Magistrada Ponente: EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO

Exp. Núm. 2014-1407

 

Mediante Oficio Núm. 11.962 del 13 de agosto de 2014, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 14 de noviembre de ese mismo año, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala el expediente Núm. AF42-U-1999-00015, de su nomenclatura, contentivo del recurso jerárquico interpuesto el 13 de octubre de 1995 y subsidiariamente recurso contencioso tributario, por los Abogados Oscar Zavarce Hurtado y Alejandro Reyes Flores, INPREABOGADO Núms. 2.832 y 4.591, en el orden indicado, actuando en su condición de apoderados judiciales de la empresa SUMINISTROS 1.003, S.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, actual Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda, el 25 de marzo de 1994, bajo el Núm. 75, Tomo 14-C-Sgdo, de los libros llevados por dicha Oficina Registral; acreditación que se constata según instrumento poder cursante en autos a los folios 4 al 6 de las actas procesales.

Dicho medio de impugnación judicial fue incoado contra la Resolución Núm. HGJT-A-522 del 7 de noviembre de 1996 y sus respectivas Planillas de liquidación Núms. 01-1-64-001153, 01-1-64-001152 y 01-1-64-001151 emitidas por el entonces Ministerio de Hacienda, hoy SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. 00221 del 2 de agosto de 1995, en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales correspondientes a los años 1991, 1992 y 1993, en relación con la obligación de retener y enterar el tributo antes mencionado, de conformidad con lo contemplado en la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, el artículo 74 de su Reglamento del 21 de febrero de 1968 y el Decreto Reglamentario Núm. 1818 del 19 de septiembre de de 1991, textos normativos aplicables ratione temporis, tal como se describe a continuación:

“(...) 1.-Confirmar las Planillas de Liquidación N° 01-1-64-001153; 01-1-64-001152 y 01-1-64-001151 en sus conceptos de impuestos, determinadas por los montos de Bs. 6.061.715,36 (ejercicio 1993)
Bs. 2.797.879,38) [equivalente a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)]. (ejercicio 1992) [actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)].y Bs. 3.776.565,65 (ejercicio 1991) [hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)].

2.- Asimismo, se confirma la Planilla de Liquidación N° 01-1-64-001152 emitida para el ejercicio 1992, por el monto de Bs. 2.937.773,35,),[actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)], determinada por concepto de [sanción de] multa.

3.- Se revocan las Planillas de Liquidación Nos. 01-1-64-001151 y 001153. En lo que respecta a los montos de Bs. 3.965.393,94 y Bs. 6.364.801,13, respectivamente ) [ambas cantidades equivalentes a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01) cada una] emitidas por concepto de [sanción de] multa.

4.-Se revocan los intereses compensatorios y la actualización monetaria aplicada a la contribuyente (...)”. (Negrillas de esta Alzada).

Por último, se ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital (antes Administración de Hacienda, Región Capital) determinar y expedir las correspondientes Planillas de liquidación por concepto de intereses moratorios de conformidad con lo previsto en el artículo 60, del Código Orgánico Tributario de 1982, vigente para los ejercicios 1991 y 1992 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente para el ejercicio 1993 (...)”. (Resaltados de la transcripción; añadidos de esta Sala). (Folios 7 al 27 del expediente judicial).

La remisión se efectuó a fin de que esta Sala se pronuncie, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016 acerca de la consulta obligatoria de la sentencia definitiva Núm. 0091/2007 de fecha 30 de octubre de 2007, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la representación en juicio de la contribuyente Suministros 1003, S.A.

El 18 de noviembre de 2014 se dio cuenta en Sala y se designó Ponente al Magistrado Emiro García Rosas, para decidir la consulta.

En fecha 29 de diciembre de 2014 se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel y la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta, designadas y designados, así como juramentadas y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.

El 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. Se reasignó la ponencia a la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

En sesión de Sala Plena del 5 de febrero de 2021, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta Magistrada Bárbara Gabriela César Siero, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Realizado el estudio del expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

I

ANTECEDENTES

Mediante la Providencia Administrativa Núm. 41 de fecha 19 de octubre de 1994, emitida por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), autorizó a la ciudadana Zulay Talavera, con cédula de identidad Núm. 5.964.296, con el cargo de “Fiscal de Rentas III”, adscrita a la aludida Gerencia, para realizar un procedimiento de fiscalización a la empresa Suministros 1.003, S.A., los fines de verificar la sinceridad de las declaraciones de rentas de la empresa accionante, presentadas para los ejercicios fiscales correspondientes a los  años 1991, 1992 y 1993 en materia de impuesto sobre la renta, con relación con la obligación de retener y enterar el impuesto antes mencionado de conformidad con lo contemplado en el artículo 74 del Reglamento del 21 de febrero de 1968 y de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, y Decreto Reglamentario Núm. 1818 del 19 de septiembre de de 1991, aplicable ratione temporis, con el fin de realizar la auditoría fiscal a tal efecto se levantaron las Actas de Reparo Núms. 06-01-01, 06-01-02 y 06-01-03, correspondientes a los ejercicios fiscales 1991, 1992 y 1993, respectivamente, las cuales se describen a continuación:

Acta de Reparo Núm. 06-01-01 del 19 de enero de 1995.

(Ejercicio fiscal del 1° de enero de 1991 hasta el 31 de diciembre de 1991).

“(…)

Anexo:

Gastos de comprobación no satisfactoria:

La contribuyente SUMINISTROS 1.003, S.A. en su declaración definitiva de rentas N° 032744-J de fecha 26-06-92, correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-91 al 31-12-91, solicitó dentro de su PJ-01 N° 041111 la cantidad de Bs. 22.058.288,49) [equivalente a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01]. por concepto de compra de bienes y servicios.

De la revisión efectuada a los libros, comprobantes y demás documentos de las cuentas antes mencionadas se pudo determinar que el contribuyente dedujo la cantidad de Bs. 6.00.146,53,) [equivalente a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01]. as cuales se encuentran detalladas e el Anexo N° 1que forma parte integrante de la presente Acta y los cuales carecen de la debida comprobación satisfactoria, por razones de hecho y de derecho que se expresan a continuación:

Estas erogaciones normalmente están soportadas solo por comprobantes internos de contabilidad, por medio de los cuales no se puede determinar la naturaleza real de la erogación ni la finalidad de la misma; en consecuencia, los gastos que se especifican en este anexo no cumplen con los requisitos exigidos en el artículo 8 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta [de 1991, aplicable ratione temporis] para que puedan ser considerados como deducibles a los fines fiscales (...).

Anexo 2:

GASTOS NO ADMISIBLES POR FALTA DE RETENCIÓN:

La contribuyente SUMINISTROS 1003, S.A solicitó dentro de su anexo PJ-01 N° 041111 la deducción de la cantidad de Bs. 3.722.317,66 ) [equivalente a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01]. por concepto de Otros Gastos Deducibles, los cuales se encuentran reflejados bajo el Código Contable de la citada contribuyente, cuya denominación es la siguiente: Otros Gastos.

De la revisión efectuada a los Libros, comprobantes y demás instrumentos de las cuentas antes mencionadas, se pudo determinar que el contribuyente en su condición de pagador, no participó la retención a la que estaba obligada en el momento de pago o abono en cuenta según el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para dicho ejercicio [año 1991] (…) tal como se evidencia y muestra en forma detallada en el anexo 2 que forma parte de la presente Acta.

Asimismo, la citada contribuyente no enteró el impuesto a pagar a que estaba obligada dentro del plazo del último día para presentar la declaración de rentas correspondiente al ejercicio en el cual se pagaron o abonaron en cuenta tales partidas, sobre el artículo 94 en el Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de fecha 21/02/1968 aplicable al ejercicio investigado.

Anexo 3:

INTERESES DE LOS CAPITALES NO DEDUCIBLES.

Bs. 2.865.088,02 [Actualmente la suma de un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).

La contribuyente SUMINISTROS 1.003, S.A solicitó en su declaración definitiva de rentas N° 032744-J  de fecha 26-06-92 correspondiente al ejercicio 01-01-91 al 31-12-91, en su anexo PJ-01 N° 041111 por concepto de ‘intereses de los capitales tomados en préstamo en inventarios en la producción de la renta’ el monto de Bs. 4.107.330,30 ) [actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01]..

Se realizó un análisis exhautivo de la antes referida cuenta y pudo determinarse que de tales intereses el monto de Bs. 2.865.088,02 ) [hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01]. se corresponde a préstamos obtenidos por la contribuyente ‘SUMINISTROS 1003, S.A.’ que no son invertidos en la producción de la renta sino que por el contrario, y según se relaciona en el anexo 3 que acompaña la presente acta son utilizados en el otorgamiento de préstamos a otras empresas.

El artículo 27, numeral 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para dicho ejercicio, estipula como deducción los intereses correspondientes a los capitales dados en préstamo e inventarios en la producción de la renta.

Es por todo lo anteriormente expuesto que la fiscalización objeta el monto de Bs. 2.865.088,02 ) [equivalente a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01]. por no cumplir con lo establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta (…)”.

Acta de Reparo Núm. 06-01-02 del 19 de enero de 1995.

(Ejercicio fiscal del 1° de enero de 1992 al 31 de diciembre de 1992).

“(…)

Anexo 1:

INGRESOS GRAVABLES NO DECLARADOS:

La contribuyente SUMINISTROS 1.003, S.A. no declaró la cantidad de Bs. 7.093.271,47) [actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01]. por concepto de ingresos sobre préstamos.

(…) dicha contribuyente obtuvo durante el ejercicio 01-01-92 al 31-12-92, un total de ingresos brutos de Bs. 79.773.231,29) [hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01].; determinándose una omisión de ingresos de Bs. 7.093.271,47) [equivalente a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01]. al no incluir dentro de su declaración de rentas; dicha cantidad como ingresos brutos equivalentes obtenidos por concepto de intereses sobre préstamos según lo detalla en el anexo 1, que forma parte integrante de la presente acta.

(…) De la fiscalización parcial y selectiva efectuada para el ejercicio 01-01-92 al 31-12-92, se pudo constatar que incurrió en la omisión de ingresos provenientes de los prestamos hechos a terceras personas, causando una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, lo cual constituye una contravención tipificada en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente para el ejercicio fiscalizado.

Anexo 2:

COMPRAS DE TERCEROS Bs. 863.164,50 [hoy un céntimo de bolívar (0,01)].

La contribuyente SUMINISTROS 1.003, S.A. en su declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-92 al 31-12-92, incluyó dentro de sus deducciones partidas por concepto de gastos generales tal y como se demuestra en el Anexo N° 2 que acompaña la presente Acta.

Del análisis efectuado por la fiscalización se pudo determinar que tales erogaciones no corresponden a gastos efectuados por la contribuyente en ‘Compras de Terceros’.

La Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el presente ejercicio en su artículo 27 numerales 1 al 24 estipula las deducciones que podrán efectuarse para obtener el enriquecimiento neto gravable y dentro de los mismos no se contemplan los antes referidos gastos.

Por consiguiente, y en virtud de lo anteriormente expuesto, se procede a rechazar el monto de Bs. 863.164,50, [equivalente a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01]. según se especifica en el anexo N° 2 que acompaña la presente Acta.

Anexo 3:

GASTOS NO ADMISIBLES POR FALTA DE RETENCIÓN

Bs. 1.122.546,24. [hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)].

La contribuyente SUMINISTROS 1.003, S.A. solicitó en su Anexo Pj-0-1 N° 429992 la deducción de la cantidad de Bs. 1.122.546,24 [actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01]. por concepto de comisiones sobre ventas, los cuales se encuentran reflejados bajo el (los) No (s) en el Código de Cuenta del sistema Contable de la citada contribuyente, cuya denominación es la siguiente: Otros gastos generales.

(...) se pudo determinar que el contribuyente en su condición de pagador no participó la retención a la que estaba obligada en el momento de pago o abono en cuenta según el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el presente ejercicio, (...) tal como se evidencia y demuestra en forma detallada en el anexo 3 que forma parte integrante de la presente acta.

Asimismo, (...) no enteró el impuesto a que estaba obligada dentro de plazo del último día para presentar la declaración de rentas correspondiente al ejercicio en el cual se pagaron o abonaron en cuenta tales partidas, sobre el artículo 94 en el Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de fecha 21/02/1968, aplicable al ejercicio investigado.

Anexo 4:

INTERESES DE LOS CAPITALES NO DEDUCIBLES

Bs. 861.369,14. [equivalente a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)].

La contribuyente SUMINISTROS 1.003, S.A. solicitó en su declaración definitiva de rentas N° 001699-J de fecha 30-03-93, correspondiente al ejercicio 01-01-92 al 31-12-92 en su anexo PJ-01-429992 por concepto de ‘intereses de los capitales tomados en préstamo e inventarios en la producción de la renta’ por el monto de Bs. 6.567.399,09) [equivalente a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01]..

(...) pudo determinarse que tales intereses cancelados el monto de Bs 861.369,12) [hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01]. se corresponden a préstamos dados por la contribuyente (...) que no son invertidos en la producción de su renta sino que por el contrario, y según se relaciona en el anexo 4 que acompaña la presente acta, son utilizados en el otorgamiento de préstamos a otras empresas.

(...)

Es por lo anteriormente expresó que la fiscalización objeta el monto de Bs. 861.369,12 por no cumplir con lo establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta (...)”. (Folios 84 al 89 de las actas procesales).

 

Acta de Reparo Núm. 06-01-03 del 19 de enero de 1995.

Ejercicio Fiscal del 1° de enero de 1993 al 31 de diciembre de 1993.

“(...)

ASUNTO: REPAROS VARIOS.

GRAVAMEN: TARIFA No. 2, Artículo 55 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Anexo 1:

COMPRAS DE TERCEROS Bs. 1,542.526,71. [hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)].

A la contribuyente SUMINISTROS 1.003, S.A. incluyó dentro de sus deducciones pagos por concepto de otros gastos tal y como se demuestra en el anexo N° 1 que acompaña a la presente acta.

Del análisis efectuado por la fiscalización se pudo determinar que tales erogaciones no correspondiente a pagos efectuados por la contribuyente ‘Compras de terceros’.

La Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el ejercicio en su artículo 27 numerales 1 al 21 estipula las deducciones que pedirán efectuarse para obtener el enriquecimiento neto gravable y dentro de los mismos no se contemplan los anteriores referidos gastos.

Por consiguiente y en virtud de lo anteriormente expuesto, se procede a rechazar el monto de Bs. 1.542.526,71 [equivalente a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01], según se especifica en el anexo N° 1 acompaña a la presente acta.

Anexo 2:

GASTOS NO ADMISIBLES POR FALTA DE RETENCIÓN

Bs. 2.325.806,46. ) [reexpresado en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01].

La contribuyente SUMINISTROS 1.003, S.A. (...) solicitó (...) la deducción de la cantidad de Bs. 2.325.806,46) [hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01]. por concepto de comisiones sobre ventas, los cuales se encuentran reflejados bajo el (los) No (s) en el Código de Cuenta del Sistema contable de la citada contribuyente cuya denominación es la siguiente Otros Gastos Generales.

De la revisión de los libros, comprobantes y demás documentos de las cuentas antes mencionadas, se pudo determinar que el contribuyente en su condición de pagador, no practicó la retención a la que estaba obligada en el momento del pago o de abono e cuenta según el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el presente ejercicio (...), tal como se evidencia y demuestra en forma detallada en el anexo 2 que forma parte integrante de la presente acta.

Asimismo la citada contribuyente no enteró el impuesto a que estaba obligada dentro del plazo del último día para presentar la declaración de rentas correspondiente al ejercicio en el cual se pagaron o abonaron en cuenta tales partidas, sobre el articulo 94 en el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 21/02/1968 aplicable al ejercicio investigado.

De lo anteriormente expuesto se comprueba que el contribuyente incumplió con un requisito imprescindible por gozar del beneficio de la deducibilidad de tal erogación de conformidad con los Parágrafos 6° y 9° del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 01-09-91, por tal motivo se procedió a rechazar el monto de Bs. 2.325.806,46 ) [actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01]. por no ser deducible a los efectos fiscales:

Anexo 3:

GASTOS NO NORMALES NI NECESARIOS PARA LA PRODUCCIÓN DE LA RENTA Bs. 503.720,00. [hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)]

La fiscalización objeta la deducción de las partidas detalladas en el anexo 3 por considerar que las mismas no cumplen con el requisito de necesidad exigido por la Ley de Impuesto sobre la Renta, para que proceda su deducción.

En efecto ha podido ser que la contribuyente ha realizado los gastos que en ella los haya considerado como útiles, provechosos  convenientes, pero en base al análisis de su naturaleza y finalidad se concluye con el convencimiento, de que tales erogaciones no son necesarias para la producción de la renta, ya que un gasto para que se pueda considerar necesario es indispensable que su erogación, sea reclamada en forma imprescindible con la actividad económica de la empresa, con miras al fundamento productivo de la renta, aunque esta no se logre por factores adversos de cualquier índole, pero en el caso de haber renta, ella no se habría producido sin la realización del gasto necesario e imprescindible, todo lo cual se presenta como un hecho contrapuesto a lo que la contribuyente puede areceré como un gasto meramente útil, provechoso o conveniente.

Admitir pues la equivalencia conceptual entre los referidos gastos ‘útiles’ ‘provechosos’ o convenientes, pues por una parte y los gastos ‘necesarios’ a los fines fiscales por otra sería tanto como autorizar implícitamente la evasión fiscal: de allí que el concepto de ‘gastos necesarios’ debe interpretarse en sentido estricto...’.

(...)

En consecuencia, de los gastos que se especifican en el anexo 3 no cumplen con el requisito exigido para que puedan ser considerados como necesarios a los fines fiscales el cual a la luz de la doctrina administrativa y de la jurisprudencia constante y reiterada es la relación directa, inmediata e imprescindible que debe existir entre la realización del gasto y la consiguiente producción de la renta, formulándose el reparo de conformidad con lo establecido en el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 56 de su Reglamento.

Anexo 4:

INTERESES DE LOS CAPITALES NO DEDUCIBLES Bs.15.971.826, 91 [equivalentes a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)]

La contribuyente SUMINISTROS 1.003, S.A. solicitó (...) por concepto de intereses de los capitales tomados en Préstamo e Inventarios en la producción de la renta’ el monto de Bs. 20.094.535,30. [actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)].

(...) se realizó un análisis exhautivo de la antes referida cuenta y pudo determinarse que de tales intereses el monto de Bs. 15.971.826,91) [reexpresados en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01]. se corresponden a préstamos obtenidos por la contribuyente SUMINISTROS 1.003, S.A., que no son invertidos en la producción de su renta son que por el contrario y según se relaciona en el anexo 4, que acompaña la presente Acta son utilizados en el otorgamiento de préstamos a otras empresas.

El artículo 27 numeral 2 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el presente ejercicio, estipula como deducción los intereses correspondientes a los capitales tomados en préstamo e inventarios en la producción de la renta.

Es por todo lo anteriormente expuesto que la fiscalización objeta el monto de Bs. 15.971.826,91 [actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)] por no cumplir con lo establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta (...)”. (Folios al 94 al 99 del expediente judicial).

“(...)

Decisión

Esta Administración tributaria procede a confirmar todos y cada una de sus actas las objeciones fiscales formuladas en la determinación hecha de la contribuyente para los ejercicios 1991 reparo por
[doce millones quinientos ochenta y ocho mil quinientos cincuenta y dos bolívares con veintiún céntimos] (Bs. 12.588.552,21) [equivalentes un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)], para el ejercicio 1992 reparo por Bs. 9.940.351,33, [hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)] y para el ejercicio 1993 reparo por Bs. 20.343.880,08. [actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)].

(...)

Por cuanto en el presente caso no se observa la concurrencia de circunstancias atenuantes ni agravantes que modifiquen la pena normalmente aplicable es procedente la sanción en su término medio, es decir, el 105% de impuesto causado por los reparos formulados (...) la Administración Tributaria resuelve imponer a la contribuyente las sanciones equivalentes a las cantidades de [tres millones novecientos sesenta y cinco mil trescientos noventa y tres bolívares con noventa y tres céntimos] (Bs. 3.965.393,93). [equivalentes a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)], correspondiente al ejercicio de 1991, [dos millones novecientos treinta y siete mil setecientos setenta y tres bolívares con treinta y cinco céntimos] (Bs. 2.937.773,35) [reexpresados en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)] correspondiente al ejercicio 1992 y [seis millones trescientos sesenta y cuatro mil ochocientos un bolívares con trece céntimos] (Bs. 6.364.801,13). [hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)], correspondiente al ejercicio 1993.

(...)

Se observa la concurrencia de infracciones tributarias (...) procede la aplicación de la sanción más grave aumentada en la mitad de la otra de conformidad con lo establecido en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1992 vigente para dicho ejercicio, es decir la cantidad de [seis millones cuatrocientos veinticinco mil ochocientos cincuenta y tres bolívares con treinta y cinco céntimos] (Bs. 6.425.853,35) [actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)] (...)”.

(...) expídase a la contribuyente SUMINISTROS 1.003, S.A. Planillas de Liquidación por los montos determinados en impuesto (...)

(...) (Bs. 3.776.565,65) [hoy Bs. 0,01 céntimos]  ejercicio 1991, (...) (Bs. 2.797.879,39) ejercicio 1992 [actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)], y (...) [seis millones cuatrocientos veinticinco mil ochocientos cincuenta y tres bolívares con treinta y cinco céntimos] (Bs. 6.061.715,36) [reexpresados en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)].y [sanciones de] multas por (...) [tres millones novecientos sesenta y cinco mil trescientos noventa y tres bolívares con noventa y tres céntimos] (Bs. 3.965.393,94) [equivalentes a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)]. (...) [dos millones novecientos treinta y siete mil setecientos setenta y tres bolívares con treinta y cinco céntimos] (2.937.773,35) [hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)] y (...) [seis millones trescientos sesenta y cuatro mil ochocientos un bolívares con treinta y cinco céntimos] (Bs. 6.364.801,93) [actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)].

(...)

De conformidad con el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario [de 1994] se ordena efectuar la actualización monetaria del impuesto dejado de cancelar así como el pago de los intereses compensatorios al 12% anual, todo para efectuar la autoliquidación y pago del tributo hasta la fecha de la decisión (...)”. (Mayúsculas de la fuente y añadidos de esta Alzada).

Posteriormente, el órgano fiscal dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. 0221 de fecha 2 de agosto de 1995, notificada a la empresa accionante el 19 de septiembre de ese mismo año, la cual confirmó las objeciones fiscales contenidas en las Actas de Reparo Núms 06-01-01, 06-01-02 y 06-01-03, correspondientes a los ejercicios fiscales 1991, 1992 y 1993 respectivamente, todas notificadas a la contribuyente el 19 de enero de 1995, por evidenciar que la empresa Suministros 1.003, S.A., incurrió en contravención, contemplado en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable ratione temporis, de la siguiente manera:

“(...)

PLANILLA N°	IMPUESTO	[Sanción De] MULTA	EJERCICIO
01-1-64-001153	3.776.565,65	3.965.393,94	1993
01-1-64-001152	2.797.879,38	2.937.773,35	1992
01-1-64-001151	6.061.715,36	6.364.801,13	1991
Totales	[12.636.160,39]	[13.267.968,42]
[reconversión monetaria]	[0,01]	[0,01]

(...)”. (Folio 8 del expediente judicial)

Por disconformidad con el contenido de la Resolución supra señalada, el 13 de octubre de 1995, los abogados Oscar Zavarce Hurtado y Alejandro Reyes Flores, antes identificados, actuando como apoderados judiciales de la sociedad de comercio Suministros 1.003, S.A., presentaron ante la Oficina de Recepción y Presentación de Documentos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. 0221 y sus Planillas de liquidación Núms. 01-1-64-001153, 01-1-64-001152 y 01-1-64-001151. Posteriormente, en fecha 28 de noviembre de 1995, la mencionada representación judicial consignó ante la Gerencia Jurídica Tributaria del aludido Servicio Autónomo, escrito de ampliación del recurso jerárquico incoado subsidiariamente al recurso contencioso tributario.

El 7 de noviembre de 1996, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico mediante la Resolución Núm. HGJT-A-522.

Sostuvieron los apoderados judiciales de la empresa accionante que las sanciones pecuniarias impuestas por el órgano fiscal “(…) son improcedentes por cuanto los reparos de todos los ejercicios [fiscales auditados 1991, 1992 y 1993] fueron formuladas con fundamento exclusivo en los datos que [su] representada suministró a los fiscales actuantes, o sea, en los registros y libros de contabilidad que se pusieron a la disposición de los funcionarios sin que en este sentido hayan tenido necesidad alguna de ocurrir otras fuentes para formular los reparos (…)”. (Sic). (Subrayados de la fuente; corchetes de esta Superioridad).

Con respecto a los intereses compensatorios, adujeron que “(…) es indudable que la Resolución N° 00221 de fecha 02 de agosto de 1995, contra la cual [se] est[á] recurriendo está viciada de nulidad absoluta, ello en razón de que infringiendo el artículo 44 de la Constitución [de 1961, aplicable ratione temporis] [por cuanto] no discriminó los montos exigidos por concepto de intereses compensatorios, como expresamente lo exigía so pena de nulidad de acto, tanto el artículo 139 como el 149 de (…) dichos Códigos [Orgánico Tributario de 1982 y 1992, en el orden indicado] (…)”. (Sic). (Subrayado del texto transcrito; interpolados de esta Alzada).

En relación a los reparos formulados por falta de comprobación satisfactoria adujeron que “(…) están recabando y ordenando los comprobantes que se puedan obtener de los prestadores de servicio y proveedores, a fin de producirlo en el curso del procedimiento administrativo (…)”.

Adujeron, que “(...) en cuanto a las normas legales, [Código Orgánico Tributario] los apoderados judiciales de la empresa Suministros 1.003, S.A., sostuvieron que para que una norma pueda ser aplicada con efectos retroactivos es preciso que esté referido a la manera de cómo ha de iniciarse y desarrollarse el proceso de que se trate concretamente, a las pautas que en materia impositiva establece el Código Orgánico Tributario, por lo que respecta a los recursos administrativos y jurisdiccionales (…)”. (Sic). (Añadidos de esta Máxima Instancia).

Alegaron que el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente para los períodos fiscalizados, “(…) es una típica norma de naturaleza sustantiva o material que no puede aplicarse con efectos retroactivos, ello por las dos siguientes razones: a) porque no está referido a acto algún que verse sobre la manera de ejercer y sustanciar el recurso jerárquico  el contencioso tributario, pues solo se limita a establecer la tasas de interés y el momento o día en que la mora del contribuyente comienza a surtir efectos; b) porque no es una norma aplicable dentro o en el curso del respectivo procedimiento administrativo o jurisdiccional, ya que al contrario, ni siquiera se aplica en la decisión de fondo, sino a posteriori cuando ella quede firme (…)”. (Subrayados de la cita).

II

FALLO OBJETO DE CONSULTA

Mediante sentencia definitiva Núm. 0091/2007 dictada el 30 de octubre de 2007, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la sociedad de comercio Suministros 1.003, S.A., con base en los argumentos siguientes:

“(...)

Del contenido del acto recurrido, de las alegaciones expuestas por la contribuyente recurrente contra la resolución impugnada con el recurso jerárquico y de las observaciones, consideraciones y alegaciones del sustituto de la Procuradora General de la República, expuestas en su escrito de informes, el Tribunal delimita la controversia en tener que dilucidar la legalidad de los reparos que fueron formulados y confirmados bajo los siguientes conceptos:

1.-gastos sin comprobación satisfactoria [seis millones un mil ciento cuarenta y seis bolívares con cincuenta y tres céntimos] Bs. 6.001.146,53 [hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)] (ejercicio fiscal 1991)

2.-gastos no admisibles por falta de retención: [tres millones setecientos veintidós mil trescientos diecisiete bolívares con sesenta y seis céntimos] Bs. 3.722.317,66 [equivalente a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)] (ejercicio fiscal 1991); [un millón ciento veintidós mil quinientos cuarenta y seis bolívares con veinticuatro céntimos] Bs. 1.122.546,24 [actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)] (ejercicio fiscal 1992); y [dos millones trescientos veinticinco mil ochocientos seis bolívares con cuarenta y seis céntimos] Bs. 2.325.806,46 [reexpresado en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)] (ejercicio fiscal 1993).

3.- Intereses de capital no deducibles: [dos mil ochocientos sesenta y cinco bolívares con dos céntimos] Bs. 2.865.02 [actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)] (ejercicio 1991), [ochocientos sesenta y un mil trescientos sesenta y nueve bolívares con doce céntimos]
Bs. 861.369,12 [reexpresado en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)] (ejercicio fiscal 1992) y Bs. 15.971.826,91 [hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)] (ejercicio fiscal 1993).

4.- Ingresos gravables no declarados [siete millones noventa y tres mil doscientos setenta y un bolívares con cuarenta y siete céntimos] Bs. 7.093.271,47 [hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)] (ejercicio fiscal 1992).

5.- Compra a terceros; [ochocientos sesenta y tres mil ciento sesenta y cuatro bolívares con cincuenta céntimos] Bs. 863.164,50 [hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)] (ejercicio fiscal 1992) y [un millón quinientos cuarenta y dos mil quinientos veintiséis bolívares con setenta y un céntimos] Bs. 1.542.526,71 [reexpresado en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)] (ejercicio fiscal 1993).

6.- La exigencia de liquidar intereses moratorios.

7.- Acta de retenciones.

Así delimita[da] la litis el Tribunal pasa a resolver y a respecto observa:

Gastos sin comprobación satisfactoria:

Advierte este Tribunal que este reparo se formula y es confirmado por el hecho de que la verificación fiscal practicada, como consecuencia de la declaración definitiva de rentas del ejercicio fiscal 1991, presentada por la contribuyente, la Administración Tributaria rechazó determinados gastos [seis millones un mil ciento cuarenta y seis bolívares con cincuenta y tres céntimos]
Bs. 6.001.146,53 [hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)] por considerar que estos gastos carecen de la comprobación satisfactoria.

Durante el procedimiento administrativo la contribuyente con escrito de fecha 30-01-1996, consignó facturas y comprobantes consistentes en comprobantes de cheques pagados por concepto de comisión de compras.

En la decisión administrativa se rechazan estas pruebas por constituir comprobantes internos de la empresa los cuales aprecia la Administración [Tributaria], que no pueden ser creadas como prueba de gastos y deducciones de la empresa de acuerdo con jurisprudencia de la instancia contencioso tributaria y de la Sala Política Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, por una parte; por la otra que estas comprobantes se relaciona con el reparo de ‘comisiones sin retención’ en lugar del reparo ‘gastos sin comprobación’ del ejercicio 1991,

Acoge el tribunal el criterio sostenido por la Administración Tributaria en la Resolución No. HGTJ-A-522 de fecha 07 de noviembre de 1996, con la cual se declara parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución No. 00221 de fecha 02 de agosto de 1995, con respecto a que los comprobantes presentados por la contribuyente consistentes en comprobantes de los cheques con los cuales pagó comisiones a los ciudadanos Luis García, Nomar R. Tavio A., Carlos Gilly y Sergio falo, no constituyen pruebas suficientes para enervar el reparo por ‘gastos sin comprobación satisfactoria’. Así se declara.

Gastos no admisibles por falta de retención; intereses de capital son deducibles, ingresos gravables o declarados.

(…)

Ahora encuentra el Tribunal que ninguna alegación hizo la contribuyente en su escrito recursivo, con respecto a estos reparos, por la cual supone –presumptio Hominis- que la contribuyente nada tenía que alegar contra estos reparos. Por tanto, parte también observa el Tribunal que la confirmación de este reparo, afectada en el acto recurrido, está ajustada a la legalidad, en consecuencia, se considera procedente la confirmación de estos reparos, para los ejercicios fiscales 1991, 1992 y 1993.Así se declara.

Compras a terceros.

Este reparo para los ejercicios fiscales 1992 y 1993 provienen del hecho de que la contribuyente incluyó dentro de sus gastos generales determinadas erogaciones que no corresponden a gastos efectuados por la contribuyente.

Considera el Tribunal que el rechazo de un gasto por considerarlo normal un necesario para producir la renta, requiere de un señalamiento expreso, concreto y preciso, por parte de la Administración tributaria, de las razones por las cuales llega a esa conclusión. (...)

En el presente caso, en las actas fiscales se señala como asi excluyente de estas compras, el hecho de que la contribuyente ‘incluyó dentro de sus deducciones partidas por concepto de gastos generales tal y como se demuestran en el anexo No. 2’ en el caso del ejercicio fiscal 1992; y por que incluyó dentro de sus deducciones partidas por concepto de ‘otros gastos’ tal como se demuestra en anexo No. 1’ en el caso del ejercicio fiscal 1993.

Por su parte en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, No 00221 de fecha 02 de agosto de 1995 (...) al confirmar ese reparo como ‘gastos no normales ni necesarios’ concreta que tales gastos no son deducibles por aplicación del artículo 27 de la ley de Impuesto sobre la Renta [de 1991 aplicable ratione temporis], considerando que su deducibilidad está sujeta a que el contribuyente debe probar su normalidad y necesidad sobre todo su necesidad para producir la renta está sujeta a que, de manera inevitable, debe mostrarse la relación entre los gastos y la renta producida, es decir, la relación de causalidad de gastos con el ingreso.

De tal manera que encuentra el tribunal el señalamiento de la causa expresa por la cual los gastos en los cuales incurrió la contribuyente no son normales y necesarios, apreciado que tal exclusión por parte de la actuación fiscal obedece a una apreciación subjetiva.

En virtud de lo expuesto este tribunal considera que el reparo sobre los gastos generales deducidos por la contribuyente en los ejercicios 1992 y 1993, es improcedente Así se declara.

Sobre Los Intereses Moratorios

Advierte este Tribunal que la determinación de intereses moratorios y su exigencia de pago no formó parte de la Resolución [de] Sumario Administrativo contra la cual la contribuyente interpuso el recurso jerárquico y subsidiariamente el Recurso Contencioso tributario, ya que solamente incluyó la actualización monetaria y los intereses compensatorios.

Ahora bien, considerados improcedentes ambas inclusiones (actualización monetaria e intereses compensatorios), el tribunal considera que la orden de liquidar intereses moratorios sobre los mismos reparos sobre los cuales se estaban exigiendo actualización monetaria e intereses compensatorios, luce improcedente. Así se declara.

 

Sobre las actas de retenciones.

Nada alegó la contribuyente en su escrito recursivo, en consecuencia, acogiendo la presunción de legalidad, veracidad y legitimidad de lo cual están investidos los actos administrativos considera procedente la confirmación de la procedencia del impuesto exigido en esas actas de retenciones. Así se declara.

V

DECISIÓN

(…) Parcialmente con lugar el Recurso Contencioso tributario interpuesto en forma subsidiaria al recurso Jerárquico (...)

En consecuencia, se declara:

Primero: Validez y de pleno efectos la Resolución No. HGTJ-A-522 de fecha 07 de noviembre de 1996 (...) en lo que respecta a la confirmación de los reparos en materia de impuesto sobre la renta por los siguientes conceptos:

a) gastos sin comprobación satisfactoria (ejercicio fiscal 1991) por la cantidad de Bs. 6.001.146,53.

b) Gastos no deducibles por falta de retención (ejercicios fiscales 1991, 1992 y 1993) por las cantidades en [setecientos veintidós mil trescientos diecisiete bolívares con sesenta y seis céntimos] Bs. 722.317,66, [hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)]; [un millón ciento veintidós mil quinientos cuarenta y seis bolívares con veinticuatro céntimos] Bs. 1.122.546,24 [actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)]; y [dos millones trescientos veinticinco mil ochocientos seis bolívares con cuarenta y seis céntimos] Bs. 2.325.806.46, [equivalente a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)] respectivamente:

c) Intereses de capital no deducibles (ejercicios fiscales 1991, 1992 y 1993) por las cantidades de [dos millones ochocientos sesenta y cinco mil ochenta y ocho bolívares con dos céntimos] Bs 2.865.088,02 [hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)]; [ochocientos sesenta y un mil trescientos sesenta y nueve bolívares con doce céntimos] Bs. 861.369,12 [hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)] y [quince millones quinientos setenta y un mil ochocientos veinticinco bolívares con noventa y un céntimos] Bs. 15.571.825,91 [reexpresados en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)] respectivamente.

d) Ingresos gravables no declarados (ejercicio fiscal 1992)[siete millones noventa y tres mil doscientos setenta y un bolívares con cuarenta y siete céntimos] Bs 7.093.271,47 [reexpresados en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)].

Segundo: Inválida y sin efectos la Resolución No. HGTJ-A-522 de fecha 07 de noviembre de 1996 (...) por el siguiente concepto; compra a terceros (ejercicios fiscales 1992 y 1993 por las cantidades de [ochocientos sesenta y tres mil ciento sesenta y cuatro bolívares con cincuenta céntimos] Bs 863.164,50 y [un millón quinientos cuarenta y dos mil quinientos veintiséis bolívares con setenta y un céntimos] Bs. 1.542.526,71, [equivalentes a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)], respectivamente.

Tercero: Inválida y sin efectos la Resolución No. HGTJ-A-522 de fecha 07 de noviembre de 1996 (…) en lo que respecta a la orden de liquidar intereses moratorios sobre los reparos declarados procedentes.

Cuarto: Válida y de pleno la Resolución No. HGTJ-A-522 de fecha 07 de noviembre de 1996 (...) en lo que respecta a la confirmación de las actas de retenciones Nos. 06-02-01, 06-02-02 y 06-02-03 todas de fecha 19 de enero de 1995, levantadas para los ejercicios fiscales 1991, 1992 y 1993, por concepto de ‘Comisiones sobre ventas’, por las cantidades de [cuarenta y ocho mil ochocientos cuarenta y nueve bolívares con cuarenta y siete céntimos] Bs. 48.849,47; [hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)] [doce mil setecientos veinticinco bolívares con cuarenta y seis céntimos] Bs. 12.725,46 [reexpresados en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)] y [ciento dieciséis mil doscientos noventa bolívares con veinte céntimos] Bs. 116.290,20 [hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)] respectivamente. (…)”. (Negrillas de la fuente y agregados de esta Alzada).

 

III

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la consulta elevada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción judicial del Área Metropolitana de Caracas de la sentencia definitiva Núm. 0091/2007 del 30 de octubre de 2007 que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los abogados Oscar Zavarce Hurtado y Alejandro Reyes Flores, antes identificados actuando en su carácter de apoderados judiciales de la empresa accionante Suministros 1.003, S.A.

Dicho medio de impugnación judicial fue incoado contra la Resolución Núm. HGJT-A-522 del 7 de noviembre de 1996 y sus respectivas Planillas de Liquidación Núms. 01-1-64-001153, 01-1-64-001152 y 01-1-64-001151, emitidas por el entonces Ministerio de Hacienda, hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. 00221 del 2 de agosto de 1995, en acatamiento de lo previsto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Núm.. 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016, según el cual “Toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente”, habida cuenta que la representación judicial del Fisco Nacional no apeló de dicho fallo y el mismo resultó contrario a los intereses patrimoniales de la República.

En consecuencia, esta Alzada debe verificar previamente en la decisión judicial sometida a su revisión las exigencias plasmadas en las sentencias Núms. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo Núm. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A.; con exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según el criterio de esta Máxima Instancia contenido en la sentencia Núm. 1658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificado, entre otras, en la decisión Núm. 00114 del 19 de febrero de 2015, caso: Sucesión de Carlota Figueredo de Mancera.

De esta forma, no será condicionado el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República a una cuantía mínima, por lo que en la causa bajo estudio los requisitos a considerar para la procedencia del aludido privilegio procesal serán los siguientes: 1) que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación; y; 2) que las indicadas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República.

Circunscribiendo las exigencias señaladas en el referido criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, esta Superioridad constata lo siguiente: (a) se trata de una sentencia definitiva; y (b) dicho fallo resultó contrario a los intereses del Fisco Nacional, razones estas que a juicio de este Alto Tribunal hacen procedente la consulta. Así se declara.

Por tal motivo, siendo procedente la consulta sobre los puntos desfavorables a la defensa de la República, esta Sala verificará si el fallo de instancia incurrió en lo siguiente: (i) se apartó del orden público; (ii) violentó normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; (iii) quebrantó formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales; o (iv) efectuó una incorrecta ponderación del interés general; supuestos en los cuales declarará la nulidad de la sentencia de mérito. (Vid., decisión de la Sala Constitucional Núm. 1071 del 10 de agosto de 2015 caso: María del Rosario Hernández Torrealba y la sentencia de la Sala Político-Administrativa
Núm. 01101 del 8 de octubre de 2015, caso: Schering Plough, C.A.). Así se establece.

Dilucidado lo anterior, aprecia esta Sala que la presente consulta se contrae a verificar la conformidad a derecho del fallo definitivo Núm. 0091/2007 de fecha 30 de octubre de 2007 dictado por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción judicial de Área Metropolitana de Caracas que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los abogados Oscar Zavarce Hurtado y Alejandro Reyes Flores, antes identificados, contra la Resolución antes identificada, emitida por la Gerencia Jurídico Tributaria de Servicio Nacional integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Resuelto lo precedente, advierte este Alto Tribunal que la consulta bajo estudio se contrae a verificar la juridicidad del razonamiento del Juzgado a quo antes descrito, sobre la improcedencia del: 1) reparo fiscal por concepto de compras a terceros correspondientes a los ejercicios 1992 y 1993 y 2) la improcedencia de liquidar los intereses moratorios sobre los reparos en los cuales se estaban exigiendo actualización monetaria e intereses compensatorios.

Preliminarmente esta Alzada debe declarar firmes los pronunciamientos del Juzgado de instancia que no fueron apelados por la contribuyente y no desfavorecen los intereses del Fisco Nacional, en lo que respecta a la confirmación de los reparos en materia de impuesto sobre la renta por los siguientes conceptos: (a) gastos no deducibles por falta de retención; intereses de capitales no deducibles, ingresos gravables no declarados para los ejercicios fiscales correspondientes a los años 1991, 1992 y 1993; (b) la procedencia del impuesto exigido en las Actas de Retenciones Núms. 06-02-01, 06-02-02 y 06-01-03 de los ejercicios fiscales antes mencionados; y (c) la confirmación de los reparos fiscales para los ejercicios correspondientes a los años 1991, 1992 y 1993, por concepto de ‘Comisiones sobre ventas’. Así se declara.

Declarado lo precedente, pasa esta Alzada a pronunciarse sobre los puntos objeto de consulta, los cuales se circunscriben a determinar la conformidad a derecho o no de las declaratorias del Juzgado de instancia atinente a la improcedencia de: 1) el reparo fiscal por concepto de compras a terceros (ejercicios fiscales comprendidos entre 1992 y 1993), por las cantidades de ochocientos sesenta y tres mil ciento sesenta y cuatro bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 863.164,50), hoy un céntimo de bolívar
(Bs. 0,01) y un millón quinientos cuarenta y dos mil quinientos veintiséis bolívares con setenta y un céntimos (Bs. 1.542.526,71), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), en el orden indicado; 2) liquidar intereses moratorios sobre los reparos sobre los cuales se estaban exigiendo actualización monetaria e intereses compensatorios.

Visto lo anterior esta Alzada pasa a decidir y al respecto observa:

1.- Reparo fiscal por concepto de compra a terceros (ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1992 y 1993) por las cantidades de ochocientos sesenta y tres mil ciento sesenta y cuatro mil bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 863.164,50) y un millón quinientos cuarenta y dos mil (Bs. 1.542.526,71), ambas sumas actualizadas en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01). Al respecto, la Administración Tributaria en la Resolución signada con el alfanumérico HGJT-A-522 del 7 de noviembre de 1996, con respecto al reparo atinente “compras a terceros” para los ejercicios fiscales supra señalados, determinó lo siguiente:

Ejercicio fiscal correspondiente al año civil 1992:

“(...)

Anexo 2:

COMPRAS DE TERCEROS [ochocientos sesenta y tres mil ciento sesenta y cuatro bolívares con cincuenta céntimos] Bs. 863.164,50. [actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0.01)].

La contribuyente SUMINISTROS 1.003, S.A. en su declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-92 al 31-12-92, incluyó dentro de sus deducciones partidas por concepto de gastos generales tal y como se demuestra en el Anexo N° 2 que acompaña la presente Acta.

Del análisis efectuado por la fiscalización se pudo determinar que tales erogaciones no corresponden a gastos efectuados por la contribuyente en ‘Compras de Terceros’ .

La Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el presente ejercicio en su artículo 27 numerales 1 al 24 estipula las deducciones que podrán efectuarse para obtener el enriquecimiento neto gravable y dentro de los mismos no se contemplan los antes referidos gastos.

Por consiguiente, y en virtud de lo anteriormente expuesto, se procede a rechazar el monto de [ochocientos sesenta y tres mil ciento sesenta y cuatro bolívares con cincuenta céntimos] Bs. 863.164,50 [hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0.01)].

según se especifica en el anexo N° 2 que acompaña la presente Acta (…)”.

Ejercicio fiscal correspondiente al año civil 1993:

“(…)

COMPRAS DE TERCEROS [un millón quinientos cuarenta y dos mil quinientos veintiséis mil bolívares con setenta y un céntimos]
(Bs. 1.542.526,71) [hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)]

 

A la contribuyente SUMINISTROS 1.003, S.A.  incluyó dentro de sus deducciones pagos por concepto de otros gastos tal y como se demuestra en el anexo N° 1 que acompaña a la presente acta.

Del análisis efectuado por la fiscalización se pudo determinar que tales erogaciones no corresponden a pagos efectuados por la contribuyente ‘Compras de Terceros’.

La ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el ejercicio en su artículo 27 numerales 1 al 21 estipula las deducciones que pedirán efectuarse para obtener el enriquecimiento neto gravable y dentro de los mismos no se contemplan los anteriores referidos gastos.

Por consiguiente y en virtud de lo anteriormente expuesto, se procede a rechazar el monto de un millón quinientos cuarenta y dos mil quinientos veintiséis mil bolívares con setenta y un céntimos]
(Bs. 1.542.526,71) [hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)], según se especifica en el anexo N° 1 acompaña a la presente acta (…)”. (Subrayados del texto citado).

Por su parte, el Juzgado de instancia en la sentencia objeto de consulta, se pronunció de la siguiente manera:

“(...) la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, No 00221 de fecha 02 de agosto de 1995 (...) al confirmar ese reparo como ‘gastos no normales ni necesarios’ concreta que tales gastos no son deducibles por aplicación del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta [de 1991 aplicable ratione temporis], considerando que su deducibilidad está sujeta a que el contribuyente debe probar su normalidad y necesidad sobre todo su necesidad para producir la renta está sujeta a que, de manera inevitable, debe mostrarse la relación entre los gastos y la renta producida, es decir, la relación de causalidad de gastos con el ingreso.

De tal manera que no encuentra el Tribunal el señalamiento de la causa expresa por la cual los gastos en los cuales incurrió la contribuyente no son normales y necesarios, apreciando que tal exclusión por parte de la actuación fiscal obedece a una apreciación subjetiva.

En virtud de lo expuesto este Tribunal considera que el reparo sobre los gastos generales deducidos por la contribuyente en los ejercicios 1992 y 1993, es improcedente  (...)”. (Negrillas y subrayados de esta Máxima Instancia).

Considera relevante esta Alzada transcribir parcialmente el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Núm. 4.628 Extraordinario del 9 de septiembre de 1993, el cual es de tenor siguiente:

“Artículo 27. Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

1. Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares, por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de servicios profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio.

2. Los intereses e de los capitales tomados en préstamo e invertidos en la producción de la renta.

3. Los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, con excepción de los tributos autorizados por esta ley. En los casos de los impuestos al consumo y cuando conforme a las leyes respectivas el contribuyente no lo pueda trasladar como impuesto ni tampoco le sea reembolsable, será imputable por el contribuyente como elemento del costo del bien o del servicio.

4. Las indemnizaciones correspondientes a los trabajadores con ocasión del trabajo, determinadas conforme a la ley o a control de trabajo.

5. Una cantidad razonable para atender la depreciación de activos permanentes y la amortización del costo de otros elementos investidos en la producción de la renta, siempre que dichos bienes estén situados en el país y tal deducción no se haya imputado al costo. Para el cálculo de la depreciación podrán agruparse bienes afines de una misma duración probable. El Reglamento podrá fijar, mediante tablas, las bases para determinar las alícuotas de depreciación o amortización aplicables.

6. Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones o cuando dichas pérdidas no posean imputables al costo.

7. Los gastos de traslado de nuevos empleados, incluidos los del cónyuge e hijos menores, desde el último puerto de embarque hasta Venezuela, y los de regreso, salvo cuando sean transferidos a una empresa matriz, final o conexa.

8. Las pérdidas por deudas incobrables cuando reúnan las condiciones siguientes:

a) Que las deudas provengan de operaciones propias del negocio.

b) Que su monto se haya tomado en cuenta para computar la renta bruta declarada, salvo en los casos de pérdidas de capitales dados en préstamo por instituciones de crédito, o de pérdidas provenientes de préstamos concedidos por las empresas a sus trabajadores.

c) Que se hayan descargado en el año gravable, en razón de insolvencia del deudor y de sus fiadores o porque su monto no justifique los gastos de cobranza.

9. Las reservas que la Ley impone hacer a las empresas de seguros y de capitalización.

10. El costo de las construcciones que deban hacer los contribuyentes en acatamiento de la Ley Orgánica del Trabajo o de disposiciones sanitarias.

11. Los gastos de administración y conservación realmente pagados de los inmuebles dados en arrendamiento, siempre que el contribuyente suministre en su declaración de rentas los datos requeridos para fines de control fiscal.

12. Los cánones o cuotas correspondientes al arrendamiento de bienes destinados a la producción de la renta.

13. Los gastos de transporte, causados o pagados dentro del ejercicio gravable, realizados en beneficio del contribuyente pagador, con el objeto de producir la renta.

14. Las comisiones a intermediarios en la enajenación de bienes inmuebles.

15. Los derechos de exhibición de películas y similares para el cine o la televisión.

16. Las regalías y demás participaciones análogas, así como las remuneraciones, honorarios y pagos análogos por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país.

17. Los gastos de reparaciones ordinarias de bienes destinados a la producción de la renta.

18. Las primas de seguro que cubran los riesgos a que están expuestos los bienes y personas distintas del contribuyente, considerado individualmente, empleados en la producción de la renta y los demás riesgos que corra el negocio en razón de esos bienes, o por la acción u omisión de esas personas, tales como los de incendios y riesgos conexos, los de responsabilidad civil, los relativos al personal con ocasión del trabajo y los que amparen a dicho personal conforme a contratos colectivos de trabajo.

19. Los gastos de publicidad y propaganda causados o pagados dentro del ejercicio gravable, realizados en beneficio del propio contribuyente pagador.

20. Los pagos de investigación y desarrollo efectivamente pagados dentro del ejercicio gravable, realizados en beneficio del propio contribuyente pagador.

21. Los pagos hechos por las empresas a sus directores, reembolso de gastos de representación, siempre que dichos gastos estén individualmente soportados por los comprobantes respectivos y sean realizados en beneficio de la empresa pagadora.

22. Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta (...)”.

Advierte esta Máxima Instancia que de la transcripción que antecede se observa que el derecho a realizar deducciones y admitir costos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

En tal sentido, no puede sostenerse, como lo declaró el Juez de instancia que “(…) no encuentra el tribunal el señalamiento de la causa expresa por la cual los gastos en los cuales incurrió la contribuyente no son normales y necesarios, apreciado que tal exclusión por parte de la actuación fiscal obedece a una apreciación subjetiva (…)” ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

Al respecto, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente. (Vid, sentencias Núms. 00886, 00726 y 00687 de fechas 25 de junio de 2002, 16 de mayo de 2007 y 13 de julio de 2010, casos: Mecánica Venezolana, C.A. (MECAVENCA), CONTROLCA, S.A. y Ferroatlántica de Venezuela, S.A., respectivamente).

A los fines de ilustrar este punto, esta Alzada considera prudente citar parcialmente fallo de esta Sala Núm. 00741 del 4 de julio de 2018, caso: Petroil Services, C.A., en un caso similar al de autos, en el cual la Administración Tributaria, en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo dictada con respecto al reparo fiscal por “Costo no Procedente. Pérdidas Cambiarias Títulos Valores”, explanó la naturaleza del concepto de normalidad y necesidad del gasto, de la siguiente forma:

“(…) Al respecto, la fiscalización, al formular la objeción fiscal de marras considerando el criterio sostenido por la Gerencia General de Servicios Jurídicos, siguió y acató, en virtud de su carácter vinculante, los lineamientos que en materia de interpretación jurídica de norma dicta esta última, de conformidad con lo establecido en los numerales 2,3 y 10 del artículo 39 de la Resolución N° 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (Seniat), publicada en la Gaceta Oficial N° 4.881, extraordinario, de fecha 29/03/1995.

Adicionalmente, la posición de la Administración al referirse a la deducibilidad de las pérdidas de los Bonos de la Deuda Pública Nacional o el registro de éstas pérdidas vía costo, ha sido constante y sostenida en el sentido de negar la procedencia de esta partida fiscal por razones de normalidad y necesidad, requisitos que deben evaluarse en cada caso en particular.

Así, el artículo 27 de la LISLR, establecen los requisitos que en forma concurrente deben darse para que proceda la deducción del gasto, a saber: i) que se trate de un gasto normal; ii) que se trate de un gasto necesario; iii) que el gasto se haya realizado en el país y iv) que el gasto se haya efectuado con el objeto de producir la renta.

En este orden de ideas, la falta de uno cualquiera de estos requisitos hace perder el derecho a la deducción del gasto, de allí que sea preciso examinar en cada caso si se cumplen.

Así las cosas, los conceptos de normalidad y necesidad no han sido definidos por nuestra LISLR ni su Reglamento, siendo entonces la doctrina y la jurisprudencia quienes han desarrollado la labor de establecer elementos para valorarla, los cuales evolucionan y se modifican en atención a las particularidades de los casos concretos y la magnitud y naturaleza de los negocios que generan el gasto.

De lo antes señalado, podemos concluir con fundamento en criterios jurisprudenciales y doctrinales pacíficos y reiterados, que un gasto es normal y necesario, cuando está referido al giro ordinario del negocio de la contribuyente, se amolda a éste y puede establecerse entre la cuantía del gasto y el volumen del negocio o empresa una relación razonable. Por consiguiente, un gasto es normal y necesario, cuando la finalidad económica directa perseguida con esa erogación es la producción de un enriquecimiento, sin que esto implique una disminución injustificada de la base imponible.

El segundo requisito concurrente para deducir el gasto es el relativo a la necesidad del mismo. En este orden, un gasto es necesario cuando la finalidad económica directa perseguida con esa erogación es la producción de un enriquecimiento, sin que esto implique una disminución injustificada de la base imponible.

Con fundamento en las consideraciones generales que anteceden, esta Administración Tributaria observa que la pérdida que trae a colación el sujeto pasivo investigado, se origina por la negociación antes de su vencimiento de Bonos DPN emitidos por la República a un precio menor al que fueron originalmente adquiridos, por lo tanto aplicando los conceptos supra esbozados al caso de autos, esta instancia observa que las pérdidas deducidas provienen de un acto volitivo de la administrada que conscientemente, optó por negociar los títulos bajo análisis por un monto inferior al valor facial de los mismos, en vez de esperar su vencimiento y colectar el beneficio del emisor.

Dicha actuación no se compadece en absoluto con el concepto de normalidad supra mencionado, ya que el mismo no se relaciona con el ciclo productivo propio de su actividad comercial.

Se trata entonces de una decisión de carácter financiero cuyas consecuencias negativas eran plenamente conocidas por la administrada y ésta, aún así, decidió ejecutarla. En este marco, no resulta procedente pretender endilgar a la República la pérdida sufrida, en tanto que no era reclamada para la obtención de la renta y, más aún conforma un acto de disposición patrimonial (…)”. (Sic). (Negrillas de este Alto Tribunal).

Con respecto a las facturas emitidas por terceros, esta Sala observa que de la revisión de las actas procesales se observa lo siguiente:

Del Acta de Reparo Núm. 06-01-02 del 19 de enero de 1995, correspondiente al ejercicio fiscal del año 1992, en el anexo Núm. 2, el contribuyente consignó la siguiente relación:

“(...) Gastos de terceros.

Descripción	Fecha	Cheque	Monto en Bs.	[Reconversión Monetaria (Bs.)]
Gastos de Luis Palacios	25-05-92	74869781	34.008,00	[0,01]
[gastos] Carlos Gilly	01-06-92	40869815	6.921,00	[0,01]
[gastos] habitación Billbal y Jeff	03-06-92	21869825	9.400,00	[0,01]
Pago teléfono a nombre ECS de Vzla	27-07-92		91.633,05	[0,01]
[Pago teléfono a nombre ECS de Vzla]	05-08-92	47529666	32.708,70	[0,01]
Remodelación bazar Campo Claro	04-09-92	63521752	183.615,00	[0,01]
Pago de teléfono a nombre ECS de Vzla	25-09-92	94744569	154.380,00	[0,01]
	14-10-92	82684926	191.319,35	[0,01]
	18-11-92	72685000	159.179,40	[0,01]
			863.164,50	[0,01]

(...)”. (Folio 91 de las actas procesales). (Añadidos de esta Superioridad).

Asimismo, con respecto al ejercicio fiscal del año 1993 en el anexo “1” del Acta de Reparo Núm 06-01-03 de fecha 19 de enero de 1995, la contribuyente consignó la siguiente información:

“(...) Gastos de terceros.

Descripción	Fecha	Cheque y/o comprobante	Monto en Bs.	[Reconversión Monetaria (Bs.)]
Recibo a nombre de ECS de Vzla ‘CANTV’	12-05-93	49345248	341.642,49	[0,01]
Recibo a nombre de ECS de Vzla ‘CANTV’	13-10-93	49392011	795.486,47	[0,01]
Recibo a nombre de ECS de Vzla ‘CANTV’	12-11-93	49392042	405.397,75	[0,01]
			1.542.526,71	[0,01]

(...)” . (Anexo “1”, folio 102 de las actas procesales y agregados de esta Máxima Instancia).

Con vista a los planteamientos anteriores no encuentra esta Sala que la Administración Tributaria haya incurrido en una “apreciación subjetiva”, por el hecho de no discriminarse los gastos rechazados por la fiscalización, pues tal objeción está dada precisamente porque las facturas que respaldan la diferencia de dichas erogaciones están a nombre de terceros, lo cual se deduce del análisis plasmado por la Administración Tributaria en la Resolución
 Núm. HGJT-A-522 del 7 de noviembre de 1996, impugnada por la sociedad mercantil Suministros 1.003, S.A.

Respecto a los gastos sustentados en facturas a nombre de terceros, cabe señalar que conforme a los artículos 27 y 82 de la referida Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, para permitir la deducción de los gastos, estos deben cumplir una serie de exigencias previstas en las citadas disposiciones, entre las cuales debe tratarse de egresos causados aun cuando no sean pagados con el objeto de producir el enriquecimiento.

Asimismo, deben estas erogaciones estar registradas contablemente y respaldadas por los respectivos comprobantes, de tal forma que surtan valor probatorio ante terceros. De manera que, bien puede efectuarse una operación de gastos a través de un tercero, solo que para que puedan deducirse de la renta bruta los comprobantes y documentos que los sustenten deben estar debidamente soportados y registrados en los libros; en ese sentido, cabe destacar que si un tercero va a actuar en nombre de la contribuyente, debe instrumentarse a través de un documento idóneo, vale decir, un contrato o acuerdo y que la actividad que se despliegue por razón de ese mandato tenga relación con la producción de la renta de la contribuyente (vid., fallo de esta Sala Núm. 00110 de fecha 27 de enero de 2011, caso: Corporación Centro A. Yamin, C.A.).

Visto que la representación de la sociedad mercantil recurrente, no consignó en el expediente prueba alguna que desvirtuara las afirmaciones de la Administración Tributaria en este particular, con fundamento en la presunción de legalidad y legitimidad que rodea los actos administrativos, se estima veraz el reparo fiscal determinado por la Administración Tributaria, por concepto de “compras de terceros” para los ejercicios fiscales 1992 y 1993, por las cantidades de ochocientos sesenta y tres mil ciento sesenta y cuatro bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 864.164,50) y un millón quinientos cuarenta y dos mil quinientas veintiséis bolívares con setenta y un céntimos (Bs. 1.542.526,71), ambas cifras reexpresadas actualmente en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01) cada una, en consecuencia, se revoca el pronunciamiento del Juez de instancia en tal aspecto. Así se declara.

Aunado a lo anterior, observa esta Máxima Instancia que la decisión del órgano fiscal al considerar improcedente la deducción del gasto no es –como lo afirmó el Juzgado a quo- que “obedece a una apreciación subjetiva” por cuanto el ente exactor se ciñó al contenido de la norma que establece los requisitos para la procedencia del gasto; asimismo, esta Superioridad observa que la fiscalización se efectuó sobre base cierta, en cuanto a las partidas, es decir, con apoyo en los elementos que le permitieron conocer en forma directa la cuantía de la obligación tributaria, conforme a la información suministrada por la contribuyente en sus registros contables; siendo presentado al momento de la fiscalización, el registro mercantil, libro diario; libro de inventarios y balances; declaraciones mensuales de impuesto al valor agregado; declaración de impuesto sobre la renta definitiva, balances de comprobación; estado de ganancias y pérdidas; mayor analítico de la cuenta de ingresos para los períodos fiscalizados; toda esta documentación debidamente recibida por la Administración Tributaria, de la cual la empresa accionante no pudo demostrar la característica de “normalidad y necesidad del gasto”. Así se dispone.

2) Intereses moratorios, actualización monetaria e intereses compensatorios.

Decidido el fondo de la controversia, debe esta Alzada emitir pronunciamiento respecto al pronunciamiento que hizo el Tribunal a quo, luego de considerar que no se encuentra ajustada a derecho la inclusión en el acto administrativo impugnado de la actualización monetaria y los intereses compensatorios; en ese sentido, también estimó que “luce improcedente” la orden de liquidar los intereses moratorios.

Respecto a los intereses moratorios, observa esta Alzada, que la Administración Tributaria, a través de la Resolución Núm. HGJT-A-522 del 7 de noviembre de 1996, ordenó a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, “(…) determinar y expedir las correspondientes Planillas de Liquidación por concepto de intereses moratorios de conformidad con lo previsto en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, vigente para los ejercicios 1991 y 1992, y del Código de 1992 para el ejercicio 1993 (…)”. (Sic).

A tal efecto, considera esta Máxima Instancia necesario transcribir el contenido de los artículos 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1992, aplicables en razón de su vigencia temporal, disponen:

Código Orgánico Tributario del año 1982:

“La falta de pago dentro del término establecido hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria, la obligación de pagar los intereses hasta la extinción de la deuda, a una tasa equivalente al doce por ciento (12%) anual, adicional a la del redescuento que el Banco Central de Venezuela fije a los Bancos e Instituciones Financieras.

En ningún caso, los intereses moratorios podrán exceder de una tasa equivalente al dieciocho por ciento (18%) anual sobre las cantidades adeudadas”.

Código Orgánico Tributario del año 1992:

“La falta de pago dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tribunal, la obligación de pagar intereses moratorios hasta la extinción de la deuda, equivalente a la tasa activa promedio de seis bancos comerciales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, fijada mensualmente por el Banco Central de Venezuela e incrementada en un treinta por ciento (30%).

El Banco Central de Venezuela publicará en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, dentro de los primeros cinco (5) días hábiles de cada mes, la tasa de interés prevista en este artículo”.

Las normas transcritas prevén la obligación de pagar intereses ante la falta de pago de la obligación tributaria principal dentro del término establecido, desde el día en que se hizo exigible el pago hasta la extinción total de la deuda.

Igualmente, es oportuno referir, en cuanto a los intereses de mora, lo sentado por la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal en el fallo Núm. 0191 del 9 de marzo de 2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A., respecto a que los intereses moratorios responden a la oportunidad de la ocurrencia del hecho imponible de la obligación tributaria principal, por lo que la procedencia o no de los mismos debe analizarse atendiendo a la normativa aplicable para ese preciso momento. (Vid., fallos de esta Sala Político-Administrativa Núms. 00036 y 00260 de fechas: 22 de enero y 18 de febrero de 2014, casos: Manufacturas Jaydan y Quesolandia, S.A., respectivamente).

En otras palabras, a los efectos de dilucidar la norma aplicable para la determinación de los intereses moratorios a cargo de la prenombrada sociedad de comercio, resulta necesario atender al ordenamiento jurídico bajo el cual surgió la obligación tributaria principal, situación que amerita precisar el momento de la ocurrencia del hecho imponible del tributo bajo análisis; ello sobre la base de que los intereses moratorios se constituyen en una obligación accesoria a la obligación tributaria principal. (Vid., fallo de esta Sala Núm. 01311 del 8 de octubre de 2014, caso: Cargill de Venezuela, S.R.L.).

Así, respecto a los intereses moratorios determinados de conformidad con lo establecido en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, Sobre la procedencia de los intereses moratorios, la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal en sentencia Núm. 1.490 de fecha 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., reafirmó el criterio a seguir para el cálculo de los referidos intereses, tal como sigue:

“(…)

considera la Sala oportuno resumir los criterios que en esta materia han venido siguiendo hasta el presente, la Sala Político Administrativa, la Corte en Pleno y esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a los fines de dilucidar con exactitud el punto objeto de la presente solicitud de revisión, cual es la posible contradicción alegada respecto del criterio aplicado por la Sala Político-Administrativa al caso de autos, en lo que refiere a la oportunidad en que se causan los intereses moratorios por incumplimiento del pago de la obligación tributaria principal, los cuales se exponen a continuación:

1. Mediante decisión dictada el 10 de agosto de 1993 (caso: ‘MADOSA’) por la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, ésta determinó que la causación de los intereses de mora dependía de la existencia de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en instrumento de pago expedido al efecto.

(…)

4. El 26 de julio de 2000, la Sala Constitucional, con ocasión de la aclaratoria solicitada por el representante legal del SENIAT respecto de la decisión dictada por la Corte en Pleno el 14 de diciembre de 1999, esta Sala Constitucional ratificó el criterio expuesto en dicho fallo, relativo a la causación de los intereses moratorios desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme los recursos interpuestos.

(…)

De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político-Administrativa en el año 1993 (caso: ‘MADOSA’), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación. (…)”. (Resaltado y subrayado de esta Sala).

Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Sala reitera el criterio sentado por la otrora Corte Suprema de Justicia en Pleno, en fallo de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en sentencia Núm. 816 de fecha 26 de julio de 2000, respecto a la exigibilidad de intereses moratorios, en la cual se estableció lo siguiente:

“(...)

una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.

Consecuencialmente, los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora  y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.

Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

Es con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí, que el  mismo no resulte inconstitucional como se ha denunciado. Así se declara”.

Conforme a lo precedentemente expuesto, este Alto Tribunal considera que en el caso en estudio, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1982, no están dados los supuestos contemplados para la exigibilidad de los intereses moratorios en cuestión, en razón de que los actos de determinación de los tributos no se encontraban firmes, ya que habían sido impugnados por la contribuyente, por lo que los mismos resultan improcedentes.
(Vid., sentencia de esta Alzada Núm. 00084 del 16 de febrero de 2017, caso: Serimón, C.A.. Así se decide.

Ahora bien en sintonía con lo anterior con respecto a los intereses generados durante la vigencia del Código de la especialidad de 1992, juzga necesario esta Sala atender al contenido del artículo 60 del Código Orgánico Tributario del año 1992, aplicable ratione temporis, que establece lo siguiente:

“Artículo 60.- La falta de pago dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora hasta la extinción de la deuda, equivalentes a la tasa activa promedio de los seis bancos comerciales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, fijada mensualmente por el Banco Central de Venezuela e incrementada en un treinta por ciento (30%) (…)”. (Destacado de esta Máxima Instancia).

Sobre la interpretación del aludido artículo, esta Alzada estima necesario hacer referencia a la sentencia Núm. 119 dictada por la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal de Justicia, en fecha 19 de febrero de 2009, caso: Loffland Brothers de Venezuela C.A., referida a la oportunidad en que se causan los intereses moratorios impuestos para los “ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-10-1992 y el 30-09-1993 y entre el 01-10-1993 y el 30-09-1994”, es decir, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1992, como ocurre en el presente asunto, en la cual se indicó lo siguiente:

“(…) el 14 de diciembre de 1999, la Corte en Pleno de la entonces Corte Suprema de Justicia declaró parcialmente con lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad interpuesto contra el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, reconociendo la validez y vigencia de la primera parte del mencionado artículo, en cuanto a la obligación de todo contribuyente de pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, así como de las `sanciones y accesorios´, siempre que se trate de créditos líquidos y exigibles o de plazo vencido. Asimismo, se declaró la nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, relativo al pago de los intereses compensatorios y la actualización monetaria en caso de ajustes provenientes de reparos (cursivas del fallo dictado por la Sala Plena el 14 de diciembre de 1999).

Al respecto, el Pleno de la otrora Corte Suprema de Justicia determinó la naturaleza de los intereses moratorios como una sanción civil, habida cuenta la pacífica distinción por parte de la doctrina y la jurisprudencia entre el carácter penalizado o punitivo de las sanciones pecuniarias -multas- y el carácter resarcitorio del interés moratorio como consecuencia de los daños producidos a la Administración ante el incumplimiento de las obligaciones tributarias.

(…)

Por lo tanto, se retomó el criterio que se venía siguiendo desde 1993, establecido por la Sala Político Administrativa (caso: `MADOSA´), relativo a la exigibilidad de la obligación tributaria como presupuesto de la indemnización por mora, dejando atrás la jurisprudencia que había asentado la misma Sala Político-Administrativa en su decisión dictada el  7 de abril de 1999.

(…)

Ahora bien, con ocasión de la aclaratoria solicitada ante la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia por el Gerente Jurídico del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria -SENIAT- respecto de la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, esta Sala Constitucional, al asumir por remisión de la Sala Plena, dictó su decisión No. 816 del 26 de julio de 2000, en la cual ratificó el criterio expuesto en la decisión objeto de aclaratoria. En tal sentido, al igual que la decisión dictada por la Sala Plena el 14 de diciembre de 1999, se estableció con sentido vinculante, que los intereses moratorios se generan desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas en virtud de los recursos interpuestos.

(…)

Al respecto, desde la oportunidad en que esta Sala dictó su fallo No. 816 del 26 de julio de 2000, con ocasión de la aclaratoria de la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, hasta el presente fallo, se precisa que esta Sala Constitucional no ha modificado, ni menos aún se ha apartado en modo alguno, de la jurisprudencia reiterada en su decisión del 26 de julio de 2000, en cuanto al momento en que se causan los intereses moratorios por el incumplimiento de la obligación tributaria.

(…)

Así las cosas, resulta imperativo declarar ha lugar la revisión solicitada, habida cuenta que en los términos expuestos en el presente fallo, los intereses moratorios a cargo del contribuyente deben calcularse desde la firmeza del reparo, lo cual ocurre bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas en virtud de los recursos interpuestos. Así se decide.” (Destacados de la Sala).

Esta Alzada reitera el criterio sentado por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, en el fallo de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en sentencia Núm. 816 de fecha 26 de julio de 2000, caso: Gerencia Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), respecto a la exigibilidad de intereses moratorios, en la cual se estableció lo siguiente:

“(...) una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.

Consecuencialmente, los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.

Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

Es con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí, que el mismo no resulte inconstitucional como se ha denunciado. Así se declara”. (Sentencia, expediente Núm. 1046, caso: Justo Oswaldo Páez Pumar y otros).

Así, conforme a lo precedentemente expuesto, esta Máxima Instancia considera que en el caso bajo estudio no están dados los supuestos contemplados para la exigibilidad de los intereses moratorios en cuestión, toda vez que la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo impugnada no se encuentra firme, por lo que se confirma el pronunciamiento emitido por el Tribunal a quo respecto a la improcedencia de tales intereses impuestos a la contribuyente y, en consecuencia. (Vid., fallo de esta Sala Núm. 00137 del 11 de febrero de 2016, caso: C.A. Electricidad de Valencia (ENELBAR)]. Así también se dispone.

Esta Sala Político-Administrativa declara procedente la consulta de la sentencia y conociendo de ella se confirma el aspecto consultado, pero bajo otra motivación distinta a la proferida por el Juez de mérito. Así se dispone.

Intereses compensatorios y actualización monetaria.

A tales efectos, estima esta Máxima Instancia pertinente traer a colación lo proferido en la sentencia Núm. 816 del 26 de julio de 2000, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en el caso: Freddy Orlando Sancler, con motivo de la solicitud de aclaratoria de la decisión dictada por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno el 14 de diciembre de 1999, que declaró la nulidad por inconstitucionalidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

En dicho fallo, interpretó la Sala Constitucional que los efectos erga omnes de la sentencia que declaró la nulidad por inconstitucional del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, encontraban como límite por una parte, la protección de los derechos y garantías constitucionales de los ciudadanos, y por otra, la seguridad jurídica frente a aquellos actos de la Administración Tributaria que hubieren alcanzado firmeza (excepción hecha cuando favorezcan al reo en materia penal y sancionatoria administrativa). De esta forma, la declaratoria de nulidad por inconstitucionalidad no surte efectos respecto de aquellos actos que, para la fecha de la sentencia, se encuentren definitivamente firmes o contra los cuales ya no es posible interponer recurso alguno.

Así, entiende esta Alzada que, en el presente asunto, al igual que sucediera al declararse la nulidad por inconstitucionalidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, la no existencia en el universo jurídico de los efectos de la norma declarada inconstitucional, genera una doble consecuencia para los sujetos de la relación obligacional, por un lado, el no poder ser exigido al contribuyente o administrado, ni aun respecto de aquellos actos que, no estando definitivamente firmes, hubiesen nacido con anterioridad a la fecha en que fue declarada la inconstitucionalidad de la norma, el cumplimiento de los extremos descritos en la misma (pago o caución), y por otro, para la Administración, al ser reconocida la legalidad de la exigencia de tales requerimientos en aquellos actos que hubieren alcanzado firmeza antes de la fecha en que fue dictada la sentencia contentiva de la declaratoria de nulidad por inconstitucionalidad. (Vid., entre otros, fallos de esta Sala Núms. 00425 y 01131, de fechas 4 de julio de 2017 y 1° de noviembre de 2018; casos: Makro Comercializadora, C.A. y Almacenadora Nueva Segovia, C.A., respectivamente).

En este orden de ideas, esta Máxima Instancia considera que si bien la referida declaratoria de inconstitucionalidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 fue proferida por la Sala Constitucional con efectos ex nunc o hacia el futuro, cuando se refiere a “casos en curso” debe entenderse aquellos actos que estuvieren siendo objeto de decisión por parte de la Administración Tributaria o bien por los órganos jurisdiccionales, vale decir, que no se encontraren definitivamente firmes por la pendencia bien del recurso jerárquico o del contencioso tributario que decidiera sobre aquel último; por tal motivo, siendo que en el asunto en controversia, esto es, la Resolución Núm. HGJT-522 del 7 de noviembre de 1996,  no se encuentra definitivamente firme, habida cuenta de la disputa del presente recurso de apelación que nos ocupa, en donde se discute precisamente la legalidad del fallo de instancia, juzga esta Alzada, aplicable al caso de autos la declaratoria de nulidad por inconstitucionalidad dictada por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal referente al Parágrafo Único del artículo 59 eiusdem; en consecuencia, el Juzgador a quo actuó ajustado a derecho cuando aplicó al caso de autos la sentencia dictada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia de fecha 14 de diciembre de 1999, y declaró improcedente los montos por conceptos de intereses compensatorios y actualización monetaria, calculados por el mencionado órgano fiscal. Así se declara.

Decidido lo anterior esta Alzada advierte que el Juzgado de instancia no se pronunció sobre los “Gastos no normales ni necesarios para la producción de la renta [por la cantidad de quinientos tres mil setecientos veinte bolívares] (Bs. 503.720,00)”, hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), que forma parte del anexo “3” del Acta de Reparo correspondiente al ejercicio fiscal de 1993, por lo cual, en aras de garantizar la tutela judicial efectiva de la contribuyente, pasa esta Sala a conocer de dicho punto y al respecto observa:

La Administración Tributaria rechazó la suma supra señalada, en base a los siguientes fundamentos:

“(...)

Ha podido ser que la contribuyente haya realizados esos gastos por que ella los haya considerados como útiles, provechosos o convenientes, peor en base al análisis de su naturaleza y finalidad, se concluye con el convencimiento de que tales erogaciones no son necesarias para producción de la renta, ya que un gasto para que se pueda considerar necesario es indispensable que su erogación sea reclamada en forma imprescindible por la actividad económica de la empresa con miras al fundamento productivo de la renta aunque esta no se logre por factores adversos de cualquier índole, pero en el caso de haber enta ella no se habrá producido sin la realización del gasto necesario o imprescindible; todo lo cual se presenta como un hecho contrapuesto a lo que la contribuyente puede parecerle como un gasto meramente útil provechoso o conveniente

(...)

Más adelante, ratificando el criterio de la extinguida Corte Federal de Casación dice nuestro Máximo Organismo ‘...el concepto de ‘necesidad’ y del gasto, es la relación directa e inmediata entre el gasto y la producción de la renta de tal manera que sin aquel, la ‘renta no podría producirse’ este criterio puede ser quizá rigurosamente estricto, si se lo interpreta literalmente pero, ha de entendérselo sanamente como la razonable relación de causalidad entre el gasto y la renta’.

En consecuencia ninguno de los gastos que se especifican en el anexo 3, cumplen con le requisito exigidos para que puedan ser considerados como necesarios a los fines fiscales el cual a la luz de la doctrina administrativa y de la jurisprudencia constante y reiterada es la relación directa inmediata e imprescindible que debe existir entre la realización del gasto y la consiguiente producción de la renta, formulándose el reparo de conformidad con lo establecido en el artículo 27 de la Ley de impuesto Sobre la Renta y 56 de su Reglamento (...)”.

De la revisión de las actas procesales observa esta Alzada que la contribuyente en el anexo 3 correspondientes a esos gastos se verifica lo siguiente:

“(...)

Suministros 1.003, S.A.

Ej 01-01-93 al 31-12-93

Gastos no normales ni necesarios

Código de  cuenta	Descripción	Fecha	Cheque y/o comprobante	Monto en Bs.
611033	Cance. Festejos Romar S.R.L.	02-07-93	5388	21.000
[611033]	[Cance. Festejos Romar S.R.L.] “	13-07-93	4319	21.000
612021	Estadia del sr Stat Williams ‘Macuto Sheraton’	15-11-93	392064	461.720
				503.720

 

(…)”. (Sic). (Folio 103 de las actas procesales). (Agregado de esta Máxima Instancia).

En atención a la denuncia planteada, resulta necesario señalar el criterio que ha establecido en forma pacífica esta Sala Político-Administrativa, respecto a la calificación del gasto necesario a los efectos de su deducibilidad, de la manera siguiente:

“(…) En cuanto a la calificación del ‘gasto necesario’ a los efectos de la deducibilidad del mismo, ha sido criterio reiterado de este Alto Tribunal, por más de una década, separarse del concepto rígido de la imprescindibilidad del gasto para producir la renta, que se venía sosteniendo anteriormente, alegada por la representación fiscal, al admitir en esas ocasiones que ciertos gastos hechos por las sociedades mercantiles en razón de actividades que puedan contribuir a sus buenas relaciones laborales, previstas o no en sus contratos colectivos, se califiquen de gastos necesarios a los fines fiscales; ello por considerar que tales actividades generadoras de esos gastos pueden efectivamente contribuir a elevar la productividad de sus trabajadores y, en consecuencia, reputarse como gastos que sí contribuyen a una mejor labor de los empleados y por tanto son necesarios para su mayor rentabilidad; y cuyo monto además se corresponda al criterio de absoluta normalidad, es decir, que en su cuantía no representen desproporcionados porcentajes en relación al monto de los ingresos obtenidos. (Vid., entre otras, sentencias Núms. 01798, 01631, 02472, 00538, 00687 y 00706, de fechas 20 de noviembre de 2003, 30 de septiembre 2004, 9 de noviembre de 2006, 24 de abril de 2009, 13 de julio de 2010 y 17 de junio de 2015, casos: Santa Fe Drilling Company of Venezuela, C.A., Distribuidora Andimar, C.A., Petróleos de Venezuela, S.A., Maraven, S.A., Ferroatlántica de Venezuela, S.A y Compañía Brahma Venezuela, S.A., respectivamente). (Resaltados de esta Sala).

Tal como puede observarse, la calificación de un gasto como “necesario”, a los fines de su deducibilidad, no depende de su imprescindibilidad para producir la renta, sino que sea imperioso para que pueda efectivamente elevar el nivel de rentabilidad de las sociedades mercantiles y que, además, se corresponda al criterio de territorialidad y de absoluta normalidad; esto último, implica que la cuantía del gasto no debe ser desproporcionada con relación al monto de los ingresos obtenidos en razón de las actividades del contribuyente. [Vid., fallo de esta Sala Núm. 01233de fecha 8 de noviembre de 2017, caso: Petróleos De Venezuela, S.A. (PDVSA)].

Atendiendo al criterio jurisprudencial antes expuesto y del análisis de las actas que integran el expediente, específicamente del Anexo “3” del Acta Fiscal Núm HRCF-PMF-03-01 de fecha 19 de enero de 1995, se observa que las deducciones rechazadas por la Administración Tributaria por considerarlos gastos “no necesarios”, corresponden a los conceptos de “comidas, bebidas, agasajos, festejos y Estadía de descanso”.

Ahora bien, la Sala observa que si bien es cierto que la representación en juicio de la empresa Suministros 1.003, S.A. aportó comprobantes de pago, presupuestos y facturas relacionadas con los gastos por concepto de “comidas, bebidas, agasajos, festejos y Estadía de descanso”, con el objeto de enervar el reparo fiscal impuesto por la Administración Tributaria, no obstante ello, no pudo demostrar la relación de dichos gastos con la producción de renta de la empresa, por lo cual, concluye esta Sala que la contribuyente no logró demostrar la vinculación existente entre esos gastos con la función del negocio y relación de la empresa y por consiguiente desvirtuar la presunción de veracidad y legalidad de las actas fiscales, por lo cual mal podría llegarse a la conclusión que tales gastos fueron necesarios para la producción de la renta. Asi se decide.

Dado que esta Máxima instancia constató -conforme al pronunciamiento que antecede- que el gasto asumido por la recurrente en el territorio nacional para la producción de la renta, corresponden a gastos tales como “comidas, bebidas, agasajos, festejos y Estadia de descanso”, no reúnen los requisitos de normalidad y necesidad, esta Sala estima procedente el reparo fiscal emitido por la Administración Tributaria por este concepto, en consecuencia, esta Alzada declara no conforme a derecho la decisión del Juzgado a quo en este punto, el cual se revoca. Así se decide.

Precisado lo anterior, observa esta Sala que al no haberse pagado las sanciones de multa, debe advertirse que la Administración Tributaria deberá realizar el correspondiente ajuste conforme a lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente para los períodos investigados, a la fecha efectiva del pago de las aludidas sanciones. Así se declara.

En consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes, atendiendo a las reglas contenidas en el artículo 94, conforme se explicó previamente. Así se decide.

Con base en las anteriores consideraciones, esta Alzada conociendo en consulta confirma la sentencia definitiva Núm. 0091/2007 de fecha 30 de octubre de 2007 dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas, la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en forma subsidiaria al recurso jerárquico, fallo que se confirma salvo los aspectos referidos las declaratorias del Juzgado a quo atinentes a la improcedencia del: 1) Reparo fiscal por concepto de compra a terceros (ejercicios fiscales 1992 y 1993); y. 2) “(...) de liquidar intereses moratorios sobre los reparos en los cuales se estaban exigiendo actualización monetaria e intereses compensatorios (...)”, pronunciamientos que se revocan.

Visto lo anterior esta Alzada declara sin lugar recurso jerárquico interpuesto subsidiariamente al recurso contencioso tributario, incoado por la representación en juicio de la empresa Suministros 1.003, S.A. contra la Resolución Núm. HGJT-A-522 del 7 de noviembre de 1996 y sus respectivas Planillas de liquidación Núms. 01-1-64-001153, 01-1-64-001152 y 01-1-64-001151 emitidas por el entonces Ministerio de Hacienda, actual Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), acto administrativo que queda firme.

Se condena en costas procesales a la empresa Suministros 1.003, S.A.  por un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario incoado a tenor de lo dispuesto en el artículo 335 de Código Orgánico Tributario de 2020. Así se establece.

Finalmente, resulta menester para esta Máxima Instancia precisar que la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia en aras de garantizar la consecución de los postulados consagrados en los artículos 2, 26, 49 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, reconoció la preponderancia de la ciencia, la tecnología, y los servicios de información como elementos de interés público, destacando el deber del Poder Público -y concretamente de los órganos jurisdiccionales- de valerse de los avances tecnológicos para su optimización, procediendo en consecuencia a dictar la Resolución Núm. 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, contentiva de las normas generales que regularán la suscripción y publicación de decisiones con firma digital, práctica de citaciones y notificaciones electrónicas y la emisión de copias simples o certificadas por vía electrónica relacionadas con los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa.

Ello así y, visto que los artículos 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 3 de la Resolución en comento, consagran las posibilidades de practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, este Máximo Tribunal con miras a procurar la mejora continua del servicio de administración de justicia, ordena efectuar un análisis de las actas que conforman el expediente de la causa, a los efectos de determinar si las partes cuentan o no con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal y, de ser el caso, proceder a practicar las notificaciones a las que haya lugar por medios electrónicos; en el entendido de que la falta de indicación en autos de algunos de los elementos digitales previamente señalados, dará lugar a que se practique la notificación conforme a lo establecido en el artículo 5 de la aludida Resolución  y en las leyes. Así se dispone.

IV

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRMES los pronunciamientos del Juzgado de instancia que no fueron apelados por la contribuyente y no desfavorecen los intereses del Fisco Nacional en lo que respecta a la confirmación de los reparos en materia de impuesto sobre la renta por los siguientes conceptos: (a) gastos no admisibles por falta de retención; intereses de capitales n deducibles, ingresos gravables no declarados para los ejercicios fiscales correspondientes a los años 1991, 1992 y 1993; (b) la procedencia del impuesto exigido en las Actas de Retenciones Núms. 06-02-01, 06-02-02 y 06-01-03 de los ejercicios fiscales antes mencionados; y (c) la confirmación de los reparos fiscales para los ejercicios correspondientes a los años 1991, 1992 y 1993, por concepto de ‘Comisiones sobre ventas’.

2.- Que PROCEDE la consulta de la sentencia definitiva Núm. 0091/2007 de fecha 30 de octubre de 2007, emitida por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, de la cual se REVOCAN las declaratorias del Juzgado a quo referidas a la improcedencia del: 1) Reparo fiscal por concepto de compra a terceros (ejercicios fiscales 1992 y 1993); y. 2) “(...) de liquidar intereses moratorios sobre los reparos en los cuales se estaban exigiendo actualización monetaria e intereses compensatorios (...)”.

3.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado subsidiariamente al recurso jerárquico por la representación en juicio de la empresa SUMINISTROS 1.003, S.A., contra la Resolución Núm. HGJT-A-522 del 7 de noviembre de 1996 y sus respectivas Planillas de Liquidación Núms. 01-1-64-001153, 01-1-64-001152 y 01-1-64-001151 emitidas por el entonces Ministerio de Hacienda, hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actos administrativos que quedan FIRMES.

Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes, atendiendo a las reglas contenidas en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, conforme se explicó en la motiva de este fallo.

Se condena en COSTAS PROCESALES a la empresa accionante conforme a lo dispuesto en la parte motiva del presente fallo.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los nueve (9) días del mes de marzo del año dos mil veintidós (2022). Años 211º de la Independencia y 163º de la Federación.

La Presidenta , MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		La Vicepresidenta, BARBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado, INOCENCIO ANTONIO FIGUEROA ARIZALETA
		El Magistrado, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada–Ponente, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
	En fecha diez (10) de marzo del año dos mil veintidós, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00094.
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA