Magistrado Ponente: JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES

Exp. Número 1994-11122

Mediante Oficio número 1778 de fecha 19 de octubre de 1994, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 21 del aludido mes y año, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario del Distrito Federal y estado Miranda de la actual Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió el expediente número 535, de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 18 de octubre de 1994, por el abogado Alfredo Carvallo Sanz, actuando en su carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, mandato que se verifica de oficio-poder inserto en autos al folio 111 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva número 380 de fecha 2 de agosto de 1994, dictada por el prenombrado Juzgado que declaró “totalmente con lugar” el recurso contencioso tributario interpuesto el 8 de agosto de 1988, por el ciudadano José Antonio Seminario, con cédula de identidad número 2.952.633, actuando en su carácter de curador especial del ciudadano ALEJANDRO BENITO MOLINELLI GONZÁLEZ, descendiente del de cujus Benito Molinelli Pestillo, quien en vida fue identificado con la cédula número 563.566, representación que se atribuye conforme a la decisión de fecha 8 de julio de 1987, emitida por el Juzgado de Menores del Primer Circuito de la Circunscripción Judicial del estado Sucre; debidamente asistido por el abogado Juan F. Resplandor, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 25.198 acreditación que se constata de poder cursante en autos a los folios 39 al 41 del expediente judicial.

Dicho medio de impugnación judicial fue incoado contra la “Resolución (Sumario Administrativo)” signada con el alfanumérico HRNO-540-00011, del 19 de mayo de 1987, emitida por la Jefe de la División de Fiscalización conjuntamente con el Administrador de Hacienda Región Nor-Oriental del Ministerio de Hacienda hoy SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), y contra las Planillas de Liquidación sucesorales números 250 y 251, ambas del 6 de julio de 1988, derivadas del reparo fiscal impuesto en la Resolución supra señalada, emitidas por el extinto Ministerio de Hacienda, Región Nor-Oriental, Departamento de Sucesiones, del hoy aludido Servicio Autónomo, por las sumas de: a) “ciento dos mil quinientos cincuenta y dos bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 102.552,50)”, por concepto de “impuesto a pagar complementario”; y b) “ciento siete mil seiscientos ochenta bolívares con diez céntimos (Bs. 107.680,10)”, por concepto de sanción de multa conforme a lo previsto en los artículos 98 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis.

En fecha 19 de octubre de 1994, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario del “Distrito Federal y Estado Miranda” de la actual Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, oyó en ambos efectos la apelación planteada y remitió el expediente a esta Alzada, a través del precitado oficio.

Por auto del 26 de octubre de 1994 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el Capítulo II del Título V de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia de 1976, vigente en razón del tiempo; se designó como ponente al Magistrado Alfredo Ducharne Alonso y se fijó el décimo (10mo.) día de despacho para comenzar la relación.

El 17 de noviembre de 1994, comparecieron ante esta Máxima Instancia los abogados Ivette Ochoa Guerra, Ingrid Cancelado Ruiz y Alfredo Carvallo Sanz, actuando como sustitutos del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según consta de oficio poder cursante en autos, consignaron el escrito de fundamentación de la apelación.

Por auto del 14 de diciembre de 1994, se fijó el décimo (10mo.) día de despacho para el acto de informes en el presente juicio de conformidad con lo previsto en el artículo 166 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia de 1976, aplicable ratione temporis.

Mediante auto del 31 de enero de 1995, se dejó constancia que tuvo lugar el acto de informes, asimismo se advirtió de la comparecencia del abogado Pedro Paulo Carrero, actuando en su condición de sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, acreditación que se verifica de instrumento poder cursante en autos. Esta Sala dijo “vistos”.

A través de auto del 3 de octubre de 2000, esta Sala dejó constancia que por cuanto la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela fecha 30 de diciembre de 1999, estableció un cambio en la estructura y denominación de este Máximo Tribunal y por cuanto en sesión de fecha 27 de diciembre de 1999, previa juramentación tomaron posesión de sus cargos como integrantes de esta Sala Político Administrativa el Magistrado Carlos Escarrá Malavé (Presidente), Magistrado José Rafael Tinoco (Vicepresidente) y Magistrado Levis Ignacio Zerpa, asimismo, se designó a la ciudadana Anaís Meja Calzadilla como Secretaria y al ciudadano Rolando José Guevara, en su carácter de Alguacil. Se designó como ponente al Magistrado Carlos Escarrá Malavé. Se ordenó la continuación de la causa.

Por auto del 8 de diciembre de 2022, esta Sala dejó constancia que el 28 de abril de 2022, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidente, Magistrado Malaquías Gil Rodríguez; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares. Asimismo, se reasignó la ponencia al Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares.

Realizado el estudio del expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, conforme a las siguientes consideraciones:

ANTECEDENTES

El 31 de julio de 1986, falleció ab intestato en la Ciudad de Cumaná, estado Sucre, el ciudadano Benito Molinelli Pestilli, antes identificado, por lo que se constituyó la sucesión respectiva y el 24 de noviembre de 1986, fue presentada ante el Departamento de Sucesiones de la Dirección de Hacienda del extinto Ministerio de Hacienda de la Región Nor-Oriental, hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la correspondiente declaración Sucesoral, asignándosele el número de expediente 478.

Mediante el “Acta de Reparo” signada con el alfanumérico HRNO-510-SFJ001 de fecha 27 de enero de 1987, el ciudadano Samuel Jáuregui Jiménez con cédula de identidad número 2.586.240, actuando en su carácter de “Fiscal de Rentas II”, dejó constancia de la actuación fiscal practicada en relación a la mencionada declaración sucesoral. De esa investigación se realizaron las siguientes objeciones:

“(...)

ACTIVO N° 1.

Casa quinta de dos plantas, denominada Qta. ‘Los Molinos’ ubicada en la intersección de las Calles Urdaneta y General Salón de la Ciudad de Cumaná estado Sucre, Se pudo constatar la veracidad de lo expuesto por la sucesión en el Anexo 4, serial N° 95037, ya que dicho inmueble sirve de domicilio a los herederos del causante, su valor declarado resultó conforme.

ACTIVO N° 12:

Terreno: tiene una superficie de 3.012,85 Mt2

Ubicación Avenida perimetral, al lado de hotel ‘las gaviotas’, Urbanización Miranda de la Ciudad de Cumaná, Edo. Sucre.

Descripción: terreno plano, si bienhechurías.

Zona: La zona donde se encuentra ubicado el terreno, es una zona residencial y Comercial.

Servicios. El inmueble cuenta con los servicios públicos primordiales como son electricidad, agua, cloacas, etc.

Formación del valor: se tomaron como referencia el valor de mercado conjuntamente con el valor del concejo Municipal de Distrito sucre, resultando precio promedio de Bs. 600,oo por metro cuadrado (Mt2).

Valor fiscal del inmueble:

3.012,85 Mt2 X Bs. 600,00 = Bs. 1.087.71000 – 50% Bs. 903.855,00

Determinado como ha sido el valor real del terreno en referencia, se procede al ajuste respectivo, así:

Valor según declaración	Valor según fiscal	reparo
(50%) Bs. 301.285,00	(50%) Bs. 903.855,00	(50%) 602.570,00

OBSERVACIÓN:

Los demás bienes inmuebles, muebles, valores títulos y derechos, identificados en los Anexos 1, Activos 2 al 11, Anexo 2, serial
N° 06905, Activos 1 al 6, fueron verificados resultando sus valores conformes (...)”. (Folios 62 al 63 de las actas procesales).

En fecha 27 de enero de 1987, se levantó el “Acta de Reparo” notificando a la sucesión Benito Molinelli Pestilli de la apertura del Sumario Administrativo conforme a lo previsto en el artículo 124 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis. La contribuyente de autos no ejerció descargos contra la aludida “Acta de Reparo”. (Folios 62 al 63 del expediente judicial).

Posteriormente, el 19 de mayo de 1987, la Jefe de la División de Fiscalización conjuntamente con el Administrador de Hacienda Región Nor-Oriental del Ministerio de Hacienda, hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la “Resolución (Sumario Administrativo)” signada con el alfanumérico HRNO-540-00011, la cual determinó a la Sucesión de Benito Molinelli Pestilli los siguientes montos y conceptos:

“(...)

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR:

Por cuanto la administrada SUCESIÓN BENITO MOLINELLO PESTILLI, no presentó el escrito de los descargos previsto en el artículo 135 del Código Orgánico Tributario dentro del plazo legal, se confirma la diferencia de Bs. 602.570, que ha sido reparada según conste de Acta de reparo HRNO-510-SJJ01 de fecha 27-01-087, cuya cantidad se computa al patrimonio neto hereditario según consta en la declaración sucesoral No. 476, presentada en fecha 24-11-86. Quedad éste incrementado en Bs. 5.222.833,21 y según la tarifa aplicable según [el] artículo 7° de la referida ley,

DISTRIBUCIÓN DE LA HERENCIA Y LIQUIDACIÓN DEL TRIBUTO:

HEREDEROS 5: Cónyuge 4 descendientes.

CUOTA PARTE PARA CADA HEREDERO:

Bs. 5.222.833,21 /5 = Bs. 1.044.566,64.

Bs. 1.044,.566,64 . 20%= 208.913,33 – 85.225,00= Bs.123.688,33.

IMPUESTO A PAGAR:

Bs. 123.688,33 . 5= Bs. 618.441,65

MENOS LIQUIDACIÓN ANTERIOR 519.678,50

Total impuesto a pagar Bs. 98.763,15

II.- GRADUACIÓN DE LA SANCION APLICABLE Bs. 103.701,31.

Por cuanto la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional dispone en su artículo 310, que cuando se establece para contravenciones fiscales una pena comprendida entre dos límites, se hará la aplicación de ella conforme a lo dispuesto en el Código Penal, tomando en cuenta en perjuicio que la contravención ocasione al Fisco Nacional.

Por cuanto el Código Penal en su artículo 37 establece lo siguiente; cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando las dos números y tomando la mitad, se reducirá hasta el límite inferior o se aumenta hasta el límite superior según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una u otra especie.

Por cuanto el Código Orgánico Tributario en su artículo 85 enumera a título enunciativo cuales son las circunstancias atenuantes y las circunstancias agravantes en su parte final señala que dichas circunstancias deberán ser tomadas en cuenta para apreciar el grado de culpa, para gravar o atenuar la pena al infractor.

Por cuanto en el presente caso han ocurrido circunstancias atenuantes y circunstancias agravantes que gravan la pena aplicable, siendo las circunstancias atenuantes las siguientes: por haber sido la administración fiscalizada durante los cinco (5) años anteriores al presente, no habérsele detectado ninguna infracción en esos años, sin haber calculado con la presentación de las declaraciones sucesoral dentro del plazo reglamentario y de haber cancelado la Planilla de liquidación determinada en virtud de dicha declaración Como circunstancias agravantes, el funcionario fiscal actuante detectó una diferencia de Bs. 602.570,00 en el avalúo de determinados bienes del causante cuya cantidad fue reparada de conformidad con lo dispuesto en el art. 48 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos.

Por cuanto lo anteriormente expuesto y en virtud de que el agravante antes citado se encuentra tipificado como una contravención a la ley en la materia, ese Departamento de Sumario Administrativo impone a la administrada SUCESIÓN BENITO MOLINELLI la sanción de Bs. 103.701,31 resultante del término medio entre el límite inferior de un décimo de tributo determinado de Bs. 98,763,15, según consta en Acta de Reparo No HOPNO-510-SJJ-01 de fecha 27-01-97, y el doble del mismo. O sea, 105% de Bs. 98.763,15 de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 98 de Código Orgánico Tributario [de 1982, aplicable ratione temporis].

Para la graduación de la sanción aplicada se consideraron las circunstancias atenuantes y las circunstancias agravantes que ameritó el caso (...)”. (Folios 65 al 68 de las actas procesales). (Mayúsculas de la fuente y agregados de esta Sala).

Asimismo, en fecha 12 de julio de 1988, el Departamento de Sucesiones de la extinta Administración de Hacienda Región Nor-Oriental, del hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) , notificó a la contribuyente de autos, de las Planillas de Liquidación números 250 y 251 de fecha 8 del aludido mes y año, por concepto de impuesto complementario la cifra de “ciento dos mil quinientos cincuenta y dos bolívares con cincuenta céntimos Bs.102.552,50” y sanción de multa por la cantidad de “ciento siete mil seiscientos ochenta bolívares con diez céntimos (Bs. 107.680,10)” respectivamente. (Folios 5 al 16 del expediente judicial).

Por disconformidad con lo anterior, el 22 de agosto de 1988, el ciudadano José Antonio Seminario, actuando en su caracter de curador especial del ciudadano Alejandro Benito Molinelli González, descendiente del de cujus Benito Molinelli Pestillo, ambos plenamente identificados en autos, representación que se atribuye conforme decisión de fecha 8 de julio de 1987, emitido por el Juzgado de Menores del Primer Circuito de la Circunscripción Judicial del estado Sucre, asistido por el abogado Juan F. Resplandor, ya identificado, ejerció recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Nor-oriental, bajo los siguientes fundamentos de hecho y de derecho:

Adujo que: “(...) en el acto de determinación tributaria, aparece una evidente discrepancia en la cuantía de tributo calculado a los herederos del causante antes identificado. La Resolución N° HRNO-540-00011 que culmina el sumario administrativo de fecha 19-05-87, se determinan las cantidades de Bs. 98.763,15 y Bs. 103.701,31 por concepto de impuesto complementario y multa respectivamente resultantes del reparo señalado y de las Planillas autoliquidadas aparecen por los mismos conceptos y montos de Bs. 102.552,50 y Bs. 107.680,10 originándose diferencias en el mismo orden a los conceptos expresados en Bs. 3.789,35 y Bs. 3.978,79. Es decir existe un incremento en la exacción fiscal no ajustado por la administración tributaria configurando un vicio de forma del acto administrativo (...)”. (Sic).

Asimismo, sostuvo que “(...) en el acto de liquidación fiscal, sólo aparece circunstancias que atenúan la imposición de la pena pecuniaria, pues la mencionan como ‘...una diferencia de Bs. 602.570,00 en el avalúo de determinados bienes del causante...’ en la argumentación fiscal, constituye el ilícito específico propiamente dicho, en tanto que las atenuantes enumeradas no fueron valoradas por sus respectivos méritos de la manera prevenida en el articulo 37 señalado. Por tanto, en el acto de determinación tributaria solo existen circunstancias atenuantes que hacen mérito favorable para la imposición de la multa en el límite inferior de los dos extremos contemplados, en el caso teórico que resulte denegada la nulidad del acto administrativo (...)”. (Sic).

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante la sentencia definitiva número 380 dictada el 2 de agosto de 1994, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró “totalmente con lugar” el recurso contencioso tributario incoado por la Sucesión de Benito Molinelli Pestilli, con fundamento en lo siguiente:

“(…)

Como se evidencian de autos y afirma la recurrente, en verdad que los montos, tanto del tributo como de la sanción pecuniaria que se contienen en las planillas emitidas que se identifican anteriormente, son absolutamente diferentes de aquellos que fueron ordenado en la resolución Culminatoria de Sumario, en efecto, en esta se ordenó liquidación de planilla complementaria de impuesto por Bs. 98.763,15 y la expedición de planilla de multa es por Bs. 103.701,31 (folios 67 y 68).

En las planillas libradas a dichos fines el día 6 de julio de 1.988 (folio 5 y 11), se establecen los montos en Bs. 102.552,50 (impuestos) y Bs. 107.680.10 (multa, produciéndose de ese modo una equívoca corrección del tributo y de la muta en los referidos actos liquidatarios.

La Administración tributaria en Resolución HRNO-0001 del 17 de enero de 1.992 trató de corregir el error en que incurrió conforme a lo narrado precedentemente y para ello se apoyó en el artículo 152 del Código Orgánico Tributario de 1.982 que establece:

‘La administración tributaria podrá en cualquier tiempo corregir los errores materiales o de cálculo en que hubiere incurrido en la configuración de los actos administrativos’

Sin embargo, existen dos circunstancias que a nuestro juicio deben ser tenidas en consideración para poder pronunciarse sobre la procedencia de dicha rectificación.

La primera de ellas es que la norma transcrita, que se encuentra ubicada en el Capítulo VII de la Sección Cuarta del Título IV de dicho Código, es decir, en la parte que tenía la tramitación administrativa, es un dispositivo que se refiere al supuesto de que todavía el procedimiento se encuentra en fase administrativa o que habiendo terminado esta no se haya impugnado el acto por vía jurisdiccional.

Si este ha sido ya ejercida mediante la interposición del recurso contencioso tributario, se necesitará que el contribuyente se aviniera a lo decidido posteriormente por la administración y así lo manifestara expresamente.

De lo contrario, como en el caso bajo análisis, la resolución rectificatoria de la actuación administrativa, no surte ningún efecto frente al administrado y frente a este órgano jurisdiccional y por tanto no modifica en modo alguno el proceso judicial. Así se declara.

En lo que se refiere al alegato de la contribuyente de que es nulo el proceder para la formación del acto administrativo de determinación tributaria, el Tribunal observa que efectivamente, es absolutamente nula dicha actuación en cuanto al error incurrido por la Administración como ella misma lo reconoce en la resolución HRNO-001 de 17 de enero de 1.992, (folio 86) y por consiguiente las argumentaciones al respecto está ajustada a derecho todo lo cual conduce a dejar sin efecto las planillas antes identificadas por existir en ellas evidente contradicción con lo dispuesto en la resolución Culminatoria de Sumario. Así se resuelve.

En cuanto al argumento de que no se tomaron en cuenta las circunstancias que establece la ley para la determinación del monto de la multa, el Tribunal observa:

El artículo 98 del Código Orgánico Tributario dispone;

‘El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, case una disminución ilegítima de ingresos tributarios, incluso mediante la obtención indebida de exoneraciones y otros beneficios fiscales será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto de tributo omitido’

Conforme a lo que estatuye el artículo 37 del Código Penal, el Código Orgánico Tributario [de 1982, aplicable ratione temporis], en la norma transcrita, dispone la imposición de la sanción en su término medio, es necesario entonces, conforme al mismo código penal, tomar en consideración las atenuantes y/o agravantes que pueda haberse producido, para alegar, en cada caso, el monto de la sanción al límite máximo o al mínimo, con las distintas graduaciones que sea del caso.

En la sanción aplicada en la resolución culminatoria de sumario se toman en cuenta las circunstancias atenuantes que se encuentran en su texto y se considera, también erróneamente, que el Reparo en sí es una circunstancia agravante, lo que constituye en verdad como lo afirma el recurrente el confundir el elemento objetivo con el subjetivo se indique entre las circunstancias agravantes contenidas en el artículo 5, no se encuentra en verdad ninguna que pueda atribuirse a la contribuyente recurrente en cambio, existen varias atenuantes señaladas en la Resolución culminatoria de sumario HRNO-540-00011 (folio 65) este órgano jurisdiccional estima procedente la aplicación de dicha sanción en su límite mínimo. Así se declara.

VII

Con fundamento en las consideraciones que se formularon precedentemente este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la le declara TOTALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la sucesión del causante BENITO MOLINELLI PESTILLI,(...) en contra de la Resolución Culminatoria de Sumario número HRNO-540-00011 del 19 de mayo de 1.987, que ordenó la expedición de planilla complementaria de impuestos por Bs. 98.703,15 y planilla de multa por Bs. 103.701,31 y en contra de las planillas libradas en acatamiento de lo dispuesto en la referida resolución, que lo fueron el día 6 de julio de 1.988 bajo los números 0250 (impuestos) por Bs. 102.552,50 y número 251 por
Bs. 107.680,10, actos administrativos éstos que quedan nulos y sin ningún efecto en este fallo ordenándose en tal virtud que se libre nueva planilla complementaria del impuesto por la suma establecida en la Resolución Culminatoria de Sumario, este por
Bs. 98.703,15 y planilla de multa por un monto equivalente al límite mínimo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1.982 y el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1.994 es decir, un décimo contenido de la Planilla complementaria de impuesto.

Se condena en Costas al Fisco Nacional en un monto equivalente al cinco por ciento del tributo y de la planilla de multa conforme a lo previsto en el artículo 218 del Código Orgánico Tributario de 1.994 (…)”. (Sic). (Destacado del fallo transcrito).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

Mediante escrito consignado el 16 de noviembre de 1994, la abogada Ivette Ochoa Guerra, antes identificada, actuando como sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación contra la sentencia definitiva número 380 de fecha 2 de agosto de 1994, emitida por el Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, alegando lo siguiente:

1.- “(...) ERROR MATERIAL (...)”. (Mayúsculas y negrillas de la fuente).

Expuso que “(...) la Administración al revisar la mencionada resolución constató que la misma se encontraba ajustada a derecho, pero que existía un error al hacer el cálculo de los montos, razón por la cual en virtud de lo establecido en el artículo 152 del Código Orgánico Tributario vigente para el momento de la emisión del acto impugnado [de 1982, aplicable ratione temporis] procedió a subsanar el error con el monto correcto de las planillas mediante la Resolución N° HRNO -0001 de fecha 17 de enero de 1992 (...)”. (Agregados de esta Máxima Instancia).

De igual manera, sostuvo que ese “(...) error material que la administración reconoce haber cometido, cuya corrección es procedente y necesaria a los fines de la ejecución del crédito fiscal es corregible por la Administración cuando le es favorable a sus intereses como a los de contribuyente (...)”.

Que en virtud del principio de legalidad tributaria “(...) la administración no debe aceptar menos de lo que legalmente le corresponden pero tampoco debe pretenderse de lo que la Ley tributaria autoriza y por tanto el error en la Resolución Culminatoria del Sumario, ya favorezca al Fisco o al contribuyente ese ambos casos corregible a tenor de lo dispuesto en el artículo 152 del Código Orgánico Tributario anteriormente transcrito, quedando asi rectificado el error material que ha dado origen a la presente causa (...)”. (Sic).

2.- “(...) MULTA (...)”. (Destacados de la cita).

Advirtió la apoderada judicial de la República que el Tribunal a quo, “(...) no discute ni contradice su legalidad sin embargo estima que ésta no debió aplicarse en su término medio, sino solo en su límite inferior dada la existencia de circunstancias atenuantes que priva ante la gravedad del perjuicio mismo (...)”.

Asimismo, que “(...) conforme a la normativa citada [artículos 85, 71 y 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis] resulta inobjetable, no obstante el criterio del a-quo que la Administración advirtió las circunstancias atenuantes y agravantes existentes a los efectos de aplicar la multa en su término medio (...)”.

Por lo cual adujo “(...) estos razonamientos nos permiten insistir en la validez de los actos impugnados, por lo que mal puede la recurrida alegar u objetar la forma como la Administración procedió a emitir el reparo, determinar el impuesto y aplicar la sanción. En consecuencia, los actos administrativos objeto del presente recurso son totalmente válidos y asi pedimos sea declarado (...)”.

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Alzada conocer del recurso de apelación incoado por la abogada Ivette Ochoa Guerra, antes identificada, actuando en su carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva número 380 e fecha 2 de agosto de 1994, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia judicial apelada y examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de la República, corresponde a esta Sala verificar la conformidad del fallo de instancia que declaró “totalmente con lugar” el recurso contencioso tributario incoado por la sucesión de Benito Molinelli Pestilli.

Advierte la Sala, que la representante en juicio de la República no invocó específicamente vicio alguno contra la sentencia recurrida.

En tal sentido, estima esta Alzada que una formalización defectuosa o incorrecta ocurre cuando el escrito de fundamentación carece de sustancia, es decir, cuando no se indican en el mismo los vicios de orden fáctico o jurídico en que pudo incurrir el fallo contra el cual se recurre.

Así, la correcta fundamentación de la apelación exige, en primer lugar, la oportuna presentación del escrito correspondiente y, en segundo término, la exposición de las razones de hecho y de derecho en que basa el apelante su recurso, aun cuando tales motivos se refieran a la impugnación del fallo por vicios específicos o a la disconformidad con la decisión recaída en el juicio. Esto último se deriva de la naturaleza propia del recurso de apelación, el cual puede servir como medio de impugnación o de defensa frente a un gravamen causado, a juicio de quien recurre, por el fallo cuestionado. (Vid., fallo de esta Sala número 00397 de fecha 20 de marzo de 2014, caso: Municipio Autónomo Heres Del Estado Bolívar).

En este orden de ideas, las exigencias relativas a la fundamentación del recurso de apelación, no pueden en modo alguno compararse con los formalismos y técnicas que exige el recurso extraordinario de casación, por las notables diferencias existentes entre ambas instituciones, sino que basta con que el apelante señale las razones de disconformidad con la sentencia de instancia o los vicios de los cuales -en su decir- esta adolece.

Aplicando al caso concreto las ideas anteriores, se advierte que la apelación interpuesta por la apoderada judicial de la República, sí cumple con los extremos exigidos, ya que claramente defendió la validez del acto administrativo y denunció, que“(...) mal puede la recurrida alegar u objetar la forma como la Administración procedió a emitir el reparo, determinar el impuesto y aplicar la sanción (...)”, por lo cual, esta Alzada pasará a conocer los fundamentos de la apelación incoada, en los términos expresados en el mencionado escrito. Así se decide.

Delimitada la litis, esta Sala pasa a pronunciarse y al respecto observa:

1.- “(...) ERROR MATERIAL (...)”. (Destacados de la cita).

Expuso la apoderada judicial del Fisco Nacional que “(...) la Administración al revisar la mencionada resolución constató que la misma se encontraba ajustada a derecho, pero que existía un error al hacer el cálculo de los montos, razón por la cual en virtud de lo establecido en el artículo 152 del Código Orgánico Tributario vigente para el momento de la emisión del acto impugnado [de 1982, aplicable ratione temporis] procedió a subsanar el error con el monto correcto de las planillas mediante la Resolución N° HRNO -0001 de fecha 17 de enero de 1992 (...)”. (Agregados de esta Máxima Instancia).

Por su parte, el Juzgado de Instancia, se pronunció de la siguiente manera:

“(...) La Administración tributaria en Resolución HRNO-0001 del 17 de enero de 1.992 trató de corregir el error en que incurrió conforme a lo narrado precedentemente y para ello se apoyó en el artículo 152 del Código Orgánico Tributario de 1.982 que establece:

‘La administración tributaria podrá en cualquier tiempo corregir los errores materiales o de cálculo en que hubiere incurrido en la configuración de los actos administrativos’

Sin embargo, existen dos circunstancias que a nuestro juicio deben ser tenidas en consideración para poder pronunciarse sobre la procedencia de dicha rectificación.

Vinculado a lo anterior, esta Alzada estima necesario transcribir el contenido del artículo 152 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable en razón del tiempo, a saber:

“Articulo 152: ‘La administración tributaria podrá en cualquier tiempo corregir los errores materiales o de cálculo en que hubiere incurrido en la configuración de los actos administrativos”.

Los preceptos normativos transcritos consagran la facultad que tiene la Administración Fiscal de corregir los errores materiales o de cálculo, y de realizar modificaciones de carácter matemático en la determinación del quantum del impuesto, multa e intereses moratorios, cuando se evidencien tales errores. (Vid., sentencia de esta Sala número 00450 del 27 de abril de 2017, caso: Continental T.V., C.A.).

Esta rectificación material de errores numéricos o de cálculo puede darse en cualquier tiempo, bien de oficio, o a solicitud de parte interesada, y no implica una revocación del acto en cuanto a los supuestos de hecho y de derecho que lo motivaron; por lo que el acto administrativo rectificado sigue teniendo el mismo contenido después de la corrección de los errores de transcripción o de cuenta, realizados para favorecer la transparencia y legalidad de la ejecución del acto. (Vid., entre otras, sentencia número 00919 de esta Sala Político-Administrativa, de fecha 6 de agosto de 2008, caso: Policlínica La Arboleda, C.A.).

Así, la autotutela administrativa se define como la “(…) potestad o poder de la Administración de revisar y controlar, sin intervención de los órganos jurisdiccionales, los actos dictados por el propio órgano administrativo, o dictados por sus inferiores. Tal potestad de autotutela se ve materializada en nuestro ordenamiento, a través del ejercicio de diversas facultades, como lo son la posible convalidación de los actos viciados de nulidad relativa a través de la subsanación de éstos; la revocatoria del acto, por razones de oportunidad e ilegalidad, siempre que no se originen derechos adquiridos, o bien a través del reconocimiento de nulidad absoluta, y por último, mediante la corrección de errores materiales”. (Vid., entre otras, sentencias números 05663 y 01862 de esta Sala, del 21 de septiembre de 2005 y 20 de julio de 2006, casos: José Julián Sifontes Boet y Distribuidora Bencaven, C.A., respectivamente, criterio ratificado, entre otros, en la decisión número 00649 del 1° de noviembre del 2022, caso: Construcciones Ex, S.A.).

Asimismo, respecto al alcance de la potestad de autotutela y particularmente de la potestad de rectificación, esta Sala en sus fallos números 01388, 00517 y 01589 de fechas 4 de diciembre de 2002, 2 de marzo y 21 de junio de 2006, casos: Iván Dario Badell, Gloria América Rangel Cárdenas y Cargill De Venezuela, C.A., respectivamente, estableció lo siguiente:

“(…) Así y de acuerdo al texto legal, la potestad de revisión de oficio, comprende a su vez varias facultades específicas, reconocidas pacíficamente tanto por la doctrina como por la jurisprudencia patria, a saber, la potestad convalidatoria, la potestad de rectificación, la potestad revocatoria y la potestad de anulación, previstas en los artículos 81 al 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cada una con requisitos especiales y con alcances diferentes.

Las dos primeras tienen por objeto, la preservación de aquellos actos administrativos que se encuentren afectados por irregularidades leves que no acarreen su nulidad absoluta, y que puedan ser subsanadas permitiendo la conservación del acto administrativo y, con ella, la consecución del fin público que como acto de esta naturaleza está destinado a alcanzar. Mientras que las dos últimas, dirigidas a la declaratoria de nulidad del acto, bien sea relativa o absoluta, sin necesidad de auxilio de los órganos jurisdiccionales, tienen por fin el resguardo del principio de legalidad que rige toda actividad administrativa (…)”. (Resaltado de este fallo).

De la normativa citada y de los criterios jurisprudenciales parcialmente transcritos se observa que la Administración Tributaria puede ejercer su potestad de autotutela, y rectificar en consecuencia, el error de cálculo en que incurrió en el momento de establecer el monto de la diferencia de impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio fiscal 1999, y extender esa corrección al cálculo de la sanción de multa correspondiente, pues, como se evidenció de lo expuesto, el error material o de cálculo no acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo, pues puede corregirse en cualquier tiempo.

De lo anterior, esta Máxima Instancia advierte que, ciertamente la Administración Tributaria corrigió en la Resolución distinguida con el alfanumérico HRNO-0001 de fecha 19 de enero de 1992, algunos errores de cálculo de la Resolución del Sumario Administrativo del 19 de mayo de 1987, el 19 de mayo de 1987, signada con el alfanumérico HRNO-540-00011, no obstante, observa este Alto Tribunal que dicha Resolución fue emitida cuatro (4) años después de la emisión de las planillas números 0250 y 0251 impugnadas (6 de julio de 1988); así como tampoco consta de la misma que haya sido notificada a los integrantes de la Sucesión de Benito Molinelli Pestilli.

Visto lo anterior, debe esta Sala pronunciarse sobre la recurribilidad de las Planillas de Liquidación supra señaladas, en tal sentido esta Sala procede a transcribir el contenido de las Planillas de Liquidación Sucesorales números 0250 y 0251, las cuales son tenor siguiente:

Planilla de Liquidación número 0250.

“(...)

REPUBLICA DE VENEZUELA

MINISTERIO DE HACIENDA

ADMINISTRACION DE HACIENDA

REGION NOR ORIENTAL

DEPARTAMENTO DE SUCESIONES

PLANILLA SUCESORAL No. 0250.

BARCELONA, -6JUL 1988

CLASIFICACIÓN DEL INGRESO PÚBLICO

RAMO: Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás ramos conexos.

Código; 030201007 Monto Bs. 102.552,50

Planilla de liquidación fiscal complementaria que formula el suscrito, a car de Francia sabían González Álvarez de Molinelli Pestilli (Cónyuge) Sabina Soledad, Alejandro Benito Molinelli González, Agosto Anacleto y Michele Gabriele Molinelli Marcano (hijos) herederos de causante BENITO MOLINELLI PESTILLI C.I. N° 563.966 quien falleció ab-intestato en el Centro Médico de la Ciudad de Cumaná, Municipio Valentín Valiente, Distrito Sucre del estado Sucre el día 31 de julio de 1.986,. fecha de Ingreso: 24 de noviembre de 1.986. Dirección Calle Urdaneta –Qta. ‘Los molinos’

Cumaná – Estado Sucre.

	A C T I V O
TOTAL ACTIVO DECLARADO	=============	Bs. 6.338.387,60
REPARO	===========	Bs. 602.570,00
TOTAL ACTIVO	===========	Bs. 6.940.570,00
	P A S I V O
TOTAL PASIVO DECLARADO	===========	Bs. 1.697.618,06
LIQUIDO HEREDITARIO		Bs. 5.243.339,54.
DISTRIBUCION Y LIQUIDACION FISCAL	===========	Bs. 5.243.339,54
DISTRIBUCION Y LIQUIDACION FISCAL Cuta parte para cada heredero Bs. 1.048.667,90 Impuesto que corresponde a un heredero conforme el Art. 7° de la Ley Bs. 124.508,58 x5	===========	Bs. 622.642,90
-Menos impuesto sucesoral cancelado en planilla Sucesoral N° 150 de fecha 26 de marzo de 1987	===========	Bs. 519.990,40
TOTAL IMPUESTO A PAGAR COMPLEMENTARIO	===========	Bs. 102.552,50

Correspondió al Fisco Nacional en la presente liquidación la cantidad de CIENTO DOS MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y DOS BOLIVARES CON 50/100 (Bs. 102.550,.50) que se pagarán en la receptoría de Fondo Nacionales en el término de 3 días hábiles contados a partir de la fecha de entrega de la Planilla de Liquidación definitiva.

CARLOS A. MATA MARCHAN

ADMINISTRADOR DE HACIENDA

REGION NORORIENTAL

(Firma ilegible, sello húmedo).

Nombre: Enildes Contreras Peraza.

C.I. V.- 3.687.678.

Cargo: Liquidador I

Código 4952.

JZB/AKB/ecp.-

(firma ilegible). (...)”. (Folio 5 del expediente judicial).

Planilla de Liquidación número 0251.

“(...)

REPUBLICA DE VENEZUELA

MINISTERIO DE HACIENDA

ADMINISTRACION DE HACIENDA

REGION NOR ORIENTAL

DEPARTAMENTO DE SUCESIONES

PLANILLA SUCESORAL No. 0251.

BARCELONA, -6JUL 1988

CLASIFICACIÓN DEL INGRESO PÚBLICO

RAMO: Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás ramos conexos.

SUBRAMO: Multa por Varios ramos.

Código; 0701010307 Monto Bs. 107.680,10.

Planilla de liquidación fiscal complementaria que formula el suscrito, a car de Francia sabían González Álvarez de Molinelli Pestilli (Cónyuge) Sabina Soledad, Alejandro Benito Molinelli González, Agosto Anacleto y Michele Gabriele Molinelli Marcano (hijos) herederos de causante BENITO MOLINELLI PESTILLI C. I. N° 563.966 quien falleció ab-intestato en el Centro Médico de la Ciudad de Cumaná, Municipio Valentín Valiente, Distrito Sucre del estado Sucre el día 31 de julio de 1.986, fecha de Ingreso: 24 de noviembre de 1.986. Dirección Calle Urdaneta –Qta. ‘Los molinos’

Cumaná – Estado Sucre.

	A C T I V O
TOTAL ACTIVO DECLARADO	=============	Bs. 6.338.387,60
REPARO	===========	Bs. 602.570,00
TOTAL ACTIVO	===========	Bs. 6.940.570,00
	P A S I V O
TOTAL PASIVO DECLARADO	===========	Bs. 1.697.618,06
LIQUIDO HEREDITARIO		Bs. 5.243.339,54.
DISTRIBUCION Y LIQUIDACION FISCAL	===========	Bs. 5.243.339,54
DISTRIBUCIÓN Y LIQUIDACIÓN FISCAL Cuta parte para cada heredero Bs. 1.048.667,90 Multa del 105% de conformidad con lo dispuesto en los Arts. 98 y 99 del Código Orgánico Tributario.	===========	Bs. 107.680,10
TOTAL MULTA A PAGAR.	===========	Bs. 107.680,10

Correspondió al Fisco Nacional en la presente liquidación la cantidad de CIENTO SIETE MIL SEISCIENTOS OCHENTA BOLIVARES CON 10/100 (Bs. 107.680,10) que se pagarán en la receptoría de Fondo Nacionales en el término de 3 días hábiles contados a partir de la fecha de entrega de la Planilla de Liquidación definitiva.

CARLOS A. MATA MARCHAN

ADMINISTRADOR DE HACIENDA

REGION NORORIENTAL

(firma ilegible, sello húmedo).

Nombre: Enildes Contreras Peraza.

C.I. V.- 3.687.678.

Cargo: Liquidador I

Código 4952.

JZB/AKB/ecp. -

(firma legible). (...)”. (Folio 11 del expediente judicial).(Mayúsculas de la cita).

Con vista a lo precedente, este Supremo Tribunal para dilucidar en el caso bajo estudio lo relativo a la posibilidad de recurrir de las comentadas Planillas de Liquidación, considera necesario transcribir para su análisis el contenido de los artículos 153 y 174 del Código Orgánico Tributario de 1982, en vigencia para el momento de la interposición del recurso contencioso tributario, los cuales disponen:

Código Orgánico Tributario de 1982:

“Artículo 153. Los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, personal y directo, mediante la interposición del recurso jerárquico regulado en este Capítulo”.

“Artículo 259. El recurso contencioso tributario procederá:

1. Contra los mismos actos de efectos particulares que pueden ser objeto de impugnación mediante el recurso jerárquico, sin necesidad del previo ejercicio de dicho recurso.

2. Contra los mismos actos a que se refiere el numeral anterior, cuando habiendo mediado recurso jerárquico éste hubiere sido denegado tácitamente conforme al artículo 255 de este Código.

3. Contra las resoluciones en las cuales se deniegue total o parcialmente el recurso jerárquico, en los casos de actos de efectos particulares.

Parágrafo Único: El recurso contencioso tributario podrá también ejercerse subsidiariamente al recurso jerárquico en el mismo escrito para el caso de que hubiese expresa denegación total o parcial, o denegación tácita, de dicho recurso jerárquico (Negrillas de esta Máxima Instancia).

Como puede observarse, el artículo 153 del Código Orgánico Tributario de 1982, vigente en razón del tiempo, prevé los actos que pueden ser objeto de impugnación mediante el recurso jerárquico, siendo los mismos contra los cuales procede el recurso contencioso tributario, por indicarlo así el artículo 174 eiusdem. Dichos actos son los emitidos por la Administración Tributaria de efectos particulares que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados. Estos actos pueden ser impugnados por todas las personas que tengan un interés legítimo, personal y directo, conforme a lo establecido en la primera de las normas enunciadas.

Del análisis de las disposiciones supra citadas, se evidencia que el ejercicio tanto del recurso jerárquico como del contencioso tributario está reservado primordialmente a la impugnación de los actos administrativos que causen estado o pongan fin a un procedimiento, de manera que aquéllas actuaciones que por su naturaleza se encuentren destinadas exclusivamente a sustanciar los procedimientos administrativos, o a ejecutar específicamente las resoluciones adoptadas por la Administración respecto de las situaciones de hecho sometidas a las potestades del ente u órgano público, vale decir, de mero trámite, no podrán ser objeto de recurso, sino excepcionalmente, cuando imposibiliten su continuación, prejuzguen como definitivas o causen indefensión, y por tales circunstancias lesionen derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos de los particulares. Así lo ha establecido esta Sala, entre otras, en las sentencias números 02014 de fecha 12 de diciembre de 2007, caso: Seguros Mercantil, C.A.; 00648 del 12 de junio de 2013, caso: Importadora y Exportadora de Abastecimiento Técnico Emiat, S.A.; 00456 del 2 de abril de 2014, caso: Corporación Emceta, C.A.; y 00142 del 7 de marzo de 2017, caso: Servicios Funerarios Memoriales y Exequiales El Cercado, C.A., criterio ratificado, entre otros, en el fallo número 00008 de fecha 17 de enero de 2018, caso: Tenería San Lorenzo, C.A.).

En el caso de autos, efectivamente, constata esta Alzada de la revisión de las actas procesales lo siguiente:

1.- En la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con el alfanumérico HRNO-540-00011, del 19 de mayo de 1987, el órgano fiscal determinó como sumas a pagar las siguientes:

Documento

Concepto

Monto en Bs.

Resolución Culminatoria Sumario Administrativo

Número de fecha

Impuesto complementario

Bs. 98.763,15

Sanción pecuniaria

Bs. 103.701,31

Posteriormente, el órgano fiscal emitió las Planillas de liquidación números 0250 y 0251 ambas del 6 de julio de 1988, notificadas a la Sucesión accionante el 12 del aludido mes y año, en las cuales se indicaron los montos que a continuación se transcriben:

Planilla número	Concepto	Monto en Bs.
0250	Impuesto complementario	Bs. 102.552,50
0251	Sanción pecuniaria	Bs. 107.680,10

Observa esta Máxima Instancia que existe una diferencia entre los montos determinados en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo y los de las Planillas números 0250 y 0251, ambas del 6 de julio de 1988, por concepto de pagos del impuesto complementario de “tres mil novecientos setenta y nueve bolívares con treinta y cinco céntimos (Bs. 3.979,35)”; y de sanción aplicable por “tres mil novecientos sesenta y nueve bolívares (Bs. 3.979,00)”.

Con vista a lo indicado y una vez analizados las referidas planillas, respecto de las cuales plantea la representación fiscal que “(...) la Administración al revisar la mencionada Resolución constató que la misma se encontraba ajustada a derecho, pero que existía un error al hacer el cálculo de los montos, razón por la cual en virtud de lo establecido en el artículo 152 del Código Orgánico Tributario vigente para el momento de la emisión del acto impugnado [de 1982, aplicable ratione temporis] , procedió a subsanar el error, con el monto correcto de las Planillas mediante la Resolución N° HRNO-0001 de fecha 17 de enero de 1992 (…)”, es preciso advertir que contra estas Planillas de Liquidación números 0250 y 0251, de fecha 6 de julio de 1988, la empresa de autos realizó cuestionamientos ante el Juzgado de mérito, por cuanto existía una diferencia para el impuesto complementario de “tres millones novecientos setenta y nueve bolívares con treinta y cinco céntimos (Bs. 3.979,35)”, para el pago del impuesto complementario y de “tres mil novecientos setenta y nueve bolívares (Bs. 3.979,00)” por concepto de sanción aplicable, de lo cual colige este Máximo Tribunal que subsistía la afectación a los derechos de la sociedad Sucesión de Benito Molinelli Pestilli, que por imperativo constitucional y legal ameritaban ser tutelados por los órganos administrativos y jurisdiccionales. Por consiguiente, se materializó el interés jurídico de la contribuyente al impugnar dichos actos a través del recurso contencioso tributario, como en efecto ocurrió. (Añadidos de esta Sala).

Asimismo, advierte esta Alzada que la Administración Tributaria consignó en sede judicial la Resolución signada con el alfanumérico HRNO-0001 del 17 de enero de 1992, (sin fecha de notificación al contribuyente) la cual corre inserta a los folios 85 al 87 de las actas procesales, la cual se transcribe a continuación:

“(...)

REPUBLICA DE VENEZUELA 17ENE 1992

MINISTERIO DE HACIENDA

DIRECCION GENERAL SECTORIAL DE RENTAS

ADMINISTRACION DE HACIENDA

REGION NOR-ORIENTAL

Nro.- HRNO-0001

RESOLUCION

Por cuanto en fecha 19 de mayo de 1.987 esa Administración de Hacienda Región Nororiental, emitió la Resolución Nro. HRNO-540-0011 culminando el Sumario Administrativo abierto a la contribuyente SUCESION BENITO MOLINELLI PESTILLI, de conformidad con el Art. 139 del Código Orgánico tributario.

Por cuanto la citada resolución adolece de errores de cálculos ocurridos en la configuración del acto administrativo, esa Administración procede a subsanarlos haciendo uso de la facultad conferida en el Art. 152 del Código Orgánico Tributario.

Y en esta oportunidad procede a ello en base a las consideraciones siguientes:

Consta en autos que esta Administración Tributaria practicó una investigación fiscal a la contribuyente: SUCESIÓN BENITO MOLINELLI PESTILLI, según Acta de Reparo Nro. HRNO-510-SJJ-01 de fecha 27-01-87, en la cantidad de Bs. 602.570,00 cuyo reparo se origina del Activo declarado, distinguido con el nro. 12, el cual consta de un terreno de una superficie de 3.012,85 m², todo de conformidad con lo establecido en el Art. 48 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos.

A continuación se transcribe los nuevos cálculos que subsanan los errores que contienen la citada Resolución, los cuales se demuestran seguidamente:

DISTRIBUCIÓN DE LA HERENCIA Y LIQUIDACIÓN DEL TRIBUTO:

Total activo declarado	Bs. 6.338.387,60
Mas: Reparo fiscal	Bs. 602.570,00
Tota Activo	Bs. 6.940.957,60
Menos pasivo	Bs. 1.697.618,06
Total líquido Hereditario	Bs. 5.243.339,54
Cuota parte para cada heredero 5.243.339,54 /5= 1.048.667,90
Impuesto que corresponde a un heredero Bs. 1.047.667,90 x 20% -82.225	Bs. 124.508,58
Impuesto a pagar 124.508,58 x5	Bs. 662.542,90
Menos liquidación anterior	Bs. 519.990,40
Total impuesto a pagar	Bs. 102.552,50

En cuanto al monto correspondiente a la aplicación de la multa ésta queda en la cantidad de Bs. 107,68010 equivalente al 105% dl tributo omitido de conformidad con el art. 98 de Código Orgánico Tributario.

En base a las consideraciones antes señalas y de los nuevos cálculos efectuados, los cuales fueron considerados necesarios corregirlos como en efecto se hizo esta Administración Tributaria ratifica en todas y cada una de sus partes la resolución inicialmente identificada subsanando los errores en ella contenida, y asi lo declara.

Comuníquese:

XIOMARA MATA DE SÁNCHEZ

ADMINISTRADORA DE HACIENDA

REGIÓN NOR-ORIENTAL

(...)”. (Folios 85 al 87 de las actas procesales).

Por lo tanto, se concluye que en el presente caso, siendo las Planillas de Liquidación números 0250 y 0251 de fecha 6 de julio de 1988, de la categoría de aquellos actos administrativos que lesionan derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos, deviene su recurribilidad a tenor de lo previsto en los artículos 153 y 174 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis, en virtud de afectar la esfera jurídica de la Sucesión accionante, más aún teniendo en cuenta que “(…) no existen actos del Poder Público que estén vedados del control judicial (…)”, tal como ha sido expresamente aclarado por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal en la sentencia número 1.250 del 7 de octubre de 2014, caso: Nulidad Parcial del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 2001; resulta ajustada a derecho la declaratoria del Juzgado de mérito sobre la nulidad de las mencionadas Planillas, deviniendo que esta Sala tenga que confirmar lo decidido por el Juzgado remitente sobre el particular. En consecuencia, se desestiman las defensas de la representación en juicio de la República relativo al “error material” cometido por la Administración Tributaria y posteriormente rectificado por el Principio de Autotutela de la Administración, a tenor de lo dispuesto en el artículo 152 de Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable en razón del tiempo. Así se declara.

Ahora bien, observa esta Máxima Instancia que la representación judicial de la contribuyente ejerció el recurso contencioso tributario contra la “Resolución (Sumario Administrativo)” signada con el alfanumérico HRNO-540-00011, del 19 de mayo de 1987, emitida por la Jefe de la División de Fiscalización conjuntamente con el Administrador de Hacienda Región Nor-Oriental del Ministerio de Hacienda, hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y contra las Planillas de Liquidación sucesorales números 250 y 251, ambas del 6 de julio de 1988, derivadas del reparo fiscal impuesto en la Resolución supra señalada, emitidas por el extinto Ministerio de Hacienda, Región Nor-Oriental, Departamento de Sucesiones, del hoy aludido Servicio Autónomo por cuanto constató “(...) en el acto de determinación tributaria, aparece una evidente discrepancia en la cuantía de tributo calculado a los herederos del causante antes identificado. La Resolución N° HRNO-540-00011 que culmina el sumario administrativo de fecha 19-05-87, se determinan las cantidades de Bs. 98.763,15 y Bs. 103.701,31 por concepto de impuesto complementario y multa respectivamente resultantes del reparo señalado y de las Planillas autoliquidadas aparecen por los mismos conceptos y montos de Bs 102.-552,50 y Bs 107.680,10 originándose diferencias en el mismo orden a los conceptos expresados en Bs. 3.789,35 y Bs 3.978,79. Es decir existe un incremento en la exacción fiscal no ajustado por la administración tributaria configurando un vicio de forma del acto administrativo (...)”.

No obstante, se advierte que no consta que la representación de la contribuyente haya impugnado el reparo relativo al impuesto sucesoral determinado, por lo cual, esta Alzada declara su firmeza. Así se establece.

2.- “(...) MULTA (...)”. (Destacados de la cita).

El Juzgado a quo en este punto declaró lo siguiente:

“(...) En cuanto al argumento de que no se tomaron en cuenta las circunstancias que establece la ley para la determinación del monto de la multa, el tribunal observa:

El artículo 9 del Código Orgánico Tributario dispone;

(...Omissis...)

Por otra parte, el órgano fiscal en el acto impugnado con referencia a las atenuantes y agravantes previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis, sostuvo:

“(...)

II.- GRADUACIÓN DE LA SANCION APLICABLE

Bs. 103.701,31.

Por cuanto el Código Penal en su artículo 37 establece lo siguiente; cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos limites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando las dos números y tomando la mitad, se reducirá hasta el límite inferior o se aumentar hasta el límite superior según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes y agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una u otra especie.

Por cuanto el Código Orgánico Tributario en su artículo 85 enumera a titulo enunciativo cuales son las circunstancias atenuantes y las circunstancias agravantes en su parte final señala que dichas circunstancias deberán ser tomadas en cuenta para Apreciar el grado de culpa, para gravar o atenuar la pena al infractor.

Por cuanto en el presente caso han ocurrido circunstancias atenuantes y circunstancias agravantes que gravan la pena aplicable, siendo las circunstancias atenuantes las siguientes: por no haber sido la administrada fiscalizada durante los cinco (5) años anteriores al presente, no habérsele detectado ninguna infracción en esos años, haber cumplido con la presentación de la declaraciones sucesoral dentro del plazo reglamentario y de haber cancelado la Planilla de liquidación determinada en virtud de dicha declaración. Como circunstancias agravantes, el funcionario fiscal actuante detectó una diferencia de Bs. 602.570,00 en el avalúo de determinados bienes del causante cuya cantidad fue reparada de conformidad con lo dispuesto en el art. 48 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos.

Por cuanto lo anteriormente expuesto y en virtud de que el agravante antes citado se encuentra tipificado como una contravención a la ley en la materia, ese Departamento de Sumario Administrativo impone a la administrada SUCESION BENITO MOLINELLI P. la sanción de Bs. 103.701,31 resultante del término medio entre el límite inferior de un décimo de tributo determinado de Bs. 98,763,15 según consta en Acta de Reparo No HOPNO-510-Sjj-01 de fecha 27-01-97, y el doble del mismo. O sea, 105% de
Bs. 98.763,15 de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 98 de Código Orgánico Tributario [de 1982, aplicable ratione temporis] (...)”. (Sic). (Mayúsculas de la cita y añadidos de esta Sala).

Pasa esta Sala a transcribir el artículo 85 del texto de la especialidad de 1982, vigente en razón del tiempo, a saber:

“Articulo 85: Son circunstancias agravantes:

1.- La reincidencia y la reiteración.

2.- La condición de funcionario o empleado público.

3.- La gravedad de perjuicio fiscal.

4.- La gravedad de la infracción.

5.- La resistencia o reticencia del infractor para esclarecer los hechos.

Son atenuantes:

1.- El estado mental del infractor que no excluye totalmente su responsabilidad.

2.- No haber tenido la intención de acusar el hecho imputado de tanta gravedad.

3.- La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario, no se reputará espontanea la presentación o declaración motivada por una fiscalización por los organismos competentes.

4.- No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél que se cometió la infracción.

5.- Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales a juicio de los juzgadores (...)”.

Conforme a lo antes expresado y en virtud a la procedencia o no de la aplicación de las atenuantes previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1982, vigente ratione temporis, declarado en líneas anteriores, a los fines del cálculo de la multa, y ante la procedencia de una circunstancia atenuante de la responsabilidad penal tributaria, esta Sala Político-Administrativa mediante la sentencia número 00814 del 8 de julio de 2015, caso: Daewoo Motor de Venezuela, S.A., determinó lo siguiente:

“(…) Ahora bien, la Sala estima necesario hacer un reexamen de lo que hasta ahora constituye la valoración de las atenuantes y agravantes al momento del cálculo de la sanción, lo cual lleva a un replanteamiento sobre el asunto, bajo las siguientes consideraciones:

Tanto las atenuantes y las agravantes son circunstancias modificadoras de la responsabilidad que moderan la sanción en los ilícitos o delitos.

En este sentido, debe referir la Sala en esta oportunidad que nuestro Legislador Tributario no estableció un sistema tasado acerca de cómo deben ser aplicadas las atenuantes y agravantes en la graduación de la sanción en el Código Orgánico Tributario de 1994, normativa vigente al presente caso en razón del tiempo, por lo que de existir manifestaciones específicas e individualizadas que puedan ocurrir en cada situación planteada, éstas deberán ser evaluadas sobre el mérito de cada una de ellas.

(…)

Ahora bien, cuando existan las circunstancias atenuantes y/o agravantes, la pena deberá aplicarse entre el término medio y el límite inferior o superior, según corresponda, todo de acuerdo a la magnitud de esas circunstancias, es decir, su disminución o aumento dependerá del mérito de las respectivas circunstancias que concurran, tal como lo prevé el antes señalado artículo 37 del Código Penal.

(…)

Por lo tanto, al ser las circunstancias atenuantes y agravantes un medio de conexión existente entre la norma que impone la sanción y la particular situación existente del hecho concreto que se examine, como son el conjunto de pruebas y razones que resultan del análisis al asunto que se ventila en cada oportunidad, establece ahora esta Alzada que su quantum debe ser fijado por el Juez en forma prudencial para cada caso en específico y no como una operación o ecuación matemática. Así se declara.

En virtud de lo antes descrito esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia No. 01649 de fecha 18 de noviembre de 2009, caso: Constructora Seana, C.A. (…)”.

Observa esta Máxima Instancia que del acto impugnado se constata que el órgano fiscal dejó constancia de las siguientes circunstancias atenuantes de la contribuyente: “(…) por no haber sido la sucesión de autos fiscalizada durante los cinco (5) años anteriores al presente, no habérsele detectado ninguna infracción en esos años; haber cumplido con la presentación de la declaración sucesoral dentro del plazo reglamentario, y haber cancelado la planilla de liquidación determinado en virtud de dicha declaración (...)”. (Sic).

Y como circunstancia agravante se verificó el siguiente aspecto: “(...) El funcionario fiscal actuante detectó una diferencia de ‘seiscientos dos mil quinientos setenta bolívares (Bs. 602.570,00)’ en el avalúo de determinados bienes del causante cuya cantidad fue reparada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 48 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos (...)”.

En virtud de lo anterior, considera esta Sala, que en aquellos casos en los cuales resulte procedente alguna circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis, y ante la ausencia de agravantes, lo procedente es efectuar la graduación de la pena, en forma prudencial, sin que exceda los límites del término medio y el mínimo.

A tal efecto, este Máximo Tribunal observa que la Administración Tributaria, impuso sanción de multa de conformidad con lo establecido en los artículo 98 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis (por el delito de contravención o disminución ilegitima de ingresos tributarios), lo que, haciendo uso de su facultad discrecional para la graduación de la pena, de acuerdo a la ocurrencia de la circunstancia atenuante y pese a la existencia de dicha circunstancia agravante como el delito de contravención ya señalado, consideró graduar la pena en su límite medio tal como lo prevé el artículo ut supra señalado, por lo cual esta Alzada declara no ajustada a derecho la declaratoria del Juzgado de instancia sobre la aplicación de la sanción del multa en su término mínimo, y en lo atinente a la inexistencia de alguna agravante en este caso, pronunciamientos éstos que se revocan. Así se declara.

Visto lo anterior, esta Sala declara parcialmente con lugar el recurso de apelación incoado por la representación judicial de la República contra la sentencia definitiva número 380 de fecha 2 de agosto de 1994, emitida por el Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, de la cual se confirma el aspecto relativo a la nulidad de las planillas de liquidación números 0250 y 0251 de fechas 6 de julio de 1988, y se revoca la decisión del Juzgado a quo referido a la procedencia de la aplicación de las atenuantes por el órgano fiscal y la inexistencia en el presente caso de las agravantes previstas en el Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis. Así se decide.

Asimismo, se decide parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado contra la “Resolución (Sumario Administrativo)” signada con el alfanumérico HRNO-540-00011, del 19 de mayo de 1987, emitida por la Jefe de la División de Fiscalización conjuntamente con el Administrador de Hacienda Región Nor-Oriental del Ministerio de Hacienda, hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual queda firme, y se anulan las Planillas de Liquidación números 0250 y 0251 de fecha 6 de julio de 1988. Así se decide.

Vista la declaratoria de parcialmente con lugar del recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes a tenor de lo previsto en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020. Así se decide.

Finalmente, resulta imperativo precisar que la Sala Plena de este Máximo Tribunal mediante Resolución número 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, dictó los Lineamientos para la Suscripción y Publicación de Decisiones con firma Digital, Práctica de Citaciones Notificaciones Electrónicas y la Emisión de Copias Simples o Certificadas por Vía Electrónica respecto de los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa, en tal sentido, conforme al artículo 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y al 3 de dicho acto, esta Sala podrá “(…) suscribir y publicar decisiones, practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, una vez conste en las actas del expediente, que las partes cuentan con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal (…)”.

En razón de ello se ordena que las notificaciones a que haya lugar y que sean concernientes al presente fallo, se efectúen a través de medios electrónicos, sin embargo, para el caso en que el destinatario y/o destinataria de la notificación no cuente con los recursos telemáticos necesarios, se procederá de acuerdo a lo preceptuado en las leyes y en la aludida Resolución [Vid., sentencia de esta Sala número 00149 del 7 de julio de 2021, caso: CORPOELEC, C.A.]. Así se establece.

DECISIÓN

Con fundamento en los razonamientos expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela, por autoridad de la Ley, declara:

1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación incoado por la representación judicial de la República contra la sentencia definitiva número 380 de fecha 2 de agosto de 1994, emitida por el Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, de la cual se CONFIRMA el aspecto relativo a la nulidad de las planillas de liquidación números 0250 y 0251 de fechas 6 de julio de 1988, y se REVOCA la decisión del Juzgado a quo referido a la procedencia de la aplicación de las atenuantes por el órgano fiscal y la inexistencia en el presente caso de las agravantes previstas en el Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis.

2.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por el ciudadano José Antonio Seminario, antes identificado, actuando en su carácter de curador especial del ciudadano Alejandro Benito Molinelli González, descendiente del de cujus BENITO MOLINELLI PESTILLI, antes identificados, asistido por el abogado Juan F. Resplandor, ya identificado, contra la “Resolución (Sumario Administrativo)” signada con el alfanumérico HRNO-540-00011, del 19 de mayo de 1987, emitida por la Jefe de la División de Fiscalización conjuntamente con el Administrador de Hacienda Región Nor-Oriental del Ministerio de Hacienda, hoy SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), de la cual queda FIRME el reparo relativo al impuesto sucesoral liquidado, y se anulan las Planillas de liquidación números 0250 y 0251 de fecha 6 de julio de 1988.

3.- NO PROCEDE la condenatoria en costas procesales a las partes en los términos explicados en la motiva de este fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas , a los catorce (14) días del mes de marzo del año dos mil veintitrés (2023). Años 212º de la Independencia y 164º de la Federación.

El Presidente, MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ
		La Vicepresidenta, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado- Ponente, JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES


	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
	En fecha catorce (14) de marzo del año dos mil veintitrés, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00130.
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA