Magistrado Ponente: JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES

Exp. Número 2022-0252

Mediante Oficio número 043/2022 de fecha 26 de abril de 2022, recibido en esta Alzada el 14 de julio del aludido año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental remitió el expediente número KP02-U-2014-000072 de su nomenclatura, correspondiente al recurso de apelación incoado en fecha 15 de noviembre de 2018, por la abogada Reina García, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 31.165, actuando en su carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, mandato que se verifica de instrumento poder cursante en autos en los folios 194 y 195 de las actas procesales; contra la sentencia definitiva número 018/2018 del 10 de agosto de 2018, dictada por el aludido Juzgado que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por el ciudadano GILBERT MITAINES RONDÓN RODRÍGUEZ con cédula de identidad número 9.551.847, asistido por el abogado Juan Miguel Briceño Gil, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 26.682.

Dicha medio de impugnación judicial fue incoado contra la “RESOLUCIÓN CULMINATORIA DE SUMARIO ADMINISTRATIVO” signada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2014-EXPN°01839/108/173 del 6 de octubre de 2014, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), notificada al sujeto pasivo el 11 de noviembre del mismo año, la cual confirmó en su totalidad las objeciones fiscales contenidas en el “ACTA DE REPARO” identificada con las letras y números SNAT/NTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2013/ISLR/1839/4952 de fecha 17 de octubre de 2013, notificada al accionante el 20 de noviembre del aludido año, en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal correspondiente al año 2012, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 147 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis e impuso al contribuyente reparo fiscal por impuesto omitido, sanción de multa e intereses moratorios, los cuales se describen de seguidas:

“(...)

CUADRO RESUMEN IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Ejercicio Fiscal/Dia	concepto	impuesto en bs.	multas en u.t.	intereses en Bs. f.
01/01/2012 al 31/12/2012	Impuesto omitido	386.640,17	4.090,65	131.726,56
19/08/2013	No cumplimiento del acta de requerimiento	--------	5,00	--------
*Total*		386.640,17	4.095,65	131.726,56

(...)”. (Folio 36 del expediente judicial).

En fecha 26 de abril de 2022, el Juzgado de la causa oyó la apelación en ambos efectos y ordenó remitir el expediente a esta Alzada a través del precitado oficio.

En esa misma fecha (26 de abril de 2022), se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el Magistrado Malaquías Gil Rodríguez, la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en la misma fecha.

El 28 de abril de 2022, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidente, Magistrado Malaquías Gil Rodríguez; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela Cesar Siero y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares.

Por auto del 2 de agosto de 2022 se dio cuenta en Sala, se fijó cuatro (4) días continuos en razón del término de la distancia y un lapso de diez (10) días de despacho a los fines de fundamentar la apelación, asimismo se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Asimismo, por auto del 2 de agosto de 2022, se designó ponente al Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares.

Mediante escrito del 4 de octubre de 2022, la abogada Valeria Valentina Del Valle Niño Chirapa, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 317.121, actuando en su carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación de Fisco Nacional, mandato que se constata de instrumento poder cursante en autos a los folios 194 y 195 de las actas procesales, consignó el escrito de fundamentación de apelación. No hubo contestación.

Por auto del 25 de octubre de 2022, esta Sala dejó constancia que vencido el lapso para la contestación de la apelación, la presente causa entró en estado de sentencia, a tenor de lo previsto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Realizado el estudio del expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela conforme a las siguientes consideraciones:

ANTECEDENTES

Mediante la “PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA” signada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2013/ISLR/1839 de fecha 26 de julio de 2013, notificada al sujeto pasivo el 12 de agosto de aludido año, se autorizaron a los funcionarios Anabel Ribas y Sergio Nunez, con cédulas de identidad números 7.434.127 y 9.609.747 respectivamente, la primera en su carácter de fiscal actuante y el segundo en su condición de Supervisor, ambos adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de practicar una investigación fiscal en materia de impuesto sobre la renta al contribuyente Gilbert Mitaines Rondón Rodríguez, “(…) puntualmente sobre los ítems 810, 813, 808 y 814, referido a los desgravámenes (…)”, correspondientes al ejercicio fiscal 2012, la cual fue recibida por el contribuyente ya identificado en fecha 12 de agosto del aludido año. (Folio 1 del expediente administrativo).

En fecha 20 de noviembre de 2013, la Administración Tributaria dictó el “ACTA DE REPARO” identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2013/ISLR/1839/452 en la cual se realizaron objeciones fiscales al contribuyente, en los términos siguientes:

“(...)

OBLIGACIONES TRIBUTARIAS EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA

1.- El contribuyente es una persona natural residente en el país quien durante el ejercicio fiscal 2012 obtuvo ingresos por concepto de sueldos, salarios y remuneraciones similares por un monto mayor a un mil unidades tributarias (1.000 ut), por lo que se convierte en sujeto pasivo, de conformidad con lo establecido en los artículos 1, literal ‘a’ del artículo 7 y artículo 8 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (...) de fecha 16/02/2007 en concordancia con el artículo del Reglamento de la ley [eiusdem] (...) de fecha 24/09/2003.

(...)

3.- De acuerdo a investigación Fiscal practicada en base a los valores declarados no soportados por el contribuyente, relativo a los Desgravámenes detallados, a los fines de determinar la sinceridad de los datos globales que contiene la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio Fiscal 01/01/2012 al 31/12/2012, se determinaron objeciones por los motivos y razones que se detallan a continuación:

DESINCORPORACIÓN DE DESGRAVÁMENES DETALLADOS:

El contribuyente en su Declaración Definitiva de rentas y Pago para Personas Naturales residentes y herencia yacentes Forma DPN-99025, N° 1390366929 correspondiente al ejercicio fiscal 2012, presentada en fecha 04/03/2013, incluyó como Desgravámenes (ítem 850) un total de Bs 1.367.500,00 detallados bajo los siguientes conceptos: institutos docentes en el país (ítem 810) Bs. 135.500,00, Primas de Seguros de Vida, Hospitalización y maternidad a empresas domiciliadas en el país (ítem, 813) Bs. 600.900,00 Intereses Prestamos Adquisición de Vivienda Principal (ítem 808) Bs. 70.900,00. En consecuencia, se solicitó mediante acta de requerimiento (...) los comprobantes que demostraran los desgravámenes declarados, a lo cual no dio cumplimiento conforme se evidencia en Acta Constancia N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/
SEDE/DF/2013/ISLR/1839/5 de fecha 11/10/2013.

Por lo anteriormente expuesto, procede el rechazo de ‘Bs. 1.357.500,00’ declarados como desgravámenes, en base a las disposiciones legales establecidas en el Parágrafo Segundo artículo 59 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (...) y artículo 130 de su Reglamento.

(...)

Ejercicio Fiscal

N° Declaración

DPN-99025

Tributo Omitido

(Bs. F)

2012

1390366929

441.241,12

(...)”. (Sic). (Folios 19 al 21 del expediente administrativo). (Añadidos de esta Sala).

Contra la referida “ACTA DE REPARO” el ciudadano Gilbert Mitaines Rondón Rodríguez presentó en fecha 16 de enero de 2014, escrito de descargos, en el cual, entre otras defensas, sostuvo que “(...) en fecha 24 de noviembre de 2013 presentó declaración sustitutiva del impuesto sobre la renta por cuanto ‘en la declaración original incurrió en error al incorporar la totalidad de los ingresos devengados relacionados en el ARC que emite el patrono, desconociendo la sentencia N° 301 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 27 de febrero de 2007’ (...)”.

Posteriormente, el 6 de octubre de 2014, el órgano fiscal dictó la “RESOLUCIÓN CULMINATORIA DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO” identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2014-EXP N° 01839/108/73 notificada al contribuyente el 20 de noviembre del aludido año, la cual confirmó en su totalidad el “ACTA DE REPARO” supra señalada en los términos siguientes:

“(...)

DISPOSITIVA

En consecuencia, expídase a cargo del contribuyente RONDÓN RODRÍGUEZ GILBERT MITAINES en materia de impuesto sobre la renta planilla de liquidación por los montos determinados por concepto de impuesto sobre la renta planilla de liquidación por los montos determinados por concepto de impuesto por Bs 386.640,17 Multa por 4.095,65 unidades tributarias, e intereses moratorios por Bs. 131.726,56 que deberá cancelar en una oficina de Receptora de Fondos Nacionales dentro del plazo concedido (...)”. (Sic). (Folios 59 al 73 del expediente administrativo). (Destacados de la cita).

Por disconformidad con la decisión anterior, el 3 de diciembre de 2014, el ciudadano Gilbert Mitaines Rondón Rodríguez, asistido por el abogado Juan Miguel Briceño Gil, ambos plenamente identificados en autos, interpusieron recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, contra la “RESOLUCIÓN CULMINATORIA DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO” identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2014-EXP N° 01839/108/173 de fecha 6 de octubre de 2014, bajo los argumentos de hecho y de derecho siguientes:

1.- “(...) [Vicio de] Falso Supuesto (...)”. (Negrillas de la fuente y añadidos de esta Sala).

Sostuvo que para determinar la cuota tributaria del año 2012, le asiste “(...) el derecho de restar a lo percibido por sueldos y salarios, o bien las erogaciones previstas en el artículo 59 de la LISR, o bien lo previsto en el artículo 60 de dicha norma es uno u otro, pero no conceder ningún de los dos, como pretende hacerlo la Administración Tributaria en la resolución objeto de este recurso, aumenta artificiosamente la base imponible y en consecuencia el impuesto a pagar lesionando mi capacidad contributiva de forma legal e inconstitucional (...)”. (Sic).

Igualmente alegó que “(...) también incurre la actuación fiscal en falso supuesto al partir de la premisa que la totalidad de los ingresos contenidos en el ARC emitido por el patrono constituyen ingresos gravables con la LISLR en efecto la actuación fiscal se coloca de espaldas a la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 207, de la sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (...) y parte del falso supuesto de considerar que todos esos ingresos constituyen sueldos y salarios gravables con el Impuesto Sobre la renta, cuando lo cierto es que ese instrumento están incluidos gastos que corresponden a compensación por descanso legal laboral, compensación por transporte, bono compensatorio nono de producción, utilidades y vacaciones, pagos que no tienen carácter salarial (...)”. (Sic).

En armonía con lo anterior, adujo que “(...) al conocer el contenido de dicha interpretación, he acogido tal criterio y por ello realicé en fecha 24 de noviembre de 2013 declaración sustitutiva N° 1391468823 acusando ingresos por concepto de sueldos, salarios y remuneraciones similares, por ‘Bs. 515,333,80’ y pagando un impuesto adicional de ‘Bs. 54.600,95’, pero es el caso que la misma no fue debidamente valorada y considerada por la Gerencia Regional al momento de emitir la resolución Culminatoria del Sumario aquí recurrida, en tal modo desestima las modificación en los ingresos que se realizó en atención a la sentencia N° 301 [supra señalada] (...)”. (Agregados de esta Sala).

2.- “(...) Violación del artículo 316 de la Constitución de la República que establece la garantía a la capacidad contributiva (...)”. (Negrillas de la fuente).

Alegó que “(...) Es evidente que la actuación fiscal violenta esta garantía cuando pretende desconocer que la Gerencia General de Servicios jurídicos en dictamen antes citado definió como ‘...el mínimo de subsistencia de las personas naturales...’ es decir el desgravamen único de 774 U.T. sólo con propósitos fiscalistas, infringiendo en forma grosera la garantía constitucional de capacidad contributiva (...)”. (Mayúsculas de la fuente).

3.- “(...) Improcedencia de las multas, solicitud de desaplicación por razones de inconstitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del COT [Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis](...)”. (Sic). (Resaltados de la fuente y agregados de esta Máxima Instancia).

Adujo que “(...) de los pronunciamientos transcritos (un administrativo y el otro judicial) [criterio sostenido por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de fecha 4 de mayo de 1998 y la sentencia de esta Sala del 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimientos Quijada, C.A.] se infiere que la aplicación del valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa constituye una violación al principio de irretroactividad de la ley y ello es válida tanto en el contexto del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando existía una norma expresa que regulaba la situación, como bajo el escenario planteado por el Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual forzaría a conocer que el mandato contenido en los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 de este último es ciertamente inconstitucional (...)” (Agregados de este Alto Tribunal).

Concluyendo en este punto que “(...) no se comprende cómo es que si la Corte Suprema de Justicia en Sala Plena mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999 conformada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia a través de aclaratoria del 26 de julio de 2000) concluyó que el mecanismo de la actualización monetaria de la deuda principal –sobre la base de la variación del índice de precios al consumidor (IPC) –era inconstitucional lo cual motivó a que no se incluya la norma en la última reforma del Código Orgánico Tributario, se recurra al subterfugio de la actualización de las multas por variación de la unidad tributaria, toda vez que esa metodología supone un ajuste de igual entidad al censurado por nuestro Máximo Tribunal puesto que la variación de la unidad tributaria se realiza con base a los índices inflacionarios (...)”. (Sic).

4.- “(...) Improcedencia de los intereses moratorios liquidados (...)”.

Adujo que “(...) es evidente que el acto que determina el tributo aun o se encuentra firme toda vez que ha sido impugnado mediante el presente recurso contencioso tributario y, en consecuencia la obligación tributaria aún no es exigible Lo contrario sería contradecir el carácter vinculante de criterio jurisprudencial de la sala Constitucional (vid sentencia N° 1490 del 13 de julio de 2007, caso Telcel, C.A.) que recientemente ratificó el criterio expresado en la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999 y que, de acuerdo con la sentencia parcialmente transcrita, aplica para los ejercicios transcurridos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario actual (...)”. (Sic).

DEL FALLO APELADO

Mediante la sentencia definitiva número 018/2018 del 10 de agosto de 2018, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por el ciudadano Gilbert Mitaines Rondón Rodríguez, antes identificado, bajo la siguiente fundamentación:

“(…)

II
MOTIVACIÓN

Para decidir este Tribunal determina que los alegatos sobre los cuales debe pronunciarse, se analizaran en el siguiente orden: 1.- Falso supuesto; 2.- Violación del artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que establece la garantía de la capacidad contributiva; 3.-Improcedencia de las multas. Solicitud de desaplicación por razones de inconstitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y 4.-Improcedencia de los intereses moratorios liquidados. En tal sentido, para decidir se hace las siguientes consideraciones:

1.- Con relación al vicio del falso supuesto:

El vicio del falso supuesto fue alegando tanto con relación al desgravamen único como respecto a la modificación de los ingresos netos del ejercicio 2012, cambios que efectuó el contribuyente en la declaración sustitutiva.

(...)

Ahora bien, aplicando todos los criterios jurisprudenciales previamente citados emitidos por la Sala Constitucional y la Sala Político Administrativa, se determina que los pagos que se efectúen por utilidades, bono vacacional, bono compensatorio, bono de producción, compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte, son remuneraciones marginales al salario normal, de tipo accidental pues están condicionadas en la mayoría de los supuestos, a la rentabilidad o utilidad de la empresa en un momento dado y en otros casos, al derecho del disfrute del bono vacacional que tiene todo trabajador luego de la prestación de servicios bajo relación de dependencia por el lapso de un año pero que no tienen la connotación de ser salario normal, y por ello es evidente que un trabajador bajo relación de dependencia no debe declarar como ingresos netos, el salario integral, por lo cual el contribuyente tenía derecho a corregir el monto declarado como ingresos netos ajustándolo al criterio vinculante de la Sala Constitucional emitido en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 y sus sentencias aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 09/03/2007 y 17/06/2008 respectivamente, considerando que si el ítem relativo a sueldos no formaba parte de la fiscalización ordenada, el contribuyente no estaba limitado por el artículo 147 del Código Orgánico Tributario de 2001 al efectuar la modificación del monto de los ingresos en la declaración sustitutiva, y estando en conocimiento la Administración Tributaria Nacional de la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no podía obviar el darle respuesta al contribuyente en la resolución culminatoria del sumario emitida escudándose en que no formaba parte de la investigación fiscal ordenada.

Por lo tanto, este Tribunal aplicando el principio de la presunción de inocencia previsto en el numeral 2 del artículo 49 constitucional, infiere que en la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscal 2012, el recurrente la debe haber efectuado con base en el salario integral y no sobre el salario normal como lo ordena el artículo 107 en concordancia con la parte in fine del artículo 104, ambos de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores vigente ratione temporis, por lo que resultaba pertinente que el contribuyente al realizar su declaración sustitutiva, considerara lo ordenado por la Sala Constitucional en sus sentencias antes mencionadas y realizara esa declaración con base en el salario normal que le fue cancelado durante el ejercicio 2012 excluyendo así los ingresos de carácter accidental como lo sería las utilidades o bonificación de fin de año, bono vacacional, bono compensatorio, bono de producción, compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte. Así se declara.

Ahora bien, es evidente que hasta tanto no se verifiquen los ingresos con base en el salario normal y se incluya el monto tanto por desgravamen único como por las rebajas, no puede considerarse que el impuesto determinado en la declaración sustitutiva de
Bs. 71.195,40 era el realmente adeudado por el contribuyente para el ejercicio 2012, por lo que se le ordena a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que mediante un procedimiento de verificación, determine si efectivamente el contribuyente en su declaración sustitutiva aplicó para el ejercicio 2012 el criterio vinculante de la Sala Constitucional relativo al salario normal percibido mensualmente por la prestación de su servicio, debiendo excluir de los pagos recibidos por el trabajador lo relativo a utilidades, vacaciones, bono compensatorio, bono de producción, compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte y asimismo deberá incluir tanto el monto por rebajas como el equivalente a 774 unidades tributarias para el ejercicio 2012 por desgravamen único, así como el pago total efectuado por Impuesto sobre la Renta para el ejercicio 2012 de Bs. 71.195,40, lo que se evidencia de la declaración original y de la declaración sustitutiva. Así se decide.

Con base en todo lo antes expuesto, se constata que se configuró el vicio de falso supuesto alegado tanto respecto a la exclusión del desgravamen único como con relación a la modificación del monto de los ingresos, por lo que se declara la nulidad del reparo efectuado respecto al monto tributo omitido por Bs. 386.640,17 y de sus accesorios, los intereses calculados con relación a ese tributo omitido por Bs. 124.342,18 y la multa por 4.065,14 unidades tributarias de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 y por cuanto dichos montos fueron incluidos en la planilla de liquidación y pago Nro. 031001233002464, se declara la nulidad de la misma. Así se decide.

2.-Respecto al alegato de violación del artículo 316 de la Constitución de la República que establece la garantía de la capacidad contributiva:

Expresa el recurrente que la actuación fiscal violenta esta garantía cuando pretende desconocer lo que la Gerencia General de Servicios Jurídicos definió como ‘…el mínimo de subsistencia de las personas naturales…’ es decir el desgravamen único de 774 U.T. solo con propósitos fiscalistas, infringiendo en forma grosera la garantía constitucional de capacidad contributiva”, y así pide sea declarado.

En tal sentido, el análisis a efectuar solo se circunscribirá a la procedencia o no de la aplicación del desgravamen único en el procedimiento de fiscalización efectuado al recurrente y ello hace procedente citar el criterio de la Sala Político Administrativa contenido en la sentencia No. 00865 publicada en fecha 09/08/2016 en la cual dejó establecido lo siguiente:

(...Omissis...)

Con base en el señalado criterio tendríamos que al no haberse considerado en el procedimiento de fiscalización y determinación, lo relativo al derecho al desgravamen único, no se resguardó la estructura del Impuesto sobre la Renta a los efectos de gravar el enriquecimiento neto al que alude la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente ratione temporis, lo que se infiere claramente de la sentencia de la Sala Político Administrativa antes expuesta parcialmente, y ello lo que generó, fue que la cuota tributaria se determinó en un monto mayor al legalmente permitido al no aplicar ese beneficio fiscal, lo que afectó la capacidad contributiva del recurrente, por lo que es procedente el alegato efectuado. Así se decide.

3.-Con relación al alegato relativo a la improcedencia de las multas impuestas y la solicitud de desaplicación del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001:

Del alegato del recurrente se desprende que impugna las multas impuestas porque a su criterio se viola el principio de irretroactividad al aplicar el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 en sus parágrafos primero y segundo, y respecto a éste último, pide se desaplique por control difuso. En tal sentido, se comparte el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 01544 de fecha 06/11/2014 la cual ratificas su criterio expuesto en la sentencia No. 01426 de fecha 12/11/2008, y en la mencionada decisión expuso lo siguiente:

(...)

Asimismo, se considera procedente citar el criterio de la Sala Político Administrativa contenido en la sentencia No. 00235 publicada en fecha 02/03/2016, en la cual con relación a la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, expresó lo siguiente:

(…

Al aplicar el referido criterio, tenemos que a la fecha del reparo tributario efectuado, estaba en vigencia el artículo 94 y sus parágrafos primero y segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que no existe aplicación retroactiva de la mencionada norma, siendo improcedente el alegato del recurrente respecto a la desaplicación solicitada. Así se declara.

Se constata que el recurrente indica que las multas son improcedentes porque a su juicio, lo son los reparos efectuados. Si consideramos el reparo por tributo omitido, la multa impuesta fue anulada al declarar procedente el vicio de falso supuesto alegado, por lo cual es inoficioso entrar a analizar la sanción impuesta con base en el tributo omitido de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

Ahora bien, el contribuyente en su declaración sustitutiva determinó un impuesto a pagar por Bs. 71.195,40 para el ejercicio 2012 y de ese monto se restó lo pagado mediante la declaración definitiva por
Bs. 16.594,45, lo que significó que canceló Bs. 54.600,95 y sobre ese monto, la Administración le impuso una multa del 10% del tributo omitido, de conformidad con el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 y al efectuar la conversión en unidades tributarias, dicha sanción es de 51,03 unidades tributarias, a la cual le fue aplicada la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 por lo que fue liquidada en 25,51 unidades tributarias. En consecuencia, la mencionada multa es procedente debido al pago extemporáneo efectuado pero debido a que se declaró la nulidad de la multa más grave, debe liquidarse nuevamente pero por 51,03 unidades tributarias, por lo que se declara la nulidad de la multa por 25,51 unidades tributarias y se le ordena a la Administración Tributaria recurrida emitir nueva planilla de liquidación y pago por multa de 51,03 unidades tributarias, la cual deberá cancelar el contribuyente con base en el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de pago. Así se decide.

Adicionalmente se verifica que al contribuyente le fue impuesta una multa de conformidad con el numeral 1° del artículo 104 eiusdem, de 10 unidades tributarias y que fue liquidada en 5 unidades tributarias con base en la concurrencia de sanciones, por no haber dado cumplimiento al Acta de Requerimiento y a través de la cual se le había solicitado la entrega de los comprobantes de los desgravámenes declarados. La referida norma claramente establece que la Administración puede solicitar la exhibición de documentos y el contribuye tiene el deber formal de exhibirlos y al no hacerlo, la multa impuesta es procedente y consta que fue liquidada en la planilla de liquidación y pago No. 031001233002465, por lo cual se confirma la misma, haciéndose la salvedad que la sanción impuesta deberá ser cancelada con base en la unidad tributaria vigente para la fecha de pago. Así se decide.

4.-Respecto al alegato de la improcedencia de los intereses moratorios liquidados:

Debe indicarse que previamente al análisis del presente alegato, este Tribunal declaró la nulidad de los intereses liquidados por
Bs. 124.342,18 determinados con base al reparo por tributo omitido por Bs. 386.640,17, el cual fue declarado nulo. Los referidos montos fueron liquidados en la planilla de liquidación y pago No. 031001233002464, la cual se anuló vista la procedencia del alegato del falso supuesto, por tal motivo sobre esos intereses es inoficioso declarar su improcedencia con base en el presente alegato del recurrente. Así se declara.

Es necesario precisar que conforme al artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, los intereses surgen de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración, lo que se traduce por ejemplo, que aun cuando sean suspendidos los efectos del acto, los intereses moratorios siguen generándose; así como tampoco se requiere para que se generen, que el acto impugnado sea declarado firme, lo cual si ocurría con el Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que la norma vigente ratione temporis no contempla limitación alguna respecto a los intereses moratorios, lo que determina lo improcedente del alegato. Así se declara.

Vista la improcedencia del alegato se confirman los intereses moratorios que fueron liquidados por Bs. 7.384,38 con base en el pago extemporáneo de Bs. 54.600,95, monto que se autoliquidado el contribuyente en la declaración sustitutiva pero dado que la planilla de liquidación y pago No. 031001233002464 donde fueron incluidos, fue anulada, se ordena emitir nueva planilla de liquidación y pago. Así se decide.

DECISIÓN

En virtud de las razones expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano GILBERT M. RONDÓN RODRIGUEZ, (…) contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA-2014-EXP N° 01839/108/173 de fecha 06 de octubre de 2014, (…) en consecuencia se declara: 1).- La nulidad parcial del (...), Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT-INTI-GRTI-DSA-2014-EXP N°01839-108-173 de fecha 06 de octubre de 2014, (...); 2).-Procedentes los alegatos relativos al vicio de falso supuesto y de la violación de la capacidad contributiva; 3).-Improcedentes los alegatos relativos a la desaplicación de los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 y con relación a la liquidación de los intereses moratorios por el pago extemporáneo del impuesto autoliquidado en la declaración sustitutiva; 4).- Se anulan el reparo por tributo omitido por Bs. 386.640,17 y sus accesorios, los intereses calculados en Bs. 124.342,18 y la multa por 4.065,14 unidades tributarias, por lo que se anula la planilla de liquidación y pago Nro. 031001233002464; 5).-Se confirma la multa impuesta de conformidad con el numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001 con base en la motivación de esta sentencia, liquidada por 5 unidades tributarias mediante la planilla No. 031001233002465, multa que debe ser cancelada con base en la unidad tributaria vigente para la fecha de pago; 6).- Se confirma la multa impuesta de conformidad con el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001 debiendo ser liquidada por 51,03 unidades tributarias, por lo que se ordena se emita planilla de liquidación y pago; 7).- Se confirman los intereses moratorios liquidados por Bs. 7.384,38 por el pago extemporáneo del impuesto autoliquidado en la declaración sustitutiva, por lo que se ordena se emita planilla de liquidación y pago; 8).- Se ordena a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que mediante un procedimiento de verificación, determine si efectivamente el contribuyente en su declaración sustitutiva declaró para el ejercicio 2012, el salario normal percibido mensualmente por la prestación de su servicio, debiendo excluir lo relativo a los pagos que le efectuaron por compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte, bono compensatorio, bono de producción, utilidades y vacaciones.

Asimismo deberá incluir el monto por desgravamen único, el monto por rebajas y el pago impositivo efectuado por un total de Bs. 71.195,40 para el ejercicio 2012.

Dada la naturaleza del fallo, no procede la condenatoria en costas procesales (...)”. (Sic). (Resaltados del texto citado).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACION

En fecha 4 de octubre de 2022, la abogada Valeria Valentina del Valle Niño Chirapa, antes identificada, actuando en su carácter sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, consignó los fundamentos de la apelación en los siguientes términos:

1.- “(...) DE LA ERRÓNEA APRECIACIÓN DE LOS HECHOS Y DEL DERECHO EN LOS QUE INCURRE LA JUZGADORA (...)”. (Destacados de la fuente).

Adujo la apoderada judicial de la República, que el Tribunal a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, toda vez que en la sentencia apelada “(...) de manera inexacta apreció tanto los hechos como el derecho en el presente caso, por lo que, con fundamento en el artículo 313 numeral 2° del Código de Procedimiento Civil, denunciamos la interpretación errónea del contenido y alcance del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con lo cual, se configura en la sentencia bajo análisis, el vicio denunciado (...)”.

Concatenado con lo anterior, consideró “(...) que para los efectos tributarios se toma en cuenta el sueldo normal, al que no se debe sumar lo percibido en bonos y demás asignaciones, ello así porque –en su opinión- no es justo que las bonificaciones de fin de año y el bono vacacional, que no son enriquecimientos son beneficios laborales, deban ser tomados en cuenta para determinar el enriquecimiento neto gravable (...)”.

De igual manera, con respecto al reparo efectuado por concepto de desgravámenes rechazados por falta de comprobación, el juez de la causa incurrió en el aludido vicio por cuanto “(...) de manera inexacta apreció tanto los hechos como el derecho en el presente caso, por lo que, con fundamento en el artículo 313 numeral 2° del Código de Procedimiento civil, por lo que denunciamos la interpretación errónea del contenido y alcance del artículo 60 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, con lo cual, se configura en la sentencia bajo análisis el vicio de errónea interpretación de hecho y de derecho (...)”. (Sic).

Asimismo, sostuvo que “(...) la Administración Tributaria se basó acertadamente en el criterio de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria según Consulta N° DCR-5-76-521, signada con el numero SNTA/GGSJ/GDA/2014-0188 de fecha 07/02/2014, la cual define de manera correcta la interpretación y alcance del artículo 60 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007, vigente para el ejercicio fiscal auditado, referente al desgravamen único (...)”.

Adujo, que es relevante aclarar que “(...) la competencia de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria [SENIAT], para emitir opiniones válidas y vinculantes sobre la correcta interpretación de las normas tributarias a fin de mantener la conformidad de criterios en sus actos y decisiones en la Administración Tributaria (...)”. (Agregado de esta Sala).

2.- (...) DE LA VIOLACIÓN DE LA GARANTÍA DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA (...)”. (Destacados de la cita).

Agregó que “(...) que el impuesto a pagar como resultado de las objeciones fiscales no se corresponde, con una violación a la capacidad contributiva, por cuanto no ha previsto la aplicación de efectos impositivos mas gravosos que los que correspondieren al contribuyente. De este modo puede claramente observarse que la actuación fiscal al exigir el pago de la diferencia de impuesto y aplicar las sanciones e intereses moratorios no violenta la capacidad contributiva, pues éste se constituye como un principio rector para el establecimiento de gravámenes (...)”. (Destacados de la fuente).

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre el recurso de apelación ejercido por la abogada Valeria Valentina del Valle Niño Chirapa, antes identificada, actuando en representación del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva número 018/2018 del 10 de agosto de 2018, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Gilbert Mitaines Rondón Rodríguez.

Vistos los términos del fallo apelado, así como los alegatos esgrimidos por la representante en juicio de la República, observa esta Alzada que la controversia planteada queda circunscrita a decidir si el Tribunal de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y vicio de falso supuesto de derecho al interpretar erróneamente los artículos 31 y 60 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007 y el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo; normativa jurídica aplicable ratione temporis; así mismo, se analizará la defensa de la parte apelante, respecto a la presunta inexistencia de la violación del principio de capacidad contributiva del contribuyente, en virtud de la exigencia del órgano exactor del tributo a pagar como resultado de las objeciones fiscales.

Delimitada así la litis pasa esta Sala a analizar y en tal sentido observa:

Preliminarmente debe estar Alzada declarar firmes por no haber sido apelados por el contribuyente de autos y no desfavorecer los intereses de la República los pronunciamientos el Juzgado de instancia referidos a la procedencia de: 1) la sanción de multa impuesta de conformidad con el numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente en razón del tiempo, por la cifra de diez unidades tributarias (10 U.T.); 2) la sanción pecuniaria impuesta de conformidad con el artículo 110 del Código eiusdem por la cantidad de cincuenta y uno coma tres unidades tributarias (51,03 U.T.); 3) los intereses moratorios liquidados con base al pago extemporáneo autoliquidado por el contribuyente en la declaración sustitutiva de fecha 24 de noviembre de 2013, por el monto de “siete mil trescientos ochenta y cuatro bolívares con treinta y ocho céntimos (Bs. 7.384,38)”; y la improcedencia de: 1) la desaplicación de los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del Código ibídem. Así se decide.

Declarado lo anterior, pasa esta Sala a decidir y en tal sentido observa:

Vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho.

De igual manera, con respecto al reparo efectuado por concepto de desgravámenes rechazados por falta de comprobación, el juez de la causa incurrió en el aludido vicio por cuanto “(...) de manera inexacta apreció tanto los hechos como el derecho en el presente caso, por lo que, con fundamento en el artículo 313 numeral 2° del Código de Procedimiento Civil, por lo que denunciamos la interpretación errónea de contenido y alcance del artículo 60 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, con lo cual, se configura en la sentencia bajo análisis el vicio de errónea interpretación de hecho y de derecho (...)”. (Sic).

Por otra parte, el Juzgado a quo en este punto declaró conforme a los siguientes fundamentos:

“(...)

(...)

Ahora bien, a fin de analizar lo controvertido en la apelación, esta Alzada debe destacar que la modificación -realizada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como garantía de los derechos constitucionales del trabajador asalariado en la decisión número 301 del 27 de febrero de 2007, y sus aclaratorias números 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, las cuales alcanzan de igual manera a la norma estatuida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, aplicable ratione temporis, en virtud de encontrarse redactados ambos dispositivos normativos de forma idéntica, aplicable el último de los mencionados para el año investigado en el caso concreto- es extensible al ejercicio fiscalizado, es decir, el coincidente con el año civil 2012.

En sintonía con lo antes referido, el artículo 31 de la indicada Ley de 2007, vigente en razón del tiempo, prevé:

“Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley”.

Sentado lo anterior, esta Máxima Instancia estima conveniente en primer lugar, a objeto de verificar la existencia del vicio denunciado, establecer si los pagos efectuados al contribuyente Gilbert Mitaines Rondón, antes identificado, bajo relación laboral de dependencia constituyen remuneraciones regulares y permanentes, o si por el contrario revisten un carácter marginal al salario normal, otorgados de forma accidental.

En este orden de ideas, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio, interpretó el sentido y alcance de la norma contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, en los términos siguientes:

“(…) la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema Tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:

«Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.

A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial» (Subrayados de la nueva redacción).

De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’ (…)”. (Subrayados de esta Alzada).

Igualmente, es prudente señalar a manera referencial, que la aludida Sala Constitucional con ocasión de la solicitud de interpretación del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y de Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, ratificó la doctrina judicial supra referida, a través de la decisión número 499 del 30 de junio de 2016, caso: Henry Arias y Otros, en los términos expresados a continuación:

“(…) En atención a lo expuesto, se considera necesario precisar que la interpretación constitucional dictada por esta Sala en la sentencia n. 301 del 27 de febrero de 2007, se adecúa al supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos que había sido redactada en los Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, respecto al cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos sobre la base del salario normal correspondiente al mes anterior aquél en que se causó, razón por la cual resulta igualmente inadmisible la pretensión de interpretación constitucional objeto de autos.

Como se aprecia de lo expuesto, la Sala ha resuelto de manera vinculante el alcance, contenido y aplicación de los elementos que conforman el hecho imponible del impuesto sobre la renta en Venezuela, y en tal sentido se mantiene el criterio de interpretación asentado en el referido fallo, investido -por demás- de la autoridad de la cosa juzgada, por lo que de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 133 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la solicitud de interpretación solicitada debe ser declarada inadmisible (…)”.

De lo anterior, se colige claramente que el cálculo de la base imponible del impuesto sobre la renta del trabajador asalariado debe atender al concepto de “salario normal” contenido en el antes artículo 133 de la aludida Ley Orgánica del Trabajo, hoy parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012, vale decir, exceptuando de éste todas aquellas remuneraciones percibidas por los trabajadores de carácter no regular ni permanente, tales como las utilidades, bonificaciones, horas extras y vacaciones, entre otras. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa números 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.; 00227 del 10 de marzo de 2010, caso: Condusid, C.A.; 00659 del 7 de julio de 2010, caso: Transporte Premex, C.A.; 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan, 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras y 00768 del 26 de julio de 2016, caso: Luis Alfredo Mazzei Guevara).

Las prenombradas decisiones judiciales analizaron el salario normal a partir de la modificación que hiciera la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, lo cual no debe entenderse como una adecuación del principio de progresividad del tributo al contribuyente asalariado, sino como la reivindicación del principio contemplado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referido a la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes, atendiendo a la elevación del nivel de vida de la población; dado que la legislación del impuesto sobre la renta había tomado una amplísima base de cálculo sobre la estimación del salario integral con una mínima posibilidad de disminuirla razonablemente (desgravamen único) alejándose en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos. (Vid., sentencia de la Sala Constitucional número 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio).

En sintonía con lo expuesto, esta Sala Político- Administrativa considera necesario reiterar que si bien la interpretación constitucional de la norma bajo análisis se refiere a la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2006, debe considerársele también efectuada respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007, aplicable en razón del tiempo al caso objeto de estudio, por cuanto ambos preceptos legales son de idéntica redacción y espíritu, esto es, gravar todos los beneficios remunerativos del trabajador asalariado, lo cual, como se indicó con anterioridad, se aparta definitivamente de las garantías constitucionales del sujeto pasivo de la obligación jurídico tributaria.

Como consecuencia de lo precedente, estima esta Máxima Instancia que tanto la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como la representación en juicio de la República, consideran de manera equívoca el sentido y alcance dado por la jurisprudencia, toda vez que yerran al interpretar la modificación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2006, contenida en la sentencia de la Sala Constitucional número 301 del 27 de febrero de 2007, así como en sus aclaratorias números 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente; y al incluir en los ingresos netos del sujeto pasivo los pagos correspondientes a conceptos tales como utilidades y bono vacacional, compensación por descanso legal laborado, compensación de transporte, bono compensatorios, bono de producción, aunque éstos se clasifican como una remuneración marginal al salario normal, de tipo accidental. (Vid., fallos de esta Sala Político-Administrativa números 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan y 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras).

Ahora bien, con respecto al vicio falso supuesto de hecho y de derecho del artículo 60 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007, aplicable en razón de tiempo, es menester destacar que afirma el apoderado en juicio de la República, que el órgano exactor en la fiscalización practicada al contribuyente sobre el elemento “desgravámenes” -en la cual se rechazó la cantidad de “un millón trescientos sesenta y siete mil quinientos bolívares (Bs. 1.367.500,00)”, al no haberse consignado los comprobantes requeridos por la actuación fiscal- se encuentra ajustada a derecho.

Con vista a lo señalado, esta Superioridad estima necesario examinar el contenido del artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, aplicable ratione temporis, el cual establece:

“Artículo 60. Las personas naturales residentes en el país, podrán optar por aplicar un desgravamen único equivalente a setecientas setenta y cuatro unidades tributarias (774 U.T.). En este caso, no serán aplicables los desgravámenes previstos en el artículo anterior”.

De conformidad con el dispositivo normativo antes transcrito, se deriva el derecho de las personas naturales residentes en el país de optar por la aplicación de un desgravamen a sus enriquecimientos netos, a fin de la realización de la operación matemática tendente a la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta, a la cual se aplica la respectiva tarifa de conformidad con la Ley.

En el caso de las personas naturales perceptoras de sueldos y salarios, este Máximo Tribunal ha señalado que “(…) frente a la extensa estimación de los enriquecimientos netos de los trabajadores, contrasta la mínima posibilidad a ellos dada para disminuir razonablemente la base sobre la cual habrán de tributar. Ya se vio al transcribir los desgravámenes los escasos conceptos que les resultan aplicables para lograr tal reducción; lo que prácticamente conduce a la utilización de la figura del desgravamen único, no como una opción, sino como la única alternativa legítima (…)”.
(Vid., sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia número 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos Vecchio).

El criterio jurisprudencial previamente referido pone de relieve que de limitarse la posibilidad de imputación del desgravamen único en el caso bajo estudio para la determinación del impuesto sobre la renta a cargo del ciudadano Gilbert Mitaines Rondón Rodríguez antes identificado, se estaría calculando dicho tributo sobre una base imponible no ajustada a derecho, puesto que como es bien sabido, el beneficio del desgravamen permite proteger la capacidad contributiva de la persona natural.

Aunado a lo precedentemente mencionado, cabe resaltar que la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007, vigente en razón del tiempo, no establece limitación alguna a la aplicabilidad del desgravamen único
(vid., fallo de esta Sala Político-Administrativa número 00865 del 9 de agosto de 2016, caso: José Elías Rolón Jiménez), por lo cual, a juicio de esta Alzada, éste resulta procedente a favor del ciudadano Gilbert Mitaines Rondón Rodríguez. Así se decide.

Vinculado a lo que antecede, este Máximo Tribunal considera que aun cuando la Administración Tributaria no hubiere considerado la declaración sustitutiva y el contribuyente no aportara los documentos justificativos de los gastos, el órgano recaudador debió aplicar en el mecanismo determinativo del enriquecimiento gravable, el desgravamen único a fin de resguardar la estructura del impuesto sobre la renta, así como la legalidad del cálculo de la base imponible aplicable y con ello gravar sobre enriquecimientos netos a tenor de lo establecido en la citada Ley especial, razón por la cual, esta Máxima Instancia desestima la denuncia planteada por la representación fiscal sobre la improcedencia de la aplicación del gravamen único de setecientos setenta y cuatro (774 U.T.) unidades tributarias. Así se declara.

Tomando en cuenta los aspectos anteriormente resueltos, esta Alzada concluye que la Jueza de instancia apreció de manera correcta los hechos y aplicó acertadamente el derecho: i) al estimar que los pagos por concepto de bonos y demás remuneraciones distintas al sueldo normal, debieron ser excluidos por la fiscalización en la base imponible del contribuyente para la determinación del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 2012; y ii) al declarar la aplicabilidad del desgravamen único de setecientas setenta y cuatro Unidades Tributarias (774 U.T.); por ende, esta Alzada confirma los pronunciamientos del juzgado de instancia atinentes a: 1) la procedencia del vicio de falso supuesto alegado con respecto a la exclusión de la aplicabilidad del desgravamen único previsto en el artículo 60 de la Ley de Impuesto Sobre la renta de 2007, aplicable ratione temporis; y 2) la declaratoria de nulidad del reparo efectuado con respecto a la diferencia de impuesto por: i) la cantidad de “trescientos ochenta y seis mil seiscientos cuarenta bolívares con diecisiete céntimos (Bs. 386.640,17)”, ii) los intereses moratorios calculados en la cifra de “ciento veinticuatro mil trescientos cuarenta y dos bolívares con dieciocho céntimos (Bs. 124.342,18)” y iii) la sanción de multa por la suma de cuatro mil sesenta y cinco coma catorce unidades tributarias (4.065,14 U.T.); en virtud de lo cual se desestiman las denuncias de los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho, formuladas por la representación judicial del Fisco Nacional. Así se decide.

Con respecto a la presunta violación a la capacidad contributiva del contribuyente, se observa que la representación judicial de la República sostiene que el Tribunal de mérito declaró que el órgano fiscal trasgredió el principio de la “capacidad contributiva”, lo cual en su defensa agregó que “(...) no se ha conculcado el principio de capacidad contributiva del contribuyente pues la actuación fiscal no procedió a efectuar recargas impositivas o la aplicación [de] métodos determinativos ajenos al sistema tributario vigente, sino a determinar la diferencia de impuesto a pagar al contribuyente en base a las objeciones fiscales determinadas por la Administración Tributaria en el ejercicio fiscal 2012 (...)”. (Añadidos de este Alto Tribunal).

Sobre este particular, esta Máxima Instancia estima que una vez efectuada por el Legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a fin de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el Juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, a pesar de ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

Con fundamento en lo antes expresado, considera esta Sala que la determinación tributaria realizada por el órgano fiscal al ciudadano Gilbert Mitaines Rondón Rodríguez, viola el principio de la capacidad contributiva al determinar –tal como lo expresó el Juzgado de mérito en el fallo apelado que- al no haberse considerado en el procedimiento de fiscalización y determinación, lo relativo al derecho al desgravamen único, “(...) ello lo que generó, fue que la cuota tributaria se determinó en un monto mayor al legalmente permitido al no aplicar ese beneficio fiscal, lo que afectó la capacidad contributiva del recurrente, por lo que es procedente el alegato efectuado (...)”, por lo cual esta Alzada desecha los alegatos de la representación en juicio del Fisco Nacional sobre este punto y declara ajustado a derecho el pronunciamiento del Juzgado a quo, el cual se confirma. Así se establece.

Sobre la base de las consideraciones realizadas, este Alto Juzgado declara sin lugar el recurso de apelación incoado por la representación judicial de la República y confirma la sentencia definitiva número 018/2018 del 10 de agosto de 2018, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental. Así se declara.

Asimismo, se decide parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Gilbert Mitaines Rondón Rodríguez, asistido de abogado; contra la “RESOLUCIÓN CULMINATORIA DE SUMARIO ADMINISTRATIVO” signada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2014-EXPN°01839/108/173 de 6 de octubre de 2014, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), notificada al sujeto pasivo el 11 de noviembre del mismo año, acto administrativo del cual quedan firmes:1) la sanción de multa impuesta de conformidad con el numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente en razón del tiempo, por la cifra de diez unidades tributarias (10 U.T.); 2) la sanción pecuniaria impuesta de conformidad con el artículo 110 del Código eiusdem por la cantidad de cincuenta y uno coma tres unidades tributarias (51,03 U.T.); y 3) los intereses moratorios liquidados con base al pago extemporáneo autoliquidado por el contribuyente en la declaración sustitutiva de fecha 24 de noviembre de 2013, por el monto de “siete mil trescientos ochenta y cuatro bolívares con treinta y ocho céntimos (Bs. 7.384,38)”; asimismo, se anulan: 1) el reparo fiscal por tributo omitido por la cantidad de “trescientos ochenta y seis mil seiscientos cuarenta bolívares con diecisiete céntimos (Bs. 386.640,17)”, 2) los intereses moratorios calculados en la cifra de “ciento veinticuatro mil trescientos cuarenta y dos bolívares con dieciocho céntimos (Bs. 124.342,18)” y 3) la sanción de multa por la suma de cuatro mil sesenta y cinco coma catorce unidades tributarias (4.065,14 U.T.). Así se declara.

Resuelto lo anterior, este Alto Tribunal -al igual que lo decidiera el Tribunal de la causa- ordena “(…) a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que mediante un procedimiento de verificación, determine si efectivamente el contribuyente en su declaración sustitutiva declaró para el ejercicio 2012, el salario normal percibido mensualmente por la prestación de su servicio, debiendo excluir lo relativo a los pagos que le efectuaron por compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte, bono compensatorio, bono de producción, utilidades y vacaciones (…)” y, en caso de ser procedente, emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas de impuesto, sanciones de multa e intereses moratorios. (Vid., fallos de esta Sala números 00803 de fecha 1° de diciembre de 2022, caso: Roberth Henao Graterol). Así se dispone.

Declarado parcialmente con lugar como ha quedado el recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales en virtud de no haber vencimiento total de las partes, conforme a lo preceptuado en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020. Así se dispone.

Finalmente, resulta imperativo precisar que la Sala Plena de este Máximo Tribunal mediante Resolución número 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, dictó los Lineamientos para la Suscripción y Publicación de Decisiones con firma Digital, Práctica de Citaciones Notificaciones Electrónicas y la Emisión de Copias Simples o Certificadas por Vía Electrónica respecto de los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa, en tal sentido, conforme al artículo 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y al 3 de dicho acto, esta Sala podrá “(…) suscribir y publicar decisiones, practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, una vez conste en las actas del expediente, que las partes cuentan con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal (…)”.

En razón de ello se ordena que las notificaciones a que haya lugar y que sean concernientes al presente fallo, se efectúen a través de medios electrónicos, sin embargo, para el caso en que el destinatario y/o destinataria de la notificación no cuente con los recursos telemáticos necesarios, se procederá de acuerdo a lo preceptuado en las leyes y en la aludida Resolución [Vid., sentencia de esta Sala número 00149 del 7 de julio de 2021, caso: CORPOELEC, C.A.]. Así se establece.

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRMES por no haber sido apelados por el contribuyente GILBERT MITAINES RONDÓN RODRÍGUEZ y no desfavorecer los intereses de la República, los pronunciamientos del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental referidos a la procedencia de: 1) la sanción de multa impuesta de conformidad con el numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, por la cifra de diez unidades tributarias (10 U.T.); 2) la sanción pecuniaria impuesta de conformidad con el artículo 110 del Código eiusdem por la cantidad de cincuenta y uno coma tres unidades tributarias (51,03 U.T.); 3) los intereses moratorios liquidados con base al pago extemporáneo autoliquidado por el contribuyente en la declaración sustitutiva de fecha 24 de noviembre de 2013, por el monto de “siete mil trescientos ochenta y cuatro bolívares con treinta y ocho céntimos (Bs. 7.384,38)”; y a la improcedencia de la desaplicación de los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del Código ibídem.

2.- SIN LUGAR el recurso de apelación incoado por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva número 018/2018 del 10 de agosto de 2018, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, la cual se CONFIRMA.

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por el ciudadano GILBERT MITAINES RONDÓN RODRÍGUEZ, ya identificado contra la “RESOLUCIÓN CULMINATORIA DE SUMARIO ADMINISTRATIVO” signada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2014-EXPN°01839/108/173 de 6 de octubre de 2014, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada al sujeto pasivo el 11 de noviembre del mismo año, acto administrativo del cual quedan FIRMES:
1) la sanción de multa impuesta de conformidad con el numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente en razón del tiempo, por la cifra de diez unidades tributarias (10 U.T.); 2) la sanción pecuniaria impuesta de conformidad con el artículo 110 del Código eiusdem por la cantidad de cincuenta y uno coma tres unidades tributarias (51,03 U.T.);
3) los intereses moratorios liquidados con base al pago extemporáneo autoliquidado por el contribuyente en la declaración sustitutiva de fecha 24 de noviembre de 2013, por el monto de “siete mil trescientos ochenta y cuatro bolívares con treinta y ocho céntimos (Bs. 7.384,38)”; y se ANULAN: 1) el reparo fiscal por tributo omitido por la cantidad de “trescientos ochenta y seis mil seiscientos cuarenta bolívares con diecisiete céntimos (Bs. 386.640,17)”; 2) los intereses moratorios calculados en la cifra de “ciento veinticuatro mil trescientos cuarenta y dos bolívares con dieciocho céntimos (Bs. 124.342,18)” y 3) la sanción de multa por la suma de cuatro mil sesenta y cinco coma catorce (4.065,14 U.T.) unidades tributarias.

4.- NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a las partes, de conformidad con lo dispuesto en la motiva del presente.

5.- Se ORDENA a la Administración Tributaria efectuar el recálculo tomando en cuenta el “salario normal” como único elemento a ser considerado a efectos de la determinación del enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, para establecer la base de cálculo del impuesto sobre la renta, excluyendo cualquier otro concepto no regular ni permanente.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Notifíquese al Procurador General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas , a los dos (2) días del mes de marzo del año dos mil veintitrés (2023). Años 212º de la Independencia y 164º de la Federación.

El Presidente, MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ
		La Vicepresidenta, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado- Ponente, JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES


	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
	En fecha dos (2) de marzo del año dos mil veintitrés, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00101.
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA