Magistrado Ponente: JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES

Exp. Número 2012-0671

Mediante Oficio número 148-2012 del 28 de marzo de 2012, recibido en esta Sala el 30 del mismo mes y año, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió el expediente número AP41-U-2007-000380 (de su nomenclatura), contentivo del recurso de apelación incoado en fechas 6 de diciembre de 2011 y 26 de enero de 2012 por los abogadas Yanett Mendoza y Andrés Antonio Graffe Pérez, inscritos en el INPREABOGADO bajo los números 34.360 y 138.504, respectivamente, la primera antes citada en su carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según instrumento poder cursante a los folios 45 y 46 de la pieza tres (3) del expediente judicial; y el último, en su condición de apoderado judicial de la sociedad de comercio CORPORACIÓN VENEZOLANA DE TELEVISIÓN, C.A., (VENEVISIÓN), inscrita en la Oficina de Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y estado Miranda (hoy Distrito Capital y estado Bolivariano de Miranda), el 7 de julio de 1960, bajo el número 43, Tomo 21-A conforme se evidencia en el instrumento poder cursante a los folios 297 al 300 de la pieza dos (2) de la presenta causa judicial, contra la sentencia definitiva número 113/2011 dictada por el Juzgado remitente el 26 de octubre de 2011, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido el 1° de agosto de 2007, por los abogados Romina Candiago Blanco, Zoraida Guevara Marcano y Guido Puche Faría, inscritos en el INPREABOGADO bajo los números 124.654, 28.673 y 19.643, en ese orden, en su carácter de apoderados judiciales de la parte accionante, según se observa en instrumento poder cursante a los folios 63 al 65 de la pieza uno (1) del expediente antes mencionado.

El referido medio de impugnación se interpuso contra el acto administrativo contenido en la “Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo” distinguida con letras y números GCE-SA-R-2007-023 de fecha 30 de marzo de 2007 (notificada el 26 de junio del mismo año), dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y la División de Sumario Administrativo de dicha Gerencia pertenecientes al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual confirmó parcialmente los reparos formulados a la contribuyente antes citada, por los conceptos y montos siguientes:

Ejercicio fiscal del 1° de enero al 31 de diciembre de 2002.

i) EN SU CARÁCTER DE AGENTE DE RETENCIÓN:

Impuesto no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos de sueldos y demás remuneraciones similares, por la cifra de Bs. “47.593.442,44”.

Adicionalmente, el órgano exactor procedió a aplicar sanción al sujeto pasivo por un monto equivalente a “Bs. 242.031.713,28”, de conformidad con lo establecido en el artículo 112, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo en concordancia con los artículos 79 ejusdem y 37 del Código Penal Venezolano. Así como, intereses moratorios por la cantidad de “Bs. 48.816.531,22”, tal y como lo establece el artículo 66 del Código Orgánico antes citado.

ii) EN SU CONDICIÓN DE CONTRIBUYENTE:

Gastos no relacionados con la producción del enriquecimiento, por la cantidad de Bs. “880.151.145,00”.

Por auto del 20 de marzo de 2012, el Tribunal de la causa oyó en ambos efectos la apelación planteada y remitió el expediente a este Máximo Tribunal, mediante el precitado oficio.

El 2 de mayo de 2012, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó Ponente a la Magistrada Mónica Misticchio Tortorella y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 23 de mayo de 2012, la abogada Claudia Carolina Ordaz Díaz, inscrita en el INPREABOGADO número 96.028, tal y como se evidencia en el instrumento poder cursante a los folios 91 y 92 de la pieza tres (3) de la presente causa judicial, actuando como representante de la sociedad mercantil Corporación Venezolana de Televisión, C.A., (Venevisión), consignó escrito de fundamentación de la apelación.

Así mismo el 29 de mayo de 2012, el abogado Igor C. Cuéllar, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 38.968, tal y como se evidencia en el instrumento poder cursante a los folios 111 al 113 de la pieza tres (3) del expediente judicial, fundamentó la apelación contra la sentencia número 113/2011 antes indicada en autos.

En fecha 5 de junio de 2012, la abogada Claudia Carolina Ordaz Díaz, antes identificada, en su carácter de representación judicial de la parte accionante, presentó escrito de contestación a los alegatos de la apelación ejercida por la Procuraduría General de la República por Órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

La causa entró en estado de sentencia el 7 de junio de 2012, a tenor de lo preceptuado en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

En fecha 22 de noviembre de 2012, el abogado Andrés Antonio Graffe Pérez, en su carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio Corporación Venezolana de Televisión, C.A., (Venevisión), tal y como se evidencia en instrumento poder cursantes a los folios 129 al 131 de la pieza tres (3) de la presente causa judicial, solicitaron a esta Máxima Instancia se pronuncie con el fallo de la presente causa judicial.

El 3 de abril de 2014, la abogada Jomaira Esparragoza, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 129.924, en su condición de sustituta de la Procuraduría General de la República en representación del Fisco Nacional, como se observa en el instrumento poder cursante a los folios 135 al 137 de la pieza tres (3) del presente expediente judicial, solicitó a esta Alzada sirva dictar sentencia.

En fechas 9 de abril de 2014 y 23 de abril de 2015, el abogado Luis Darío Velásquez Borden, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 137.191, en su condición de apoderado judicial de la contribuyente, tal y como se evidencia en el instrumento poder cursante a los folios 129 al 131 de las actas procesales, solicitó que esta Alzada emita fallo relativo a la presente causa.

En fecha 11 de febrero de 2015, fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia. Se reasignó como Ponente al Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta.

Posteriormente, el 2 de julio de 2015 y el 9 de agosto de 2016, los abogados Javier Alejandro Prieto Arias y Josffery Spósito, inscritos en el INPREABOGADO bajo los números 33.487 y 150.384, respectivamente, en su condición de representantes del Fisco Nacional, tal y como se evidencia en el instrumento poder cursante a los folios 156 y 157 de la pieza tres (3) de la presente causa judicial, solicitaron a este Supremo Tribunal emita sentencia.

En fecha 18 de julio de 2017, la abogada Antonieta Sbarra Romanuella inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 26.507, en su carácter de sustituta del Procurador General de la República, tal y como consta en instrumento poder cursante a los folios 156 y 157 de la pieza tres (3) de la presente causa judicial, peticionó a esta Sala se dicte fallo.

Adicionalmente, el 10 de agosto y 31 de octubre de 2017, el abogado Juan Manuel Rodríguez Goncalves, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 241.409, como se observa en el instrumento poder cursante a los folios 192 al 198 de la pieza tres (3) del expediente judicial, pidió a esta Máxima Instancia el pronunciamiento pertinente al asunto en controversia.

En fecha 24 de enero de 2018, la abogada Mayerling Yubelina Fernández Agreda, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 204.364, en su carácter de representante de la República, de conformidad con el contenido en el instrumento poder cursante a los folios 184 y 185 de la pieza tres (3) del expediente judicial, solicitó a este Supremo Tribunal emita fallo.

Posteriormente, el 8 de marzo y el 31 de mayo de 2018, el abogado Juan Manuel Rodríguez Goncalves, plenamente identificado en su carácter de representante judicial de la sociedad de comercio actora, peticionó a esta Alzada que emitiera el pertinente pronunciamiento de la causa en juicio.

Asimismo, el 7 de noviembre de 2018, el abogado Henry Moisés Rojas Villegas, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 260.060, en su carácter de apoderado judicial de la accionante, tal y como se evidencia en el instrumento poder cursante a los folios 192 al 198 de la pieza tres (3) del expediente judicial, pidió a esta Máxima Instancia el pronunciamiento sobre el asunto en controversia.

En fechas 4 y 25 de abril de 2019, la abogada Mayerling Yubelina Fernández Agreda, antes identificada, en su condición de representante del órgano fiscal, solicitó a este Alto Tribunal dicte la sentencia de la causa.

El 15 de abril de 2021, la abogada María Guadalupe Contreras Rojas, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 297.798, en su carácter de representante judicial de la recurrente, tal y como se observa en instrumento poder cursante a los folios 192 al 198 de la pieza tres (3) del expediente judicial, peticionó a esta Sala se emané fallo de la presente causa.

En fecha 16 de febrero de 2022, el abogado Felipe Elías Mercado Puerta, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 233.069, en su condición de representante del Fisco Nacional, tal y como se evidencia en instrumento poder cursante a los folios 214 y 215 de la pieza tres (3) de la presente causa judicial expuso: “(…) solicito a esta honorable Sala del Máximo Tribunal de la República, se sirva dictar sentencia en la presente causa (…)”.

El 26 de abril de 2022, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa el Magistrado Malaquías Gil Rodríguez, la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en la misma fecha mencionada. Asimismo, se reasignó la ponencia al Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares.

En fecha 28 de abril de 2022, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidente, Magistrado Malaquías Gil Rodríguez; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares.

Realizado el estudio del expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

I

ANTECEDENTES

Según consta en autos:

Mediante Providencia Administrativa signada con el alfanumérico GRTICE-RC-DF-0204/2004 de fecha 5 de marzo de 2004 (notificada el 8 del mismo mes y año), se autorizó a los funcionarios Ninoska Liliana Linares Durán y Heyddy Emilia LLanez Woyzechowsky, titulares de las cédulas 10.319.218 y 12.960.607, en ese orden, en su condición de fiscales tributarios, adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para realizar una fiscalización en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de enero al 31 de diciembre de 2002, con la finalidad de verificar el cumplimiento de los deberes relativos al pago del tributo antes citado.

El 15 de mayo de 2006, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del órgano exactor supra, procedió a emitir “Acta de Reparo” signada con el alfanumérico GRTICE-RC-DF-0204/2004-50 (notificada el 19 del mismo mes y año), la cual notificó a la sociedad recurrente de la existencia de los siguientes reparos:

I. EN SU CONDICIÓN DE AGENTE DE RETENCIÓN

I.1.- IMPUESTO NO RETENIDOS SOBRE ENRIQUECIMIENTOS NETOS O INGRESOS BRUTOS DE SUELDOS, SALARIOS Y DEMÁS REMUNERACIONES SIMILARES:

“(…) esta fiscalización concluye que el sujeto pasivo no cumplió con su obligación de practicar la retención del impuesto sobre la renta en el momento del pago o abono en cuenta, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 87 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial No. 5.566 Extraordinaria de fecha 28/12/2001 [vigente en razón del tiempo por] un monto de Bs. 47.593.442,44 de impuesto no retenido a los pagos realizados por los conceptos [Honorarios Varios, Derechos de Espectáculos y Publicidad en Radio, todo ello de conformidad con lo establecido en el artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, aplicable en su momento, así como el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis] y no enterados a la Oficina del Tesoro Nacional (…)”. (Agregados de esta Máxima Instancia).

II. EN SU CONDICIÓN DE CONTRIBUYENTE.

“(…) La contribuyente CORPORACIÓN VENEZOLANA DE TELEVISIÓN, C.A. (VENEVISIÓN), presentó su Declaración Definitiva de Rentas y Pago para Personas Jurídicas, correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01/01/2002 y 31/12/2002, en la planilla Forma DPJ-26, formulario H-07 N° 0223842, en fecha 20/03/2003, signada con el N° 1100000656195-2, ante la taquilla de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, Plaza Venezuela. En dicho formulario informa ingreso por Bs. 113.473.655.177,00; gastos por Bs. 149.608.472.097,00; partidas no deducibles o gravables por Bs. 5.283.580.719,00; partidas no gravables o deducibles por Bs. 5.423.041.589,00; pérdidas del reajuste por inflación por Bs. 29.780.448,00; arrojando como resultado una pérdida fiscal de
Bs. 36.272.277.790,00 (…)”. (Negrilla de la fuente).

II.1.- INGRESOS NO DECLARADOS.

“(…) en el presente caso, la operación que produce el enriquecimiento es la suscripción de ‘Contrato Pre-venta’, el cual se entiende perfeccionado, al ser aceptada por parte del cliente la oferta presentada por CORPORACIÓN VENEZOLANA DE TELEVISIÓN, C.A. (VENEVISIÓN) y en virtud de lo cual, el ingreso que se genera para ésta, a tenor de los previsto en la regla general de disponibilidad contenida en el artículo 5 de la [Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001, vigente ratione temporis], es gravada en el momento en que se realizan las operaciones que lo producen, toda vez que la venta de espacios publicitarios no se encuentran descritas en el referido artículo como una operación que genere un enriquecimiento disponible en el momento de su cobro o en el momento que se devengue (…)”. (Resaltado de la cita y corchete de este Supremo Tribunal).

“(…) En consecuencia, de conformidad con el artículo 16 de la Ley in comento, el cual dispone que el ingreso bruto global está constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios económicos comprendidos desde el 01/01/2002 al 31/12/2002, la cantidad de veintiocho mil ochocientos cuarenta y cinco millones ciento diecinueve mil seiscientos treinta y un bolívares con treinta y nueve céntimos (Bs. 28.845.119.631,39), no gravada por la contribuyente, correspondiente a los contratos suscritos en el ejercicio antes mencionado por concepto de pre-venta de espacios publicitarios (…)”. (Interpolado de la fuente).

II.2. DEDUCCIONES.

II.2.1. GASTOS NO RELACIONADOS CON LA PRODUCCIÓN DEL ENRIQUECIMIENTO Bs. 880.151.145,00.

“(…) se observa que el gasto en cuestión no cumple con los requisitos exigidos en el Artículo 24 de la [Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001, vigente ratione temporis], entre ellos, el que debe corresponder a gastos necesarios, con el objeto de producir el enriquecimiento para que así, estos pueden ser deducidos y no por el contrario, sean dirigidos a la satisfacción de otros objetivos distintos a la renta con la cual se vincula económicamente, como se pretende en el presente caso, de recuperar por medio de la cesión de créditos fiscales las retenciones que le hicieron terceros a la contribuyente, cuya disponibilidad inmediata tiene un costo financiero que no es procedente fiscalmente porque no tiene relación con la obtención del enriquecimiento. En virtud de lo antes expuesto, la fiscalización procede a excluir del monto de las deducciones la cantidad de ochocientos ochenta millones ciento cincuenta y un mil ciento cuarenta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 880.151.145,00) (…)”. (Negrillas de la fuente y añadidos de esta Alzada).

II.2.2. GASTOS SOPORTADOS CON DOCUMENTOS QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS LEGALES Bs. 13.369.190,64.

“(…) se evidencia que los soportes consignados por la contribuyente no cumple con los requisitos de facturación [establecidos en el artículo 92 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001, vigente ratione temporis], razón por la cual esta actuación fiscal procede a objetar la cantidad de trece millones trescientos sesenta y nueve mil ciento noventa bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 13.369.190,64), deducida por concepto de gastos soportados con documentos que no cumple con los requisitos legales para el ejercicio económico comprendido entre el 01/01/2002 al 31/12/2002 (…)”. (Resaltados de la cita e interpolado de esta Máxima Instancia).

II.2.3. GASTOS A NOMBRE DE TERCEROS.

“(…) se evidencia que los soportes consignados por la contribuyente están a nombre de terceros, razón por la cual esta actuación fiscal procede a objetar la cantidad de trescientos cincuenta millones quinientos treinta y dos mil quinientos noventa y nueve bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 350.532.599,64), deducida por concepto de gastos para el [ejercicio] económico comprendido entre el 01/01/2002 al 31/12/2002 (…)”. (Negrillas de la fuente y añadidos de este Supremo Tribunal).

II.2.4. GASTOS SIN COMPROBACIÓN SATISFACTORIA Bs. 108.286.611,50.

“(…) esta fiscalización procede a rebajar la cantidad de ciento ocho millones doscientos ochenta y seis mil seiscientos once bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 108.286.611,50), deducida por concepto de gastos no procedentes por no estar debidamente soportados (…)”. (Resaltados de la cita).

II.2.5. GASTOS NO PERTENECIENTES AL EJERCICIO Bs. 14.375.000,00.

“(…) esta fiscalización objeta la cantidad de catorce millones trescientos setenta y cinco mil bolívares sin céntimos (Bs. 14.375.000,00), deducidos (…)”. (Negrillas de la fuente).

II.2.6. GASTOS SIN COMPROBACIÓN ALGUNA Bs. 240.075,00.

“(…) no demostró la procedencia de los gastos por lo cual se objeta la cantidad de doscientos cuarenta mil setenta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 240.075,00), por falta de comprobación deducida en el ejercicio económico desde el 01/01/2002 al 31/12/2002 (…)”. (Resaltados de la cita).

III. MODIFICACIÓN DE LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA, EJERCICIO FISCAL DEL 01/01/2002 AL 31/12/2002.

“(…) En virtud de las consideraciones expresas en la presente Acta de Reparo, la pérdida fiscal, declarada por la contribuyente CORPORACIÓN VENEZOLANA DE TELEVISIÓN, C.A. (VENEVISIÓN), correspondiente al ejercicio económico desde el 01/01/2002 al 31/12/2002; por Bs. 36.272.277.790,00; se modifica a una pérdida fiscal de Bs. 797.904.865,39 (…)”. (Mayúsculas y negrillas de la fuente).

El 14 de julio de 2006, el abogado Guido Puche Faría, antes identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio recurrente, tal y como se evidencia en el instrumento poder cursante a los folios 63 al 61 de la pieza uno (1) de la presente causa judicial, presentó escrito de descargos contra el “Acta de Reparo” antes señalada.

En fecha 30 de marzo de 2007, la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió “Resolución Sumario Administrativo” identificada con las letras y números GCE-SA-R-2007-023 (notificada el 26 de junio del mismo año), mediante la cual se procedió a confirmar parcialmente los reparos formulados a la contribuyente Corporación Venezolana de Televisión, C.A., (Venevisión), por los siguientes conceptos y montos:

Ejercicio fiscal del 1° de enero al 31 de diciembre de 2002.

“(…) I.- EN SU CARÁCTER DE AGENTE DE RETENCIÓN.

CONCEPTO

MONTO CONFIRMADO (Bs.)

MONTO REVOCADO (Bs.)

Impuesto no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos de sueldos y demás remuneraciones similares

[por concepto de Honorarios Varios, Derechos de Espectáculos y Publicidad en Radio, todo ello de conformidad con lo establecido en el artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, aplicable en su momento, así como el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis].

47.593.442,44

0,00

(…)”. (Corchete de esta Sala). Cursante en el folio 111 de la pieza uno (1).

“(…) II.- EN SU CONDICIÓN DE CONTRIBUYENTE.

*CONCEPTO*	*MONTO CONFIRMADO (Bs.)*	*MONTO REVOCADO (Bs.)*
Ingreso no declarados.		28.845.119.637,39
Gastos no relacionados con la producción del enriquecimiento	880.151.145,00
Gastos a nombres de terceros	38.804.258,45	38.776.368,70
Gastos sin comprobación satisfactoria	99.104.250,00
Gastos sin comprobación alguna	240.075,00
Gastos en pérdida por fluctuación en moneda extranjera		5.262.298.672,09
*TOTAL*	*1.018.299.728,45*	*34.146.194.672,00*

(…)”. Cursante en el folio 112 de la pieza uno (1).

Además, “(…) determinó la fiscalización, que la contribuyente efectuó siete (7) operaciones de cesiones de crédito a las compañías Procter & Gamble Industrial, S.C.A., Bayer, S.A., Intercambio Endless Vacations
IEV, INC, Nestle de Venezuela, C.A., Grupo Transbel, S.A., Nutripet Andina, C.A., y Alimentos Heinz, C.A., derivado del pago en exceso del impuesto sobre la renta, por concepto de retenciones, por las cantidades
de Bs. 400.136.974,09; Bs. 1.200.018.989,82; Bs. 298.252.461,86; Bs. 4.405.890.458,63; Bs. 550.055.301,63; Bs. 500.064.831,85 y Bs. 550.171.198, 54; respectivamente.

Manifiesta la actuación fiscal, que los precios de las cesiones, es decir, las cantidades de dinero recibidas por la contribuyente fueron de Bs. 360.123.276,60; Bs. 1.074.000.000,00; Bs. 265.444.691,06; Bs. 3.943.120.005,37; Bs. 478.548.112,40; Bs. 430.055.755,39 y Bs. 473.147.230,70, respectivamente, registradas en las cuentas bancarias del rubro activos Nros. 111211 ‘Banco de Caribe’, 111302 ‘Suntrust Bank’, 111203 ‘BBV Banco Provincial’ y 111208 ‘Banco Mercantil’.

Así, entre los montos cedidos y sus precios, se generan unas diferencias por las cantidades de Bs. 40.013.697,49; Bs. 126.018.898,92; Bs. 32.807.770,80; Bs. 462.770.453,26; Bs. 71.507.189,23; Bs. 70.009.076,46 y Bs. 77.023.967,84; respectivamente, para un total de Bs.880.151.145,00, el cual fue declarado como gasto en el ejercicio fiscal de 2002, y registrada en la cuenta N° 591.825, denominada ‘Pérdida en Vta. Otros Activos’.

En consecuencia la fiscalización excluye de las deducciones la cantidad de Bs. 880.151.145,00, según se evidencia en el Acta de Reparo; de conformidad con lo establecido en el artículo 27 de la LISLR/2001 (…)”.

DETERMINACIÓN FISCAL

Ejercicio fiscal del 1° de enero al 31 de diciembre de 2002.

“(…)

*CONCEPTO*	*MONTO Bs.*
Pérdida Fiscal S/Contribuyente declaración sustitutiva N° 1100000874799-9	(35.987.580.110,00)
*Más:*
Gastos no relacionados con la producción del enriquecimiento	880.151.145,00
Gastos a nombre de terceros	38.804.258,45
Gastos sin comprobación satisfactoria	99.104.250,00
Gastos sin comprobación alguna	240.075,00
*Total Reparos*	1.018.299.728,45
Pérdida S/Resolución	(34.969.280.381,60)
Rebajas
Impuestos Retenidos en el ejercicio	5.336.947.408,00
Anticipo por enajenación de inmuebles	11.500.000,00
Impuesto pagado en exceso de ejercicios anteriores no compensados	336.906.899,00
*Créditos Impuestos a los Activos Empresariales*	*987.318.903,00*
*Total impuesto pagado en exceso*	*5.685.354.307,00*

(…)”. Cursante en el folio 112 de la pieza uno (1).

“(…) Por cuanto, el efecto fiscal de los montos confirmados en la presente Resolución, sólo produjeron una disminución de la pérdida fiscal declarada por la contribuyente para el ejercicio fiscal investigado, no hay lugar a la emisión de planillas de liquidación en su condición de contribuyente por concepto de impuesto y multa (…)”.

Por disconformidad con la “Resolución Sumario Administrativo”, identificada con las letras y números GCE-SA-R-2007-023 de fecha 30 de marzo de 2007 (notificada el 26 de junio del mismo año), los abogados Romina Candiago Blanco, Zoraida Guevara Marcano y Guido Puche Farías, plenamente identificados en autos, en su condición de representantes judiciales de la sociedad mercantil Corporación Venezolana de Televisión, C.A., (Venevisión), interpusieron en fecha 1° de agosto de 2007 ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario, realizando “(…) la impugnación parcial de la ‘Resolución’ de las defensas de hecho y derecho en contra de la ‘Resolución’, sólo en cuanto a: 1) el concepto de impuestos no retenidos en su carácter de agente de retención, sanción de multa e intereses moratorios; y 2) bajo el rubro de gastos no relacionados con la producción del enriquecimiento, en su condición de contribuyente, bajo los fundamentos siguientes:

i) DEL RECHAZO Y DE LA IMPUGNACIÓN AMPLIA Y SUFICIENTE DE LA “RESOLUCIÓN” EN AQUELLO QUE CONSTITUYE LA MATERIA OBJETO DE ESTE RECURSO.

En relación a lo anteriormente señalado, alegaron que “(…) VENEVISIÓN rechaza y contradice en su sentido más amplio, íntegro y suficiente (…) el que haya tenido obligación alguna de retener el porcentaje o alícuota correspondiente del impuesto sobre la renta a sus proveedores Incotelsat Corporación, C.A., Inversiones Beorn, C.A., y Promofilm Venezuela, C.A., con fundamento en lo establecido en los artículos 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, 1 y 9 numerales 1, literal b) y 19 y artículo 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, y en concordancia con lo previsto en el artículo 27 del Código Orgánico Tributario [de 2001, vigente en razón del tiempo] (…)”. (Resaltados de la fuente y agregados de esta Máxima Instancia).

Aseveraron, que “(…) de allí VENEVISIÓN, niegue y rechace ante este Honorable Tribunal que esté obligada a enterar la cantidad de Bs, 42.593.442,44, por concepto del monto supuestamente dejado de retener (…)”. (Mayúsculas y negrillas de la fuente).

Aunado a lo anterior acotaron, que “(…) de la misma manera que VENEVISIÓN niega, rechaza y contradice la afirmación de la Administración Tributaria contenida en La Resolución, en cuanto a que los gastos declarados por ella en su ejercicio fiscal de 2.002, registrados bajo la cuenta n° 59 1.825, denominada ‘Pérdida en Vta, Otros Activos’, no estaban relacionados con la producción de su renta (…)”. (Sic). ((Resaltados de la fuente).

Asimismo, destacaron, que “(…) estos gastos si se relacionan con la producción del enriquecimiento y por ende, de la renta de VENEVISIÓN, visto que ellos cumplen a cabalidad y de manera satisfactoria con las exigencias de normalidad, necesidad y territorialidad del gasto exigidos por la Ley de Impuesto sobre la Renta, como quedó demostrado a todo lo largo del sumario administrativo, de las pruebas producidas por VENEVISIÓN con su escrito de descargos se evidencia y de las que oportunamente se producirán y evacuarán con este Recurso Contencioso Tributario (…)”.
(Mayúsculas y negrillas de la cita).

ii) RESPECTO DE LA CONDICIÓN DE VENEVISIÓN COMO “AGENTE DE RETENCIÓN” DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

Señalaron que “(…) sucede que VENEVISIÓN no podía ni puede ser obligada por la Administración Tributaria a enterar porcentaje o alícuota alguna del impuesto sobre la renta de su proveedor PROMOFILM VENEZUELA, C.A., debido a que el concepto que originó el pago fue ‘derecho de exhibición’, ‘Derechos de Espectáculos, audiovisual del Reality Show Protagonista de Novela’, como la reconoce la propia Administración Tributaria en la Resolución y en el Acta de Reparo N° GRTICE-RC-DF-0204/2004-50, según lo establecido en el artículo 9°, numeral 6to, del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, la retención de este tributo sólo procede para el caso de personas naturales ‘no residentes’ y personas jurídicas ‘no domiciliadas’ en el país (…)”. (Resaltado de la fuente).

Así mismo, indicaron que “(…) en el año 2002 prestaba, a favor de VENEVISIÓN, servicios publicitarios (…). A su vez, VENEVISIÓN prestaba a favor de Inversiones Beorn, C.A., servicios publicitarios en televisión abierta (…)”. (Mayúsculas y negrillas de la cita).

Aunado a lo anterior, adujeron que “(…) esa relación contractual, común y no extraña dentro del negocio publicitario en radio y televisión, conllevó que ambas empresas aceptarán ‘compensar’ varias facturas que existían entre ellas y que a su vez las constituían a ellas, de manera simultánea y recíproca, entre si acreedores-deudores (…)”. (Resaltados de la fuente).

Por consiguiente indicaron, que “(…) esta compensación, al haber sido ‘total y absoluta’ no conllevó desplazamiento, traslado, movimiento o cambio de dinero de las manos de VENEVISIÓN a las manos de INVERSIONES BEORN, C.A., y viceversa; de allí que a este caso perfectamente le aplicaba por analogía, por mandato del artículo 6° del Código Orgánico Tributario y ‘para colmar el vacío legal existente’, la previsión contenida en el artículo 20 del reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones. De allí que el proceder de VENEVISIÓN estuviera absolutamente apegado a derecho (…)”. (Mayúsculas y negrillas de la cita).

La parte recurrente alegó, que “(…) la discusión no debe centrarse si VENEVISIÓN hizo o no hizo abonos en cuentas para saldar en su contabilidad las cuentas por pagar que tenía con su proveedor, la empresa, INCOTELSAT CORPORACIÓN, C.A., (…), en este caso VENEVISIÓN lo único que alega y le reclama a la Administración Tributaria es que ella no estaba obligada a retener porcentaje o alícuota alguna del impuesto sobre la renta a dicha sociedad mercantil, porque ella le ‘pago en especies’ lo cual a tenor con lo establecido en el artículo 20 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, no conlleva cumplir con tal obligación (…)”. (Resaltados de la fuente).

Arguyeron adicionalmente, que “(…) lo importante de lo expuesto, es que, en esta operación no hubo traslado, movimiento, desplazamiento o intercambio de dinero proveniente del patrimonio de VENEVISIÓN con destino a incrementar el patrimonio de INCOTELSAT CORPORACIÓN, C.A., simplemente se pagó una obligación entregando otra a cambio y en sustitución del dinero que, originalmente se había previsto como forma convencional para darle cumplimiento a la obligación originalmente pactada (…)”. (Mayúsculas y resaltados de la cita).

iii) RESPECTO DE LA CONDICIÓN DE VENEVISIÓN COMO “CONTRIBUYENTE” DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

Alegaron, que “(…) dentro del negocio de la televisión, el manejo financiero de los recursos siempre ha resultado algo crítico, debido a que sus ingresos provienen fundamentalmente de lo que se conoce como ‘pre-venta’, período en el cual –generalmente a finales de cada año- los más importantes medios de comunicación audiovisuales del país ofrecen, a condiciones excepcionales y muy particulares, a clientes y anunciantes publicitarios, adquirir a precios especiales ‘espacios’ en el aire a través del cual ellos puedan transmitir al público televidente, los bienes o los servicios que producen y comercializan (…)”.

iv) DE LOS VICIOS DE ILEGALIDAD “VICIOS EN LA CAUSA” DE “LA RESOLUCIÓN”.

En relación al vicio antes citado, la parte actora arguyó que “(…) sin perder de vista que la conducta adoptada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a través de La Resolución, pudiera constituir una infracción al principio constitucional de la legalidad y dentro de esta, los principios de seguridad jurídica, confianza, certeza y buena fe (desde el momento en que esta Autoridad Tributaria se apartó de la aplicación de expresa disposiciones legales e incluso de dictámenes contentivos de criterios que favorecían la posición y la defensa de VENEVISIÓN esgrimida durante la instrucción del sumario administrativo); no por ello resulta apropiado y correcto olvidar que esa Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital consideró además, de manera errada que VENEVISIÓN estaba obligada a retener porcentaje o alícuota alguna del impuesto sobre la renta en operaciones en las que no debía o no podía hacer ya que no había traslado, movimiento o desplazamiento de dinero alguno, cuando las obligaciones contenidas en dichas operaciones estaban siendo extinguidas convencionalmente por las partes contratantes, o, desde el momento en que este Honorable Funcionario Fiscal consideró equivocadamente que el gasto ocasionado de la ‘diferencia’ (v. gr. pérdida) que surgía entre el precio de enajenación de crédito tributarios de VENEVISIÓN y el valor nominal de éstos, no era un gasto normal y necesario dentro de aquellos en los que periódicamente incurre VENEVISIÓN para producir su renta; dicha autoridad, lamentablemente, cometió un VICIO DE ILEGALIDAD el cual conllevará a la declaratoria por parte del honorable Juez Contencioso Tributario de la NULIDAD PARCIAL EN LA CAUSA del acto administrativo contenida en La Resolución (…)”. (Sic). (Resaltados de la fuente).

Finalmente acotaron, que “(…) de una simple lectura de La Resolución, de las pruebas promovidas y evacuadas durante la instrucción del sumario administrativo, así como también con aquellas que VENEVISIÓN promueve y promoverá ante esta instancia jurisdiccional, se pone de manifiesto el FALSO SUPUESTO en el cual incurre, muy a pesar de VENEVISIÓN, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al subsumir en normas y al apreciar e interpretar en forma equivocada y errada hechos que se sucedieron, llegando a conclusiones totalmente alejadas a la ley y al espíritu, propósito y razón de quienes fueron sus redactores. Con ello esa Autoridad, a través de La Resolución, concluyó erradamente que VENEVISIÓN no había a lugar su solicitud de eliminación de la sanción y demás accesorios que le fueron impuestos en su condición de agente de retención y, en su solicitud de incluir y -por ende deducir de su enriquecimiento-, gastos provenientes de la enajenación de créditos tributarios (…)”. (Sic). (Mayúsculas y negrillas de la cita).

SENTENCIA APELADA

En fecha 26 de octubre de 2011, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia definitiva número 113/2011, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido, en los términos que se señalan a continuación:

“(…) este Tribunal observa que en el presente caso, la controversia se circunscribe a determinar si son procedentes los reparos formulados a la recurrente, en su condición de agente de retención, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2007-023 de fecha 30 de marzo de 2007, por concepto de ‘Impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares’, por la suma de CUARENTA Y SIETE MILLONES QUINIENTOS NOVENTA Y TRES MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y DOS BOLÍVARES CON CUARENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 47.593.442,44), igualmente el reparo formulado en su condición de contribuyente de Impuesto sobre la Renta, correspondiente a los Gastos no relacionados con la producción del enriquecimiento. De esta forma, le corresponderá a este Juzgador establecer la procedencia de las denuncias acerca del vicio de falso supuesto y de la violación del Principio de Legalidad, así como de las multas e intereses moratorios liquidados.

Delimitada la litis, este Tribunal pasa a decidir mediante las consideraciones que se efectúan a continuación:

Se observa de los autos, que mediante Resolución (Sumario Administrativo) GCE-SA-R-2007-023 de fecha 30 de marzo de 2007, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió a nombre de la recurrente, en su carácter de agente de retención, Planillas de Liquidación por los siguientes conceptos: para el ejercicio 2002, impuesto por la cantidad de CUARENTA Y SIETE MILLONES QUINIENTOS NOVENTA Y TRES MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y DOS BOLÍVARES CON CUARENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 47.593.442,44) (Bs. F. 47.593,44), multa por la cantidad de DOSCIENTOS CUARENTA Y DOS MILLONES TREINTA Y UN MIL SETECIENTOS TRECE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 242.031.713,00) (Bs. F. 242.031,71), e intereses moratorios por la cantidad de CUARENTA Y OCHO MILLONES OCHOCIENTOS DIECISEIS MIL QUINIENTOS SESENTA Y UN BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 48.816.561,00) (Bs. F. 48.816,56).

Asimismo, se aprecia del contenido del acto recurrido que el reparo por concepto de ‘Impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares’, se originó en virtud de que la Administración Tributaria observó que la recurrente, para el ejercicio 2002, realizó pagos o abonos en cuenta por concepto de ‘Honorarios Varios’, ‘Derechos de Espectáculos’ y ‘Publicidad en Radio’, por la suma de Bs. 1.458.041.628,20 (Bs. F. 1.458.041,63), la cual incluye el Impuesto al Valor Agregado, determinando el monto neto para el cálculo de la retención del impuesto por la cantidad de Bs. 1.303.792.748,00 (Bs. F. 1.303.792,75).

En este sentido, la Administración Tributaria observó que la recurrente pagó la cantidad de Bs. 400.750.000,00
(Bs. F. 400.750,00), mediante una compensación de deudas por concepto de “Honorarios Varios”, por la administración delegada de las ventas de espacios publicitarios durante las transmisiones del campeonato mundial FIFA 2002 Corea-Japón, correspondiente al mes de agosto, de acuerdo con la descripción contenida en la factura número de control 0044, del proveedor INCOTELSAT CORPORACIÓN, C.A; así como la cantidad de OCHENTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS DIECINUEVE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE NORTEAMÉRICA (US$89.319) (tipo de cambio Bs. 948,59), equivalente a la cantidad de Bs. 84.712.321,20 (Bs. F. 84.712,32), mediante transferencia GT/08-02 N° 00306 de fecha 27 de agosto de 2002, por concepto de ‘Derechos de Espectáculos’, elaboración audiovisual del Reality Show ‘Protagonistas de Novela’, correspondiente al mes de mayo de 2002, de acuerdo con la descripción contenida en la factura número de control 0412, del proveedor PROMOFILM VENEZUELA, C.A. Del mismo modo, la recurrente pagó las cantidades de Bs. 672.579.307,00 (Bs. F. 672.579,31) y Bs. 300.000.000,00 (Bs. F. 300.000,00), por servicios de publicidad, mediante compensaciones de deudas, por concepto de publicidad en radio, correspondiente al mes de diciembre de 2002, de acuerdo con las facturas números 32 y 33 del proveedor INVERSIONES BEORN, C.A.

En cuanto al reparo formulado por la Administración Tributaria, la recurrente alega que no estaba obligada a practicar la retención de Impuesto sobre la Renta, porque nunca hubo movimiento o desplazamiento de dinero entre el deudor y acreedores, sino créditos recíprocos que fueron extinguidos mediante la compensación.

En este orden de ideas, este Juzgador aprecia de los autos que la recurrente interpuso el presente Recurso Contencioso Tributario acompañado de los siguientes anexos: ‘ANEXO B’ Resolución (Sumario Administrativo) GCE-SA-R-2007-023 de fecha 30 de marzo de 2007; ‘ANEXO C’ Acta de Reparo Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales-RC-DF-0204/2004-50 del 15 de mayo de 2006; ‘ANEXO D’ Comunicación de fecha 09 de julio de 2007, dirigida a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, mediante la cual notifica el pago de las cantidades liquidadas por concepto de impuesto, multa e intereses moratorios, por la suma de TRESCIENTOS TREINTA Y OCHO MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA Y UN MIL SETECIENTOS DIECISEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 338.441.716,00) (Bs. F. 338.441,72); ‘ANEXO E’ Informe Especial de Experto presentado por Manuel Candal Iglesias, miembro de SC Candal & Asociados, Consultores Tributarios y Corporativos, dentro del cual incluye Contrato de Administración Delegada, suscrito entre la recurrente y la sociedad mercantil INCOTELSAT CORPORATION, C.A.; Contrato de Cesión de Créditos entre la recurrente y la sociedad mercantil INCOTELSAT CORPORACIÓN, C.A., de un crédito a favor de la recurrente constituido por la factura número 1541, emitida a CONTINENTAL T.V., C.A., a través del cual acuerdan efectuar una ‘compensación de deudas’, señalando que tal pago no está sujeto a retención de Impuesto sobre la Renta; Contrato de Intercambio Publicitario suscrito entre la recurrente y la sociedad mercantil INVERSIONES BEORN, C.A., mediante el cual acuerdan compensar las acreencias mutuas generadas por la prestación de servicios mutuos, constituidas por las facturas números 1669 y 1770, emitidas por la recurrente, por las cantidades de Bs. 672.579.307,68 y 348.000.000,00, las cuales compensan con las facturas números 32 y 33, emitidas por INVERSIONES BEORN, C.A., expresando igualmente que, al tratarse de un pago en especie, no se practicará la retención de Impuesto sobre la Renta; y ‘ANEXO F’ ‘Análisis sobre la conveniencia de financiar a una empresa por la vía de vender sus créditos fiscales y el efecto sobre su base gravable impositiva, caso: VENEVISIÓN’, preparado por el Ingeniero Miguel Najul Helou.

Asimismo, en su escrito de promoción de pruebas, presentado en la oportunidad procesal correspondiente, la recurrente hizo mención a los anexos que acompañó a su escrito de descargos presentado durante el Sumario Administrativo, promoviendo específicamente, Carta-Informe Contable efectuada por la firma Espiñeira, Sheldon y Asociados; además, promovió prueba de Testigo Experto, en los ciudadanos Luis Ocando y Miguel Ángel Santana Hernández.

(…Omissis…)

Ahora bien, este Tribunal observa del acto recurrido, que la recurrente efectuó abonos en cuenta para saldar en su contabilidad las cuentas por pagar a favor de los proveedores INCOTELSAT CORPORACIÓN, C.A., e INVERSIONES BEORN, C.A., así como transferencias a favor del proveedor PROMOFILM VENEZUELA, C.A., de las cuales, considera la Administración Tributaria, que se genera la obligación de retener el Impuesto sobre la Renta, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9 del Decreto 1808, vale decir, que debió efectuar retenciones del impuesto cuando efectuó el ‘abono en cuenta’ por concepto de honorarios varios por la administración delegada de las ventas de espacios publicitarios, de derechos de espectáculos y de servicios de publicidad.

Por otra parte, la recurrente expresa que al no realizarse ningún pago en efectivo o modalidad que involucre transferencia de fondos, sino compensación de deudas, se trata de un ‘pago en especie’, por lo cual no está sujeto a retención del Impuesto sobre la Renta, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 del Decreto 1808.

Al respecto, este Juzgador estima pertinente transcribir las aludidas normas del Decreto de Retenciones de Impuesto sobre la Renta número 1808, las cuales señalan:

(…Omissis…)

Del criterio parcialmente transcrito, se infiere que la obligación de practicar la retención nace cuando se efectúa el pago o el abono en cuenta, entendiéndose éste (el abono en cuenta), el asiento que se efectúa en una cuenta por las cantidades que se le acreditan al titular. Asimismo, se dejó sentado que al efectuarse el asiento en el Libro, constituye un abono en cuenta, ya que con dicho asiento se está reconociendo un haber a favor de un acreedor y, por lo tanto, es obligación del contribuyente efectuar la retención sobre tales conceptos a partir de ese momento, aunque no se haya efectuado el pago.

Adaptando lo expuesto al caso sub iudice y con el fin de establecer si la recurrente incumplió con la obligación de efectuar la retención de Impuesto sobre la Renta, este Juzgador, al efectuar un análisis de las actas procesales, observó, en primer lugar, que las documentales aportadas al proceso por la recurrente no desvirtúan el contenido de la Resolución impugnada en lo que respecta al reparo formulado, ya que se observa que promovió como pruebas ‘Informe Especial de Experto, presentado por Manuel Candal Iglesias’ (‘ANEXO D’) y ‘Análisis sobre la conveniencia de financiar a una empresa por la vía de vender sus créditos fiscales y el efecto sobre su base gravable impositiva, caso: VENEVISIÓN’ preparado por el Ingeniero Miguel Najul Helou (‘ANEXO F’), también promovió como prueba, los anexos que acompañó a su escrito de descargos presentado durante el Sumario Administrativo, particularmente, Carta Informe Contable efectuada por la firma Espiñeira, Sheldon y Asociados, la cual consta en el expediente administrativo; al respecto, este Tribunal observa que estas documentales constituyen documentos privados emanados de terceros y que, por lo tanto, deben ser ratificados por el tercero mediante la prueba testimonial (Vid. artículo 431 del Código de Procedimiento Civil); situación que no ocurrió en el presente caso, por lo que el Tribunal las desecha.

De la misma forma, en lo que respecta a la prueba de testigo experto promovida por la recurrente y evacuada en el presente proceso, es oportuno transcribir el contenido del artículo 508 del Código de Procedimiento Civil, el cual es del tenor siguiente:

(…Omissis…)

Dicho lo anterior, si bien la recurrente alega que lo que realizó fue un ‘pago en especie’ y que por ende, no debe proceder la aplicación del abono en cuenta, ya que el reglamentista excluyó de la retención a estos pagos (artículo 20 del Decreto 1808), señalando que sus obligaciones se extinguieron a través de la ‘compensación’ y la ‘dación en pago’, argumentos estos que fueron afirmados por el testigo experto promovido por la recurrente, al señalar que la recurrente: ‘no hizo ningún pago en efectivo o en banco, por lo que se decidió fue hacer una compensación de deudas en donde lo único que se realizaron fueron asientos contables de acuerdo a lo establecido a los Principios de Contabilidad generalmente aceptados Internacionalmente y avalados por la Federación Venezolana de Contadores Públicos, ya que una compensación de deudas al no involucrar el pago, sino movimientos entre sí, en base a opinión no se debió aplicar la retención’, expresando igualmente que ‘En el supuesto de dación de pago en la revisión realizada también se observó en este caso que no hubo movimiento en efectivo o bancario, siendo la dación de pago un método excepcional para extinguir una obligación de crédito jurídicamente ya que el pago que se hace en este caso es un pago en especie y de acuerdo a lo establecido en el Artículo 20 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta no se debió aplicar la retención del Impuesto Sobre la Renta’. Asimismo, expresó con respecto a las operaciones realizadas por la recurrente con cada una de las sociedades mercantiles: ‘En el caso de Inversiones Beorn como lo expuse anteriormente fueron servicios publicitarios que prestó Venevisión por cuñas en el circuito radial FM Center y a su vez Venevisión prestó sus servicios dándole publicidad a Inversiones Beorn en Televisión por señal abierta, ésta deuda recíproca fue extinguida a través de la compensación. En el caso de Incotelsat fue cancelada su deuda a través de una dación de pago o pago en especie y en el caso de Promofilm se hizo un pago por derecho de exhibición’. También, expresa con relación a la definición de ‘abono en cuenta’. ‘De acuerdo a los principios generalmente aceptados, un abono en cuenta es un registro que se hace en el momento en que se cause para reflejar un pago que no necesariamente debe ser a través de movimientos de efectivo, pueden ser por ajustes basados en los principios’.

No obstante, el testigo afirma igualmente que ‘En el análisis efectuado a los asientos contables se verificó que hay un haber a favor de estos proveedores en donde de acuerdo a los principios contables se hicieron asientos nominativos para efectos de extinguir la deuda que jurídicamente tenía la empresa con dichos proveedores a través de la compensación y la dación de pago, quiero decir con esto que en estos dos casos no hubo movimiento bancario ni de efectivo, y en el caso de Promofilm hay un haber por un pago efectuado con movimiento de las cuentas de efectivo o banco, pero que no se le efectuó la retención de acuerdo a lo establecido en el Artículo 9 numeral 6 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.’; reconociendo que en ninguno de los casos, a saber, Inversiones Beorn, Incotelsat ni en el caso de Promofilm, la recurrente aplicó la retención de Impuesto sobre la Renta.

Se observa de lo anterior, que el testigo experto promovido por la recurrente admitió en sus declaraciones que verificó en los asientos contables de la recurrente que había un haber a favor de estos proveedores, señalando que en los casos de Inversiones Beorn e Incotelsat, no hubo movimiento bancario ni de efectivo, y que en el caso de Promofilm, había un haber por un pago efectuado con movimiento de las cuentas de efectivo o banco; sin embargo, de conformidad con el criterio de la Sala Político Administrativa, expuesto en la sentencia parcialmente trascrita en líneas precedentes, al efectuarse un asiento, esto implica un abono en cuenta y con dicho asiento se reconoce un haber a favor de un acreedor, por lo tanto, es obligación del contribuyente efectuar la retención sobre tales conceptos a partir de ese momento, ‘aún cuando no se haya efectuado el pago’.

Así las cosas, si bien en el presente caso la recurrente alega que las operaciones efectuadas con los proveedores constituyeron compensaciones o daciones en pago, es incontrovertible que registró tales operaciones como un haber a favor de estos proveedores y aunque sea cierto que no hubo movimiento bancario ni de efectivo, tal circunstancia no la exime de su obligación, en su carácter de responsable tributario, de efectuar la retención del Impuesto sobre la Renta, pues lo cierto es que se registraron tales operaciones como un abono en cuenta, las facturas existen, aunque la recurrente manifieste que se debe a un intercambio o compensación, y al ser ello así, de conformidad con el artículo 1 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, es obligación del contribuyente practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta. En otras palabras el testigo experto nada aporta a la solución de la problemática planteada.

Debemos dejar claro, que el abono en cuenta es la anotación que se efectúa el deudor del gasto en el haber de una cantidad determinada, en una cuenta a nombre de una persona jurídica o natural, independientemente de la disponibilidad económica que pueda existir, es decir, aunque no se haya efectuado el pago. Este abono en cuenta es de tipo nominal por lo que si posteriormente se extinguió la deuda mediante compensación, dación en pago o en especie, en nada afecta la obligación primigenia de retener, debido a que existe una disponibilidad jurídica.

Además de lo anterior, la compensación es una figura distinta a la de dación en pago o del pago en especie. Por lo que el Tribunal debe dejar claro que en efecto, la compensación es un pago simplificado, pero de deudas en dinero, no en especie, ya que de lo contrario se estaría hablando de trueque, por lo tanto la compensación no implica pago en especie.

Como quiera que en el presente caso estamos frente a una compensación, queda excluida la calificación de dación en pago, no sin antes advertir que ésta última figura jurídica señalada, trata del pago de una deuda en términos distintos a la que fue originalmente contratada, la cual puede honrarse en especie o no, lo cual no ocurrió en el presente caso debido a que el objeto de los contratos fue la compensación de servicios prestados estimados en dinero y por último la Administración Tributaria no incurrió en violación a la legalidad ni en el vicio en la causa debido a que el hecho de que no haya desplazamiento de dinero, no implica que la obligación se haya cumplido en especie, por lo tanto no hay tampoco una errada interpretación de la norma aplicada.

En razón de lo anterior, resulta improcedente la defensa de la recurrente al sostener la omisión de la retención porque no había efectuado tal pago, cuando lo cierto es que abonó en cuenta al acreditar la deuda en sus asientos contables. Así se declara.

Por tal motivo, siendo que las pruebas aportadas al proceso por la recurrente no desvirtuaron el contenido de la Resolución impugnada en lo que respecta al reparo formulado por concepto de ‘Impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares’, el cual se presume fiel reflejo de la verdad al estar bajo el manto de la presunción de legalidad y legitimidad, y en consideración de la presunción de legalidad y legitimidad de la que está investido el acto administrativo, según la cual quien pretenda desconocerlo debe comprobarlo con los medios de prueba admitidos en derecho, pues de lo contrario, este se tiene como válido y eficaz, pues su contenido se presume legítimo mientras no se demuestre lo contrario, en consecuencia, este Tribunal debe confirmar el reparo formulado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, así como las multas e intereses moratorios liquidados y, por lo tanto, declara improcedentes las denuncias formuladas por la recurrente acerca del vicio de falso supuesto y de la violación del Principio de Legalidad. Así se declara.

Con respecto al reparo formulado en su condición de contribuyente de Impuesto sobre la Renta, el Tribunal observa que la recurrente sólo objetó lo correspondiente a los Gastos no relacionados con la producción del enriquecimiento, por lo que quedan excluidos del debate procesal, lo correspondiente a los Gastos a nombre de terceros; Gastos sin comprobación satisfactoria y Gastos sin comprobación alguna, tal como lo señaló la Administración Tributaria recurrida.

Ahora bien en torno a la denuncia de falso supuesto sobre Gastos no relacionados con la producción del enriquecimiento, el punto central radica en la deducibilidad de la pérdida por cesión de créditos fiscales por un precio menor al de su valor nominal a los fines de la determinación del enriquecimiento neto, al constituir gastos normales y necesarios para la producción de la renta.

Sobre el particular el Tribunal debe señalar, que para que los gastos sean deducibles deben cumplir con los requisitos de normalidad, necesidad y producción de renta; así el gasto es normal cuando ese egreso al compararlo con contribuyentes que realizan una actividad similar, se aprecia una conducta más o menos uniforme. Sin embargo, el presente caso, se manifiesta bajo una figura propia del Derecho tributario, que no es otra que la cesión de créditos, la cual resulta extraordinaria si se compara con el objeto de la empresa, pero usual en el mercado, la cual representa una fórmula para la obtención de dinero que resulta de un derecho sobre una acreencia, la cual en el mundo tributario es usual que se proceda a negociar con otros contribuyente con cierto descuento, para hacerlo atractivo para suplir deficiencias de caja. En otras palabras, es normal que un contribuyente proceda a ceder los créditos tributarios por un precio menor, si no tiene otra opción para aprovecharlo financieramente, por lo que el Tribunal considera que estos gastos son normales.

Por otra parte la apreciación sobre si es necesario, debe ser calificada por la condición de cada contribuyente en particular. En este sentido se observa, que la sociedad recurrente justificó su necesidad de obtener cantidades de dinero para incorporarlos a la producción, crédito que se origina por cumplimiento de obligaciones tributarias o de anticipos de impuestos, que le fueron ingresados al Tesoro Nacional, lo cual no sólo le resulta necesario sino obligatorio.

Como aspecto final, es evidente que el fruto de la venta de ese crédito, sirve para honrar el pago de deudas, por lo tanto sirve para la producción de la renta del ejercicio en el cual se deducen, en otras palabras está relacionado con la inversión. Por lo tanto al ser evidente que fiscal o financieramente esa pérdida representa un gasto y como está relacionado con la inversión y al cumplirse los requisitos de normalidad y necesidad, es conforme a derecho la deducibilidad de los gastos originados por las pérdidas de las cesiones por debajo del valor nominal. Se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil de CORPORACIÓN VENEZOLANA DE TELEVISIÓN, C.A. (VENEVISIÓN), contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo GCE-SA-R-2007-023 de fecha 30 de marzo de 2007, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se ANULA parcialmente la Resolución recurrida, en los términos expuestos en el presente fallo.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo, esto es, la recurrente no resultó totalmente vencida (…)”. (Sic). (Mayúscula y negrillas del texto). (Interpolados de esta Sala).

III

FUNDAMENTOS DE LAS APELACIONES

Apelación de la contribuyente:

En fecha 11 de diciembre de 2018, la abogada Claudia Carolina Ordaz Díaz, previamente identificada, actuando con el carácter de apoderada judicial de la sociedad de comercio supra indicada, consignó fundamento la apelación contra la sentencia definitiva número 113/2011 dictada por el Tribunal remitente el 26 de octubre de 2011, en los siguientes términos:

i) “(…) DEL ABONO EN CUENTA (…)”.

La representación judicial de la parte actora arguyó, que “(…) cuando VENEVISIÓN realizó los asientos contables las deudas allí plasmadas carecían de disponibilidad jurídica, pues las mismas habían sido extinguidas a través de los medios de compensación y dación en pago (…)”. (Resaltados de la fuente).

Aunado a lo anterior, señaló que “(…) si en el caso de la operación que efectuó VENEVISIÓN con la sociedad mercantil INVERSIONES BEORN, C.A., operó como medio válido de extinción de las obligaciones existentes entre ambas empresas, cuando VENEVISIÓN procede a efectuar el registro contable de la misma, ya no existía la disponibilidad jurídica indispensable para que se configurara el abono en cuenta, y consecuentemente, para que naciera la obligación de efectuar la retención conforme a los establecidos en la Ley de impuesto sobre la Renta y su reglamento (…)”. (Mayúsculas y negrillas de la cita).

Adicionalmente agregó, que “(…) caso similar operó en la operación entre VENEVISIÓN y la empresa INCOTELSAT CORPORACIÓN, C.A., donde tampoco estaba nuestra representada obligada a retener porcentaje o alícuota alguna del Impuesto sobre la Renta a dicha sociedad mercantil, en virtud del pago en especies hecho por ésta, a través de la entrega o cesión de un crédito pre-existente que, a su vez VENEVISIÓN tenía con la sociedad mercantil CONTINENTAL T.V., C.A; lo cual a tenor de los establecido en el artículo 20 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, no conllevaba cumplir con tal obligación, pues al igual que sucedió con la operación con la empresa INVERSIONES BEORN, C.A., cuando INVERSIONES BEORN, C.A., procede a efectuar el registro contable de la operación con INCOTELSAT CORPORACIÓN, C.A., ya que no existía la disponibilidad jurídica indispensable para que se configurara el abono en cuenta (…)”. (Resaltados de la fuente).

Asimismo indicó, que “(…) cualquier obligación que ocurra a través de la entrega de derechos, bienes o cosas con animus solvendi, ha de ser considerada como un ‘pago en especie’ (porque no se hace a través de la entrega de moneda de curso legal) y en consecuencia, a tenor con lo establecido en el artículo 20 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, a tal operación o negocio jurídico no debe practicarse retención de porcentaje o alícuota alguna de ese tributo (…)”. (Negrillas y subrayado de la cita).

Expresó, que “(…) si la procedencia del abono en cuenta en materia tributaria está condicionada a: i) la acreditación de la cantidad respectiva en un registro contable, ii) a favor de sus acreedores y, iii) que deben tratarse de cantidades correspondientes a créditos exigibles jurídicamente a la fecha del asiento, en el caso que nos ocupa, esta última condición (disponibilidad jurídica) no existía por haber operado la extinción de las deudas que VENEVISIÓN tenía con INVERSIONES BEORN, C.A., y con INCOTELSAT CORPORACIÓN, C.A., a través de la compensación de deudas y de la dación en pago, respectivamente (…)”. (Mayúsculas y negrillas de la fuente).

ii) “(…) DE LA NO PROCEDENCIA DE LA RETENCIÓN DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA SOBRE EL MONTO PAGADO POR CONCEPTO DE DERECHO DE EXHIBICIÓN DE PELÍCULAS Y DE SIMILARES PARA EL CINE O LA TELEVISIÓN (…)”.

Argumentaron, que “(…) VENEVISIÓN adquirió de la empresa PROMOFILM VENEZUELA, C.A., los derechos de exhibición de una obra audiovisual denominada ‘Reality Show Protagonistas de Novela’, en virtud de un contrato celebrado a tales efectos, tal como lo fue reconocido por la propia Administración Tributaria en la resolución y en el Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-0204/2004-50 (…)”. (Mayúsculas y negrillas de la fuente).

Aunado a lo anterior, indicaron que en la “(…) Resolución del SENIAT, ratificada parcialmente por la sentencia apelada, se obliga a VENEVISIÓN, a pagar cierta cantidad de dinero por concepto de retención de Impuesto sobre la Renta, con ocasión del pago de derechos de exhibición a la empresa PROMOFILM VENEZUELA, C.A., no obstante, por previsión legal expresa, VENEVISIÓN desconoce deuda alguna por estos conceptos, dado que en las circunstancias en las cuales se realizó esta operación mercantil, referente al domicilio de la empresa con la cual se contrató (…)”. (Resaltados de la cita).

Asimismo, arguyeron que “(…) es evidente concluir que en caso de operaciones económicas que involucren enriquecimientos netos obtenidos por la exhibición de películas y de similares para el cine o la televisión, pagados a personas naturales, jurídicas o comunidades residentes o domiciliadas en el país, no será procedente la retención a la cual hace referencia el artículo 9°, numeral 6° ejusdem (…)”.

Señalaron que “(…) se desprende claramente que, ‘la retención de impuesto sobre los pagos realizados por concepto de exhibición de películas y de similares para el cine o la televisión, procede sólo cuando el receptor de la renta sea una persona natural no residente y/o una persona jurídica no domiciliada. En el supuesto de pago por concepto de exhibición realizado por VENEVISIÓN a PROMOFILM VENEZUELA, C.A., al ser esta última, una persona jurídica domiciliada en el país, no existía obligación alguna por parte de VENEVISIÓN de efectuar retención al momento del pago (…)”. (Mayúsculas y negrillas de la fuente; subrayado de esta Sala).

Detallaron que “(…) con respecto a la situación anteriormente referida por la sentencia del Tribunal a quo, hemos resaltado que, si bien es obligación del contribuyente practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta, de conformidad con el artículo 1° del decreto 1.808, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, ello deber ser interpretado, en concordancia con lo dispuesto en el numeral 6° del artículo 9° ejusdem, que expresamente señala, como hemos previamente mencionado, que la retención del Impuesto sobre la Renta sobre el monto pagado por concepto de exhibición de películas y de similares para el cine o la televisión, procede sólo cuando el receptor de la renta sea una persona natural no residente y/o una persona jurídica no domiciliada, en condición esta que no aplica a la sociedad mercantil PROMOFILM VENEZUELA, C.A (…)”. (Mayúscula de la fuente).

Arguyeron, que “(…) el sentenciador omitió pronunciamiento sobre el alegato realizado por nuestra representada, en cuanto a la no procedencia de la retención sobre el monto pagado a PROMOFILM VENEZUELA, C.A., en razón que el concepto del mismo fue ‘derechos de exhibición’, y que dicha empresa es una persona jurídica domiciliada en el país, incurriendo el Sentenciador en el vicio de incongruencia negativa (…)”. (Resaltado de la cita).

Finalmente alegaron, que “(…) consideramos que, en virtud de tal omisión, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, cometió en el vicio de incongruencia negativa al no pronunciarse en relación con el referido alegato de nuestra representada, referido a la condición de persona jurídica domiciliada de la empresa PROMOFILM VENEZUELA, C.A., quebrantando, en consecuencia, los artículos 12 y 243 ordinal 5° del Código de Procedimiento Civil, y por tanto, solicitamos que así sea declarado por esta Honorable Sala (…)”. (Mayúscula y negrilla de la fuente).

Apelación del Fisco Nacional:

En fecha 29 de mayo de 2019, el abogado Igor C. Cuéllar, plenamente identificado en autos, en su carácter de sustituto del Procurador de la República, consignó escrito de fundamentación de la apelación contra la sentencia definitiva número 113/2011 dictada por el Tribunal remitente el 26 de octubre de 2011, en los siguientes términos:

“(…) ERRÓNEA INTERPRETACIÓN DE LA LEY (…)”.

La representación del Fisco Nacional argumentó, que “(…) no puede ser más evidente que el fallo aquí formalmente impugnado incurre en el vicio de falsa o errónea interpretación de la Ley, cuando separa la necesidad del concepto rígido de imprescindibilidad, argumentando que la jurisprudencia y la doctrina han admitido la deducibilidad de ciertos gastos hechos por las empresas que efectivamente puedan contribuir a elevar la productividad, considerando la cuantía del mismo; obviando el a –quo, que si bien es cierto que los gastos no tienen que ser imprescindibles para su deducción, debe existir una relación de casualidad directa entre el gasto y la producción de la renta (…)”.

Indicó, que “(…) se pronuncia el Tribunal a-quo expresando que la contribuyente podía perfectamente deducir las pérdidas a través de cesiones de créditos fiscales por un precio menor al de su valor nominal, a los fines de la determinación del enriquecimiento neto, por cuanto la normalidad es un concepto relativo que debe determinarse con fundamento en el análisis de cada caso concreto, y que está referida a la proporcionalidad con la clase y magnitud de la actividad productora de la renta; es decir, que la evolución de la jurisprudencia evidencia que imprescindibilidad no se identifica con la necesidad, de allí que pueda considerarse como un gasto normal las cesiones de créditos derivados del pago en exceso de Impuesto Sobre la Renta (…)”.

Adicionalmente, acotaron que “(…) la normalidad del gasto debe determinarse con fundamento al análisis de cada caso concreto, vinculándolo con su semejante a fin de verificar si el caso concreto entró dentro de la medida promedio de necesidad, a tal efecto, para los gastos objetados por no estar relacionados con la producción del enriquecimiento, los numerales señalados en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, establece cuáles son las deducciones permitidas para la obtención del enriquecimiento neto, no se mencionan ni las cesiones de crédito a precios inferiores de su valor real, pues esta pérdida o diferencial producido en la operación de cesión de crédito se genera por un acto de voluntad o renuncia del propio contribuyente, por ende, el numeral 22 del identificado artículo, no es aplicable para fundamentar tal deducción por cuanto este numeral está regido a gastos causados o pagados, por lo que no ocurrió en el caso concreto, pues estamos ante el supuesto de una cantidad dejada de percibir por la contribuyente, producto de la cesión de créditos fiscales por montos inferiores de su valor (…)”.

Alegaron, que “(…) no puede considerarse como un gasto normal una cesión de créditos derivada del pago en exceso de Impuesto Sobre la Renta por concepto de retenciones, pues estas operaciones no son la regla, toda vez que no constituyen una actividad comercial formalmente y exclusivamente desarrolladas por las empresas, tales cesiones ocurren por vía de excepción, es decir son de carácter eventual que bien podrían no realizarlas y ceñirse a reflejarlas en otra declaración de impuesto como rebaja de obligaciones tributarias futuras (…)”.

Por consiguiente, señalaron que “(…) esta representación judicial de la República, rechaza el alegato de Falso Supuesto en que presuntamente incurrió la Administración, denunciado por la recurrente sobre gastos no relacionados en la producción del enriquecimiento neto, por las razones de hecho y de derecho aquí expuestos, por consiguiente, solicito a esa Honorable Sala, confirme la objeción fiscal por concepto de gastos no relacionados con la producción del enriquecimiento, correspondiente al ejercicio fiscal 2002, por no estar directamente relacionado con la obtención del enriquecimiento (…)”.

Finalmente, indicaron que “(…) en razón de todo lo expuesto y visto que la contribuyente no aportó prueba alguna que vincule los gastos ocasionados con la renta producida, esta representación de la República solicita al Tribunal Supremo de Justicia confirme el reparo formulado por la Administración Tributaria en relación con dichos gastos, por cuanto si bien no es requisito que los mismos sean imprescindibles, si lo es la prueba de su normalidad y necesidad, y asimismo, que declare que el Juzgado de instancia incurrió de falso supuesto de derecho, al haber interpretado erróneamente la norma y haber declarado la improcedencia del reparo por concepto de gastos no declarados con la producción del enriquecimiento (…)”.

CONTESTACIÓN A LAS APELACIONES

En fecha 5 de junio de 2012, la abogada Claudia Carolina Ordaz Díaz, plenamente identificada en autos, en su carácter de apoderada judicial de la sociedad de comercio Corporación Venezolana de Televisión, C.A., (VENEVISIÓN), consignó escrito de contestación a los alegatos esgrimidos por la representación en juicio del Fisco Nacional, bajo los siguientes términos:

Alegó, que “(…) con el debido respeto debemos solicitar sea desestimado el argumento esgrimido por LA PROCURADURÍA sobre el vicio de falsa o errónea interpretación de la Ley, pues en lo que al punto de debate de LA APELACIÓN se refiere, el a quo actuó, no solo ajustado a las leyes, sino también, al criterio jurisprudencial pacífico y reiterado que ha establecido este respetado Tribunal Supremo de Justicia, el cual deviene la extinta Corte Suprema de Justicia, en múltiples fallos, en los cuales se ha tratado la necesaria separación del requisito de necesidad del gasto del abolido concepto de imprescindibilidad (…)”. (Resaltados de la fuente).

Acotaron que “(…) el artículo 27 ejusdem, no es de carácter taxativo sino meramente enunciativo. En efecto, por técnica legislativa, para dar el carácter taxativo a un artículo, el encabezado del mismo debe señalar expresamente tal circunstancia, mediante la utilización de palabras como ‘solo’, ‘exclusivamente’ o similares (…)”.

Aunado a lo anterior, indicó que “(…) en el caso del artículo 27 ejusdem, no solo se observa la ausencia de palabras o expresiones delimitativas en su encabezado, sino que, a través de su numeral 22 se incluye dentro de las deducciones permitidas por la ley ‘todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y necesarios, hecho en el país con el objeto de producir renta’ (…)”.

Asimismo, señaló que “(…) con la finalidad de producir o evitar la correcta aplicación del antes citado numeral 22 ejusdem por parte de esta Honorable Sala, al caso que nos ocupa de VENEVISIÓN, LA PROCURADURÍA señala que el mencionado artículo ‘no resulta aplicable para fundamentar tal deducción, por cuanto atiende a gastos causados o pagados’ señalando de seguidas que esto no ocurrió en el caso concreto ‘pues estamos ante el supuesto de una cantidad dejada de percibir por la contribuyente producto de la cesión de créditos fiscales por montos inferiores de su valor’ (…)”. (Mayúsculas y negrillas de la cita).

Argumentó, la parte accionante que “(…) ante estos falsos e infundados señalamientos que hace LA PROCURADURÍA, debemos decir que consta en autos que VENEVISIÓN aportó las pruebas necesarias con el objeto de demostrar que los recurso provenientes de la venta o enajenación de créditos fiscales, efectuada por VENEVISIÓN a un tercero, objeto de reparo, fueron destinados al pago o cancelación de ‘gastos’ normales y necesarios de la Compañía. En efecto en el escrito de Promoción de Pruebas presentado por VENEVISIÓN en fecha 17 de diciembre de 2.008, en el expediente signado con letras y números AP41-R-2008-000243 del Tribunal Superior Noveno Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, VENEVISIÓN señaló como Prueba los anexos acompañados durante la fase del Sumario Administrativo como fueron la Carta Informe Contable y la Prueba de Testigo Experto o Perito. Para la Carta Informe Contable VENEVISIÓN solicitó sus servicios a la firma de auditoría Espiñeira Sheldon y Asociados, bajo la modalidad de ‘Servicios Especiales prestados por Contadores Públicos Independientes SEPC-4’ promulgada por la Federación de Colegios de contadores Públicos de Venezuela, la realización de un informe tendente a constar y verificar determinados saldos que aparecen registrados en las distintas cuentas de ‘gastos’ de VENEVISIÓN y que fueron mencionados en los anexos del Acta de Reparo, con lo cual se demostraba que la Administración Tributaria erró en la determinación exacta de los mismos y/o en su rechazo u objeción a que fuese deducido por VENEVISIÓN como un ‘gasto’ normal y necesario para el período impositivo comprendido ente el 01/01/2.002 y el 31/12/2.002, habiendo esta prestigiosa firma de auditoría, certificado que tanto el ingreso como el egreso en su cuenta efectuada por VENEVISIÓN a un tercero, fue aplicado al pago o cancelación de ‘gastos’ normales y necesario de la Compañía (…)”. (Resaltado de la fuente).

Finalmente alegó la representación de la sociedad de comercio antes citada, que “(…) siendo que este informe pericial, no fue desvirtuado por la representación del Fisco Nacional en primera instancia, ni en Alzada, por lo que en atención al tratamiento probatorio que esta Sala le ha venido otorgando a las experticias contables, tal y como se evidencia de los fallos Nos. 00957 del 16/7/2002 y 00152 del 25/2/2004, casos: Organización Sarela, C.A., y KFC Productos Alimenticios, C.A., en mismo conserva su valor probatorio (…)”.

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala Político-Administrativa pronunciarse acerca de las apelaciones ejercidas por la apoderada judicial de la sociedad de comercio Corporación Venezolana de Televisión, C.A., (Venevisión), así como la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva identificada con el número 113/2011 de fecha 26 de octubre de 2011, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la parte actora.

Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, y las alegaciones invocadas en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional y de la parte accionante, observa esta Sala que el asunto a dilucidar se contrae a determinar:

1) En cuanto a la apelación de la sociedad de comercio Corporación Venezolana de Televisión, C.A., (VENEVISIÓN): si el Tribunal de mérito incurrió en los siguientes vicios de: i) Falso supuesto de hecho al concluir que existió abono en cuenta y que la contribuyente tenía la obligación de retener y enterar el impuesto sobre la renta; ii) incongruencia negativa al no pronunciarse sobre la no procedencia de la retención de impuesto sobre la renta sobre el monto pagado por conceptos de derechos de exhibición de películas y de similares para el cine o la televisión, según lo establece el artículo 9 numeral 6 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones de 2001, vigente en razón del tiempo; y 2) respecto a las denuncias del Fisco Nacional, si el Tribunal a quo en su fallo de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001, vigente en razón del tiempo.

Previamente, esta Superioridad debe declarar, firme por no haber sido apelado por la contribuyente ni desfavorecer los intereses de la República, el pronunciamiento dictado por el Tribunal de mérito como sigue: “(…) Con respecto al reparo formulado en su condición de contribuyente de Impuesto sobre la Renta, el Tribunal observa que la recurrente sólo objetó lo correspondiente a los Gastos no relacionados con la producción del enriquecimiento, por lo que quedan excluidos del debate procesal, lo correspondiente a los Gastos a nombre de terceros; Gastos sin comprobación satisfactoria y Gastos sin comprobación alguna, tal como lo señaló la Administración Tributaria recurrida (…)”. Así se decide.

Delimitada así la litis, pasa este Sala a decidir, con base en las siguientes consideraciones:

Apelación de la sociedad de comercio Corporación Venezolana de Televisión, C.A., (VENEVISIÓN):

Preliminarmente, respecto a las delaciones de la empresa recurrente, esta Máxima Instancia considera necesario invertir el orden de las denuncias efectuadas, comenzando por el vicio de incongruencia negativa alegado por la representación de la parte accionante, en atención al efecto procesal inmediato de nulidad de la sentencia que este vicio generaría en caso de configurarse, y de resultar desestimado, corresponderá el análisis del vicio de falso supuesto de hecho.

“(…) Vicio de incongruencia negativa al no pronunciarse el Tribunal de instancia sobre la no procedencia de la retención de impuesto sobre la renta sobre el monto pagado por concepto de derecho de exhibición de películas y de similares para el cine o la televisión (…)”.

Sobre el referido vicio esta Sala ha indicado que de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, específicamente en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa, con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia, ya que cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el Juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. (Vid., sentencia número 05406 del 4 de agosto de 2005, caso: Puerto Licores, C.A., ratificada en los fallos números 00350 y 01147, de fechas 22 de junio y 25 de octubre de 2017, casos: Proagro Compañía Anónima; y Fivenca Casa de Bolsa, C.A., respectivamente).

Cabe destacar que aun cuando la precitada modalidad de ese vicio no está configurada expresamente como una causal de nulidad del fallo en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, la Sala estima que cuando se silencia una prueba en sede judicial porque no se menciona o no se analiza ni juzga sobre su valor probatorio, se infringe el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, pues el Sentenciador no estaría expresando las razones de hecho y de derecho en las que fundamenta su sentencia; de allí que esta Superioridad ha considerado reiterada y pacíficamente que el vicio de incongruencia omisiva constituye una violación a la tutela judicial efectiva. (Vid., decisión de la Sala Constitucional número 2465 del 15 de octubre de 2002, caso: José Pascual Medina Chacón, adoptada por esta Alzada, en el fallo número 00508 del 10 de mayo de 2016, caso: Instituto Diagnóstico Venecia, C.A.).

Circunscribiendo el análisis al caso concreto, se aprecia que la representación judicial de la sociedad de comercio Corporación Venezolana de Televisión, C.A., (VENEVISIÓN), argumentó que “(…) La Resolución del SENIAT, ratificada parcialmente por la sentencia apelada, se obliga a VENEVISIÓN, a pagar cierta cantidad de dinero por concepto de retención de Impuesto sobre la Renta, con ocasión del pago de derechos de exhibición a la empresa PROMOFILM VENEZUELA, C.A., no obstante, por previsión legal expresa, VENEVISIÓN desconoce deuda alguna por estos conceptos, dado que en las circunstancias en las cuales se realizó esta operación mercantil, referente al domicilio de la empresa con la cual se contrató (…)”. (Resaltados de la cita).

Indicó que “(…) si bien es obligación del contribuyente practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta, de conformidad con el artículo 1° del decreto 1.808, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, ello debe ser interpretado, en concordancia con lo dispuesto en el numeral 6° del artículo 9° ejusdem, que expresamente señala, como hemos previamente mencionado, que la retención del Impuesto sobre la Renta sobre el monto pagado por concepto de exhibición de películas y de similares para el cine o la televisión, procede sólo cuando el receptor de la renta sea una persona natural no residente y/o una persona jurídica no domiciliada, condición esta que no aplica a la sociedad mercantil PROMOFILM VENEZUELA, C.A (…)”. (Mayúscula de la fuente).

Al respecto, esta Máxima Instancia observa que el Tribunal a quo, para decidir el fallo, analizó lo siguiente:

“(…) este Tribunal observa del acto recurrido, que la recurrente efectuó abonos en cuenta para saldar en su contabilidad las cuentas por pagar a favor de los proveedores INCOTELSAT CORPORACIÓN, C.A., e INVERSIONES BEORN, C.A., así como transferencias a favor del proveedor PROMOFILM VENEZUELA, C.A., de las cuales, considera la Administración Tributaria, que se genera la obligación de retener el Impuesto sobre la Renta, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9 del Decreto 1808, vale decir, que debió efectuar retenciones del impuesto cuando efectuó el ‘abono en cuenta’ por concepto de honorarios varios por la administración delegada de las ventas de espacios publicitarios, de derechos de espectáculos y de servicios de publicidad (…).

(…) el testigo afirma igualmente que ‘En el análisis efectuado a los asientos contables se verificó que hay un haber a favor de estos proveedores en donde de acuerdo a los principios contables se hicieron asientos nominativos para efectos de extinguir la deuda que jurídicamente tenía la empresa con dichos proveedores a través de la compensación y la dación de pago, quiero decir con esto que en estos dos casos no hubo movimiento bancario ni de efectivo, y en el caso de Promofilm hay un haber por un pago efectuado con movimiento de las cuentas de efectivo o banco, pero que no se le efectuó la retención de acuerdo a lo establecido en el Artículo 9 numeral 6 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.’; reconociendo que en ninguno de los casos, a saber, Inversiones Beorn, Incotelsat ni en el caso de Promofilm, la recurrente aplicó la retención de Impuesto sobre la Renta (…)”.

A juicio de esta Sala -sin que ello constituya un prejuzgamiento sobre la gravabilidad o no de los citados ingresos- tal proceder no conlleva a una omisión de pronunciamiento por parte de la Jueza de instancia, ya que el Tribunal remitente atendió al núcleo central de la pretensión de la contribuyente y consideró que los ingresos derivados estaban sujetos al pago del impuesto bajo estudio.

Adicionalmente, estima esta Superioridad que al haber determinado el Juzgado de la causa que la empresa accionante debía realizar la retención y enteramiento del impuesto sobre la renta a sus operaciones en relación a la retención de Impuesto sobre la Renta, con ocasión del pago de derechos de exhibición a la empresa PROMOFILM VENEZUELA, C.A, así como determinar la figura de proveedor en sus asientos tal y como lo establece la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones ambas de 2001, aplicable ratione temporis, se debía aplicar el artículo 9 numeral 19 del Reglamento supra, no como lo alegó la parte recurrente al hacer mención del numeral 6 del referido artículo; por tal motivo, esta Máxima Instancia desestima este alegato de incongruencia negativa incoado por la parte recurrente. Así se declara.

Sobre la base de las anteriores consideraciones, esta Máxima Instancia debe enfatizar que el hecho de no haber compartido el Sentenciador de mérito las pretensiones de la sociedad de comercio Corporación Venezolana de Televisión, C.A., (VENEVISIÓN), bajo ningún supuesto puede entenderse como el acaecimiento del vicio de Incongruencia Negativa, pues en el caso particular, de un simple análisis del fallo apelado se atuvo a lo alegado y probado en autos, formando su criterio en la presente causa. (Vid., Sentencia de esta Alzada de fecha 21 de febrero de 2018, caso: Calzados Leomary, S.R.L.,). Así se decide.

Falso supuesto de hecho en el que incurrió el Tribunal de instancia al concluir que existió abono en cuenta y que la contribuyente tenía la obligación de retener y enterar el impuesto sobre la renta.

La representación judicial de la sociedad de comercio Corporación Venezolana de Televisión, C.A., (VENEVISIÓN), denunció en su escrito de fundamentación de la apelación, que el Tribunal a quo incurrió en un falso supuesto “(…) cuando VENEVISIÓN realizó los asientos contables las deudas allí plasmadas carecían de disponibilidad jurídica, pues las mismas habían sido extinguidas a través de los medios de compensación y dación en pago (…)”. (Resaltados de la fuente).

Aunado a lo anterior, señaló que “(…) si en el caso de la operación que efectuó VENEVISIÓN con la sociedad mercantil INVERSIONES BEORN, C.A., operó como medio válido de extinción de las obligaciones existentes entre ambas empresas, cuando VENEVISIÓN procede a efectuar el registro contable de la misma, ya no existía la disponibilidad jurídica indispensable para que se configurara el abono en cuenta, y consecuentemente, para que naciera la obligación de efectuar la retención conforme a lo establecido en la Ley de impuesto sobre la Renta y su Reglamento (…)”. (Mayúsculas y negrillas de la cita).

Adicionalmente agregó, que “(…) caso similar operó en la operación entre VENEVISIÓN y la empresa INCOTELSAT CORPORACIÓN, C.A., donde tampoco estaba nuestra representada obligada a retener porcentaje o alícuota alguna del Impuesto sobre la Renta a dicha sociedad mercantil, en virtud del pago en especies hecho por ésta, a través de la entrega o cesión de un crédito pre-existente que, a su vez VENEVISIÓN tenía con la sociedad mercantil CONTINENTAL T.V., C.A; lo cual a tenor de lo establecido en el artículo 20 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, no conllevaba cumplir con tal obligación, pues al igual que sucedió con la operación con la empresa INVERSIONES BEORN, C.A., cuando INVERSIONES BEORN, C.A., procede a efectuar el registro contable de la operación con INCOTELSAT CORPORACIÓN, C.A., ya que no existía la disponibilidad jurídica indispensable para que se configurara el abono en cuenta (…)”. (Mayúsculas de la fuente).

Asimismo, es de vital importancia para esta Máxima Instancia citar el extracto de la sentencia de instancia relacionada con la experticia llevada a cabo a la sociedad de comercio antes señalada la cual expresó, que “(…) el testigo afirma igualmente que ‘En el análisis efectuado a los asientos contables se verificó que hay un haber a favor de estos proveedores en donde de acuerdo a los principios contables se hicieron asientos nominativos para efectos de extinguir la deuda que jurídicamente tenía la empresa con dichos proveedores a través de la compensación y la dación de pago, quiero decir con esto que en estos dos casos no hubo movimiento bancario ni de efectivo, y en el caso de Promofilm hay un haber por un pago efectuado con movimiento de las cuentas de efectivo o banco, pero que no se le efectuó la retención de acuerdo a lo establecido en el Artículo 9 numeral 6 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.’; reconociendo que en ninguno de los casos, a saber, Inversiones Beorn, Incotelsat ni en el caso de Promofilm, la recurrente aplicó la retención de Impuesto sobre la Renta (…)”.

En atención a lo mencionado, esta Sala Político-Administrativa considera necesario señalar que el vicio de falso supuesto se configura de dos (2) maneras diferentes: la primera, relativa al vicio de falso supuesto de
hecho, cuando el Juez al dictar su decisión la fundamenta en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el asunto objeto de decisión; la segunda, cuando los hechos que dan origen a la sentencia existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el Juzgador al dictar el fallo los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para sustentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos de las partes; situación en la cual se está en presencia de un falso supuesto de derecho.
(Vid., entre otras, las sentencias números 00183, 00039, 00618, 00278, 01243 y 01260, de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010, 11 de abril de 2012, 16 de noviembre de 2017 y 6 de diciembre de 2018, casos: Banesco, Banco Universal, C.A.; Alfredo Blanca González; Shell de Venezuela; Automóviles El Marqués III, C.A.; Padizuli Tienda, C.A.; y Limpiadores Industriales Lipesa, S.A., respectivamente, criterio ratificado recientemente en las decisiones números 00266 del 14 de octubre de 2021, caso: Cabillas y Perfiles Cabiperca, C.A., y número 00436 del 9 de diciembre de 2021, caso: Royal Trading, C.A.).

Al respecto, esta Alzada observa que el Tribunal de mérito, para decidir este punto del abono en cuenta, analizó lo siguiente:

“(…) Como quiera que en el presente caso estamos frente a una compensación, queda excluida la calificación de dación en pago, no sin antes advertir que ésta última figura jurídica señalada, trata del pago de una deuda en términos distintos a la que fue originalmente contratada, la cual puede honrarse en especie o no, lo cual no ocurrió en el presente caso debido a que el objeto de los contratos fue la compensación de servicios prestados estimados en dinero y por último la Administración Tributaria no incurrió en violación a la legalidad ni en el vicio en la causa debido a que el hecho de que no haya desplazamiento de dinero, no implica que la obligación se haya cumplido en especie, por lo tanto no hay tampoco una errada interpretación de la norma aplicada.

Asimismo, es de gran importancia para esta Alzada traer a colación el contenido de los artículos 5, 27, 82, 85 y 86 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001, así como los artículos 1, 9 y 20 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Materia de Retenciones de 2001, mencionadas leyes vigentes en razón del tiempo, la cual reza lo siguiente:

Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001:

“Artículo 5.- Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior, se considerarán disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda.

En todos los casos a los que se refiere este artículo, los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario (…)”. (Resaltado de esta Máxima Instancia).

“Artículo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(…Omissis…)

22. Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta. (Negrillas de esta Sala).

“Artículo 82.- Las personas naturales no residentes en el país deberán presentar declaración de rentas cualquiera sea el monto de sus enriquecimientos o pérdidas obtenidos en Venezuela, de acuerdo con lo que establezca el reglamento”.

“Artículo 85.- Mediante resolución del Ministerio de Finanzas podrá ordenarse que los contribuyentes determinen sus enriquecimientos, calculen los impuestos correspondientes y procedan a su cancelación en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales.

La resolución señalará las categorías de contribuyentes a los cuales se aplicará el procedimiento de la autoliquidación, los plazos que se fijen para el pago de los impuestos derivados de las declaraciones de rentas estimadas o definitivas y las normas de procedimiento que deban cumplirse.

“Artículo 86.- Los pagos que tengan que hacerse conforme a lo previsto en el artículo 87 y en los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 88 de la presente Ley, deberán considerarse como anticipos hechos a cuenta del impuesto que resulte de la declaración anual definitiva”.

Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Materia de Retenciones de 2001:

“Artículo 1.- Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos o ingresos brutos a los que se refieren los artículos 27, 32, 35, 36, 37, 39, 40, 41, 42, 51, 53, 65, 66 y 68 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”.

“Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes, personas naturales no residentes, personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas.

6. Los enriquecimientos netos obtenidos por la exhibición de películas y de similares para el cine o la televisión, a que se refiere el numeral 15 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con lo dispuesto en su artículo 35, pagados a personas naturales, jurídicas o comunidades no residentes o no domiciliadas en el país.

En estos casos, la retención del impuesto se calculará sobre el veinticinco por ciento (25%) del monto pagado o abonado en cuenta”.

“Artículo 20.- No deberá efectuarse retención alguna en los casos de pagos en especie o cuando se trate de enriquecimientos exentos de impuesto sobre la renta, así como cuando se trate de enriquecimientos exonerados del mencionado impuesto, mientras dure la vigencia del beneficio, de acuerdo con lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario”.

Los anteriores artículos establecen las condiciones que, en forma concurrente, debe darse para que proceda la deducción por concepto de gastos no expresamente señalados en su texto. De no cumplirse cualquiera de ellos la deducción resultaría improcedente.

En atención a las citadas normas puede observarse que por disposición expresa de la Ley, los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el artículo 27, detentan la condición de agentes de retención y, por tanto, deben cumplir con la obligación de retener el impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y enterar (previa Declaración) la exacción tributaria en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y en la forma que establezca esa Ley y su Reglamento, ya que como lo indicó el Tribunal a quo el contribuyente antes citado sí efectuó abono en cuentas y registró dichas operaciones en sus asientos contables, identificando cada uno de los proveedores, por lo cual tenía la obligación de retener y enterar el impuesto sobre la renta.

En este sentido, ha sido criterio reiterado de esta Máxima Instancia que quien procure tal deducción, indefectiblemente debe demostrar las mencionadas condiciones; por cuanto, sostener lo contrario podría implicar un aprovechamiento indebido que atentaría contra los intereses del Fisco Nacional y por vía de consecuencia contra las posibilidades de cubrir las necesidades colectivas que demandan eficientes servicios públicos (Vid., Sentencia número 02306 dictada en fecha 24 de octubre de 2006, caso: Banco Internacional, C.A.; 00004 del 8 de enero de 2008, caso: Ferro de Venezuela, C.A.; 00230 del 27 de febrero de 2008, caso: Plumrose Latinoamericana, C.A. y 01143 del 10 de agosto de 2011, caso: Banco República, C.A.).

Visto lo anterior, la Sala estima oportuno hacer ciertas consideraciones en cuanto al impuesto sobre la renta y a la disponibilidad del enriquecimiento a los fines de su gravabilidad, y en tal sentido observa:

Dispone el artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable ratione temporis, que el hecho imponible de este tributo está configurado por la obtención de enriquecimientos “(…) netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie, en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país (…)”.

Para tal fin, la misma Ley define en su artículo 2 qué debe entenderse por enriquecimiento neto sujeto a este impuesto, precisando que son “(…) los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones permitidas por esta Ley (…)”.

Por su parte, el artículo 3 de la referida Ley contempla la oportunidad en que deben considerarse disponibles las rentas sujetas al impuesto en referencia y, por ende, gravables, en los términos siguientes:

“Artículo 3.- Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos de acciones; los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no comerciales, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior se considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda a cada ejercicio.

En todos los casos a que se refiere este Artículo, los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario.

Parágrafo Único.- Los enriquecimientos derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles y los provenientes de crédito concedidos por bancos, empresas de seguros u otras instituciones de crédito se considerarán disponibles sobre la base de los ingresos devengados en el ejercicio gravable”.

De lo anterior, resulta oportuno advertir que la disponibilidad es el elemento que determina cuándo o en qué ejercicio fiscal una renta o enriquecimiento resulta gravable, es decir, que el mismo debe encontrarse a disposición del contribuyente para considerarlo sujeto al pago del impuesto sobre la renta. En este sentido, el antes transcrito artículo 3 determina cuáles rentas se considerarán disponibles desde el mismo momento en que son percibidas y cuáles lo serán desde la oportunidad en que se realizan las operaciones que las producen. Además, establece que en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda a cada ejercicio. (Vid., Sentencia número 06537 dictada en fecha 14 de diciembre de 2005, caso: Elías Nágel Digdan).

De acuerdo con lo expuesto, a juicio de esta Alzada estima que el Tribunal a quo no incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho denunciado por la representante judicial de la Corporación Venezolana de Televisión, C.A., (VENEVISIÓN), y actuó conforme a derecho al estimar que la acreditación o anotación en el haber que hace el deudor del gasto en una cuenta a nombre de una persona jurídica o natural, es decir, no se evidencia el nombre del proveedor así como una cantidad determinada, pues, desde ese momento se considera que existe una disponibilidad jurídica, independientemente de la disponibilidad económica que pueda existir. En conclusión, el abono en cuenta debe entenderse tal y como se concibe en materia contable. Por consiguiente, esta Máxima Instancia desestima el alegato incoado por la parte recurrente y confirma la sentencia de instancia en este punto. Así se determina.

Denuncia del Fisco Nacional:

Falso supuesto de derecho por falta de aplicación o errónea interpretación del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001, vigente en razón del tiempo.

Ahora bien, en cuanto a lo alegado por la representación judicial del Fisco Nacional sobre el referido vicio, es pertinente indicar que este Alto Tribunal se ha pronunciado reiteradamente acerca del vicio de falso supuesto de derecho. (Vid., fallos números 00183, 00039, 00618, 00278, 00389, 00424 y 00213 de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010, 11 de abril de 2012, 4 de julio 2017, 11 de abril de 2018, y 1° de septiembre 2021 casos: Banesco, Banco Universal, C.A.; Alfredo Blanca González; Shell de Venezuela, S.A; Automóviles El Marqués III, C.A.; Telcel, C.A., Kabello Manía, C.A., y Servicios Production Operators, C.A., respectivamente), en los términos que se indican a continuación:

“(…) De acuerdo a pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala, el vicio de suposición falsa en las decisiones judiciales se configura, por una parte, cuando el Juez, al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho. Por otro lado, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación de las disposiciones aplicadas, se materializa el falso supuesto de derecho (…)”. (Destacados de esta Máxima Instancia).

En relación a este vicio la representación judicial del Fisco Nacional argumento, que “(…) no puede ser más evidente que el fallo aquí formalmente impugnado incurre en el vicio de falsa o errónea interpretación de la Ley, cuando separa la necesidad del concepto rígido de imprescindibilidad, argumentando que la jurisprudencia y la doctrina han admitido la deducibilidad de ciertos gastos hechos por las empresas que efectivamente puedan contribuir a elevar la productividad, considerando la cuantía del mismo; obviando el a –quo, que si bien es cierto que los gastos no tienen que ser imprescindibles para su deducción, debe existir una relación de casualidad directa entre el gasto y la producción de la renta (…)”.

Esta Alzada considera pertinente examinar la normativa prevista en los artículos 27 y 87 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001, respectivamente, aplicable ratione temporis, para lo cual es indispensable la transcripción de las disposiciones legales en referencia:

(…Omissis…)

22. Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta.

(…Omissis…)

Parágrafo octavo.- Las deducciones autorizadas en los numerales 1 y 14 de este artículo, pagadas a cualquier beneficiario, así como las autorizadas en los numerales 2, 13, 15, 16 y 18 pagadas a beneficiarios no domiciliados ni residentes en el país, serán objeto de retención de impuesto, de acuerdo con las normas que al respecto establece esta Ley y sus disposiciones reglamentarias (…)”. (Negrillas de esta Sala).

“Artículo 87.- Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

(…Omissis…)

Parágrafo Sexto: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación (…)”.

En tal sentido, se desprende del contenido de la normativa anteriormente transcrita, que cuando un egreso, un gasto o un costo esté sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1.- Que la retención sea efectuada íntegramente.

2.- Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional.

3.- Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes. (Vid., Sentencia número 00137 del 29 de enero de 2009, caso: Oxidaciones Orgánicas C.A.).

En este sentido la Sala observa que mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico GRTI/SA/R/2007/023 de fecha 30 de marzo de 2007, notificada el 26 de junio de ese mismo año, se dejó constancia que el único medio para desvirtuar el reparo realizado por la fiscalización sería mediante la demostración de las retenciones efectuadas y enteradas por la contribuyente, las cuales no fueron presentadas; por consiguiente, esta Alzada estima que el contribuyente no aportó prueba alguna que desvirtuara el contenido del acto administrativo impugnado sobre este punto.

Al respecto, esta Máxima Instancia advierte que los gastos antes citados son normales -más no necesarios- como lo decidió el Tribunal a quo al declarar “(…) que el fruto de la venta de ese crédito, sirve para honrar el pago de deudas, por lo tanto, sirve para la producción de la renta del ejercicio en el cual se deducen, en otras palabras está relacionado con la inversión. Por lo tanto, al ser evidente que fiscal o financieramente esa pérdida representa un gasto y como está relacionado con la inversión y al cumplirse los requisitos de normalidad y necesidad, es conforme a derecho la deducibilidad de los gastos originados por las pérdidas de las cesiones por debajo del valor nominal (…)”.

Por lo cual, es procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria y, como consecuencia, estima procedente la denuncia efectuada por la representación judicial del Fisco Nacional, atinente al vicio de falso supuesto de derecho por errada interpretación de la Ley por parte del Tribunal a quo decisión que se revoca en relación a este punto; en consecuencia, se declara con lugar la apelación de la República. Así se decide.

Dadas las consideraciones expresadas, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la Corporación Venezolana de Televisión, C.A., (VENEVISIÓN), contra la “Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo” identificada con letras y números GCE-SA-R-2007-023 de fecha 30 de marzo de 2007 (notificada el 26 de junio del mismo año), dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y la División de Sumario Administrativo de dicha Gerencia pertenecientes al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual confirma parcialmente los reparos formulados a la contribuyente antes citada. Por consiguiente, el acto administrativo impugnado queda firme. Así se declara.

Por lo tanto, dada la declaratoria sin lugar del recurso contencioso tributario, se condena en costas procesales a la Corporación Venezolana de Televisión, C.A., (VENEVISIÓN), en un monto del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso contencioso tributario a tenor de lo dispuesto en el artículo 335 del Código Orgánico tributario de 2020. Así se dispone.

Finalmente, resulta imperativo precisar que la Sala Plena de este Máximo Tribunal mediante Resolución número 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, dictó los Lineamientos para la Suscripción y Publicación de Decisiones con firma Digital, Práctica de Citaciones Notificaciones Electrónicas y la Emisión de Copias Simples o Certificadas por Vía Electrónica respecto de los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa, en tal sentido, conforme al artículo 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y al 3 de dicho acto, esta Sala podrá “(…) suscribir y publicar decisiones, practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, una vez conste en las actas del expediente, que las partes cuentan con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal (…)”.

En razón de ello se ordena que las notificaciones a que haya lugar y que sean concernientes al presente fallo, se efectúen a través de medios electrónicos, sin embargo, para el caso en que el destinatario y/o destinataria de la notificación no cuente con los recursos telemáticos necesarios, se procederá de acuerdo a lo preceptuado en las leyes y en la aludida Resolución [Vid., sentencia de esta Sala número 00149 del 7 de julio de 2021, caso: CORPOELEC, C.A.]. Así se establece.

DECISIÓN

Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRME el pronunciamiento dictado por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, no apelado por sociedad de comercio CORPORACIÓN VENEZOLANA DE TELEVISIÓN, C.A., (VENEVISIÓN) y no desfavorable a los intereses de la República, como sigue: “(…) Con respecto al reparo formulado en su condición de contribuyente de Impuesto sobre la Renta, el Tribunal observa que la recurrente sólo objetó lo correspondiente a los Gastos no relacionados con la producción del enriquecimiento, por lo que quedan excluidos del debate procesal, lo correspondiente a los Gastos a nombre de terceros; Gastos sin comprobación satisfactoria y Gastos sin comprobación alguna, tal como lo señaló la Administración Tributaria recurrida (…)”..

2.- SIN LUGAR la apelación incoada por la apoderada judicial de la sociedad de comercio CORPORACIÓN VENEZOLANA DE TELEVISIÓN, C.A., (VENEVISIÓN), contra la sentencia definitiva identificada con el número 113/2011 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se CONFIRMA en relación a que se verificó el abono en cuenta y, en consecuencia, es procedente la retención de impuesto sobre la renta.

3.- CON LUGAR la apelación interpuesta por la representación del FISCO NACIONAL contra la sentencia supra identificada, por lo cual se REVOCA el fallo de mérito lo relativo a la procedencia de los gastos por ser normales y necesarios.

4.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la parte recurrente, contra la “Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo” identificada con letras y números GCE-SA-R-2007-023 de fecha 30 de marzo de 2007 (notificada el 26 de junio del mismo año), dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y la División de Sumario Administrativo de dicha Gerencia pertenecientes al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en consecuencia, queda FIRME el mencionado acto administrativo.

5.- SE CONDENA EN COSTAS PROCESALES a la Corporación Venezolana de Televisión, C.A., (VENEVISIÓN), conforme a lo expresado en la motiva de la presente decisión.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas , a los dos (2) días del mes de marzo del año dos mil veintitrés (2023). Años 212º de la Independencia y 164º de la Federación.

El Presidente, MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ
		La Vicepresidenta, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado- Ponente, JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES


	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
	En fecha dos (2) de marzo del año dos mil veintitrés, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00099.
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA