|
MAGISTRADA PONENTE: BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
Exp. N°. 2016-0044
Mediante Oficio Nº 1041/2015 de fecha 1º de diciembre de 2015, recibido en esta Sala el 15 de enero del 2016, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, remitió el expediente distinguido con el Nº 3100 (de su nomenclatura), contentivo de la apelación ejercida el 17 de noviembre de 2015 por el abogado Wenrry Hebert Garavito Mora (INPREABOGADO Nº 115.886), actuando con el carácter de sustituto de la Procuraduría General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, conforme se desprende del instrumento poder que riela a los folios 56 y 57 del expediente judicial, contra la sentencia definitiva S/N del 13 de agosto de 2015, dictada por el prenombrado Tribunal que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 5 de febrero de 2015, por el ciudadano ARTURO IGNACIO BRANGER CURIEL, con cédula de identidad Nº V-5.663.500, asistido por la abogada Sonia Contreras Contreras (INPREABOGADO Nº 53.165) representación que se desprende del poder apud acta cursante en el folio 52 de las actas procesales.
Dicho medio de impugnación judicial fue incoado contra la “Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo” distinguida con letras y números “SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2014/01727/109”, de fecha 10 de diciembre de 2014, notificada el 16 del mismo mes y año, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual determinó “(…) diferencia de ingresos por concepto de Sueldos, Salarios y demás Remuneraciones Similares reflejados en la declaración Definitiva Nº 1391093142 [expedir] a cargo del contribuyente, ARTURO IGNACIO BRANGER CURIEL en materia de Impuesto Sobre la Renta [determinado para el ejercicio fiscal 2012, de conformidad con la Ley de Impuesto sobre la Renta y por tanto confirmó el Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF /2014/01727/107 de fecha 31 de marzo de 2014] (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Sala).
En fecha 1 de diciembre de 2015, el prenombrado Juzgado Superior oyó la apelación en ambos efectos y ordenó la remisión del expediente a esta Alzada.
El 20 de enero de 2016 se dio cuenta en Sala y, por auto de esa misma fecha, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO; se fijaron nueve (09) días continuos en razón del término de la distancia y un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
Mediante diligencia del 23 de febrero de 2016, la abogada Iris Josefina Gil Gómez (INPREABOGADO N° 47.673), actuando como sustituta del ciudadano Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según se desprende de documento poder que cursa en autos a los folios 97 al 99, presentó escrito de fundamentación de la apelación.
El abogado Jaime David Jaimes Ocando, (INPREABOGADO N° 77.259), actuando en su carácter de apoderado judicial del ciudadano Arturo Ignacio Branger Curiel antes identificado, conforme se desprende de documento poder cursante a los folios 106 al 107 del expediente judicial, presentó en fecha 3 de marzo de 2016, escrito de contestación a la apelación.
La causa entró en estado de sentencia el 17 de marzo de 2016, conforme a lo contemplado en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Mediante diligencia del 22 de mayo y 27 noviembre de 2018, consignado por el abogado William Marín Ferrer (INPREABOGADO N° 100.460), actuando en su carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, tal representación se desprende del poder cursante a los folios 97 al 99 de las actas procesales; solicitó proferir el fallo correspondiente en la presente causa.
El 5 de febrero de 2019, el abogado William Marín Ferrer, ya identificado, representante judicial de la República, mediante escrito solicitó dictar sentencia en la presente causa.
En fecha 26 de abril de 2022, se incorporaron a esta Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y los Magistrados Malaquías Gil Rodríguez y Juan Carlos Hidalgo Pandares, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en la misma fecha.
En sesión de Sala Plena del 28 de abril de 2022, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de esta Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidente, Magistrado Malaquías Gil Rodríguez; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares, se ratifica la Ponencia a la Magistrada BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO.
Revisadas las actas que integran el expediente, esta Alzada pasa a decidir, conforme a las consideraciones siguientes:
I
ANTECEDENTES
En fecha 25 de febrero de 2015, el contribuyente presentó escrito de descargos ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región los Andes, contra el Acta Reparo ya identificada.
Posteriormente, la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/ GRTI/RLA/DSA/2014/01727/355/109 de fecha 10 de diciembre de 2014, notificada el 16 del mismo mes y año, donde determinó diferencia de impuesto a pagar de conformidad con la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 en sus artículos 1, 5, 7, 16, 31 en concordancia en los artículos 1 y 23 de su Reglamento, así como sanciones de multa estatuidas en los artículos, 130 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis, a las cuales se les aplicó la conversión en unidades tributarias según lo dispuesto en el artículo 94 eiusdem y liquidó intereses moratorios de acuerdo a lo indicado en el artículo 66 ibídem, de la forma que se detallan a continuación:
“(…)
|
Ejercicio Fiscal |
Concepto |
Impuesto en Bs.. |
Multa |
Intereses Moratorios |
|
2012 |
Impuesto Omitido |
80.404,31 |
107.362,29 |
28.721,95 |
|
Total |
|
216.488,55 |
(…)”.(Sic).
Por disconformidad con la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2014/-01727/109 de fecha 10 de diciembre de 2014, la abogada Sonia Contreras Contreras, ya identificada, actuando como apoderada judicial del contribuyente, interpuso recurso contencioso tributario el 5 de febrero de 2015, ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región los Andes, bajo los alegatos siguientes:
Señaló la existencia del vicio de falso supuesto de hecho y derecho ya que la Administración Tributaria “(…) DESNATURALIZA LO QUE ES EL COMPROBANTE DE RETENCIONES, que lo [que] prueba en primer lugar es el monto del impuesto retenido y en segundo lugar, el monto total de lo percibido durante el año 2012 SIN HACER NINGUNA DISTINCION RESPECTO A QUÉ REMUNERACION ES PERMANENTE Y CUÁLES, NO y si el SENIAT aplicara la jurisprudencia vinculante de la Sala Constitucional y de las demás Salas del Tribunal Supremo de Justicia (…) respecto a que es sólo los ingresos permanentes recibidos con ocasión del servicio prestado los que deben formar parte del salario normal como base imponible de las personas naturales bajo relación de dependencia a los efectos de la respectiva declaración impositiva (…)”. (Sic). (Agregado de esta Máxima Instancia).
II
DECISIÓN APELADA
En fecha 13 de agosto de 2015, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, dictó la sentencia definitiva S/N, mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el contribuyente Arturo Ignacio Branger Curiel, bajo los términos siguientes:
“(…) Punto Previo: Antes de proceder a resolver los alegatos expuestos por la recurrente considera quien aquí decide, dejar sentado el artículo 342 del vigente Código Orgánico Tributario (2014), textualmente reza:
Artículo 342. Para las infracciones cometidas antes de la entrada en vigencia de este Código, se aplicarán las normas previstas en el Código Orgánico Tributario de 2001.
En razón al cual la presente decisión se resolverá tomando en cuenta el
Código Orgánico Tributario del 2001, dado que los ilícitos formales objetos de
controversia acaecieron durante su vigencia.
Revisado como ha sido la presente causa, y en virtud de los argumentos y
defensas expuestas por las partes, observa esta Juzgadora que la controversia
en el caso de autos se circunscribe a la aplicación de la Sentencia N° 301 de
fecha 27/02/2007, emitida por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de
Justicia, referente a la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto
Sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, en concordancia con el artículo
133, parágrafos 2 y 4 de la Ley Orgánica del Trabajo, y determinar si las
utilidades laborales forman parte o no del enriquecimiento neto gravable.
Definida la controversia, quien aquí decide procede a emitir su pronunciamiento y decisión en los siguientes términos:
(…)
El vicio de falso supuesto de hecho, por cuanto el ente administrativo sancionador considera erróneamente una omisión en los ingresos percibidos para el ejercicio fiscal coincidente con el año 2012, al discurrir que los salarios, salarios y otras remuneraciones ascienden a la cantidad de Bs. 989.521,92; originándose una diferencia en la cantidad de Bs. 246.695,50.
Resalta el hecho de que el ente administrativo erróneamente incorporó dentro del ítem de los ingresos por sueldos y salarios, las utilidades laborales percibidas durante el ejercicio fiscal investigado, trae a colación los artículos 107 y 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de demostrar las remuneraciones que tienen carácter salarial, y sentencia N° 301 de fecha 27/02/2007, emitida por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.
(…)
Igualmente trae a colación sentencias Nros. 432, 185, 2537 de fechas 06/04/2001, 18/10/2011, y 15/10/2012, respectivamente, emitidas por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que adoptan el mismo criterio de la Sala Constitucional, concluyendo que a los efectos tributarios se debe tomar en cuenta el salario normal, y no se debe sumar lo percibido en bonos, y demás asignaciones, dado que las utilidades de fin de año, constituyen un beneficio laboral.
(…)
En tal sentido, esta Juzgadora trae a colación sentencia N° 301 de fecha 27/02/2007, emitida por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que interpreta y modifica el artículo 31 de la Ley de Impuestos Sobre la Renta, y la cual es del siguiente tenor:
‘ Encuentra la Sala que la decisión es precisa, clara y positiva, pues efectivamente lo accidental se contrapone a regular y permanente, por lo que –independientemente- del nombre que pueda dársele a una determinada remuneración, no puede afirmarse, como lo sostiene los representantes judiciales del SENIAT, que dicha interpretación ‘[...]podría estimular la elusión (sic) fiscal’, en todo caso sería la evasión al pago de los tributos, pues el quid para su inclusión o exclusión a los efectos del cálculo de la base imponible obedece a su forma de ocurrir, o de percibirse, sin que pueda existir elusión alguna proveniente del fallo ya que los pagos salariales regulares, no pueden sustituirse con bonos u otro tipo de remuneración.
(…)
En virtud de lo expuesto, la Sala estima improcedente aclarar lo que debe entenderse por beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, así como lo referido a las remuneraciones que califican a salario normal, pues ello está expresamente establecido en el fallo objeto de la presente decisión. Así se decide.
(…)
De la sentencia antes transcrita, y conforme al criterio sostenido y reiterado por este despacho en casos similares concluye quien aquí decide, que la Sala Constitucional como máxima intérprete de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del artículo 107 de la Ley Orgánica del Trabajo.
(…)
Para aclarar más aun la situación interpretó: ‘ ahora bien, en cuanto a los conceptos inherentes a: bonificaciones, guardias, bono nocturno y horas extras, vacaciones, Domingo Hoy-The Guardian, suplencias, estima la Sala valederas las mismas consideraciones formuladas en torno a la gravabilidad de las utilidades, vale decir, que los mismos no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni bajo la frase de ‘remuneraciones de cualquier especie’; por cuanto se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo’. Así se declara.
(…)
De ahí, que Resolución Culminatoria de Sumario Administrativa aquí recurrida, no se encuentra ajustada a las interpretaciones de la Sala Constitucional, ni de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, los cuales son los órganos jurisdiccionales del control tanto de la Administración Tributaria, como de la legalidad de los actos emanados de ella, es importante resaltar que la sentencia N° 301, antes transcrita es vinculante para todos los órganos del poder público y especialmente para la Administración Tributaria, de allí que deba hacerse un llamado de atención al ente decisor, a los fines de que se tomen en cuenta los criterios emanados de la Sala Constitucional del Máximo Tribunal del País, como máxima interprete de la Constitución, razón por la cual debe anularse el Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI /GRTI/RLA/DSA/2014/01727/355/109 de fecha 10 de diciembre de 2014, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Región los Andes SENIAT, pues es contraria a lo anteriormente señalado y inmersa en un vicio de nulidad absoluta. Y así se decide.
(…)
No obstante, anulado el acto debe explicarse lo ocurrido, entiende perfectamente esta Juzgadora que para el ejercicio investigado 2012, el recurrente prestó los servicios bajo relación de dependencia en la Empresa PASTEURIZADORA TÁCHIRA, C.A., devengando sueldos, salarios y demás remuneraciones, que superan la base de exención de conformidad con lo previsto en los artículos 79 y 83 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, para el ejercicio fiscal comprendido entre 01/01/2012 al 31/12/2012.
(…)
Es importante dejar claro que no se debe confundir el Salario Normal a los fines de la determinación de los impuestos, tasa, y contribuciones, con el concepto de Salario, en materia laboral. A los efectos tributarios, se toma en cuenta el sueldo normal, al que no se debe sumar lo percibido en bonos y demás asignaciones, ello es así porque no es justo que las bonificaciones de fin de año, y el bono vacacional, que no son enriquecimientos sino beneficios laborales, destinados el primero a suplir gastos de fin de año y el segundo descanso laboral, ambos orientados a mejorar la calidad de vida de los ciudadanos, por lo cual se concluye que los mismos no puede ser tomado en cuenta a la hora de determinar el enriquecimiento neto gravable, ni mucho menos las contribuciones parafiscales. Y así se decide.
(…)
En cuanto a las costas procesales, las mismas son improcedentes de conformidad con el criterio jurisprudencial sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, sentencia N° 00215 del 10/03/2010, caso: Guerrero Valverde, C.A., (GUEVALCA). Y así se decide.
VI
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:
1.- CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el ciudadano ARTURO IGNACIO BRANGER CURIEL, (…) debidamente asistido por la abogada SONIA CONTRERAS CONTRERAS.
2.- SE ANULA, la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2014/01727/355/109 de fecha 10/12/2014, emanado por el Jefe División de Sumario Administrativo de la Región los Andes del SENIAT.
3.- IMPROCEDENTE, la condena en costas a la República Bolivariana de Venezuela, conforme a lo expuesto en la parte motiva de la presente decisión. (…)”. Sic. Negrillas de esta Sala.
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 23 de febrero de 2016, la abogada Iris Josefina Gil Gómez, ya identificada, actuando en su carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de su apelación, en los términos siguientes:
Señaló que la sentencia recurrida se encuentra viciada por la “(…) interpretación errónea del contenido y alcance del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (...)”. (Sic).
Indicó que “(…) que las cantidades percibidas por el contribuyente por concepto de utilidades en el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2012 doscientos cuarenta y seis mil seiscientos noventa y cinco bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 246.695,50), constituyen ingresos gravables conforme a una interpretación concatenada de lo establecido en los artículos 1, 16 y 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable ratione temporis; artículo 23 de su Reglamento y de acuerdo con lo previsto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, cuya reforma fue publicada en la Gaceta Oficial de la República No. 6.024, Extraordinaria, del 6 de mayo de 2011 (…)”. (Sic).
Destacó que “(…) en virtud de la incorporación del monto de Bs. 246.695,50, al total de remuneraciones recibidas por el contribuyente en ese ejercicio, se incrementaron los ingresos por concepto de sueldos, salarios y otras remuneraciones similares a Bs. 989.521,92, generándose un monto de impuesto a pagar de Bs. 80.404,31 (…)”. (Sic).
Asimismo, adujo que “(…) las utilidades no son enriquecimientos obtenidos de manera accidental y eventual, por ello, se reitera la opinión de la Administración Tributaria en cuanto a que el enriquecimiento neto, y por ende, la base imponible para el cálculo del impuesto sobre la renta de los trabajadores bajo relación de dependencia, está conformado por el salario normal que éstos perciben, es decir, por aquellas remuneraciones que devengan de forma regular y permanente, como lo son las utilidades que año tras año reciben, quedando expresamente excluidas las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que no tienen carácter salarial de conformidad con lo previsto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable por razones temporales (…)”. (Sic).
Por último, señaló que “(…) que las objeciones formuladas por la fiscalización están ajustadas a derecho y, en consecuencia, es válida y legal la incorporación al ingreso gravable del contribuyente por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares en la Declaración Definitiva de Rentas del ejercicio 01/01/20012 al 31/12/2012, de la cantidad de Bs. 246.695,50 no reflejada en la declaración presentada por el recurrente, de conformidad en las disposiciones legales y reglamentarias antes citadas, por lo que también es procedente la imposición de la sanción correspondiente y el cálculo de los intereses moratorios efectuados por la Administración Tributaria y así solicitamos muy respetuosamente sea declarado (…)”. (Sic).
IV
CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN
En fecha 3 de marzo de 2016, el abogado Jaime David Jaimes Ocando, antes identificado, actuando en su carácter de representante en juicio del ciudadano Arturo Ignacio Branger Curiel, presentó escrito de contestación a la apelación indicando lo siguiente:
Señaló que “(…) con fundamento en el criterio acogido por nuestro máximo Tribunal, en Sala Constitucional las utilidades no forman parte del salario normal, en virtud de tratarse de una remuneración complementaria, por ende, dicha partida de utilidades no resulta gravable a los fines del cálculo de impuestos a pagar, por el trabajador contribuyente, según lo previsto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta. (…) las utilidades no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni bajo la frase de remuneraciones de cualquier especie' prevista en la Ley; por cuanto se tratan de pagos adicionales, remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinaria, que no implican un pago regular, pues están dirigidos a beneficiar una situación particular de los empleados, como consecuencia de las labores prestadas por éstos durante cierto tiempo, o durante la jornada ordinaria de trabajo; pero que en virtud de su naturaleza no implica regularidad (…) es de conocimiento común que las `Utilidades` se verifican una sola vez al año, por tanto no hay regularidad y permanencia en el pago de dicho concepto y además su monto depende como le vaya a la empresa en un período determinado (…)”. (Sic).
V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Vistos los términos del fallo apelado, así como las alegaciones expuestas en su contra por la representante en juicio del Fisco Nacional, en el caso concreto se verifica que la controversia planteada se circunscribe a decidir sobre: (i) interpretación errónea del contenido y alcance del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, aplicable en razón del tiempo” y, ii) el “vicio de falso supuesto de hecho”.
Delimitada como ha quedado la litis, pasa esta Alzada a decidir y, al efecto, observa:
“(i) vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley, específicamente del artículo 31 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta de 2007, aplicable en razón del tiempo”.
En este sentido la sentencia de Instancia indicó que “(…) este tribunal al aplicar al presente asunto, el anterior criterio vinculante de la Sala Constitucional considera que en el reparo efectuado no se aplicó el referido criterio por cuanto el concepto de salario que sirvió de base a la Administración Tributaria Nacional para calcular el Impuesto sobre la Renta al recurrente con relación al ejercicio 2010, es el que establece el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No. 38628 de fecha 16/02/2007 sin considerar su interpretación constitucional, el cual se basa en el contenido del parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable ratione temporis, y ese criterio de la Sala Constitucional estaba vigente tanto para el ejercicio 2010, como para la fecha de emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida y a la fecha de interposición del presente recurso contencioso tributario y es de aplicación vinculante para este Tribunal de conformidad con el artículo 335 de nuestra Carta Magna (…)”. (Sic).
Por su parte, la representación judicial del Fisco Nacional manifestó que “(…) la controversia en la presente causa está delimitada principalmente a la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la renta vigente en el ejercicio investigado, a los fines de precisar cuáles son los conceptos que forman parte del salario, para los fines de la determinación de los ingresos gravables del contribuyente (…)”.
A fin de resolver las denuncias formuladas, esta Máxima Instancia considera necesario señalar en primer lugar con relación al vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de Ley, que este constituye un error de juzgamiento que se origina en la construcción de la premisa mayor del silogismo judicial, específicamente cuando el Juez que conoce del caso, no obstante apreciar correctamente los hechos y reconocer la existencia y validez de la norma jurídica apropiada a la relación controvertida, distorsiona el alcance del precepto general, dando como resultado situaciones jurídicas no previstas en la concepción inicial del dispositivo. Asimismo, si la norma escogida por el decisor no es efectivamente aplicable al supuesto de hecho controvertido, el error in iudicando que se configura, daría lugar a una falsa aplicación de una norma jurídica vigente, o a cualquier otra modalidad de falso supuesto de derecho. (Vid., fallos Nros. 00975 del 7 de octubre de 2010, caso: Servicios Halliburton de Venezuela, S.A.; 00807 del 27 de julio de 2016, caso: Esmeralda Di Cristofaro Pellegrino; y 00310 del 6 de abril de 2017, caso: Hendrick Rafael Barreto Sánchez).
En ese sentido, la Sala observa que la sustituta de la Procuraduría General de la República relaciona los conceptos de las remuneraciones con la incidencia salarial estatuidas en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, indicada actualmente en el artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012; siendo que la modificación realizada por la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 2006, establece claramente los conceptos remunerativos que componen el enriquecimiento neto a los efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre la renta.
No obstante lo anterior y a fin de analizar lo controvertido en la apelación, esta Máxima Instancia destaca que la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, modificó el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente al momento de la fiscalización, como garantía de los derechos constitucionales del trabajador asalariado en la decisión N° 301 del 27 de febrero de 2007 y sus aclaratorias N° 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, las cuales alcanzan de igual manera a la norma estatuida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, en virtud de encontrarse redactados ambos dispositivos normativos de forma idéntica, aplicable el último de los mencionados para el año investigado en el caso concreto es extensible al ejercicio fiscalizado, es decir, el correspondiente al año 2012.
Visto lo que antecede, es menester traer a colación lo dispuesto en el artículo 31 de la mencionada Ley de 2007 aplicable ratione temporis, el cual establece:
“Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley”.
Conforme a lo expuesto, esta Superioridad considera en primer lugar, a objeto de verificar la existencia del vicio denunciado, establecer si los pagos recibidos por el contribuyente Arturo Ignacio Branger Curiel, el cual presta servicio bajo relación laboral de dependencia, si los mismos constituyen remuneraciones regulares y permanentes, o si por el contrario son de carácter marginal al salario normal, otorgados de forma accidental.
Ahora bien, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio, interpretó el sentido y alcance de la norma contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, en los siguientes términos:
“(…) la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.
Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema Tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:
‘Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.
A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial’ (Subrayados de la nueva redacción).
De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide. (Subrayados de esta Alzada).
Así, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia N° 390 del 9 de marzo de 2007 emitió aclaratoria del fallo anteriormente citado, el cual estableció:
“(…) Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal. (…)”. (Subrayado de esta Sala).
Igualmente, es prudente señalar de manera referencial, que la aludida Sala Constitucional con ocasión de la solicitud de interpretación del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y de Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, ratificó la doctrina judicial supra mencionada, a través de la decisión Nº. 499 del 30 de junio de 2016, caso: Henry Arias y Otros, en los términos expresados a continuación:
“(…) En atención a lo expuesto, se considera necesario precisar que la interpretación constitucional dictada por esta Sala en la sentencia n.° 301 del 27 de febrero de 2007, se adecúa al supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos que había sido redactada en los Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, respecto al cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos sobre la base del salario normal correspondiente al mes anterior aquél en que se causó, razón por la cual resulta igualmente inadmisible la pretensión de interpretación constitucional objeto de autos.
Como se aprecia de lo expuesto, la Sala ha resuelto de manera vinculante el alcance, contenido y aplicación de los elementos que conforman el hecho imponible del impuesto sobre la renta en Venezuela, y en tal sentido se mantiene el criterio de interpretación asentado en el referido fallo, investido -por demás- de la autoridad de la cosa juzgada, por lo que de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 133 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la solicitud de interpretación solicitada debe ser declarada inadmisible (…)”.
En atención a lo indicado se observa claramente que el cálculo de la base imponible del impuesto sobre la renta del trabajador asalariado debe atender al concepto de “salario normal” contenido en el antes artículo 133 de la referida Ley Orgánica del Trabajo, hoy parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012, exceptuando de éste todas aquellas remuneraciones percibidas por los trabajadores de carácter no regular ni permanente, tales como las utilidades, bonificaciones, horas extras y vacaciones, entre otras. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.; 00227 del 10 de marzo de 2010, caso: Condusid, C.A.; 00659 del 7 de julio de 2010, caso: Transporte Premex, C.A.; 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan, 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras y 00768 del 26 de julio de 2016, caso: Luis Alfredo Mazzei Guevara).
Las decisiones judiciales anteriormente indicadas, analizaron el concepto de salario normal a partir de la modificación que hiciera la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, lo cual no debe entenderse como una adecuación del principio de progresividad del tributo al contribuyente asalariado, sino como la reivindicación del principio contemplado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referido a la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes, atendiendo a la elevación del nivel de vida de la población; dado que la legislación del impuesto sobre la renta había tomado una amplísima base de cálculo sobre la estimación del salario integral con una mínima posibilidad de disminuirla razonablemente (desgravamen único) alejándose en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos. (Vid., sentencia de la Sala Constitucional N° 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio).
Establecido lo anterior, considera esta Máxima Instancia que la Administración Tributaria erró al interpretar la modificación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, contenida en la sentencia de la Sala Constitucional N° 301 del 27 de febrero de 2007, así como en sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente; al pretender incluir en los ingresos netos del recurrente los pagos por concepto de “Bono Vacacional y Bono de fin de año”, por no ser estos elementos constitutivos del salario del recurrente, toda vez que el mismo se clasifica como una remuneración marginal, de tipo accidental en el ejercicio fiscal investigado. Así se decide.
Advierte esta Máxima Instancia que la diferencia de impuesto sobre la renta determinada por la Administración Tributaria surge con ocasión de la incorporación al enriquecimiento neto del contribuyente, de las remuneraciones obtenidas por concepto de “Bono Vacacional” y “Bono de fin de año”, lo cual -como lo expuso el Tribunal de instancia- constituye un error de derecho por parte del órgano exactor al aplicar el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006 sin tomar en cuenta la modificación que del mismo hiciera la Sala Constitucional en la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, así como en lo expresado en sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente; pues se reitera los referidos conceptos constituyen una remuneración marginal al salario normal, de tipo accidental; pues, el primero, está condicionado a la rentabilidad o utilidad de la empresa en un momento dado; y el segundo, está destinado al disfrute del descanso del trabajador asalariado. (Vid., fallos de esta Sala Político-Administrativa Nros. 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan y 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras).
Por lo tanto la Declaración Definitiva de Rentas N° 1391093142 presentada el 26 de marzo de 2013, vía electrónica por el contribuyente, en la cantidad de doscientos once ciento treinta y dos con ochenta y cinco céntimos (Bs. 211.132,85) actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01) está ajustada a derecho, ya que la misma fue realizada conforme al criterio jurisprudencial fijado por la Sala Constitucional mediante sentencia N° 301 de fecha 27 de febrero de 2007, el cual estableció que el cálculo de la base imponible del impuesto sobre la renta del trabajador asalariado debe ser bajo el concepto de “salario normal” exceptuando aquellas remuneraciones percibidas de carácter no regular ni permanente, en tal sentido no puede considerar la Administración Tributaria todos los conceptos como salario. Así se establece.
De acuerdo a las razones expresadas previamente, esta Alzada concluye que la Jueza de instancia apreció de manera correcta los hechos y aplicó acertadamente el derecho, al estimar que los pagos por concepto de bono vacacional y bono de fin de año, constituyen remuneraciones distintas al salario normal, y por ende no debieron ser incluidos por la fiscalización para la determinación del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 2012, por lo que declaró improcedente tanto la diferencia de impuesto, como la sanción de multa y los intereses moratorios determinados por este particular; en virtud de lo cual corresponde desestimar la denuncia de falso supuesto de derecho formulada en apelación por la representación judicial del Fisco Nacional en relación con el alcance que debe tener el concepto de salario normal en materia impositiva, específicamente de los artículos 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 y 133 de la Orgánica del Trabajo, aplicable ratione temporis. Así se decide.
En consecuencia, se desestima la denuncia sobre este punto y se confirma el pronunciamiento de la Jueza de instancia relativo a que la actuación fiscal al momento de determinar el referido tributo transgredió el principio de legalidad. Así se declara.
Por consiguiente, deviene ajustada a derecho la sentencia del Tribunal de mérito respecto a la improcedencia del reparo formulado y confirmado al contribuyente, a través del cual el órgano tributario incluye como ingresos gravables los conceptos de “Bono Vacacional y Bono de fin de año” al estimar que debía ser parte del salario normal y en consecuencia de la base imponible en virtud que eran regulares y permanentes. Así se determina.
Por lo tanto, esta Máxima Instancia declara sin lugar la apelación incoada por la apoderada judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva S/N dictada el 13 de agosto de 2015, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el contribuyente Arturo Ignacio Branger Curiel, la cual se confirma. Así se decide.
Asimismo, esta Superioridad declara con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por el contribuyente Arturo Ignacio Branger Curiel contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI /GRTI/RLA/DSA/2014/01727/355 /109 de fecha 10 de diciembre de 2014 (notificada el 16 del mismo mes y año), suscrita de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó el Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2014/ISLR /01727/107 de fecha 31 de marzo de 2014 (notificada en esa misma fecha), actos administrativos que se anulan. Así se decide.
Finalmente, dada la declaratoria que antecede correspondería condenar en costas procesales al Fisco Nacional; sin embargo, las mismas no proceden en atención a la prohibición de condenatoria en costas a la República, cuando resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, a tenor de lo contemplado en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016. Así se dispone.
Ahora bien, resulta imperativo precisar que la Sala Plena de este Máximo Tribunal mediante Resolución Nº 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, dictó los Lineamientos para la Suscripción y Publicación de Decisiones con Firma Digital, Práctica de Citaciones Notificaciones Electrónicas y la Emisión de Copias Simples Certificadas por Vía Electrónica respecto de los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa, en tal sentido, conforme al artículo 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y al 3 de dicho acto, esta Sala podrá “(…) suscribir y publicar decisiones, practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, una vez conste en las actas del expediente, que las partes cuentan con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal (…)”. (Destacado de esta decisión).
En razón de ello, se ordena que las notificaciones a que haya lugar y que sean concernientes al presente fallo, se efectúen a través de medios electrónicos, sin embargo, para el caso en que el destinatario o la destinataria de la notificación no cuente con los recursos telemáticos necesarios, se procederá de acuerdo a lo estipulado en las leyes y en la aludida Resolución. Así finalmente se establece.
VI
DECISIÓN
Con fundamento en los razonamientos efectuados, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva S/N dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes en fecha 13 de agosto de 2015, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el apoderado en juicio del Ciudadano ARTURO IGNACIO BRANGER CURIEL, fallo que se CONFIRMA.
2.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por el contribuyente Arturo Ignacio Branger Curiel contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA /2014/01727/355/109 de fecha 10 de diciembre de 2014 (notificada el 16 del mismo mes y año), suscrita de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó el Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/RLA /DF/2014/ISLR/01727/107 de fecha 31 de marzo de 2014 actos, administrativos que se ANULAN.
NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a la República, conforme a lo señalado en esta decisión judicial.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese al Procurador General de la República, conforme a lo expuesto en el presente fallo. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiuno (21) días del mes de marzo del año dos mil veintitrés (2023). Años 212º de la Independencia y 164º de la Federación.
|
El Presidente, MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ |
|
|
|
|
|
La Vicepresidenta–Ponente, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO |
|
El Magistrado, JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA |
|
|
|
En fecha veintiuno (21) de marzo del año dos mil veintitrés, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00155. La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA |
|