos 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario [de 2001, aplicable en razón del tiempo], si hubo violación al principio de la no confiscatoriedad, menoscabando los principios de libertad económica, el principio de capacidad contributiva y justicia tributaria, y por último si se violentó lo dispuesto en el artículo 99 Código Penal, en virtud que según el contribuyente de que se tratan múltiples sanciones derivadas del mismo incumplimiento del deber formal en sucesivos períodos de imposición y no un reiteración como alega la Administración Tributaria y la procedencia de las multas o no.

Planteada la controversia según lo expuesto (…) este Tribunal pasa a dictar sentencia en los términos siguientes:

Dicho lo anterior, el recurrente alega que el supuesto de nulidad radica en lo que respecta a la violación del principio de legalidad tributaria, al respecto quien juzga considera necesario citar lo que dispone el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como lo dispuesto en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario de 2001 [vigente, ratione temporis], así:

(…Omissis…)

Así tenemos que en nuestro derecho, podemos distinguir los siguientes elementos del acto administrativo: En primer lugar encontramos la competencia, prevista en los artículos 18 ordinales 1, 2, 7 y 8 y 19 ordinal 4 de la LOPA; en segundo lugar tenemos la forma que en su concepción general, atiende a dos aspectos uno es la forma como expresión de la voluntad de la Administración o motivación, prevista en los artículos 9 y 18 de la LOPA, y el procedimiento administrativo, previsto en los artículos 5, 19 ordinal 4, 48, 67 y 70 de la LOPA; en tercer lugar tenemos el fin, establecido en los artículos 206 de la Constitución y 12 de la LOPA; en cuarto lugar podemos decir que tenemos el objeto, regulado en los artículos 18 ordinal 6 y 19 ordinal 3 de la LOPA; en quinto lugar está la causa, consagrada en los artículos 18 ordinal 5, 62, 89 y 19 ordinal 2 de la LOPA; en sexto, séptimo y octavo lugar encontramos como vicios la discrecionalidad, proporcionalidad y adecuación, señalados en el artículo 12 de la LOPA.

Cuando un acto administrativo carezca de alguno de estos elementos estructurales, podemos afirmar que se encuentra afectada la legalidad del mismo y por ende su validez, los cuales mutatis mutandis son aplicables al caso de autos, independientemente de que su forma se encuentre establecida en una norma de carácter tributario.

En atención a lo anteriormente expuesto, considera este Juzgado es oportuno traer a colación el artículo 240 del Código Orgánico Tributario 2001, aplicable en razón de tiempo, en donde prevé la nulidad absoluta de aquellos actos que incurran en los siguientes supuestos:

(…Omissis…)

 

Por tanto, para que se declare la nulidad absoluta de un acto administrativo tiene que encuadrar en alguno de los supuestos previstos en el anteriormente trascrito artículo.

Asimismo, con la supuesta violación del Principio de No Confiscatoriedad, ante lo argumentado, se debe señalar que dicho Principio, se encuentra íntimamente ligado al Principio de la Capacidad Contributiva, los cuales han sido consagrados en nuestro Texto Fundamental, en sus artículos 316 y 317, respectivamente, a saber:

(…Omissis…)

Ahora bien, en el ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales.

Respecto a la no confiscatoriedad del tributo previsto en el Texto Constitucional, ha expresado la Sala Constitucional que tal confiscatoriedad se configura cuando la tributación impuesta es desproporcionada, excesiva y fuera del contexto de la capacidad de contribuir del contribuyente. Este principio ha sido previsto en la Constitución a fin de limitar e impedir esta imposición exagerada, así como para garantizar el derecho a la propiedad de los particulares (ver sentencia Nº 1866 del 2 de septiembre de 2004, caso: J.B.S. Publicidad, C.A.); sosteniendo la misma Sala que:

(…Omissis…)

 

En ese orden, es de conocimiento general que los actos administrativos, sólo por el hecho de tales se encuentran revestidos de una presunción de legalidad y legitimidad, esta presunción encuentra su razón de ser, en el hecho cierto de que la Administración Pública obra en resguardo de los intereses generales, los cuales deben privar sobre los intereses particulares. Sin embargo, esto no es absoluto, en el sentido de que todo acto administrativo, en especial aquellos de carácter sancionador, deben ir precedidos de un procedimiento administrativo en el cual existe una serie de normas que constituyen verdaderas garantías jurídicas contra los posibles abusos de la administración. Para ello, el legislador ha acuñado una serie de principios que fungen como escudo protector del administrado frente al Ius Puniendi del Estado. Los principios derivados de la idea de eficacia administrativa se encuentran enmarcados dentro de este contexto, en el sentido de que cuando las actuaciones administrativas se llevan a cabo de forma regular, responsable, eficiente y ajustada a derecho, devienen en un mayor grado de seguridad jurídica para el administrado y en definitiva al interés general.

Por consiguiente, en atención que el recurrente que cuestiona la Providencia Administrativa Nº 320 de fecha 29 de diciembre de 1999 y específicamente el artículo 14 del mismo, que ‘sirvió de fundamento a los efectos de la aplicación de la sanción a pagar por [su] representada según la Resolución de Imposición de Sanción impugnada en el presente Recurso’ (…) pero constata en la Resolución de Imposición de Sanción número SNAT/INTI/GRTI/ RCNT/DF/537/2012-00532 fecha 03 de septiembre de 2012 emanado por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), la Administración Tributaria estableció que el contribuyente incumplió con la Providencia Nº 071 publicada en Gaceta Oficial [de la República Bolivariana de Venezuela]
[Nro]. 39795 del 8 Noviembre 2011 que prevé las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, como el incumplimiento de lo previsto en la Ley del Impuesto al Valor Agregado; asimismo, su basamento legal para imposición de sanción fueron los artículos 101 numeral 3 segundo aparte y el artículo 102 numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón en tiempo.

Considera menester este administrador de justicia traer a colación lo preceptuado por el legislador en los artículos 145 y 178, respectivamente del Código Orgánico Tributario 2001, a saber:

(…Omissis…)

 

De las normas transcritas se desprende claramente que constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de los sujetos pasivos o terceros que violen las disposiciones que establecen tales deberes, los cuales pueden estar consagrados en el propio Código, en las leyes especiales, en sus reglamentos y en disposiciones generales de los organismos competentes, la omisión de los deberes previstos en el Código Orgánico Tributario reviste el incumplimiento de un deber formal y, en consecuencia, la configuración de una infracción tributaria tipificada en el mismo Código.

Igualmente, el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado 2006, aplicable ratione temporis, expresamente señala:

(…Omissis…)

 

En especial, los contribuyentes deberán registrar contablemente todas sus operaciones, incluyendo las que no fueren gravables con el impuesto establecido en esta Ley, así como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas de crédito y débito que emitan o reciban, en los casos a que se contrae el artículo 58 de esta Ley.

Las operaciones deberán registrarse en el mes calendario en que se consideren perfeccionadas, en tanto que las notas de débitos y créditos se registrarán, según el caso, en el mes calendario en que se emitan o reciban los documentos que las motivan.

Los contribuyentes deberán abrir cuentas especiales para registrar los impuestos o débitos fiscales generados y cargados en las operaciones y trasladados en las facturas, así como los consignados en las facturas recibidas de los vendedores y prestadores de servicio que sean susceptibles de ser imputados como créditos fiscales.

Los importadores deberán, igualmente, abrir cuentas especiales para registrar los impuestos pagados por sus importaciones y los impuestos cargados en sus ventas.

(…Omissis…)

 

La Administración Tributaria podrá igualmente establecer, mediante normas de carácter general, los términos y condiciones para la realización de los asientos contables y demás anotaciones producidas a través de procedimientos mecánicos o electrónicos.

De tal forma, el Código Orgánico Tributario 2001, aplicable en razón de tiempo, establece cuáles son los ilícitos formales y sanciones que acarrea el incumplimiento de los deberes, como de igual forma la faculta de verificación de la Administración Tributaria:

(…Omissis…)

 

De manera que, del análisis del expediente judicial, se evidencia que la recurrente no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara si cumplió a cabalidad con los requisitos de que debían contener las facturas, si lleva los libros de compras con base a los criterios y formalidades ordenadas por la normativa contable; asimismo que la cuantía de la sanción impuesta sustrae injustamente una porción de su capital, al punto de considerarse confiscatoria, o que dicha calificación rompe con su capacidad contributiva o económica.

Con base [en] lo expuesto, considera importante señalar este tribunal que el recurrente afirma la violación del principio constitucional de legalidad pero se ratifica que no aportó ninguna prueba a los autos para demostrar la veracidad de ese hecho, más bien todo lo contrario, debido a que la referida violación procedería en el caso en el cual la Administración Tributaria hubiera impuesto la sanción conforme a una norma no prevista en la Ley, supuesto que es improcedente en el presente expediente, por cuanto la Administración Tributaria actuó ajusta a la norma, en virtud que la sanción impuesta a la recurrente esta previsto en el Código Orgánico Tributario [de 2001, vigente para su momento], es decir, en un instrumento de rango legal, por consiguiente, no se está vulnerando el principio constitucional de legalidad tributaria desarrollado en el artículo 3 del Código [ibídem], por cuanto es precisamente a través de dicho Código que se crea la mencionada sanción y se establecen sus diferentes elementos como lo son: el hecho imponible, su base de cálculo y la alícuota, por lo tanto, a causa que estuvieron presentes los elementos esenciales para emanar el acta impugnada, mediante las cuales se le requirió documentación a la recurrente y presentó sus respectivos soportes, que éstos dieron base como elementos que demostraron la responsabilidad fiscal para fundamentar el fallo del acta objeto de controversia.

Quedando demostrado que de acuerdo al principio de legalidad, que tanto el supuesto de hecho o ilícito tributario como la sanción impuesta deben estar previstos por la Ley, de tal manera que la conducta antijurídica de la contribuyente, que en este caso fue no cumplir con los requisitos en la Ley de llevar el libro de compras en los períodos comprendidos desde el 01 de octubre de 2011 y 31 de marzo de 2012 de acuerdo a las formalidades reglamentarias, al mismo tiempo de emitir facturas sin cumplir con los requisitos de legales y reglamentarios, las cuales se encuentran expresamente contempladas en la Ley, así como las sanciones aplicables ya mencionadas, las cuales fueron aplicadas por la Administración Tributaria, razón por la cual considera quien juzga que en el caso bajo estudio no se ha violado el principio de legalidad debido a que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho, quedando desechado también la pretensión de nulidad absoluta. Así se decide.

Por otra parte, la recurrente manifestó que al violentar el principio de la no confiscatoriedad de los tributos, violenta también la justicia tributaria, que no es más que otra cosa que la aplicación correcta de la norma jurídica, por cuanto la justicia en este sentido, ya sea legal u objetiva, consiste en la recta aplicación de las normas que integran un determinado derecho positivo; además de señalar la recurrente que se violenta de igual forma la libertad económica, siendo esta la manifestación específica de la libertad general del ciudadano, la cual se proyecta sobre su vertiente económica. De allí que, fuera de las limitaciones expresas que estén establecidas en la Ley, los particulares podrán libremente entrar, permanecer y salir del mercado de su preferencia, lo cual supone, también, el derecho a la explotación, según su autonomía privada, de la actividad que han emprendido. Ahora bien, en relación con la expresa que contiene el artículo 112 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, los Poderes Públicos están habilitados para la regulación mediante Ley del ejercicio de la libertad económica, con la finalidad del logro de algunos de los objetivos de interés social que menciona el propio artículo. De esa manera, el reconocimiento de la libertad económica debe conciliarse con otras normas fundamentales que justifican la intervención del Estado en la economía, por cuanto la Constitución venezolana reconoce un sistema de economía social de mercado[.]

En ese sentido, no se observa que la parte interesada (…) [haya] cumplido suficientemente con la carga probatoria para que este Tribunal pueda verificar parámetros sobre los cuales el contribuyente esté en un estado tal, que necesite disponer de sus bienes para cumplir con su obligación de declarar y pagar sus correspondientes tributos, de igual modo que al pagar las multas no obtenga un margen de ganancia justa, o dichas acciones afecte el libre desenvolvimiento de sus actividades lucrativas; razón por la cual, ante la falta de motivación fáctica y de elementos probatorios de este alegato, no puede sino conducir a este órgano jurisdiccional a su desestimación. Así se declara.

Por haber desestimado el alegato de la violación del principio de la no confiscatoriedad de los tributos, también se desecha el alegato de la violación de la justicia tributaria ya que la norma jurídica fue aplicada correctamente, y la Administración Tributaria en ningún momento violentó la libertad económica del recurrente. Así se establece.

No obstante tal declaratoria, debe este sentenciador ahora entrar a considerar lo que concierne a la denuncia de que al emanar la Resolución impugnada la Administración Tributaria violentó el artículo 99 del Código Penal [al] no aplicarlo, dicho artículo regula la figura del delito continuado, observando que el numeral 6 del artículo 49 de nuestra Carta Magna, contempla el principio de legalidad penal o sancionatoria, conforme el cual nadie puede ser sancionado sino por virtud de delitos, faltas o infracciones previstas en leyes preexistentes. Sin embargo, a tal garantía expresa le sigue como corolario el Principio de Proporcionalidad, conforme el cual debe existir adecuación y necesidad en la imposición de cualquier medida gravosa, como límite al ejercicio de la arbitrariedad y exigencia democrática indispensable (Vid. Sentencias números 1394/2001 y 952/2003 de la Sala Constitucional).

Así pues, debe este sentenciador ahora entrar a considerar la forma del cálculo de las multa realizadas por la Administración Tributaria, la cual aplicó lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en ratione temporis.

(…Omissis…)

 

Del dispositivo normativo anteriormente transcrito, se puede constatar que el legislador tributario de 2001, aplicable ratione temporis, consagró la figura de la ‘concurrencia de infracciones’ en materia tributaria al establecer como regla la acumulación de sanciones ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios constatados en un procedimiento de fiscalización, en tal sentido al verificarse dicha circunstancia de hecho la Administración Tributaria con el propósito de imponer multa debe considerar ‘la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas’, vale decir, la sanción más grave y la adición del término medio de las otras correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas por el sujeto pasivo.

La norma citada prevé como regla general que la concurrencia se utilizará ‘aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos’, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en la misma actuación administrativa.

El criterio actual de la Sala Político Administrativa con respecto al artículo 99 del Código Penal, fue plasmado en la sentencia líder número 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

(…Omissis…)

 

Esta decisión parcialmente trascrita, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del Impuesto al Valor Agregado, donde se determina el incumplimiento a los deberes tributarios en períodos mensuales, que implica respecto de cada uno de ellos, la existencia de ilícitos autónomos, motivo por el cual, a la luz de las previsiones especiales contenidas en el Código Orgánico Tributario de 2001 [vigente, en razón del tiempo], no resulta procedente la aplicación de la figura del delito continuado, ya que se está frente a conductas diferenciadas en razón de cada período mensual de imposición, dentro de cada uno de los cuales, la contribuyente está obligada a cumplir con una serie de deberes formales; todo lo cual, previsto en el Código por lo cual en el caso de marras.

(…Omissis…)

 

Conforme se explicó precedentemente, Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, derivado de la reinterpretación que realizó del criterio sostenido con relación al delito continuado en materia de impuestos indirectos, donde se estableció que los períodos impositivos son autónomos y que, por ende, los ilícitos tributarios cometidos deben ser determinados y sancionados mes a mes, debe entenderse que el procedimiento a seguir por la Administración Tributaria es subsumir el hecho infractor en el supuesto de la norma para determinar el ilícito o pena, pero si está frente a una confluencia de infracciones bien de diferente o igual pena, está obligado el funcionario por efecto de las reglas previstas en el mencionado artículo 81, a calcular y liquidar la sanción de multa que en definitiva se habría de aplicar.

Revisadas las jurisprudencia antes transcritas y realizadas las anteriores consideraciones, este Juzgador advierte igualmente que el proceso en la jurisdicción contencioso administrativa-tributaria, a diferencia del proceso civil ordinario, se caracteriza por presentar un marcado carácter inquisitivo, lo que significa que puede ser ampliamente impulsado por el juez, pudiendo éste desempeñar un rol fundamental en el desenvolvimiento de la instancia. Sobre la capacidad inquisitiva o potestades inquisitorias del juez contencioso administrativo, a cuya jurisdicción pertenece este Juzgado Superior Contencioso Tributario, por disposición del artículo 12 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se ha pronunciado nuestro más Alto Tribunal, cuando afirma:

(…Omissis…)

 

Así las cosas, en virtud del Principio Inquisitivo de los órganos jurisdiccionales contencioso administrativo, entre los que se encuentra incluida esta jurisdicción especial tributaria, el cual le devenga la facultad de revisar toda actuación administrativa, dicha facultad que compete cumplir aún de oficio tanto en los procedimientos seguidos para la emisión de los actos administrativos, como el cumplimiento de los requisitos para la validez y eficacia de aquellos. Igualmente a los Jueces Contencioso Administrativo-Tributario, les es conferida la posibilidad de examinar la legalidad de los actos emanados de la Administración Tributaria vistas las amplias facultades de control de la legalidad, con las cuales pueden éstos confirmar actos administrativos, modificarlos o revocarlos, sin que ello constituya violación del principio dispositivo que rige en el procedimiento civil ordinario, regulado en nuestro ordenamiento positivo por el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil.

Con fundamento a lo expresado, se ratifica, la labor del Juez Contencioso Administrativo-Tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio del control de la legalidad y del orden público.

Como consecuencia de lo antes dicho, este Juzgado puede evidenciar en las actas del expedientes que la contribuyente REPRESENTACIONES JL, C.A., en diferentes períodos de imposición que van desde el mes octubre de 2011 hasta diciembre de 2011, así como enero de 2012 hasta marzo de 2012, ambos inclusive y por último entre 31 de octubre de 2011 y 31 de marzo de 2012, incumplió con los deberes formales contemplado en los artículo 101 numeral 3 aparte segundo y el artículo 102 numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario 2001, el cual establece que será sancionado con multa de una unidad tributaria ( 1 U. T.) por cada factura emitida hasta un máximo de ciento cincuenta tributarias (150 U.T), aplicándose en el presente caso en base a lo anterior, sin embargo, se pudo observar que el área de Fiscalización, no aplicó correctamente la norma prevista en el artículo 81 eiusdem, siendo que debió proceder a imponer la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones incluyendo las multas por facturación, concurso este que además se aplica en virtud de que los ilícitos fueron verificados en un mismo procedimiento a tenor de lo previsto en el parágrafo único del referido artículo, constando de igual forma este Juzgado que el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central ni hizo uso de la facultad de la autotutela que goza la Administración Tributaria, que no es menos que la capacidad de revisar en cualquier momento los actos que ella misma emita, a los fines de que no presenten vicios que lo hagan ineficaces, específicamente la potestad de saneamiento, que no es más que la facultad mediante la cual la administración subsana los vicios procedimentales para no incurrir en las llamadas reposiciones inútiles o los vicios de actos calificables como intrascendentales o que solo lo hacen anulables.

De manera que, se aprecia que la Administración Tributaria, aplicó de manera errada el artículo 81 del Código ya mencionado; en consecuencia, es forzoso para este Juzgador declarar la nulidad parcial de la Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2013/00262-146 de fecha 11 de diciembre de 2013 suscrita por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), sólo en lo que respecta a su cuota parte en la Multa Impuesta, a la contribuyente REPRESENTACIONES JL, C.A. Así se decide.

Decidido lo anterior, se ordena a la Administración Tributaria emitir planilla sustitutiva de la siguiente manera:

 

[Código Orgánico Tributario citado en el cuadro anterior se refiere al del año 2001, aplicable ratione temporis]. Así se ordena.

Finalmente, tomando en cuenta que en las actas que conforman el presente expediente no consta que la contribuyente haya pagado las multas antes descritas, este Tribunal señala que la Administración Tributaria, al momento de liquidar estas últimas, deberá realizar el correspondiente ajuste en relación a la unidad tributaria vigente a la fecha del pago efectivo de dichas sanciones conforme a lo dispuesto en el artículo 94 Parágrafo Primera del Código Orgánico Tributario [de 2001], aplicable en razón de tiempo. Así se establece.

-VI-

DISPOSITIVO DEL FALLO

Por todas las razones arriba expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario subsidiario al recurso jerárquico interpuesto por la ciudadana Carmen Marín, titular de la cédula de identidad N° V-6.274.944, en su carácter de Presidenta de la sociedad de comercio REPRESENTACIONES JL, C.A., (…) debidamente asistida por el abogado Hugo Ramón Suárez, (…), contra el acto administrativo contenido en la resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/
2013/00262-146 de fecha 11 de diciembre de 2013 emanada [de] la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT); en el cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por [la] contribuyente y confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción número SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/537/2012
-00532 fecha 03 de septiembre de 2012 emanado por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y las respectivas planillas de liquidación.

2) Se declara FIRME la resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ ARJ/2013/00262-146 de fecha 11 de diciembre de 2013 emanada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT); en el cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por el contribuyente y confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción número SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/537/ 2012-00532 fecha 03 de septiembre de 2012 emanado por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y las respectivas planillas de liquidación.

3) Se ordena a la Administración Tributario recalcular y emitir nuevas planillas de multa aplicando las reglas de la concurrencia como se estableció en la parte final de la motiva del presente fallo.

4) Se ORDENA a la Administración Tributaria, que las multas, al momento de liquidarlas, deberán realizar el correspondiente ajuste en relación a la unidad tributaria vigente a la fecha del pago efectivo de dicha sanción de conformidad con lo establecido en el artículo 94 Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón de tiempo.

5) No hay especial condenatoria en costas procesales en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida en el proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil aplicable al caso de autos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 339 del Código Orgánico Tributario.

6) La contribuyente REPRESENTACIONES JL, C.A., ya identificada, deberá dar cumplimiento voluntario de la presente decisión dentro de los cinco (5) días siguientes a que quede firme la presente decisión (…)”. (Sic). (Mayúsculas y negrillas de la sentencia de instancia; agregados de esta Superioridad).

 

III

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la consulta elevada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de la sentencia definitiva Nro. 1506 de 2 de noviembre de 2017, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico por la ciudadana Carmen Rosa Marín Suarez, en su condición de Presidenta de la sociedad de comercio Representaciones JL, C.A., asistida por el abogado Hugo Suarez, ambos antes identificados, en acatamiento de lo previsto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016, según el cual “(…) Toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente (…)”, habida cuenta que la representación Judicial del Fisco Nacional, no apeló de dicho fallo y este resulto perjudicial a los intereses de la República.

En consecuencia, esta Alzada debe verificar previamente en la decisión judicial sometida a su revisión las exigencias plasmadas en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911, dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A.; Banesco Banco Universal, C.A.; e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A.; con exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según el criterio de esta Máxima Instancia contenido en la sentencia Nro. 1658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificado, entre otros, en las decisiones Nros. 00114 y 00468 del 19 de febrero de 2015 y 26 de abril de 2018, casos: Sucesión de Carlota Figueredo de Mancera y Productos Alimentos Cook Chill, C.A., en ese orden.

De esta forma, no será condicionado el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República a una cuantía mínima, por lo que en la causa bajo estudio los requisitos a considerar para la procedencia del aludido privilegio procesal serán los siguientes: 1) que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación; y 2) que las indicadas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República.

Circunscribiendo las exigencias señaladas en el referido criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, esta Superioridad constata lo siguiente: (a) se trata de una sentencia definitiva; (b) el fallo de instancia resultó contrario a los intereses del Fisco Nacional; y (c) se trata de un asunto de naturaleza tributaria donde se encuentra involucrado el orden público (vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 1.747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas, C.A.), así como también el interés general, habida cuenta que “(…) subyace un eventual menoscabo económico para [el] patrimonio (…)” del Estado. Por consiguiente, procede el conocimiento en consulta de la decisión que resultó desfavorable a la República, según lo preceptuado en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016. (Añadidos de esta Alzada).  Así se declara.

Por tal motivo, siendo procedente la consulta sobre los puntos desfavorables a la defensa del órgano tributario recurrido, esta Sala verificará si el fallo de instancia incurrió en lo siguiente: (i) se apartó del orden público;
(ii) violentó normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; (iii) quebrantó formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales; o (iv) efectuó una incorrecta ponderación del interés general; supuestos en los cuales declarará la nulidad de la sentencia de mérito. (Vid., decisión de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia Nro. 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba y las sentencias de la Sala Político-Administrativa Nros. 01101 y 00436 del 8 de octubre de 2015 y 18 de abril de 2018, casos: Schering Plough, C.A. y Calzado Palmisano, S.A., respectivamente). Así se establece.

Habiéndose verificado el cumplimiento de los requisitos para la procedencia de la presente consulta, la misma quedará circunscrita a determinar si el Juzgado de instancia actuó conforme a derecho, al ordenar el recálculo de las sanciones de multa aplicando las reglas de la concurrencia de infracciones.

   No obstante, con carácter previo, esta Máxima Instancia debe dejar firmes por no haber sido apelados por la recurrente y no resultar desfavorables al Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal a quo relativos a la desestimación de los alegatos siguientes: i) la violación del principio de legalidad tributaria; ii) violación de los principios de la no confiscatoriedad y de la capacidad contributiva; iii) violación del principio de libertad económica; y iv) violación de la justicia tributaria; así como v) el señalamiento y constatación de que la compañía actora efectivamente cometió los ilícitos tributarios relativos a emitir facturas que no cumplen las formalidades establecidas en la Ley y que lleva el libro de compras sin cumplir las formalidades legales y reglamentarias. Así se establece.

Seguidamente pasa este Alto Tribunal al estudio del pronunciamiento del Juzgado de mérito que resultó desfavorable a los intereses de la República y, a tal efecto, observa que la sentencia de instancia expresó sobre dicho particular, que:

“(…) se puede constatar que (…) la figura de la ‘concurrencia de infracciones’ en materia tributaria al establecer como regla la acumulación de sanciones ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios constatados en un procedimiento de fiscalización, en tal sentido al verificarse dicha circunstancia de hecho la Administración Tributaria con el propósito de imponer multa debe considerar ‘la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas’, vale decir, la sanción más grave y la adición del término medio de las otras correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas por el sujeto pasivo.

La norma citada prevé como regla general que la concurrencia se utilizará ‘aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos’, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en la misma actuación administrativa.

se aprecia que la Administración Tributaria, aplicó de manera errada el artículo 81 del Código ya mencionado; en consecuencia, es forzoso para este Juzgador declarar la nulidad parcial de la Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2013/00262-146 de fecha 11 de diciembre de 2013 suscrita por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), sólo en lo que respecta a su cuota parte en la Multa Impuesta, a la contribuyente REPRESENTACIONES JL, C.A. (…)”. (Sic). (Negrillas y mayúsculas de la fuente original).

Con vista a lo anterior, este Alto Tribunal estima necesario transcribir el contenido de la disposición que establece la figura de la concurrencia de infracciones, destacando que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, prevé:

“(…) Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento (…)”. (Subrayado de esta Sala).

La norma citada estatuye la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador y determinador del tributo.

Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

Finalmente, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento. (Vid., sentencia de esta Sala Nro. 00281 del 10 de abril de 2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A., ratificada el 5 de agosto de 2015 a través el fallo Nro. 00946, caso: Centromotriz Los Amigos C.A.).

En ese sentido, se aprecia que en la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/537/2012-00532 de fecha 3 de septiembre de 2012 (notificada el 1° de octubre del mismo año), emitida por el Jefe de División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se impusieron sanciones de multa a la contribuyente por el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, conforme se refleja a continuación:

i) Por emitir facturas de ventas que no cumplen los requisitos exigidos en las normas tributarias, durante los períodos fiscales de los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2011, así como de los meses de enero, febrero y marzo de 2012, en inobservancia de lo previsto en los artículos 13, 29, 32, 33, 41 y 42 de las “Providencias” Nros. SNAT/2008/0257 y 071, se le aplicó la pena pecuniaria contemplada en el artículo 101 (numeral 3) del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, por la cantidad de Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) -para cada uno de los períodos en referencia-, cuya sumatoria alcanza el monto de Novecientas Unidades Tributarias (900 U.T.).

ii) Por presentar el libro de compras y ventas del impuesto al valor agregado sin cumplir las formalidades y condiciones establecidas en el artículo 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado 2006, en concordancia con  los artículos 70, 72, 75, 76, 77 y 78 de su Reglamento de 2003, aplicables en razón del tiempo, para los períodos impositivos comprendidos entre el 1° de octubre de 2011 al 31 de marzo de 2012, se le impuso la sanción de multa contenida en el artículo 102 (numeral 2, Segundo Aparte) del señalado Código de la especialidad de 2001, por la cifra de Veinticinco Unidades Tributarias (25 U.T.), la cual luego de aplicar el órgano exactor la concurrencia preceptuada en el artículo 81 eiusdem, quedó en Doce coma Cinco Unidades Tributarias (12,5 U.T.).

En armonía con lo indicado, esta Máxima Instancia estima ajustado a derecho el fallo objeto de consulta dictado por Tribunal de la causa en lo referente a que el órgano exactor no aplicó correctamente las reglas de la concurrencia de infracciones establecidas en el artículo 81 del Código Tributario de 2001, vigente para los períodos verificados, según el cual cuando concurran dos (2) o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias se debe aplicar la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, aunque se trate de un ilícito de la misma índole sancionado en varios períodos por la Administración Tributaria en el acto administrativo impugnado; por lo que esta Alzada observa que lo procedente en el caso es ajustar el monto de las penas pecuniarias impuestas; en consecuencia, se ordena al órgano recaudador emitir Planillas de Liquidación correspondientes de la forma siguiente:

 

Precisado lo anterior, observa esta Sala que al no haberse pagado las sanciones de multa, debe advertirse que la Administración Tributaria deberá realizar el ajuste respectivo conforme a lo dispuesto en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, a la fecha efectiva del pago de las aludidas sanciones. Así se declara.

Con base en las anteriores consideraciones, esta Alzada confirma de la sentencia definitiva Nro. 1506 de fecha 2 de noviembre de 2017, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la procedencia de las reglas de la concurrencia de infracciones tributarias contempladas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, para el cálculo de las penas pecuniarias. Así se decide.

Por consiguiente, esta Máxima Instancia declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto de forma subsidiaria al recurso jerárquico por la accionante; por consiguiente, queda firme la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/537/2012-00532 de fecha 3 de septiembre de 2012 (notificada el 1° de octubre de igual año), salvo en lo atinente al quantum de las sanciones de multa, el cual se anula. Así se establece.

Vista la declaratoria de parcialmente con lugar del recurso contencioso tributario no procede la condenatoria en costas procesales a las partes en virtud de no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 335 del Texto Orgánico de la especialidad del 2020. Así se decide.

Finalmente, resulta menester para esta Máxima Instancia precisar que la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia en aras de garantizar la consecución de los postulados consagrados en los artículos 2, 26, 49 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, reconoció la preponderancia de la ciencia, la tecnología, y los servicios de información como elementos de interés público, destacando el deber del Poder Público -y concretamente de los órganos jurisdiccionales- de valerse de los avances tecnológicos para su optimización, procediendo en consecuencia a dictar la Resolución Nro. 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, contentiva de las normas generales que regularán la suscripción y publicación de decisiones con firma digital, práctica de citaciones y notificaciones electrónicas y la emisión de copias simples o certificadas por vía electrónica relacionadas con los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa.

Ello así y, visto que los artículos 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 3 de la Resolución en comento, consagran la posibilidad de practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, este Máximo Tribunal con miras a procurar la mejora continua del servicio de administración de justicia, ordena efectuar un análisis de las actas que conforman el expediente de la causa, a los efectos de determinar si las partes cuentan o no con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal y, de ser el caso, proceder a practicar las notificaciones a las que haya lugar por medios electrónicos; en el entendido de que la falta de indicación en autos de algunos de los elementos digitales previamente señalados, dará lugar a que se practique la notificación conforme a lo establecido en el artículo 5 de la aludida Resolución y en las leyes. Así se dispone.

IV

DECISIÓN

 

En virtud de las consideraciones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRMES por no haber sido apelados por la recurrente y no resultar desfavorables al Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal a quo relativos a la desestimación de los alegatos siguientes: i) la violación del principio de legalidad tributaria; ii) violación de los principios de la no confiscatoriedad y de la capacidad contributiva; iii) violación del principio de libertad económica; y iv) violación de la justicia tributaria; así como v) el señalamiento y constatación de que la empresa actora efectivamente cometió los ilícitos tributarios relativos a emitir facturas que no cumplen las formalidades establecidas en la Ley y que lleva el libro de compras sin cumplir las formalidades legales y reglamentarias.

2.- Que PROCEDE la consulta de la sentencia definitiva Nro. 1506 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 2 de noviembre de 2017 y, conociendo de ella, se CONFIRMA el aspecto consultado, atinente a que la Administración Tributaria no aplicó correctamente las reglas de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis.

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico por la ciudadana Carmen Marín, en su carácter de Presidenta de la sociedad de comercio REPRESENTACIONES JL, C.A., asistida por el abogado Hugo Ramón Suárez, ambos ya identificados, contra la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/537/2012-00532 de fecha 3 de septiembre de 2012 (notificada el 1° de octubre de igual año), emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y las  Planillas de Liquidación respectivas, confirmada en la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2013/00262-146 del 11 de diciembre de 2013 (notificada el 8 de enero de 2014), que declaró sin lugar el mencionado recurso administrativo, actos administrativos que quedan FIRMES, salvo el quantum de las sanciones de multa, el cual se ANULA.

4.- Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas, aplicando las reglas de la concurrencia de infracciones preceptuadas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, en la forma indicada en esta decisión judicial, la cual debe ser graduada con base en el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del efectivo pago de dichas sanciones, ello en atención al artículo 94 (Parágrafo Primero) eiusdem.

NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a las partes, de conformidad con lo expuesto en la motiva del presente fallo.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los nueve (9) días del mes de marzo del año dos mil veintidós (2022). Años 211º de la Independencia y 163º de la Federación.

La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		La Vicepresidenta, BARBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado–Ponente, INOCENCIO ANTONIO FIGUEROA ARIZALETA
		El Magistrado, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
	En fecha diez (10) de marzo del año dos mil veintidós, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00082.
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA